FACULDADE NOVO MILÊNIO CURSO DE DIREITO

A QUESTÃO DA RECEPÇÃO DO ART. 98 DO CTN PELA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988

VILA VELHA 2010

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JOSÉ ANTONIO SILVA MENDES

A QUESTÃO DA RECEPÇÃO DO ART. 98 DO CTN PELA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988

Monografia apresentada à Banca examinadora da Faculdade Novo Milênio, Curso de Direito, como pré-requisito para obtenção do grau de Bacharel em Direito. Orientadora: Profª. Ludmila Tavares

VILA VELHA - ES 2010

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JOSÉ ANTONIO SILVA MENDES

A QUESTÃO DA RECEPÇÃO DO ART. 98 DO CTN PELA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988

Vila Velha, ___ de dezembro de 2010.

BANCA EXAMINADORA _________________________________ Profª. Ludmila Tavares Faculdade Novo Milênio Orientadora _________________________________ Prof. Faculdade Novo Milênio Avaliador 01 _________________________________ Prof. Avaliador 02

2

AGRADECIMENTOS

Agradeço à Professora e Orientadora Ludmila Tavares, pelo apoio e encorajamento contínuos na pesquisa, aos demais Mestres desta Faculdade, pelos conhecimentos transmitidos; Á Diretoria da graduação da Faculdade Novo Milênio, pelo apoio institucional e pelas facilidades oferecidas.

3

Dedico este trabalho monográfico à minha esposa Ana, aos meus filhos Maira, Laís e Caio e também à minha irmã Fátima, pelo apoio e paciência, que foram de suma importância para que pudesse ter êxito na elaboração deste trabalho.

4

“O único lugar onde o sucesso vem antes do trabalho é no dicionário”.

Albert Einstein

5

RESUMO Discute a regulação político-jurídica e econômica dos Estados, que através de

institutos jurídicos relacionados à tributação, objetivando a alavancagem da

mobilidade de capitais, fatores produtivos e bens de consumo. Entende-se que os

Estados e os organismos internacionais que fazem parte da comunidade

internacional têm relações, por isso, firmam os mais diversos compromissos através

de Tratados. Desta forma, torna-se bastante relevante o modo, assumido pelo

ordenamento jurídico interno destes Estados, de como disciplina a incorporação dos

Tratados celebrados. Quando os interesses em jogo estão relacionados aos

Tratados que concretizam em alguma espécie de integração, as pretensões dos

atores envolvidos requerem novas formas de aperfeiçoar as convenções

internacionais, tornando-se necessários mecanismos que confiram segurança aos

Estados de forma que os Tratados estejam a salvo de eventuais instabilidades e

conflitos internos, trazendo conseqüências à repartição de competências,

especialmente a tributária, bem como à capacidade para celebrar tratados. O Art.

98, que é um desses mecanismos, encontra fundamento de validade no art. 146, III,

da CRFB/88, como norma geral de Direito Tributário que é, sendo também garantia

de cumprimento de negociação aditada pelo Estado brasileiro numa das áreas mais

estratégicas importantes das relações internacionais que é o trato econômico entre

os membros da comunidade internacional no quesito tributos e procedimentos

alfandegários. O Brasil, hoje já participante do Mercosul e assediado por outros

grandes conglomerados comerciais, vê-se compelido a participar das grandes

decisões mundiais, atuando, por esse mesmo motivo, cada vez mais na realização

de novos tratados e convenções, bem como assumindo, na mesma proporção, o

compromisso de ratificá-los, para que possam adquirir, assim, força coercitiva dentro

de nosso ordenamento jurídico.Levando em conta essa nova moldura de relações

mundiais é que o legislador constituinte de 1988 salientou, de maneira expressa, a

questão relativa ao ingresso, em nosso direito positivo, dos tratados internacionais

em que a República Federativa do Brasil seja parte, dedicando artigo específico,

que, entretanto, o pacto federativo e o Artigo 151, III da Constituição Federal, limitam

a União quanto às concessões tributárias. O Artigo 98 do CTN estabelece que os

tratados prevalecem sobre as normas internas, o que legitimariam as isenções

advindas de tratados, no entanto, o princípio federativo, bem como o Artigo 151,

6

inciso III, da Constituição Federal, limitam a concessão de exonerações tributárias e

estariam a impedir a União de conceder isenções de tributos da competência dos

Estados. A compatibilidade e a interpretação desses atributos são fundamentais

para o estudo do problema, assim como o posicionamento do STF em relação ao

assunto.

Palavras-chave: Constituição Federal. Tributos. Tratados Internacionais.

Controvérsia.

