A responsabilidade dos TOC’sface à LGT e ao CPPT

Aspectos gerais. Enquadramento estatutário

Os deveres dos TOC’s e osprincípios da LGT

A responsabilidade dos TOC’sface à lei fiscal vigente

Abílio Marques Mário Januário Silvério Mateus

Outubro/2000

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SUMÁRIO

1. Introdução

2. Enquadramento estatutário – aspectos gerais2.1 – Os TOC’s e Ad. Tributária – breves notas de evolução histórica.2.2 – Os TOC’s enquanto sujeitos de direitos e deveres face à Ad. Tributária.

- O quadro legal estatutário. 2.3 – A regularidade técnica e a sinceridade material fiscal.2.4 – O sigilo profissional e o sigilo fiscal.

3. Enquadramento da função dos TOC´s face aos princípios daactividade tributária

3.1 – Princípios aplicáveis à função administrativa. 3.2 – Princípios específicos aplicáveis às funções dos TOC´s.3.3 – Princípios comuns.3.4– Consequências da violação dos princípios que regem a actividade

administrativa.

4. A responsabilidade dos TOC’s face à lei fiscal vigente, entre osdemais responsáveis4.1 – Os aspectos gerais da responsabilidade subsidiária:

- O âmbito e o tipo de responsáveis.4.2 – O regime geral da responsabilidade dos “gerentes” também aplicável

aos TOC’s – pressupostos subjectivos. 4.3 – A eventual violação dos deveres e as formas de culpa dos TOC’s.4.4 – A responsabilidade civil na LGT.4.5 – A responsabilidade penal face à lei vigente. 4.6 – Modos de efectivação da responsabilidade subsidiária.4.7 – Meios de defesa dos responsáveis, TOC’s incluídos.

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1 – Introdução

Escrever sobre a responsabilidade dos Técnicos Oficiais de Contas(TOC’s) face à LGT e ao CPPT não é tarefa fácil em vista de umconjunto de circunstâncias, nomeadamente aquelas que se prendem com aslimitações de tempo e de espaço. Depois, a matéria da responsabilidade écomo sabemos vastíssima, desdobrando-se em civil e em penal e, logo elanão existirá só face à Lei Geral Tributária (LGT) e ao Código deProcedimento e Processo Tributário (CPPT), mas também face à leimaterial e processual penal.Perante este vasto quadro de dificuldades e para sermos úteis aos seusmuitos destinatários, privilegiámos o essencial dos aspectos práticos com apreocupação de não sacrificarmos o elementar dos fundamentos teóricossem o qual difícil seria entender e compreender as soluções legais oravigentes. Assim, deixaremos num primeiro momento notas sobre oenquadramento estatutário dos TOC’s e sua evolução nos últimos 40 anos,deixando aí o essencial da relação do TOC face à Administração Tributáriae esta face àquele enquanto sujeito de direitos e de obrigações. Depois,achamos pertinente e útil articularmos os deveres dos TOC’s a algunsprincípios acolhidos na LGT e desenvolvidos no Regime Complementar doProcedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), DL 413/98, 31/12.Por último, aqui deixamos enunciados os aspectos essenciais daresponsabilidade dos TOC’s face à lei fiscal vigente (e não só face à LGT eCPPT). Fá-lo-emos a partir do regime jurídico da responsabilidadesubsidiária dos “gerentes” latamente entendidos por duas razões: primeira,porque é o regime referência também aplicável aos demais responsáveisonde estão pela primeira vez os TOC’s; segunda, porque é sabido que noactual contexto do exercício de funções, o TOC, no paulatino processo dasua acreditação, será também um técnico devidamente informado parapoder legalmente acompanhar os problemas fiscais das entidades a quepresta serviços.Deixaremos breve notícia do essencial quanto aos pressupostos objectivos esubjectivos da responsabilidade subsidiária civil e da responsabilidadepenal fiscal dos TOC’s e, por fim, notas sobre os respectivos meios dedefesa após vermos o como se faz, na prática, a responsabilização dosmesmos no processo de execução fiscal.Eis as razões por que fizemos assim e não de qualquer outra forma,porventura mais agradável e útil. Valerá, pelo menos, a nossa intenção.

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2. Enquadramento estatutário – aspectos gerais

2.1. Os TOC´s e a Administração Tributária – breves notas de evoluçãohistórica

A figura do técnico de contas surgiu pela primeira vez no sistema fiscalportuguês com a reforma dos anos sessenta.

É referida no Código da Contribuição Industrial, publicado em 1963,com o fim de assegurar a conformidade da contabilidade e dasdeclarações fiscais, principalmente da modelo 2 dos contribuintes doGrupo A.

Muitos se recordarão que os contribuintes sujeitos a contribuiçãoindustrial eram arrumados em três grupos: - os do grupo A que seriamtributados pelos lucros reais efectivos, os do grupo B que tambémseriam tributados pelos lucros reais ainda que presumidos e os maispequenos, os do grupo C, que seriam tributados pelos lucros normais.

O sistema de tributação dos contribuintes do grupo A era o primeirosinal de modernização do sistema fiscal onde já era assumida apresunção da verdade declarativa, tributando-se pelos valoresdeclarados e atestados por um técnico de contas.

Mais tarde, com a publicação do decreto-lei n.º 474/85, de 11/11,passaram a ser obrigatoriamente tributados pelo grupo A todos oscontribuintes possuidores de contabilidade organizadaindependentemente do seu volume de negócios.

Por essa razão, a assinatura do técnico de contas passava a serdispensada nas declarações dos contribuintes do grupo A que, não sendosociedades anónimas, em comandita por acções ou empresas públicas,tivessem, na média dos últimos três anos, um volume de negóciosinferior a 30.000$00, caso em que as declarações seriam assinadas porum responsável pela contabilidade.

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Esta alteração introduzida no artigo 48.º do Código da ContribuiçãoIndustrial, tinha por fim evitar que alguns responsáveis porcontabilidades de empresas que pertenciam ao grupo B, fossem agoradispensados do exercício das suas funções pelo facto das suas empresaspassarem ao grupo A, por possuírem contabilidade organizada.

Com o artigo 48.º do CCI, o legislador pretendia, já em 1963, oferecer àadministração fiscal maiores garantias de que os diversos elementosconstantes das declarações fiscais dos contribuintes do grupo Acorrespondessem à verdade, garantia essa dada pela assinatura dotécnico de contas.

Era assim reconhecida, já em 1963, a natureza pública da profissão detécnico de contas, sendo já nessa altura considerado interlocutorprivilegiado entre a administração fiscal e os contribuintes.

Mais tarde, em 1966, também o código do imposto de transacções sobreas mercadorias, exigia a assinatura do técnico de contas em algumasdeclarações, imputando-lhe um conjunto de responsabilidades (ver art.º130.º e 131.º) que, nas faltas mais graves, poderiam levar aocancelamento da inscrição.

Muito embora o Código da Contribuição Industrial já dispusesse que aprofissão de técnico de contas teria de ser regulamentada, foi necessárioo decurso de trinta e dois anos para que isso acontecesse.

Foi entretanto publicada a portaria n.º 420/76, de14/7, que já constituíaum ensaio de arrumação, determinando que a qualidade de técnico decontas se adquiria após a inscrição num registo organizado pelaDirecção Geral das Contribuições e Impostos.

Com a reforma dos anos oitenta a figura de técnico de contas éinexplicavelmente esquecida. Na verdade, em nenhum dos códigos quelhe deram corpo é estabelecida a obrigatoriedade da assinatura e acorrespondente responsabilização dos técnicos de contas.

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Todavia, todo este panorama sofre em 1995 uma profunda alteraçãocom a publicação do decreto-lei n.º 265/95, de 17/10 que veio a aprovaro Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas e onde é reconhecido o“carácter público da sua função”.

A partir daqui, vários artigos do Código do IVA, do IRC e IRS, foramalterados por forma a ficarem harmonizados com aquele diploma legal.

O novo quadro jurídico criado pelo referido estatuto e pelas novasredacções dos códigos, impõe que pelo desempenho das suas funções, otécnico oficial de contas ateste a veracidade das contas de que éresponsável, apondo a sua assinatura nas declarações fiscais.

O professor Sousa Franco (ministro das finanças na época) nainauguração da sede da então associação (actualmente Câmara dosTOC´s), referiu-se a esta classe de profissionais como um elementoessencial para garantir um sistema fiscal assente na determinação de umrendimento real das empresas baseado em declarações contabilísticassérias e verdadeiras, salientando a sua posição determinante no combateà fraude e evasão fiscais.

Por último, o Decreto-lei 452/99 de 5 de Novembro, que veio revogar oanterior, aprova o Estatuto da Câmara dos Técnicos de Contas e orespectivo Código Deontológico numa versão mais actualizada eaperfeiçoada face às exigências da profissão.

2.2. Os TOC´s enquanto sujeitos de direitos e deveres face àAdministração Tributária – o quadro legal estatutário

Tendo em conta a necessidade de uniformizar a actividade dos TOC’sfoi aprovado o Estatuto da Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas,pelo referido Dec.-Lei n.º 452/99 de 5 de Novembro que rege aprofissão dos mesmos.