7

SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO......................................................................................... 8

2 CONSTITUIÇÃO FEDERAL E DIREITO INTERNACIONAL NO ÂMBITO DOS TRATADOS INTERNACIONAIS ........................................................ 11

3 O ARTIGO 98 DO CÓDIGO TRIBUTRÁRIO NACIONAL............................ 23

4 O ARTIGO. 151, Inc. III, CONSTITUIÇÃO FEDERAL 1988........................ 294.1 O ENTENDIMENTO DO SUPERIOR TRIBUNAL FEDERAL....................... 36

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS..................................................................... 39

6 REFERÊNCIAS........................................................................................ 42

8

1 INTRODUÇÃO

A concepção de soberania sofreu uma considerável reformulação em seus atributos

os quais implicariam, atualmente, com o processo de globalização – com a formação

de blocos econômicos - por que passa o mundo, no reconhecimento pelo direito

interno de cada Estado Soberano dos Tratados firmados na esfera internacional.

Alexandre de Moraes1 explica que “é a capacidade de editar suas próprias normas,

sua própria ordem jurídica, de tal modo que qualquer regra heterônoma só possa

valer nos casos e nos termos admitidos pela própria Constituição.” Entende-se que a

forma adotada para o reconhecimento desses pactos internacionais no direito

interno é uma atribuição das constituições federais e dos ordenamentos jurídicos

vigentes e particulares a cada Estado Soberano.

Diante desse contexto, Simone Gasperin de Albuquerque2 retrata que

O Direito Internacional ganha relevância e os Tratados internacionais passaram a ser analisados com mais cuidado, em virtude dos infindáveis e inumeráveis processos de integração regional, que passaram a ser desencadeados em todo globo.

A par desse novo cenário do Direito, os acordos firmados no âmbito do direito

externo necessitam ter sua vigência e aplicabilidade acatadas pelo direito interno

dos Estados atores dos pactos.

Atualmente, pode-se afirmar que os Tratados internacionais, enquanto acordos

internacionais juridicamente obrigatórios e vinculantes (pacta sunt servanda),

constituem hoje a principal fonte de obrigação do Direito Internacional.3

No Brasil, todos os Tratados internacionais são celebrados pelo Presidente da

República (Constituição Federal de 1988, art. 84, inc. VII), aprovação posterior do

Congresso Nacional (CF/88, art. 49, inc. I) por um decreto legislativo. O Decreto

1 MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. São Paulo: Atlas. 2006. p. 16. 2 ALBUQUERQUE, Simone Gasperin de. Isenção por meio de Tratados internacionais e autonomia tributária. Curitiba: Juruá. 2005. p. 205. 3 PIOVESAN, Flávia. Direitos humanos e o direito constitucional internacional. São Paulo: Saraiva. 2010. p. 43.

9

Executivo do Presidente, é o mecanismo com que os Tratados ingressam no

ordenamento jurídico brasileiro.

A Constituição Federal de 1988 não adotou a regra da supremacia dos Tratados

internacionais sobre a lei interna, como se vê em outros países e, por ser o Brasil

um Estado Federal, neste contexto é caracterizado com limitação ao poder de

tributar (Art 150, 151 e 152 da CF/88).

Ressalte-se que a harmonização dos tributos incidentes sobre os produtos

provenientes de acordos, torna-se importante a aplicação para que haja uma efetiva

concorrência.

No Estado Brasileiro predomina o princípio constitucional da repartição de

competência do poder de tributar entre os entes federados que o compõem (União,

Estados-membros, Distrito Federal e Municípios), sendo vedado à União “instituir

isenções de tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal e dos

Municípios”, ou seja, de criar as chamadas isenções heterônomas.

Esta vedação à instituição de isenções heterônomas faz com que se crie uma

situação de conflito no instante em que o Presidente da República celebra um

acordo que faça a previsão de isenção de tributo em outra esfera de competência,

posto que, se por um lado o Estado Brasileiro está obrigado a cumprir os Tratados

firmados, por outro encontramos confronto ao Art 151, III da Constituição Federal.

Doutrinadores prevêem que, não sendo revestidos de hierarquia supra legal, e não

havendo dispositivo expresso na Constituição que preveja a sua prevalência sobre

as leis e sobre a própria Constituição Federal, os Tratados em matéria tributária, no

Brasil, não revogam legislação corrente mas suspendem a sua eficácia. Tal como no

âmbito interno, em virtude do movimento Pós-Positivismo, os princípios gerais de

direito passam a ganhar cada vez maior relevância como fonte do Direito

Internacional na ordem contemporânea4.

Por outro lado encontramos decisão do Supremo Tribunal de Justiça (STJ), ao julgar

que o estado de Minas Gerais e Rio Grande do Sul, revogou a isenção de ICMS a

determinados produtos nacionais para que um produto similar importado (GATT)

4 PIOVESAN, 2010. p. 43.

10

fosse comercializado nas mesmas condições (REsp642.663/RS DJU 28.02.05 e

REsp737.127/MG DJU 05.09.05).