Para levar por diante as funções pública e social, aos técnicos oficiais decontas são atribuídos direitos e deveres, cuja observância cabe à Câmaraacompanhar.

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De acordo com o artigo 6º do Estatuto da Câmara o técnico oficial decontas é responsável pela contabilidade das entidades que por força dalegislação sejam obrigadas a possuir contabilidade organizada. Mas afunção deste perante essas entidades obriga-o a assumirresponsabilidades pela regularidade técnica, nas áreas contabilística efiscal, culminando com a assinatura, conjuntamente com o responsávelda entidade, das respectivas declarações fiscais, as demonstraçõesfinanceiras e seus anexos, fazendo prova da sua qualidade, nos termos econdições definidos pela Câmara, sem prejuízo da competência e dasresponsabilidades cometidas pela lei comercial e fiscal aos respectivosórgãos.

No âmbito das suas funções e sem prejuízo do exclusivo darepresentação forense, os técnicos oficiais de contas têm o direito deproceder à entrega, nos serviços da administração fiscal, das declaraçõesfiscais e outros documentos complementares ou conexos respeitantes àsentidades a que prestem serviços, podendo consultar os processosfiscais em que tenham tido intervenção e requerer certidões dosmesmos, conforme artigo 51º n.º 3 do referido Estatuto.

Claro que, se nos serviços da administração fiscal a que o técnico decontas se dirige, não constar qualquer prova da sua qualidade, deverá omesmo exibir um documento que prove a sua legitimidade para aconsulta dos respectivos elementos.

O artigo 52.º do Estatuto consagra os deveres dos técnicos oficiais decontas, pelo que estes apenas podem subscrever as declarações fiscais,as declarações financeiras e seus anexos, que resultem do seu exercíciodirecto dessas funções, devendo fazer prova da sua qualidade, nostermos e condições definidos pela Câmara.

Os técnicos oficiais de contas têm o dever de desempenhar a suaprofissão de uma forma consciente de modo a privilegiar e a dignificar aclasse. Para além dos deveres gerais enunciados os técnicos oficiais de contastêm deveres mais específicos para com as entidades a que prestam

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serviços (artigo 54º do Estatuto) e para com a Administração Fiscal(artigo 55º do mesmo diploma).

As funções desempenhadas pelos técnicos oficiais de contas não podempôr em causa a integridade das entidades como tal têm que adoptarprocedimentos e atitudes adequadas, tais como, desempenharconscienciosa e diligentemente as suas funções, guardar segredoprofissional sobre factos ou documentos, não se servir de factos quetomem conhecimento em proveito próprio ou de terceiros e nãoabandonar os trabalhos que lhe estão confiados. Assim como não podemrecusar-se a assinar as declarações fiscais, as declarações financeiras eseus anexos, quando faltarem menos de três meses para o fim doexercício a que as mesmas se reportem, sem motivo justificativodevidamente reconhecido pela Câmara, conforme artigo 54º do Estatuto.

De acordo com artigo 55º do diploma em questão os técnicos oficiaisde contas devem assegurar que as declarações fiscais que assinam estãode acordo com a lei e as normas técnicas em vigor, acompanhar, casosejam solicitados, o exame às contas e respectiva documentação dasentidades a que prestem serviços. Devem abster-se da prática dequaisquer actos que directa ou indirectamente conduzam a ocultação,destruição, inutilização, falsificação ou viciação dos documentos e dasdeclarações fiscais a seu cargo.

No art.º 23.º do Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneirasé considerada fraude fiscal, entre outros, a ocultação ou alteração defactos ou valores que devam constar das declarações fiscaisapresentadas e a celebração de negócio simulado.

2.3. A regularidade técnica e a sinceridade material fiscal

O TOC deverá assegurar a regularidade técnica das declarações fiscais queassina e, logicamente, das contabilidades de que é responsável (art.º 55.º).

Isto é, no desempenho das suas funções, deverá, a partir duma elevadaformação académica e profissional, conhecer e observar todas as normas

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legais, fiscais e contabilísticas, por forma a que o resultado não apareçatecnicamente distorcido ou incorrectamente apurado e declarado.

Todavia, a alínea c) do art.º 55.º do Estatuto exige muito mais. Exige que oTOC se abstenha da prática de quaisquer actos que, directa ouindirectamente, conduzam à ocultação, destruição, inutilização, falsificaçãoou viciação dos documentos e das declarações fiscais a seu cargo.

Por outro lado, todos os códigos fiscais, ao exigirem a assinatura do técnicooficial de contas, o fazem com o objectivo de oferecer à administraçãofiscal a garantia de que os diversos elementos declarados peloscontribuintes correspondem à verdade.

E, chegados aqui, coloca-se-nos a questão seguinte: qual verdade? Umaverdade meramente formal ou uma verdade também material?

Claro que o que o legislador fiscal pretende é a verdade formal e material.Todavia, poderá o técnico de contas garantir a verdade material? Oumelhor: estará o TOC em condições de perseguir os factos e realidades dooperador por forma a averiguar se os documentos que lhe são presentes têmaderência a essa realidade?

Sinceramente, pensamos que não, tendo em vista as circunstâncias em que a

actividade ainda hoje é exercida, às relações de dependência e àmentalidade reinante.

Todavia, mesmo aceitando que o TOC não pode ser um inspector daAdministração junto da empresa onde trabalha ou a quem presta serviços, averdade é que o Estatuto lhe impõe alguns deveres de confirmação entre oque é contabilizado e o que é declarado com a realidade da actividade daempresa, não podendo deixar de fazer isso até aos limites do possível eabster-se de praticar actos que directa ou indirectamente conduzam àocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação dos documentos.

Estes deveres concretizam-se, entre outras normas, naquelas que referimosno que designamos pelo Princípio de vinculação à Lei.

Concluindo:

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a) O Técnico Oficial de Contas é responsável pela regularidade técnica dasescritas a seu cargo.

b) Não podendo garantir a verdade material plena dessas escritas, não podedeixar de a perseguir até ao limite das suas possibilidades.

c) Em quaisquer circunstâncias, deverá abster-se da prática de quaisqueractos que directa ou indirectamente conduzam à ocultação, destruição,inutilização, falsificação e viciação de documentos.

Saindo o seu comportamento deste quadro, o técnico de contas inicia umcaminho de assunção de responsabilidades, que serão definidas noutra partedeste trabalho.

2.4. O sigilo profissional e o sigilo fiscal

O dever de guardar segredo profissional está consagrado no art.º 54.º doEstatuto dos Técnicos Oficiais de Contas. Deste modo, não podem serrevelados os factos e documentos de que os TOC´s tomem conhecimento noexercício das suas funções, estando apenas previstas dispensas concedidaspelas próprias entidades a que prestem serviços ou por decisão judicial.

No entanto, esta disposição tem uma importante excepção relacionada comos deveres legais de informação perante a Direcção-Geral dos Impostos, aInspecção-Geral de Finanças e outros organismos legalmente competentes.

Por outro lado, o art.º 64.º da Lei Geral Tributária obriga a administraçãotributária a guardar sigilo sobre os dados recolhidos sobre a situaçãotributária dos contribuintes e os elementos de natureza pessoal obtidos. Esteprincípio visa assegurar o direito á reserva da intimidade da vida privada,constitucionalmente garantido.

O dever de sigilo não afasta a possibilidade de publicação da decisãoadministrativa ou judicial condenatória por contra-ordenação ou crimefiscal, a título de sanção acessória.

Concluindo, a obrigação do sigilo profissional e fiscal que já era impostaaos funcionários da Administração Fiscal, aparece agora, de forma clara,imposta também aos técnicos oficiais de contas. No ponto 3.2 deste trabalho

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ao abordarmos o princípio da confidencialidade, daremos novosdesenvolvimentos a esta matéria.

3. Enquadramento da função dos TOC‘s face aos princípios da actividadetributária

Introdução

O exercício das funções dos técnicos oficiais de contas relaciona-se, directa oumais indirectamente, com um conjunto de princípios que caracterizam aactividade tributária em geral, a que não poderia deixar de se fazer uma brevereferência ao analisar o tema da sua responsabilidade face à Lei GeralTributária e ao Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Faremos uma abordagem desta matéria distinguindo os princípios que maisespecificamente são aplicáveis à função dos TOC‘s e os que, tendo embora aver com o funcionamento da administração tributária, não deixam igualmentede condicionar e balizar o exercício das suas funções.

De entre uns e outros referiremos aqueles que sendo aplicáveis à funçãotributária enquanto tal visam simultaneamente, quer a administração tributária,quer os obrigados tributários em geral onde, para esta efeito, podemosenquadrar os técnicos oficiais de contas.