O presente trabalho faz uma análise das controvérsias na hermenêutica jurídica na

aplicação da isenção heterônoma nos Tratados Internacionais que envolvam matéria

tributária em face à Constituição Federal de 1988, e especificamente o que está

previsto no Art 98 do CTN, suas implicações e interelações.

11

2 CONSTITUIÇÃO FEDERAL E DIREITO INTERNACIONAL, NO ÂMBITO DOS TRATADOS INTERNACIONAIS

Segundo Cláudio Carneiro5 o Tratado Internacional, “espécie de acordo, é regulado

pelo Direito Internacional e significa um acordo bilateral ou plurilateral de vontade de

Estados Soberanos ou ainda de organismos internacionais”. Já para José Francisco

Rezek,6 "Tratado é acordo formal, concluído entre dois sujeitos de direito

internacional Público e destinado a produzir efeitos jurídicos."

A Convenção de Viena de 1969,7 em seu Art. 2º, definiu Tratado como sendo “um

acordo internacional concluído por escrito entre Estados e regido pelo Direito

Internacional, que conste de um instrumento único, que de dois ou mais

instrumentos conexos, qualquer que seja sua denominação escrita.”

O Tratado é formal, pois tem um procedimento jurídico próprio; solene, pois tem uma

forma de escrita determinada e, uma de suas principais características é gerar

obrigações entre os pactuantes de caráter normativo, jurídico.

Art. 84 VIII, Constituição Federal8 diz "Compete ao Presidente da República celebrar

Tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso

Nacional." O Tratado deve ter, obviamente, como todo ato jurídico, um objeto lícito e

a vontade das partes tem que convergir para um ponto comum. Após aprovação

pelo Congresso Nacional através de decreto legislativo, o Tratado será ratificado

pelo Presidente da República, tornando-o perfeito e acabado.

Depois a publicação da ratificação, o Tratado se incorpora à nossa legislação.

Estando o Tratado em vigor, desde o momento próprio da entrada em vigor no plano

internacional e da ordem jurídica interna, terá ele a estrutura hierárquica de uma lei

nacional.

No ramo do Direito, conhecido como Comunitário, o Tratado que cria uma estrutura 5 CARNEIRO, Cláudio. Curso de direito tributário e financeiro. Petrópolis: LumenJuris, 2009. p. 96. 6 REZEK , José Francisco. Direito internacional público. 2. ed. São Paulo, 1991, p. 85. 7 CONVENÇÃO de Viena sobre o direito dos tratados. Divisão de Atos Internacionais. Disponível em: <http://www2.mre.gov.br/dai/dtrat.htm>. Acesso em: 02 out. 2010. p. 01. 8 BRASIL.Senado Federal. Constituição [da] República Federativa do Brasil. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao.htm>. em 05 out. 2010.

12

comunitária internacional, delegando a esta estrutura determinadas prerrogativas de

soberania dos Estados integrantes, via de regra é incorporado pelos signatários

dentro das premissas do Direito Internacional Público. Acontece que, a partir da

efetivação desta comunidade internacional, como é o caso da União Européia, em

cada membro aplica-se automaticamente em seu ordenamento jurídico interno, cada

norma que for editada que será intangível pelas normas ordinárias internas.

Vale ressaltar que, no Mercosul, não se adota o Direito Internacional Público nos

moldes da UE. Além disso, alguns membros não possuem normas constitucionais

disciplinando os Tratados de maneira adequada. Paulo Borba Casella9 explica:

No caso do Mercosul a permanência de mecanismos estritamente intragorvenamentais de atuação tenderá a frear o desenvolvimento das relações externas de caráter institucional da entidade, que ficará desprovida de poderes para atuar diretamente, enquanto organização, em detrimento de posições separadas dos Estados Partes, não sendo contemplado, ano menos até a fase atual, o exercício de atribuições externas, ..., a celebração de Tratados internacionais, o direito de legação e passivo ou a possibilidade de participar de organizações internacionais.

Na Constituição Federal de 1988, por exemplo, não existe cláusula de

reconhecimento ou aceitação do Direito Internacional pelo nosso Direito Interno,

exceto no seu Art. 5º §2º, quando aborda Direitos Humanos. O que temos é uma

lista de princípios pelos quais se regem as nossas relações internacionais,

abordados pelo Art.4º, bem como disposições referentes à aplicação dos Tratados

pelos Tribunais Nacionais (Arts 102/III/b; 105/III/a; 109/III e V).

Aplica-se aos Tratados, em geral, o princípio de que, a exemplo do que sucede com

os contratos de Direito Privado, só produzem efeitos entre as partes contratantes,

sendo para estas, rigorosamente obrigatórios - pacta sunt servanda. Sobre este

argumento cita-se Hans Kelsen,10 que segundo ele:

Tratado é o meio pelo qual os sujeitos da comunidade jurídica internacional regulam a sua conduta recíproca, vale dizer, a conduta dos seus órgãos e súditos em relação aos órgãos e súditos dos outros. É o acordo de vontades através do qual são criadas normas que impõem deveres e conferem direitos aos Estados contratantes.

9 CASELLA, Paulo Borba. Mercosul: exigências e perspectivas, integração e consolidação de espaço econômico (1995-2001-2006). São Paulo: LTr, 1996. p. 275. 10 KELSEN, Hanz. Teoria pura do direito. 6. ed. São Paulo. Martins Fontes, 1999. p. 227.

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No ramo do Direito Tributário, vale destacar que os Tratados não criam tributos,

motivo pelo qual o efeito destes é negativo, pois delimita pela convenção

internacional o exercício da competência tributária, ou seja, os Tratados não existem

para a legislação tributária, condição explicada pelo fato de que, conforme consta na

CF/88,11 os tratados e as convenções não fazem parte do sistema jurídico brasileiro

e só serão incorporados ao nosso Sistema após a ratificação pelo Congresso

Nacional, por meio de instrumento introdutor de norma chamado Decreto Legislativo.

Em que pese a existência de diversos argumentos para a idéia de escalonamento ao

se legitimar normas, partirei da idéia de que a Constituição é a fonte emanadora de

legitimidade às demais normas. A teoria da hierarquia das normas jurídicas é um

sistema de escalonamento das normas, proposto por Hans Kelsen, denominada

"Pirâmide de Kelsen".

No Brasil, é fácil visualizar esta teoria, quando olhamos para o nosso sistema

jurídico, onde observamos a seguinte hierarquia: CF, Leis complementares, Leis

ordinárias, Medidas Provisórias, Leis Delegadas e por fim, Resoluções. Explica-se

então, com o exemplo brasileiro, a estrutura criada por Kelsen consagra a

supremacia da Norma Constitucional e estabelece uma dependência entre as

normas escalonadas, já que a norma de grau inferior sempre será válida se, e

somente se, fundar-se nas normas superiores.

A norma superior, essencialmente, estabelece limites dentro dos quais a norma

inferior deve se enquadrar. No Brasil temos uma Constituição, à qual denomina-se

de Federal em razão do sistema federativo adotado. Sob a Constituição,

hierarquicamente, estão as Leis Complementares. Possuem quorum especial para

serem aprovadas pelo Congresso Nacional e se destinam a complementar as

normas previstas na Constituição. Face à sua função, qual seja, complementar os

ordenamentos constitucionais, a Lei Complementar é hierarquicamente superior às

Leis Ordinárias. As Leis Especiais, por serem específicas, quando conflitantes com

as normas de caráter geral, embora no mesmo nível hierárquico das demais leis 11 BRASIL. Senado Federal. Constituição [da] República Federativa do Brasil. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao.htm>. Acesso em: 05 out. 2010.Art.84 – Compete privativamente ao Presidente da República: VIII – celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional.

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ordinárias, adquirem um valor diferenciado e prevalecerão sobre as demais. Mas,

sempre deve ser lembrado que qualquer norma, por mais especial que seja, não

poderá contrariar norma hierarquicamente superior e, em nenhuma hipótese poderá

desrespeitar os dispositivos da Constituição Federal, que é a lei maior.

Neste contexto, Hans Kelsen (1999), defende a teoria monista, observando que a

teoria dualista impossibilita a idéia de conflito entre a lei interna com Tratado

Internacional. Desta feita, a Constituição Federal cuida da matéria nos artigos 5º,

§2º, 21, I, 49, I, 59, VI e 84, VII; donde chegamos à conclusão de que o nosso

ordenamento jurídico incorporou decididamente a teoria dualista, sendo o decreto

legislativo o instrumento introdutor de normas veiculadas em tratados, no

ordenamento jurídico brasileiro.12

Sabe-se que a sistemática concernente ao exercício do poder de celebrar Tratados

é deixada a critério de cada Estado, motivo pelo qual as normas constitucionais

relativas a este mecanismo de formatação dos Tratados variam muito. Ou seja,

podemos entender que a vigência de um Tratado no ordenamento jurídico interno de

um Estado dependerá de mecanismos constitucionais de inserção. Como veremos

adiante, no Brasil, cabe ao Executivo celebrar Tratados, que ficam sempre na

dependência posterior análise pelo Congresso Nacional.

A CF, em alguns dispositivos, determina que os tratados possuem status de norma

constitucional, principalmente os relacionados aos Direitos Humanos, conforme

consta no Artigo 5º, §§2º e 3º e na EC 45. No Artigo 178 a CF acata as convenções

sobre transporte aéreo, aquático e terrestre e determina a hierarquia em relação às

normas internas infraconstitucionais.