Isto sem prejuizo de desde já reconhecer que a validade desta distinção seprende mais com vantagens de apresentação e exposição da matéria, uma vezque não estamos perante fronteiras ditadas por qualquer tipo de imposição denatureza jurídica ou de qualquer outra ordem. Ao contrário, envolvendo aactividade tributária a intervenção de vários agentes – órgãos da administraçãopública, contribuintes, profissões técnicas, etc. - convergindo no interessepúblico da tributação, haverá que reconhecer que todos eles estãosubordinados aos referidos princípios, ainda que a medida desta subordinaçãopossa variar em função da posição que cada um deles ocupa na referidaactividade.

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Uma outra advertência introdutória que pretendemos expressar é a de que, aoabordar esta matéria dos princípios aplicáveis à actividade tributária, nãotemos a pretensão de fazer uma análise exaustiva de um tema que, de resto,vai muito para além do âmbito desta acção de formação. O que nos move é atentativa de reunir os necessários apoios normativos que permitam recortar anatureza da responsabilidade dos técnicos oficiais de contas, no exercício dassuas funções tributárias, sempre com a preocupação de fornecer algumconteúdo útil à nossa intervenção. E, para este efeito, entendemos que o apeloà matéria dos princípios, ainda que correndo o risco de resvalar para áreas umpouco mais teóricas, é indispensável para suportar as conclusões de naturezaprática que tentativamente buscamos.

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Assento normativo dos princípios aplicáveis à actividade tributária

A Constituição da República (CR) consagra no seu art.º 266.º os princípiosfundamentais a que deve subordinar-se a Administração Pública no seurelacionamento com os administrados em geral, a saber, prossecução dointeresse público no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidosdos cidadãos, princípios da legalidade, da proporcionalidade, da justiça, daimparcialidade e da boa-fé.

Por sua vez, os artigos 267.º e 268.º da Constituição consagram ainda outrosprincípios igualmente aplicáveis à actividade administrativa, nomeadamente oprincípio da desburocratização, o princípio da participação dos cidadãos nasdecisões que lhes disserem respeito, bem como um importante conjunto dedireitos e garantias dos administrados, a saber, o direito à informação, odireito à notificação, o direito à fundamentação e o direito de acesso à justiçaadministrativa.

O Código do Procedimento Administrativo (CPA) desenvolve os referidosprincípios, direitos e garantias constitucionais nos seus artigos 3.º a 12.º,normas estas que são aplicáveis à Administração Tributária por força do seuart.º 2.º e do art.º 2.º da LGT.

Subordinado à epígrafe “princípios do procedimento administrativo” a LGTdetermina no seu art.º 55.º que a administração tributária exerce as suasatribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípiosda legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da

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imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes edemais obrigados tributários.

Este enunciado de princípios aplicáveis à função administrativa da tributaçãonão é, contudo, exaustivo, uma vez que lhe são ainda aplicáveis outrosconsagrados no próprio ordenamento tributário como, por exemplo, oprincípio da decisão (art.º 56.º da LGT), princípio do inquisitório (art.º 58.º daLGT), princípios da colaboração e da boa-fé (art.º 59.º da LGT), princípio daparticipação (art.º 60.º da LGT), os princípios do procedimento da inspecçãotributária (artigos 5.º e seguintes do Regime Complementar), bem como osprevistos no Código do Procedimento Administrativo, como se referiu.

Em termos de mera metodologia começaremos, pois, por apresentar osprincípios que consideramos mais directamente aplicáveis à funçãoadministrativa, passando aos que apresentam maior especificidade com asfunções dos técnicos oficiais de contas e, finalmente, aos que se prendem comtodos os agentes da tributação.

3.1 Princípios aplicáveis à função administrativa

Princípio da legalidade administrativa

Considerado como um dos principais fundamentos do Estado deDireito, o princípio da legalidade administrativa tem consagraçãogenérica no art.º 266.º da Constituição da República(CR) segundo oqual “os órgãos e agentes administrativos estão subordinados àConstituição e à lei”. Perante vasta reflexão doutrinária sobre o conteúdo deste princípio,que não deve confundir-se com o princípio da legalidade tributáriaconexo com a reserva de lei formal atribuída à Assembleia daRepública em matéria da criação de impostos, limitaríamos a nossaapresentação chamando a atenção que, face ao mesmo, os órgãos daAdministração Pública em geral e, em especial, os da Administração

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Tributária estão obrigados a conformar as suas decisões com odisposto nas normas legais aplicáveis a cada caso concreto.

Segundo este princípio, só poderão ser praticados actos com base emlei prévia que habilite o agente administrativo a proferir a decisão,não sendo aqui aplicável o princípio de direito civil, que funcionanas relações privadas, de que é permitido tudo o que não estiverlegalmente proibido.

Uma das concretizações deste princípio, da maior importância em termos decontrole da legalidade, prende-se com o dever de fundamentação e com ocorrespondente dever de a dar a conhecer aos interessados, através danotificação. Num domínio tão decisivo como é o da tributação, o princípio dalegalidade administrativa funciona pois como garantia dos cidadãos contra oarbítrio, a injustiça e a discricionaridade dos órgãos da Administração. Outra decorrência prática deste princípio, no que concerne as funções dostécnicos oficiais de contas, traduz-se em a administração tributária não poderconsiderar outras exigências para além daquelas que se encontram tipificadasnas normas que disciplinam a respectiva actividade.

Princípio da igualdade das decisões administrativas

Face a este princípio a administração deve tratar de igual modo as situaçõesiguais. Tal significa, nomeadamente, que a administração deve utilizar osmesmos critérios, a mesma medida e as mesmas exigências para todos oscontribuintes que estejam nas mesmas condições.

O art.º 5.º do CPA proíbe expressamente as discriminações resultantes dosexo, raça, língua, religião, convicções políticas, situação económica oucondição social.

Em termos de aplicação deste princípio à actividade tributária deve aadministração actuar no desempenho das suas funções com base em critérios

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objectivos e decidir no mesmo sentido as petições que lhe são submetidas,independentemente da condição social, do poder económico ou de quaisqueroutros factores pessoais do contribuinte.

Princípio da proporcionalidade

A administração deve prosseguir os fins e interesses públicos segundo oprincípio da justa medida, isto é, adoptando as medidas que impliquemmenos sacrifícios e menos perturbações para os obrigados tributários. Adecisão deve pois ser adequada, deve ser necessária e deve ser proporcionalaos fim a atingir, evitando qualquer tipo de excesso, conforme decorreexpressamente do art.º 5.º, n.º 2, do CPA e do art.º 46.º do CPPT. Este princípio tem especial aplicabilidade no âmbito da actividade dainspecção tributária em cuja disciplina legal está também consagrado ( Vd.art.º 63.º, n.º 3, da LGT e art.º 7.º do Regime Complementar do Procedimentode Inspecção Tributária).

Face a este princípio as acções de inspecção tributária devem ser adequadas eproporcionais aos objectivos do controlo tributário, impondo o mínimo deperturbação e de custos para a actividade normal dos contribuintesinspeccionados.

De referir que um recente Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo,datado de 7 de Outubro de 1998, recurso n.º 22.801, decidiu no sentido deconsiderar que o princípio da proporcionalidade impede que com ofundamento em deficiências e omissões da escrita do contribuinte, sejalegítima a fixação de um montante de imposto superior ao que resultaria,ainda que presumivelmente, da aplicação das normas de incidência e dedeterminação da matéria colectável aplicáveis ao caso em concreto.

Princípio da Justiça

A administração deve pautar a sua actuação por critérios materiais, visandouma solução justa para as situações que lhe compete apreciar e decidir,nomeadamente nas reclamações e recursos apresentados pelos contribuintes.Trata-se de fazer com que o resultado da tributação seja conforme com o

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direito, no sentido de acolher princípios e regras fundamentais, escritos ounão, que decorrem do sistema tributário no seu conjunto.

Em termos procedimentais o órgão administrativo deve adoptar uma posturade ponderação do interesse público da tributação e dos legítimos interessesdos contribuintes, não privilegiando um em desfavor dos outros e sobretudo,não deixando de proceder a todas as indagações para a descoberta da verdadematerial, não se refugiando na verdade formal que poderia sustentar umadecisão, mas que poderia não ser a decisão justa.

Princípio da imparcialidade

Este princípio, que está associado com o princípio da justiça, diz respeito àposição adoptada pelos órgãos da administração no seu relacionamento comos contribuintes, devendo actuar com isenção e independência em relaçãoaos interesses em confronto.

Esta isenção e independência deve ter a sua máxima concretização naactividade de recolha e valoração da matéria de facto, nas acções defiscalização e na fase de instrução do processo, tendo em vista que a decisãofinal a proferir esteja conforme o interesse legalmente atendível.

Por outro lado, como decorre dos artigos 44.º e seguintes do CPA, determina-se a não intervenção no procedimento dos agentes da administração nos casosem que possa estar em causa a sua independência ou a sua isenção, devido ainteresses pessoais ou de familiares no objecto do procedimento ou devido aoutras circunstâncias que possam influenciar a decisão num determinadosentido.