Esta é, então, a fronteira entre o Direito Internacional Público e o Direito

Comunitário, em que as normas comunitárias dispensam mecanismos de recepção

sendo aplicadas de plano no ordenamento jurídico dos países membros. Esta tenha

sido a grande motivação da necessidade de disciplinar e regular o processo de

formação dos Tratados Internacionais, que resultou na elaboração da Convenção de

12 Art. 49 CF - É da Competência exclusiva do Congresso Nacional: I - resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional;

15

Viena concluída em 1969, cuja finalidade foi a de servir como a Lei dos Tratados,13

limitados entre os Estados participantes de organizações internacionais.

Além disso, não existiam regras de Direito Internacional que instituam como

incorporar uma norma internacional nas ordens jurídicas nacionais. Reconhecimento

muito sutil no Art. 7º da Convenção XII de Haia de 1907,14 oportunidade em que os

Tratados foram declarados como fonte importante do Direito Internacional, posto que

neles encontra-se o consenso expresso dos sujeitos de Direito Internacional.

Os aspectos procedimentais, em geral, apresentam duas fases bem distintas. Uma

delas é a confirmação da vontade das partes com a assinatura e a posterior

publicação do ato internacionalmente celebrado. A outra é a ratificação, que nada

mais é do que a introdução de seu conteúdo, ou mesmo parte desse conteúdo, por

meio de um ato normativo especial, oportunidade em obterá o vinculo interno e que

dependerá do modelo adotado por cada Estado, que poderá ser em recepção

automática plena ou reconhecimento automático, transformação e incorporação.

Na recepção automática plena tem-se a adoção imediata sem a necessidade de

edição de lei com o conteúdo respectivo. Na transformação os Tratados convertem-

se em direito interno pela edição de lei com o mesmo conteúdo. E, finalmente, na

incorporação, os Tratados, para que venham conferir validade dos efeitos jurídicos

em um Estado, devem ser recepcionados por uma ordem legislativa e somente

vigorando com a ratificação.

Acerca do Direito Tributário, Heleno Torres15 assim delimita o assunto:

Como convencionado, temos um grupo de normas exclusivamente de Direito insterestatal ou supra-estatal, dirigidas precipuamente a regular atuação dos vários Estados (em matéria tributária) no âmbito da comunidade internacional. Estas são as normas do Direito Internacional Tributário, entendendo-se aqui o termo internacional como conotativo da fonte de produção normativa, externa ao sistema, por serem produzidas por fontes normativas distintas, dependentes da comunhão de vontades das pessoas de direito público internacional, cuja validade interna se perfaz

13 PIOVESAN, 2010. p. 44. 14 DIREITO humanitário internacional. Primeira conferência de paz de Haia 1899 Disponível em: <http://translate.google.com.br/translate?hl=pt- BR&langpair=en|pt&u=http://www.icrc.org/ihl.nsf/intro/195%3FOpenDocument>. Acesso em: 02 out. 2010. 15 TORRES, Heleno Tavieira. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas: tratamento unilateral, bilateral e comunitário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1997. p. 410.

16

exclusivamente pelos efeitos de recepção ou incorporação do diploma internacional ao direito interno.

No Brasil, onde ordenamento jurídico a respeito de Tratados é restrito, temos o Art.

98 do Código Tributário Nacional que busca possibilidades nos liames do Direito

Tributário e alguns atributos para inserção no ordenamento jurídico brasileiro através

de acordo celebrado pelo Presidente da República, para posterior aprovação pelo

Congresso Nacional.

Entende-se, também que, os Tratados não fazem parte do processo legislativo

previsto no art. 59 da Constituição Federal, sendo que, aos Tratados foi conferido

caráter complementar dentro dos direitos e garantias elencados pelo texto

constitucional (CF/88, art. 5º, § 2º), e seus fundamentos devem ser submetidos à

competência da Justiça Federal (CF/88, art. 109, incs. III e V), passando também

pelo crivo das normas constitucionais dos arts. 102, inc. III, “b” e 105, inc. III, “a” da

Constituição Federal.

No âmbito do Direito Tributário, Cláudio Carneiro16 sustenta que “[...] com as devidas

ressalvas, que o Tratado Internacional constitui fonte formal do Direito Tributário,

desde que incorporado internamente através de Decreto Legislativo e que não

contrarie a Constituição.”

Durante muito tempo discutiu-se no Brasil uma solução para os conflitos

hierárquicos entre as normas. Depois de muitas audiências sobre o assunto, o

Supremo Tribunal Federal proferiu, em junho de 1977, acórdão que se tornou

referência da posição jurisprudencial brasileira, durante muito tempo, sobre o

assunto, que foi do julgamento do RE 80.004180, cuja ementa, segundo

interpretação da doutrina majoritária, reconheceu no Brasil o que se convencionou

chamar de um monismo moderado.

Pertinente a abordagem sobre teoria monista que determina que a ratificação dos

Tratados produz efeitos no mesmo tempo tanto no Direito Internacional como no

Direito Interno enquanto que a Dualista proclama ser necessária a tramitação de lei

especial, moldado nos termos do Tratado.17

16 CARNEIRO, 2009. p. 97. 17 REZEK, 1996. p. 85.

17

Na ocasião ficou firmado o entendimento de que entre a Lei e o Tratado prevalecerá

o mais recente, seguindo a jurisprudência da Suprema Corte norte-americana,

decisão que não agradou inúmeros autores, dentre os quais Paulo Casella:18

A partir dos pressupostos conceituais e contextuais e da análise do papel de instituições supranacionais, enfocando o papel do direito em processo de integração, fica posta em xeque a concepção tradicional de soberania do Estado – que em relação à ordem jurídica internacional como um todo em relação ao ordenamento jurídico interno, mas sobretudo em relação aos demais parceiros na empreitada de consolidação de espaço economicamente integrado [...].

O julgamento do RE 80.004 começou a ser apreciado em 1975, tendo havido seis

pedidos de vista, levando a decisão final até o ano de 1977. O acórdão é composto

de oito votos, e cada voto possui as características particulares de seu provedor,

deixando a impressão de que, na verdade, ocorreram várias decisões de conotações

divergentes numa só manifestação19.

Importante o voto do Ministro Cunha Peixoto20 contendo a afirmação a seguir:

A lei, provinda do Congresso, só pode ter sua vigência interrompida se ferir dispositivo da Constituição, e nesta não há nenhum artigo que declare irrevogável uma lei positiva brasileira pelo fato de ter sua origem em um Tratado. Do contrário, teríamos, então – e isto sim, seria inconstitucional – uma lei que só poderia ser revogada pelo Chefe do Poder Executivo, através da denúncia do Tratado, portanto, ou o Tratado não se transforma, pela simples ratificação, em lei ordinária, no Brasil, ou, então, poderá ser revogado ou modificado pelo Congresso, como qualquer outra lei.

Este posicionamento direcionou o entendimento sobre a equivalência na hierarquia

entre os Tratados e as leis ordinárias no nosso ordenamento jurídico ao estabelecer

que os Tratados revogam a legislação anterior com eles conflitante, embora possam

ser revogados por lei posterior. Na ocorrência de conflito, prevalecerá aquela que for

mais recente, seja ela lei ordinária ou convenção internacional.

Posteriormente, em decisão, o STF posicionou-se acerca da controvérsia doutrinária

em torno do monismo e dualismo, dando conta de que é na Constituição e não na

18 CASELLA, 1996. p. 207. 19 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 80.004/SE, Rel. Min. Xavier de Albuquerque, DJ 29.12.1977. Diário da Justiça, 29.12.1977. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/10530/o-problema-do-depositario-infiel-persiste/2>. Acesso em: 02 out. 2010. p. 01. 20 Ibid, p. 02.

18

controvérsia doutrinária, que onde ocorrem posicionamentos monistas e dualistas –

que se deve buscar a solução normativa para a questão da incorporação dos atos

internacionais ao sistema de direito positivo interno brasileiro.21

Na referida decisão do Ministro Celso de Mello, na ADIn 1.480, de 01 de agosto de

1996,22 consta: O primado da Constituição no sistema jurídico brasileiro é oponível ao princípio pacta sunt servanda, inexistindo, por isso mesmo, no direito positivo nacional, o problema da concorrência entre Tratados internacionais e a Lei Fundamental da República, cuja suprema autoridade normativa deverá sempre prevalecer sobre os atos de direito internacional público.

Verifica-se, desta maneira que, ficou latente a necessidade de promulgação do

Tratado por decreto do Presidente da República para que tenha início a sua vigência

interna. A posição adotada pelo STF foi confirmada no julgamento da Carta

Rogatória nº 8.279, que demandava o cumprimento no Brasil de Protocolo de

Medidas firmado no Mercosul, ratificou que o protocolo não se achava formalmente

incorporado ao sistema jurídico nacional, uma vez que, ainda não havia sido

promulgado por decreto presidencial.

O STF, então, classifica o sistema adotado no Brasil como dualista moderado, cuja

lógica está na vigência entre normas internacionais e normas internas, tendo em

vista a necessidade de procedimento de adoção na norma internacional para

aplicação interna, possui certa lógica, já que reconhece a separação da vigência na

ordem internacional da vigência na ordem interna, necessitando um procedimento

de internalização para que a norma, já vigente em âmbito internacional, possa ser

aplicada nacionalmente.23

Vale ressaltar alguns casos especiais como, por exemplo, a legislação tributária que

recebe tratamento diverso em função de previsão específica. Cita-se aqui o que

dispõe o Art. 98 do CTN que: “os Tratados e as convenções internacionais revogam

ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhe

21 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE (Med. Liminar) 1480-3. Diário da Justiça. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/peticaoInicial/verPeticaoInicial.asp?base=ADIN&s1=1480&processo=148 0>. Acesso em 07 set. 2010. 22 Ibid, p. 02. 23 PINTO, Gustavo Mathias Alves. Tratados internacionais em matéria tributária e sua relação com o direito interno no Brasil. Revista Direito GV. São Paulo. 2008. p.13.