Princípio da decisão

Existe um dever geral de pronúncia por parte dos órgãos administrativos,relativamente às petições que lhe forem apresentadas pelos interessados,conforme expresso no art.º 56.º da LGT. Este dever corresponde aliás, aodireito de petição dos cidadãos, assegurado na própria Constituição (vd.art.º52.º C.R.). O dever de pronúncia significa não só que a administraçãodeve dar resposta às petições e reclamações que lhe são dirigidas e, no casoespecífico do procedimento, que deve proferir decisão em todas as situações

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que são submetidas à sua apreciação desde que verificados os pressupostos doprocedimento.

Há igualmente a observar que o dever de pronúncia não significa que sejaproferida uma decisão qualquer. Ao contrário, a administração tem o dever deanalisar com rigor a matéria de facto e as normas legais aplicáveis não selimitando a decisões superficiais e não devidamente ponderadas.

O dever geral de pronúncia é afastado nos casos em que já foi tomada umadecisão sobre a mesma situação há menos de dois anos, quando o órgãodemandado não for competente, quando não se verificar a tempestividade dopedido, caso a lei preveja prazos para exercer o direito de petição, bem comoquando os pedidos forem inintelegíveis ou quando não contenham oselementos de identificação do autor, conforma decorre da conjugação do art.º9.º do CPA com o citado art.º 56.º da LGT.

Princípio da celeridade

Sendo certo que os interessados têm direito a uma decisão, deve esta serproferida em prazo razoável e em tempo útil, isto é, que o tempo quedecorrer entre a apresentação do pedido e a sua decisão não vá torná-la inútilpara os fins pretendidos pelo seu autor.

Em nome deste princípio as leis tributárias fixam diversos prazos que aadministração tributária deve cumprir para proferir as suas decisões. Entreoutros, pode invocar-se o prazo de seis meses para a conclusão dosprocedimentos tributários, conforme art.º 57.º, n.º 1, da LGT, cujo nãocumprimento faz presumir o indeferimento para efeitos de impugnaçãojudicial, bem como os prazos para a passagem de certidões previstos no art.º24.º do CPPT.

Princípios do inquisitório e da verdade material

O princípio do inquisitório, associado ao princípio da verdade material, têmconsagração expressa nos artigos 58.º da LGT e 6.º do Regime Complementardo Procedimento de Inspecção Tributária.

Segundo o princípio do inquisitório é a administração tributária que dirige oprocedimento tributário não estando limitada pela intervenção dos

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interessados, sem prejuízo dos deveres de cooperação que legalmente lhe sãocometidos. Por outro lado, sendo objectivo do procedimento a satisfação do interessepúblico, deve a actividade procedimental visar a descoberta da verdadematerial para o que devem ser realizadas todas as diligências de instruçãonecessárias à prossecução deste objectivo (Vd. art.º 50.º do CPPT).

Refira-se, porém, que estes princípios não são incompatíveis com o ónusimposto aos interessados de reclamar e alegar em defesa dos seus direitos einteresses legítimos e de demonstrar os factos que lhe são favoráveis, atravésdos adequados meios de prova

Princípio da segurança jurídica e da protecção da confiança

Associados com a actividade administrativa há também que invocar osprincípios da segurança jurídica e da protecção da confiança dos cidadãos.

A segurança jurídica está ligada à ideia da estabilidade das decisõesadministrativas que, uma vez proferidas por quem tem legitimidade para oefeito, devem ser definitivas, salvo caso de revogabilidade pela formalegalmente prevista, e devem ser acatadas e cumpridas pelos agentes da cadeiahierárquica da Administração.

Por sua vez, o princípio da protecção da confiança prende-se com anecessidade de os cidadãos conhecerem antecipadamente os efeitos jurídicosdos actos dos poderes públicos e com a transparência e racionalidade quedevem presidir a esses mesmos actos.

Como exemplo da concretização destes princípios pode invocar-se o dispostono art.º 63.º, n.º 3, da LGT, em que se limita a possibilidade de efectuar maisdo que uma acção de fiscalização ao mesmo contribuinte, ao mesmo imposto eao mesmo período de tributação.

Princípio da responsabilização da administração tributária

O princípio da responsabilização civil, criminal e disciplinar daadministração e dos seus órgãos e agentes pelas acções ou omissões praticados

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no exercício das suas funções, está desde logo consagrado no art.º 271.º daConstituição da República.

Além deste tipo de responsabilização haverá ainda que ter em conta asconsequências, para a validade dos actos da administração, que a violaçãodos princípios enunciados pode comportar.

Trataremos desta matéria no final deste capítulo (ponto 3.4)

3.2. Princípios específicos aplicáveis às funções dos técnicos oficiais decontas

Princípio da imparcialidade e da independência

A natureza pública da função dos técnicos oficiais de contas, expressamenteassumida no Estatuto da Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas, determinouque lhe fosse legalmente atribuído um relevante papel de interlocutores entrea administração fiscal e as entidades a quem prestam os seus serviços e que,como decorrência deste papel, que o exercício da sua profissão se deve pautarpor critérios de imparcialidade e de ética profissional.São diversas as concretizações deste princípio no Estatuto que rege a suaactividade. Assim:

• Independência técnica e funcional, seja nos casos em que exercema sua actividade como profissionais independentes, seja quando aexercem integrados em sociedades ou mesmo no âmbito de umcontrato individual de trabalho(Vd. art.º 7.º, n.º 1);

• Assunção de responsabilidades, em termos directos e pessoais,mesmo quando exercem as suas funções integrados em empresas deprestação de serviços ou em sociedades de profissionais(Vd. art.º 7.º,n.º 2);

• Exercício da sua actividade a um número limitado de clientes,através de critérios de quantificação legalmente fixados, tendo emvista garantir a qualidade e idoneidade do trabalho prestado(Vd.artigos 8.º e 9.º);

• Tipo de requisitos exigidos para inscrição como técnicos oficiais decontas e para o consequente exercício dessas funções (Vd. artigos15.º e seguintes);

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• Exigência de capacidade profissional adequada como requisito deaceitação de prestação de serviços (Vd. art.º 52.º, nº 2);

• Subscrição de declarações fiscais e de demonstrações financeiras eseus anexos apenas quando resultem do exercício directo das suasfunções (Vd. art.º 52.º, n.º 3);

• Limitações na angariação de clientes através da utilização depublicidade (Vd. art.º53.º);

• Não aproveitamento próprio ou de terceiros por factos de quetomem conhecimento no exercício das suas funções (Vd. art.º54.º).

Princípio da vinculação à lei

Face ao referido Estatuto o exercício das funções destes profissionais deveainda pautar-se pelas seguintes regras fundamentais:

• Vinculação à lei, cumprindo e fazendo cumprir as normas legaisaplicáveis à situação tributária das entidades a quem prestam os seusserviços técnicos sendo-lhe conferidos, para este efeito, o direito deexigir dessas entidades todos os documentos e informações quenecessitem e o dever de se assegurar que todas as operaçõesocorridas estão devidamente suportadas e lhe foram integralmentetransmitidas (Vd. artigos 6.º, n.º 1 e 51.º, n.º 1, alíneas a) e c));

• Garantir a concretização da verdade material das declaraçõesfiscais e da contabilidade, executando as suas funções com respeitopalas normas legais aplicáveis e pelos princípios contabilísticosvigentes, assegurando-se dessa conformidade e abstendo-se daprática de quaisquer actos que, directa ou indirectamente, conduzamà ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação dosdocumentos e das declarações fiscais que devam assinar (Vd. artigos6.º, n.º 1 e 55.º, n.º 1, alíneas a) e c));

• Dever de participação de crimes públicos cometidos no âmbito damatéria, incluindo a matéria fiscal, onde prestam a sua actividade(Vd. art.º 58.º).

Princípio da confidencialidade

Os técnicos oficiais de contas estão legalmente obrigados a guardarsegredo profissional sobre os factos e documentos, referentes às entidades a

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quem prestam os seus serviços, de que tomem conhecimento no exercício dassuas funções (Vd. art.º 54.º, n.º 1, primeira parte da alínea c)).

Face a este dever de segredo profissional, os técnicos oficiais de contasnão podem transmitir a terceiros informações sobre a situação tributária dosclientes a quem prestaram ou prestam serviços, nem informações que serelacionem com a intimidade da vida privada ou pessoal dos mesmos, ou queestejam conexos com matéria de segredo profissional, comercial ou industrialdesses mesmos clientes.

O dever de confidencialidade abrange ainda as informações cobertaspelo sigilo fiscal, de que estes profissionais tenham conhecimento,nomeadamente pelo exercício do direito de acesso aos procedimentos eprocessos fiscais referentes aos seus clientes, previsto no art.º 52.º, n.º 3, doEstatuto. Este dever de sigilo fiscal, que tem amplitude idêntica à que obriga aadministração fiscal, decorre expressamente do art.º 64.º, n.º 3, da LGT.

Constata-se, porém, que este dever de segredo profissional não temnatureza absoluta, devendo ceder nas seguintes situações(Vd. art.º 54.º, n.º 1,alínea c), segunda parte, do Estatuto):

• Autorização da entidade a que respeitam as informações. Esta pode,como é obvio, autorizar o fornecimento de dados e informações quelhe digam respeito, mesmo que normalmente cobertos por qualquertipo de sigilo;

• Deveres legais declarativos e de informação que devam serprestados aos organismos da administração fiscal. Estes deveresdeclarativos e de informação excluem, no entanto, as matériascobertas por segredo profissional, bancário ou qualquer outro deverde sigilo, os dados referentes à vida intima do contribuinte e osdados referentes aos direitos de personalidade e a outros direitos,liberdades e garantias previstos na Constituição e na lei;

• Perante decisão judicial que determine o fornecimento deinformações referentes a matérias cobertas por qualquer um daquelestipos de sigilo. A própria administração fiscal também só pode teracesso a estas informações em caso de autorização judicial,conforme previsto no art.º 63.º, n.º 5, da LGT.

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Princípio da responsabilização

A violação dos deveres funcionais dos técnicos oficiais de contas temconsequências, nomeadamente a nível penal e tributário, que analisaremosno capítulo seguinte.

3.3. Princípios comuns às funções da administração tributária e dostécnicos oficiais de contas

Princípio da boa fé

A boa fé é um conceito de relevância ética, consagrado no sistema jurídicono seu conjunto e referido em vários dos seus preceitos, nomeadamente noCódigo Civil e agora também na Constituição da República (vd. art.º 266.º,após a revisão constitucional da Lei 1/97) . Significa, enquanto princípio geralde direito, que os sujeitos das relações jurídicas devem pautar a sua actuaçãopor regras de boa conduta, de lealdade e honestidade.

Este princípio dirige-se, quer aos órgãos da administração, quer aosparticulares, os quais devem agir e relacionar-se segundo as regras da boa fé(Vd. art.º 6.º do CPA), isto é, a administração comportar-se como uma pessoade bem e os contribuintes não formularem pretensões ilegais, não articularemfactos contrários à verdade nem requerer diligências meramente dilatórias(Vd. art.º 60.º, n.º 1, do CPA).

O princípio da colaboração.

Este princípio de colaboração entre a administração e os contribuintes,incluindo os seus representantes, tem clara e relevante aplicação no âmbito doprocedimento tributário, seja no âmbito do dever de informação sobre asdúvidas suscitadas relativas à interpretação da lei fiscal, seja no de informaradequadamente os interessados sobre o andamento do procedimento e sobre asdeficiências a suprir, ou ainda no dever de divulgação das obrigaçõesacessórias dos contribuintes (Vd. art.º 59.º da LGT e art.º 48.º do CPPT).

Do lado dos contribuintes em geral impõe-lhe este princípio o cumprimentodas suas obrigações acessórias, a prestação de informações e esclarecimentossobre a sua situação tributária e de terceiros com quem mantenha relações

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económicas, bem como o dever de permitir o acesso às instalações onde sãoexercidas as suas actividades e aos seus registos e outros elementoscontabilísticos, salvo os casos excluídos na lei.

Refira-se que a violação dos deveres de cooperação por parte dos contribuintespode, entre outras consequências, determinar a aplicação de sanções econstituir fundamento para aplicação de métodos indirectos de tributação.

Da parte dos técnicos oficiais de contas este princípio concretiza-se, entreoutros deveres, com o dever de acompanhamento e apoio às acções de exameà escrita e à contabilidade previsto no art.º 55.º, n.º 1, alínea b), do respectivoEstatuto, com a entrega, nos serviços competentes da administração fiscal, dasdeclarações e outros documentos complementares ou conexos respeitantes àsentidades a quem prestam serviços (Vd. art.º 51.º, n.º 3), bem como atravésdas funções de consultoria e de intervenção pericial que também lhes estãoatribuídas (Vd. art.º 6.º, n.º 2).

Princípio da participação

A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes disseremrespeito, com ampla consagração legal, seja a nível da lei fundamental seja dalei ordinária, concretiza uma clara modernização da forma de actuar daadministração pública, em contraposição à forma fechada e autoritária que acaracterizava(Vd. art.º 60.º da LGT).Este princípio tem uma significativa aplicabilidade e relevância noprocedimento tributário, nomeadamente no direito de audiência prévia àtomada das decisões desfavoráveis, no conhecimento do projecto de relatórioda inspecção, e também na participação através da intervenção de peritos porsi nomeados, nos casos previstos na lei.

3.4. Consequências da violação dos princípios por que deve reger-se aadministração tributária

A violação dos princípios enunciados, atendendo aqui apenas às violaçõesefectuadas pela administração fiscal, comporta algumas consequências, querem relação aos actos tributários e aos actos administrativos em matériatributária, quer em relação à administração enquanto entidade de direito

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público, quer ainda em relação aos próprios agentes da administração, a quepassamos a fazer uma análise sumária.

Aspecto prévio a ter em conta é o de que, quando se analisa a questão de sabercomo é afectada a legalidade das decisões da administração em que foiviolado algum ou algum dos princípios enunciados, não é possível formularuma resposta genérica e uniforme aplicável a todos os casos.

Tudo depende dos termos em que essa violação se projecta nas decisõesadministrativas e se a mesma afecta ou não direitos subjectivos ou interesseslegalmente protegidos dos seus destinatários, conclusão esta que só podeaferir-se com segurança perante cada caso em concreto.

Sem também deixar de ter em conta a diferente natureza e alcance entre asnormas que consagram princípios e as que contêm regras jurídicas. Comefeito. enquanto que os princípios são dotados de uma certa elasticidadeconstituindo, regra geral, linhas ordenadoras da actividade administrativa,comportando diferentes graus de concretização, as regras jurídicas têmnatureza imperativa. Como consequência, enquanto que a violação de umprincípio pode ou não implicar a ilegalidade da decisão administrativaconsoante os efeitos que tal violação produzir na esfera jurídica doadministrado, a violação de uma regra jurídica tem sempre consequênciasdirectas seja na esfera jurídica da Administração seja na do administrado.São diversas as manifestações legais de carácter responsabilizador conexascom a violação, por parte da administração, dos princípios enunciados. Assim:

• Sempre que a violação de qualquer um desses princípios semanifeste nas decisões administrativas, afectando direitos ouinteresses legítimos dos contribuintes, a consequência é a invalidadedo acto, podendo os interessados impugnar ou recorrer para ostribunais tributários com esse fundamento, nos termos previstos noCPPT (Vd. art.º 99.º) e demais legislação processual aplicável;

• Noutros casos essa violação pode desencadear o direito de acessoaos tribunais, tendo em vista obter decisão judicial que obrigue aadministração a agir. É o que se passa, por exemplo, quando aadministração violar o dever de dar resposta aos pedidos deinformação apresentados pelos interessados tributários, os quaispoderão requerer a sua intimação para que essa resposta sejafornecida (Vd. art.º 147.º do CPPT);

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• Administração é também responsável pelas informações queprestar aos interessados, desde que o faça por escrito, por suainiciativa ou a pedido daqueles, traduzindo-se esta responsabilidadeno dever de não actuar de forma diferente daquilo que informou (Vd.art.º 7.º, n.º 2, do CPA e art.º 57.º do CPPT);

• Os agentes da administração(funcionários e dirigentes) podemtambém ser disciplinarmente punidos sempre que violarem osprincípios a que se encontra subordinada a actividade administrativa,no âmbito do respectivo Estatuto disciplinar. Uma manifestaçãodessa possibilidade encontra-se prevista no art.º 26.º do CPPT, paraos casos em que não forem cumpridos os prazos procedimentais eprocessuais fixados na lei;

• Os mesmos agentes podem também ser punidos criminalmente, noâmbito do Código Penal ou do Regime Jurídico das InfracçõesFiscais não Aduaneiras como acontece, por exemplo, com a violaçãodo sigilo fiscal;

• Finalmente, faz-se referência à responsabilidade civil do Estado,cujo regime se encontra previsto no D.Lei n.º 48051, de 21 deNovembro de 1967, que poderá ter lugar sempre que se verifique aviolação culposa dos deveres da administração e que tal violaçãocause dano efectivo ao contribuinte.

• Os agentes da administração(funcionários e dirigentes) podemtambém ser disciplinarmente punidos sempre que violarem osprincípios a que se encontra subordinada a actividade administrativa,no âmbito do respectivo Estatuto disciplinar. Uma manifestaçãodessa possibilidade encontra-se prevista no art.º 26.º do CPPT, paraos casos em que não forem cumpridos os prazos procedimentais eprocessuais fixados na lei;

• Os mesmos agentes podem também ser punidos criminalmente, noâmbito do Código Penal ou do Regime Jurídico das InfracçõesFiscais não Aduaneiras como acontece, por exemplo, com a violaçãodo sigilo fiscal.

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4 – A responsabilidade dos TOC’s face à lei fiscal vigente, entre os demaisresponsáveis

Feito no ponto 2 o necessário desenvolvimento dos aspectos gerais doquadro - jurídico estatuário dos TOC’s face à Administração Tributária eanalisados os deveres dos mesmos no âmbito dos mais importantesprincípios acolhidos na LGT e no RCPIT, é chegado o momento devermos, ainda que de modo necessariamente resumido, o essencial doregime jurídico da responsabilidade tributária, quer dos gerentes latamenteentendidos, quer dos órgãos de fiscalização e dos revisores oficiais decontas, quer, por fim dos técnicos oficiais de contas agoraresponsabilizados “ex novo” pela LGT e que aqui tratamos de modoespecial.