19

sobrevenha”,24 onde se observa uma forma um tanto imprópria, pois na verdade, um

Tratado internacional não revoga nem modifica a legislação interna, posto que, o

que o legislador pretendeu definir é que os Tratados e convenções internacionais

prevalecem sobre a legislação interna, seja anterior ou posterior a ela.

Assim pode-se entender que, a teor do artigo 98 do Código Tributário Nacional, um

Tratado internacional em matéria tributária que passe a integrar a ordem interna tem

a faculdade de alterar a legislação tributária da União, dos Estados-membros e dos

Municípios. Dúvida que surge é se o art. 98 do Código Tributário Nacional alcança

também a matéria isencional, em face da previsão do inc. III, do art. 151, da CF/88.

Sabe-se que o Estado Federal pode ser conceituado como união baseada em

Constituição onde as autonomias regionais não são fruto de delegação de um poder,

mas se originam na própria Constituição, o que impede a retirada de competências

por ato voluntário de poder central.25 Neste tipo de Estado, o poder de

autodeterminação das unidades federadas denomina-se autonomia,26 não

soberania, e que por não possuírem personalidade jurídica internacional não firmam

Tratados.

O Estado Federal ou a Federação é aquele Estado soberano constituído por

diversos Estados autônomos onde são relevantes a soberania e a autonomia. A

soberania é o elemento formal, fundamental para a existência do Estado. Conforme

Alexandre de Moraes:27

Soberania é a capacidade de editar suas próprias normas, sua própria ordem jurídica (a começar pela Lei Magna), de tal modo que qualquer regra heterônoma só possa valer nos casos e nos termos admitidos pela própria Constituição.

Numa Federação, cada um dos Estados Federados, tem a capacidade de

desenvolver livremente, através de seu poder constituinte, uma ordem constitucional

autônoma – que pode ser modificada – desde que façam com inteira obediência às

premissas e condicionantes previstas na Constituição Federal. 24 CTN – Código Tributário Nacional. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2010. 25 BRASIL. Câmara dos Deputados. LEI COMPLEMENTAR N° 846, DE 04/06/1998. Disponível em: <http://www.buscalegis.ufsc.br/revistas/index.php/buscalegis/article/viewFile/22193/21757http://www.j usbrasil.com.br/legislacao/159750/resolucao-846-06-sao-paulo-sp>. Acesso em: 04 nov. 2010. 26 REZEK, 1996. p. 59. 27 MORAES, 2006. p. 16.

20

Explica-se assim, o fato de que o Estado Federal pressupõe um ente de Direito

Público Externo, com soberania e com unidades federadas (Estados Federados) de

Direito Público Interno, com atributos particulares de autonomia e participação no

âmbito na União, mas não possuem representatividade em nível internacional.28

Levando-se em consideração a doutrina esparsa, alguns elementos caracterizam o

Estado Federal, que foram muito bem compilados por Márcio Luiz de Oliveira,29 que

dentre as principais pode-se relacionar:

a - a existência interna de uma pluralidade de níveis de pessoas político-estatais no território do Estado (nível nacional, nível regional e até mesmo nível local); b - sistema de repartição de competências entre as pessoas político-estatais, como parâmetro de exercício da autonomia federativa, com maior ou menor descentralização de funções; d - igualdade jurídica interna entre todos os entes da federação; e - atuação concomitante das pessoas político-estatais, nos limites de suas respectivas autonomias; f - representação e exercício, pela União, da soberania interna e externa do povo e do Estado; g - participação dos entes federados regionais na tomada de decisão dos interesses nacionais (existência de órgão bicameral federal com representação do povo e dos entes federados regionais); h - unidade jurisdicional para resolver litígios entre os entes federados e para manter a supremacia da ordem constitucional nacional;

Ele ainda conclui30 que o pacto federativo é complementado pelo princípio de

harmonia na distribuição das funções estatais e dos interesses nacionais, regionais

e locais, sendo que os poderes da União, Estados-membros, Distrito Federal e

Municípios encontram suas limitações no texto constitucional, onde encontramos

estampada uma igualdade jurídica entre esses entes no plano interno. No plano

internacional, a União, como membro da Federação – tem poderes delimitados

internamente – e como representante da República Federativa do Brasil – no cenário

internacional – pois é a República Federativa do Brasil o ente dotado de soberania,

capaz de manter relações, em nome do povo brasileiro.

Postula-se também que à União, pessoa jurídica de direito interno, cabe manter

relações com os demais Estados soberanos. Sobre este atributo Alberto Xavier31 diz

28 REZEK, 1996. p. 73. 29 VITÓRIA, concursos. Disponível em: <http://www.vitoriaconcursos.com.br/artigos/detalheArtigo.asp?Id=39>. Acesso em\; 19 set. 2010. 30 Ibid, 14. 31 XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. Rio de Janeiro: Forense, 1998. p. 86.