O enquadramento legal desta matéria podemos fazê-lo observando, paraalém de outras, as previsões/estatuições da LGT, artºs 22º a 24º e do CPPTartos 9º, 35, 44º, g), 45º, 50º, 88º, 148º, 153º e 160º, vigente a partir de01/01/2000, nos termos do artº 4º do DL Nº 433/99, de 26/10 que oaprovou.

4.1 - Os aspectos gerais da responsabilidade subsidiária – o âmbito e o tipode responsáveis.

A responsabilidade tributária subsidiária abrange ou compreende atotalidade da dívida, enquanto obrigação principal representada na quantiaexequenda e bem assim os juros e os demais encargos legais como ascustas processuais.Ou seja, o âmbito inclui as obrigações fiscais materiais de pagamento, quera principal, quer as acessórias (LGT, 22º, 1 e CPPT, 160º, 3).Em matéria de âmbito, muitos outros aspectos poderiam (e deveriam) seranalisados. Por exemplo, que dívidas são postas a cargo dos responsáveis

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subsidiários? De impostos, contribuições, multas e coimas e também astaxas ou não? E, em concreto, que pessoas? São análises cujo elementardesenvolvimento não cabe nos objectivos deste trabalho.Quanto aos tipos de responsáveis, será oportuno registar que, para alémdos responsáveis originários e seus sucessores e dos originários-solidários,existem os responsáveis subsidiários-solidários, aqueles queparticularmente aqui tratamos por constituírem a hipótese regrapresumida pela lei. Ou seja a responsabilidade por dívidas tributárias deoutrém será sempre subsidiária, a menos que a lei diga o contrário (LGT,22º, 3).Há aqui elementarmente que distinguir com efeito útil, por um lado, entreresponsáveis originários e seus sucessores1 e originários solidários2

aqueles em relação aos quais se verificam os pressupostos de facto oufactos tributários, génese da relação jurídica tributária e que são os iniciaissujeitos passivos e, logo, os actos tributários, intermédios e finais, sãopraticados em seu nome, e, por outro lado, responsáveis subsidiários,solidários entre si, que aqui tratamos, como aqueles que até dado momentoda relação eram terceiros passando, através dum importante actoadministrativo tributário - reversão do proc.º executivo - devidamentecitado, à condição de responsáveis, primeiro, só da obrigação material depagar uma dívida tributária de outrém e, depois, também das obrigaçõesacessórias, como os juros e as custas.

4.2 – O regime geral da responsabilidade dos “gerentes” também aplicávelaos TOC’s – pressupostos subjectivos Analisado telegraficamente o âmbito e o tipo dos responsáveis, vejamosagora os concretos pressupostos subjectivos da responsabilidadesubsidiária dos gerentes em geral, usando o conceito “gerente” no mais latosentido: administradores e directores de S.A.s, gerentes de sociedades porquotas, só de facto ou de direito e de facto, cujo regime, previsto na LGT,art.º 24º, 1, se aplica também aos orgãos de fiscalização e ROC’s (art.º24º,2) e também aos TOC’s (art.º 24º,3) embora com especiaisparticularidades que adiante veremos. Ou seja, para entendermos o

1 Ver a transmissão mortis causa da obrigação tributária no art.º 29º,2 da LGT e cfr. art.os2024º, 2025º, 2068º e

2070º do Código Civil.2 Ver situações de responsabilidade tributária originária solidária, de um modo geral, nos “entes de facto”, v.g

Artº 2º, 1b) do CIRC, Artº 36º e ss do C.S.C. Ver também o regime do artº 21º da LGT.

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essencial do regime dos últimos, importa vermos o regime-regra dosprimeiros.Antes porém, importa estabelecer breve confronto com o regimeanterior,(Artº 13º do CPT) para vermos que esta responsabilidade foiampliada na LGT passando a abranger também os “gerentes” dascooperativas e das empresas públicas, por um lado, e, por outro, redefiniu arepartição do ónus da prova entre a Administração Fiscal e os responsáveis.

Vejamos então em concreto:

A) – Os “gerentes”, latamente entendidos, respondem subsidiariamente pelasdívidas tributárias, quer por aquelas cujo facto constitutivo tenhaocorrido no período da gerência, quer por aquelas cujo prazo legal depagamento ou entrega tenha terminado depois, desde que, num e noutrocaso, haja culpa sua na insuficiência patrimonial da originária devedora.Ver LGT, 24º,1 a). A segunda hipótese desta alínea A) sendo de difícilentendimento, põe problemas práticos cuja discussão não cabe obviamenteneste trabalho.Não é, pois, culpa genérica do gerente por falta de cumprimento dasdisposições legais tributárias. É antes culpa na dissipação do patrimóniosocial, enquanto garantia geral do credor tributário nos termos do artº 50ºda LGT.O ónus da prova dessa culpa é da Administração Tributária.

B) – Os mesmos “gerentes” respondem subsidiariamente pelas dívidastributárias cujo prazo de pagamento ou entrega tenha terminadodurante a sua gerência, quando não consigam afastar a imputabilidadeda omissão desse pagamento. Haverá aqui uma presunção legal de culpafuncional assente no pressuposto duma gestão diligente. Pagar impostosdevidos, é acto de gestão normal e pressuposto de conservação patrimonial,de tal modo que a LGT criou no mesmo sentido o importante dever de boaprática tributária. Vidé art.º 32º. O ónus da prova é, neste caso, doresponsável.Vidé LGT, 24º,1 b).

Importará deixar nota do regime da responsabilidade subsidiária dosórgãos de fiscalização e dos ROC´s quando existam. Estes respondem,na medida e na forma dos gerentes, pelas dívidas tributárias, desde que,na decisão de reversão do processo de execução fiscal e na citação

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subsequente, fique demonstrada que a violação dos deveres tributáriosdas sociedades, resultou da negligência das funções fiscalizadoras de uns ede outros. Ou seja, nos termos do Nº2 do artº 24º da LGT, as estatuições doNº 1 do mesmo artigo relativas aos gerentes valem também para estesresponsáveis. De resto já era assim nos termos do N.º2 do art.º 13º do CPTrevogado, nesta parte, pela LGT.O ónus dessa demonstração é da Administração Tributária. Isto é tem deser o Estado tributário a provar a negligência no exercício das suas funções,não havendo assim qualquer presunção de culpa funcional.

Quanto aos pressupostos subjectivos da responsabilidade subsidiária dosTOC’s na LGT, em vista das limitações de tempo e de espaço, bastariaanotar que também os TOC’s, na medida e na forma dos “gerentes”, são,por um lado, civilmente responsáveis pelas dívidas tributárias dasempresas, responsáveis originários, nos casos em que, dolosamenteviolem deveres assumidos pela regularidade técnica nas áreascontabilistica e fiscal ou de assinatura das declarações fiscais,demonstrações financeiras e seus anexos nos termos do N.º 3 do art.º 24º eN.º 3 do art.º 112º da LGT e, por outro, penalmente responsáveis se, comdolo, violarem os seus deveres específicos para com a AdministraçãoFiscal, à luz do N.º 2 do art.º 55º do estatuto da CTOC, 6º do RegimeJurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras (RJIFNA) – DL 20-A/99,15/1 e do N.º 3 do art.º 111º da LGT.Isto assim feito e anotado, parece, nada mais de essencial haveria a registarquanto aos requisitos subjectivos dos TOC’s necessários para que, emconcreto, alguma vez sejam executados por reversão nos processos deexecução fiscal ou coarguidos em processos penais administrativos oujudiciais.Todavia, para que minimamente se entenda esta matéria, tão complexaquanto importante para os TOC’s face ao seu novo enquadramentoestatutário-fiscal, importará atentar na violação dos deveres e nas formasde culpa que, num hipotético cenário de infracção, as condutas dos TOC’spodem abstratamente assumir.

4.3 – A eventual violação dos deveres e as formas de culpa dos TOC’s.

Dos pertinentes deveres dos TOC’s para com a Administração Tributáriatratámos nos pontos 2 e 3, quer à luz do quadro jurídico-estatutário, quer

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associados a alguns princípios consagrados na LGT. Aqui e agora maisnão faremos do que, dando isso por adquirido, atentar em aspectosessenciais da culpa dos TOC’s no eventual procedimento infractor.Há aqui dois aspectos fundamentais a ter em conta: primeiro nunca haveráfundamento para a responsabilização do TOC se não houver da sua parteuma infracção às normas estatutárias e fiscais que lhe impõem deveres.Isto é, tem de haver violação dessas normas para que hajaresponsabilização do TOC, quer no plano civil do pagamento de dívidastributárias (Contribuições, impostos, multas e coimas), quer no plano penaldo cometimento de contraordenações (ilícito administrativo) e/ou de crimesfiscais (ilícito criminal/judicial); segundo, essa violação às normas dosdeveres, ou seja a infracção a essas normas é necessariamente praticadacom alguma forma de culpa, sob pena de não ser infracção por ser acto ouconduta involuntária e inconsciente. Porém, nem todas as formas de culpados TOC’s relevam para efeitos da sua responsabilização, quer no planocivil, quer no plano penal.

Vejamos:

4.4 – A responsabilidade civil dos TOC’s na LGT.

Em primeiro lugar temos de ter presente a previsão/estatuição do N.º3 doart.º 24º da LGT que de modo inovador, acolheu a responsabilidade civilsubsidiária dos TOC’s pelo pagamento das dívidas tributárias dassociedades, cooperativas e empresas públicas “em caso de violação dolosados deveres de assunção de responsabilidade pela regularização técnicanas áreas contabilística e fiscal ou de assinatura de declarações fiscais,demonstrações financeiras e seus anexos”.

Em segundo lugar, temos também de atentar o que está previstoinovadoramente no art.º 112º da LGT quanto à responsabilidade subsidiáriapelo pagamento de multas ou coimas de “pessoas colectivas e entesfiscalmente equiparados” de “quem colaborar dolosamente na prática dainfracção tributária...”. Vidé N.º 3 do citado art.º112º, onde não é difícilsubsumir alguns TOC’s.Ou seja, neste plano civil do pagamento subsidiário de dívidas tributáriasincluindo multas e coimas aplicadas aos principais arguidos, temos que os

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TOC’s serão responsabilizados se tiverem agido com dolo em algummomento do exercício das suas funções.Para os menos informados sobre as formas de culpa, importará deixarbrevíssimas notas sobre elas para não estarmos, com grande facilidade, aconfundir comportamentos dolosos com comportamentos negligentes oumeramente culposos, como é hábito dizer-se.

Vejamos:

A culpa dos que voluntariamente agem pode assumir uma de duas formas:o dolo, previsto no art.º 14º do Código Penal, ou a negligência prevista noart.º 15º do mesmo diploma legal.

Interessa ainda analisar que o dolo pode ser de um de três tipos: a) – doloespecífico, directo, quando alguém representando um facto, imaginandoum resultado que preenche um tipo de crime , actuar com intenção de orealizar (vidé n.º 1 do art.º 14º C.P.); b) – dolo necessário, quando alguémrepresentar a realização dum facto preenchedor dum tipo de crime comoconsequência necessária da sua conduta não deixar de actuar (vidé n.º2do art.º 14º C.P.). Isto é, o resultado típico não é o directamente desejadomas o necessariamente consequente, por fim, c) – dolo eventual, quandoantevemos a realização dum facto também preenchedor dum tipo de crime,como consequência possível da conduta. Aqui haverá dolo se o agenteactuar conformando-se com aquela realização (vidé art.º 14º n.º3 do C.P.).

A negligência existirá sempre que houver a violação do dever de cuidado aque, segundo as circunstâncias, alguém está obrigado e de que é capaz(vidé art.º 15º do C.P.).

Ora, abordadas telegraficamente estas formas de culpa dos quevoluntariamente agem, TOC’s incluídos, estaremos em condições demelhor entender o comportamento doloso como pressuposto daresponsabilidade subsidiária civil dos TOC’s previsto nos art.os 24º,3 e112º,3 da LGT.

Naturalmente que sacrificamos a pureza dos princípios ao usarmos asformas de culpa do direito penal para justificarmos a responsabilidade civilpor factos ilícitos cujo regime jurídico geral está no código civil, artº 483º e

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ss.. Todavia esta simplificação tem a ver com os objectivos deste trabalho etambém com o facto de nos parecer, de acordo com o princípio dacoerência do sistema jurídico, que só releva, neste plano civil, o doloespecífico, directo ou, no limite, o dolo necessário. Na verdade, só quandodeliberada, específica, directa ou indirectamente, portanto com o dolo maisgrave, violarem os deveres para com a Administração Fiscal previstos noart.º 55º da lei estatutária (DL 452/99, 5/11) é que a responsabilização dosTOC’s poderá acontecer, quer no plano civil dos pagamentos das dívidastributárias à luz da LGT (24º,3 e 112º,3), quer no plano penal que a seguirabordaremos.

4.5 – A responsabilidade penal face à lei vigente

Damos aqui por adquirido o que no ponto anterior ficou dito quanto àsformas de culpa, lembrando apenas que já não estamos no plano daresponsabilidade civil subsidiária pelo pagamento das dívidas tributárias,multas e coimas incluídas porque transitadas em julgado, mas no planopenal. Ou seja, no plano da responsabilidade pela prática das infracçõestributárias que o mesmo é dizer já não estamos a ver os TOC’s comoexecutados porque contra eles foi revertido o processo de execução fiscal,mas como autores ou coautores de ilícitos tributários contraordenacionaisou criminais.O quadro legal desta responsabilidade penal está previsto na lei estatutáriada Câmara dos TOC’s, DL 452/99, 5/11 art.º 55º, 2, no RJIFNA, DL N.º20-A/90, de 15/1, art.º 6º para infracções cometidas até 30.12.98 e na LGT,art.º 111º, relativamente a infracções praticadas a partir da sua entrada emvigor, 01.01.99, conforme art.º 6º do DL 398/98, 17/12.Também aqui não releva elementarmente a culpa do agente/TOC emqualquer das formas e tipos sumariamente analisados.Na verdade, só uma conduta dolosa (e não já uma conduta meramenteculposa como soi dizer-se) é bastante para que os TOC’s sejam arguidosem processos de contraordenação ou em processos de averiguações porcrimes fiscais. Ou seja, para que os TOC’s sejam perseguidos emprocedimento penal administrativo ou judicial têm de ter agido, só ouconluiados com os “gerentes” das pessoas colectivas e equiparadas, comdolo directo, específico ou, no limite, com dolo necessário. Neste sentido

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aponta claramente, quer a referida norma estatutária (55º, 2) quer o art.º 6ºdo RJIFNA, quer os art.os 106º a 111º da LGT.Veja-se ainda com muito interesse, porque confirma a coerência e aunidade do sistema jurídico nesta matéria, as normas estatutárias quedispõem sobre o regime jurídico disciplinar dos TOC’s (59º e ss do DL452/99,5/11), cuja acção é independente da eventual responsabilidade civilou criminal. Atente-se, por exemplo nos pressupostos para aplicação dapena de expulsão previstos no n.º5 do art.º 66º, particularmente no caso emque, com dolo, os TOC’s pratiquem “...quaisquer actos que, directa ouindirectamente, conduzam à ocultação, destruição, inutilização,falsificação ou viciação dos documentos ou das declarações fiscais a seucargo.” Veja-se ainda que estes factos são simultaneamente preenchedoresdo tipo de crime de Fraude Fiscal previsto no art.º 23º do RJIFNA aindaem vigor.Tenha-se por fim em conta as agravantes especiais para aplicação dareferida pena de expulsão previstas no art.º 70º do Estatuto, especialmente apremeditação (dolo específico) e o conluio com as entidades a queprestam serviços, que o mesmo é dizer a coautoria moral e material entretais entidades e os técnicos de contas.

4.6 – Modos de efectivação da responsabilidade subsidiária

Vimos nos pontos anteriores os pressupostos da resp. subsidiária quantoaos “gerentes” e, depois, quanto aos TOC’s, quer no plano civil, quermesmo no plano penal. Ficámo-nos pelos aspectos essenciais como nãopodia deixar de ser.Veremos aqui agora o modo de realizar a resp. civil de todos osresponsáveis, TOC’s incluídos, que o mesmo é dizer como é quedeterminado responsável é chamado a pagar dívidas tributárias de outrém,nestas incluídas as multas e as coimas aplicadas.A sede própria para o efeito é o processo de execução fiscal regulado noCPPT art.os 148º e ss.Depois, é a “Repartição de Finanças”, hoje Serviço Local de Finanças (art.º6º,2 do DL 433/99, 26/10 e CPPT, art.º 149º) que tem competência parareverter o processo de execução fiscal (CPPT, 10º,1 f), 150º e 160º) face aqualquer das circunstâncias de inexistência ou de fundada insuficiênciade bens penhoráveis da originária devedora (CPPT, 153º,2 e LGT, 23º,2) etambém, no caso dos TOC’s, face a comportamentos dolosos como vimos.

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Todavia, não pode nesse procedimento de reversão, através do qual seopera a modificação subjectiva da relação jurídica tributária ofender asgarantias dos responsáveis que adiante abordaremos.

Para o efeito terá, pois, de observar o seguinte:

Primeiro: Colher na Conservatória do Registo Comercial (CRC) provados gerentes e seus sucessores e dos períodos de gerência e, quanto aosTOC’s, saber através da base de dados do sistema informático, quem,desde quando e até quando, exerceu as funções de técnico de contas. Defacto, a constituição modificação ou extinção das funções de “gerente” sãofactos de registo obrigatório na CRC, nos termos da alínea m) do art.º 3º doCódigo do Registo Comercial e, nos termos do art.º 76º da LGT e art.º 34do CPPT, o “print” saído do sistema informático da DGCI tem forçaprobatória desde que autenticado.

Segundo: Elaborar projecto de reversão onde faça a demonstração dainexistência ou da fundada insuficiência dos bens da originária devedora, e,face à prova da CRC e do sistema informático fique conectada eresponsabilidade pelo pagamento subsidiário do ou dos impostos,respectivos valores e período ou períodos.

Terceiro: Notificar aos responsáveis esse projecto para o exercício dodireito de audição; se no momento da notificação houver fundadassuspeitas de que os responsáveis subsidiários se furtarão à mesma, deve oServiço Local de Finanças desencadear as legais providências cautelares3.

Quarto: Citar a decisão final de reversão do proc.º de execução fiscal(CPPT, 160º). Este importante acto administrativo, fazendo passar osresponsáveis subsidiários de terceiros à condição de sujeitos passivos, temtambém os efeitos constitutivos quanto aos direitos subjectivos queveremos no ponto seguinte.

3 Vidé LGT 23º,3 in fine e 51º, Reg. Complementar do Procedimento Insp. Tributária (DL 413/98, 31/12) artos

30º e 31º e CPPT artos 135º e ss.

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Só através e observando estes quatro passos prescritos por lei se poderá, emrelação a todos os responsáveis, concretizar a responsabilidade civilsubsidiária fiscal. E como é que qualquer dos responsáveis subsidiários se livra destaresponsabilidade? Que meios processuais poderá usar em sua defesa separa o efeito tiver fundamentos? No fundo, que direitos e garantias lhesestão assegurados na lei? É o que veremos no ponto seguinte!

4.7 – Meios de defesa dos responsáveis, TOC’s incluídos

Quanto aos meios de defesa ou aos direitos e garantias destes responsáveissubsidiários começaremos por dizer que têm os mesmos que os devedoresprincipais originários e, logo, têm os direitos de atempadamente reclamar,impugnar e opor-se ao processo de execução fiscal, (LGT, 22º,4), por umlado, e, por outro, têm também um conjunto de garantias: audição prévia,isenção de juros de mora e custas o benefício de excussão, etc.

Para melhor entendimento importará deixar breves notas sobre o quedevemos entender como direitos e como garantias: Por “Direitos dos Contribuintes” podemos entender um Poder Jurídicolegalmente conferido aos sujeitos passivos em vista dum interesse legítimocuja concretização atempada depende da sua vontade. O Estado - aparelhoadministrativo - não pode substituir-se-lhe nessa concretização4.

Por Garantias dos Contribuintes, podemos entender o Dever Jurídicolegalmente imposto à Administração Tributária na observação, escrupulosae pontual, de determinado procedimento. Não tributar senão conforme asregras de incidência e de determinação da matéria tributável, nãoinspeccionar ou responsabilizar senão conforme a lei ... não notificar/citarsenão conforme a lei etc, etc. Tal dever jurídico emerge, pois, do princípioda legalidade latamente entendido e, por isso, não pressupõe a vontade ouimplica a acção dos sujeitos passivos.Em concreto, vejamos primeiro e rapidamente as garantias e, depois, osdireitos:

4 - Se o Sujeito Passivo não reclamar, impugnar ou recorrer administrativa ou judicialmente nos prazos legais, o

respectivo Direito extingue-se por caducidade.

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Estão todos os responsáveis subsidiários garantidos de que, noprocedimento administrativo/executivo:

• Têm de ser préviamente ouvidos nos termos da LGT, 23º, 4 e 60º eCPPT, 45º, quanto à decisão de reversão, mesmo naqueles casos e sãomuitos em que se presume a sua culpa. Já vimos, porém, querelativamente aos TOC’s a sua culpa não se presume. A Ad. Tributáriatem de provar a sua conduta dolosa (vidé LGT 24º, e CSC 64º e 78º).

• Têm isenção de juros de mora e de custas, se, no prazo de 30 dias daoposição, pagarem a dívida principal de outrém (LGT 23º, 5 e CPPT203º, 1). É o efeito prático de terem até à citação mantido a qualidade deterceiro na relação processual. Ver CPPT, 35º,1 e 189º e ss.

• Têm assegurado a seu favor o importante benefício da excussão que, naprática, significa que o património pessoal do responsável subsidiário,podendo ser embora objecto de penhora ou mesmo de arresto, nunca serádiminuído pela venda dos bens penhorados, enquanto não estiveresgotado o património social.

Ou seja, só após a venda do último bem da originária devedora é queserão vendidos os bens do responsável subsidiário, e tão só na medida doque ainda estiver em dívida.

Este benefício da excussão prévia implica, pois, via de regra, asuspensão do processo de execução fiscal relativamente ao responsávelsubsidiário, tal como prevê a LGT, Artº 23º,3.

• Têm por fim a garantia de que o prazo de prescrição de 8 anos dadívida exequenda (LGT, 48º,1) corre sempre, sem as interrupções doart.º 49º da LGT, a favor do responsável se este for citado após o 5º anosubsequente ao da liquidação (48º,3). E esta garantia compreende-se ejustifica-se por não lhe aproveitar o prazo de caducidade do art.º 45º daLGT que, naturalmente, só aproveita aos responsáveis originários.

Quanto aos direitos dos responsáveis subsidiários.Tal como os originários, têm o direitos subjectivos de:

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• Reclamar graciosamente a dívida tributária cujo pagamento lhe ésolicitado na citação da reversão do procº execução fiscal. Vidé LGT,22º,4 e CPPT, artº 9º,1 e 68º e ss.

• Impugnar judicialmente essa dívida, nos termos da LGT, 22º,4 eCPPT artº 9º,4 e 99º e ss.

• Opor-se ao proc. execução fiscal, ao abrigo do CPPT artos 9º,4, 151º e203º e ss, se considerar que não lhe cabe a responsabilidade dopagamento, por qualquer razão, nomeadamente a ausência de culpafuncional, quer na diminuição do património, quer na falta de pagamentopor parte da originária devedora (vidé 204º,1 b in fine). No caso dosTOC’s, têm estes particular interesse em fazer a demonstração que, noexercício das suas funções, agiu sem dolo e com o zelo, competência ecuidado legalmente exigidos.

No prazo da oposição e em alternativa a esta, tem ainda os direitos de:

• Requerer o pagamento em prestações, nos termos dos art.os 189º,2 e196º e ss do CPPT e / ou;

• Requer a dação em pagamento, ao abrigo do citado art.º 189º, Nos 3 e 4e nos termos dos artos 201º e 202º do mesmo CPPT.

A terminar não devemos, coerentemente, deixar de registar breves notassobre os meios de defesa ao dispor dos arguidos no processocontraordenacional e no processo de averiguações por crimes fiscais. Fá-lo-emos de modo muito resumido e por referência aos quadros legaisaplicáveis, já que fazê-lo com o mínimo de desenvolvimento é coisa quenão cabe no âmbito deste trabalho.O regime jurídico do processo administrativo de contraordenação estáprevisto nos art.os 52º e ss do RJFNA e nos art.os 25º a 30º, 35º e 36º e 180ºa 232º do CPT ainda em vigor, por força do disposto no art.º 3º do DL433/99, 26/10 que aprovou o CPPT.Vale aí, entre outros o princípio da audição prévia e do contraditório e,logo, o arguido será notificado dos factos e das penas em que incorre e dosprazos e meios de defesa (art.os 199º e 200º).

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Depois, da eventual decisão condenatória, poderá interpor recurso no prazode 15 dias para o juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância competente(CPT art.º 213º).Por fim e em última instância, poderá recorrer da sentença condenatória da1ª instância, para o Tribunal Central Administrativo no prazo de 15 dias(CPT art.º 223º).Quanto ao processo de averiguações de crimes fiscais, o respectivo regimeestá no RJIFNA art.os 41º e ss, no Código de Processo Penal (CPP) elegislação complementar, sendo certo que o agente da Ad. Tributáriaencarregado da investigação (Directores de Finanças e um Director deServiços) tem durante o processo os poderes e as funções que o CPP atribuiaos órgãos de polícia criminal (RJIFNA art.º 43º, 2).Os arguidos quaisquer que eles sejam, gerentes, directores,administradores, presidentes dos conselhos fiscais, ROC’s e TOC’s, têmaqui os meios de defesa previstos no CPP, nomeadamente aqueles queestão previstos no art.º 61º deste diploma legal e que aqui por óbvias razõesde tempo e de espaço não poderemos abordar.A última nota vai para um aspecto importante: só as condutas dolosasmais graves, isto é, só o dolo específico directo nos termos em que atrás oanalisamos, é que releva para efeitos criminais fiscais. Ou seja, só adeliberada intenção de realizar um resultado danoso e a adopção do meiomais idóneo a esse fim, é que preenche determinado tipo de crime fiscal.As outras condutas dolosas menos graves e a negligência preencherãosempre tipos de contraordenação.

Outubro/2000

Abílio Marques Mário Januário Silvério Mateus