21

que: Ora é o Estado federal que é representado organicamente, nas relações com os Estados estrangeiros e as organizações internacionais, por um dos seus elementos constitutivos (a União) em virtude de uma competência exclusiva expressamente atribuída pelo art. 21, inc. I, da Constituição Federal. Nas relações internacionais, a União atua, não nas suas vestes de pessoa de direito público interno, autônomo em relação aos Estados e aos Municípios, mas nas vestes de órgão da República Federativa do Brasil – pessoa jurídica de direito internacional público – e, por conseguinte, de todos os seus elementos componentes, entre os quais os Estados e Municípios.

Na Constituição Federal tem-se o Art. 18 afirmando que “A organização político-

administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados,

Distrito Federal e os Municípios [...]”, onde a União é retratada como mais um dos

entes federados que compõem a organização do Estado Federal brasileiro, situação

sobre a qual José Afonso da Silva32 observou que:

A União é entidade de Direito Constitucional, não sendo certo que se caracteriza também como pessoa jurídica de Direito Internacional. Isso, às vezes, se diz, tendo em vista que é através da União que a República Federativa do Brasil se representa em todas as suas relações internacionais. Isso quer apenas dizer que as relações internacionais do Estado brasileiro constituem uma matéria de competência exclusiva da União.

Heleno Tôrres33 contrapõe que:

A União, na qualidade de pessoa de Direito Público Internacional, não está limitada em seu poder por efeito do princípio federativo, afinal, in casu, ela exerce exclusivamente a soberania, sem conhecer qualquer limitação, a salvo as de direitos humanos ou dos princípios e regras de Direito Internacional, seja de ordem interna, uma vez que os entes federados são apenas autônomos, e não ‘soberanos’, seja de ordem externa, quanto ao direito de Estados estrangeiros.

Desta feita, Simone Gasperim de Albuquerque34 esclarece que:

Os Estados federados não dispõem desta faculdade. São os órgãos da União que representam o Estado federal nos atos de Direito Internacional, porque o Presidente da República (Federativa do Brasil) é, a um tempo, Chefe do Estado brasileiro e Chefe do Governo Federal (Governo da União) – Chefe do Poder Executivo da União (art. 2º - CF 1988).

32 SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 24. ed. São Paulo: Malheiros, 2005. p. 492. 33 TORRES, 1997. p. 585. 34 ALBUQUERQUE, 2005. p. 158.

22

Todos estes argumentos, de uma forma ou de outra, explicam o fato de que não é,

realmente, a União que aparece nos atos internacionais, mas a República

Federativa do Brasil, de que ela é apenas um dos entes (art. 18 – CF/88). Esta é

uma distinção entre União e a República Federativa do Brasil, como,

respectivamente, ente interno e Estado Nacional, vez que, no contorno do Direito

Internacional consta o Estado Brasileiro que comporta todos os componentes do

todo que são os estados federados.

Entende-se que, no entanto, todos os Tratados internacionais são firmados pela

União, não como um Governo Central, mas, sim, como representante do Estado

brasileiro, de forma que se deve entender que expressam a vontade da própria

União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. A norma que está contida

no art. 151, inc. III, não se dirige aos Tratados internacionais, mas tão-somente às

relações de ordem interna.

Através dos argumentos da corrente internacionalista, resulta o entendimento de que

não é inconstitucional a instituição de isenção, ou qualquer benefício fiscal, em

relação aos tributos estaduais, distritais e municipais, por intermédio de Tratados

internacionais. Não existe contrariedade ao princípio federativo quando da

concessão de tais isenções, justamente em virtude de que foi a própria Federação

que firmou o Tratado.35

Neste contexto, o Estado Federal, quando celebrante de acordos internacionais,

pode conceder isenções tributárias, sem que esteja ferindo ou invadindo a

competência tributária das pessoas jurídicas de direito público interno estabelecida

pela Constituição Federal de 1988, atendidos os atributos estabelecidos para tal.

Neste sentido, os Tratados e convenções internacionais, em matéria tributária,

devem sobrepor-se às leis federais, estaduais e municipais, tendo em vista os

interesses do Estado brasileiro e a sedimentação das suas relações internacionais,

principalmente, em se tratando do MERCOSUL.36

35 TORRES, 1997. p. 585. 36 CINTRA, Rodrigo. Brasil e o novo cenário mundial: a dinâmica de uma inserção. Barcelona: UAB, 2000. p . 12.

23

3 O ARTIGO 98 DO CÓDIGO TRIBUTRÁRIO NACIONAL

No que dispõe a legislação brasileira sobre o Sistema Tributário Nacional e Institui

Normas Gerais de Direito Tributário Aplicáveis à União, Estados e Municípios, o

Código Tributário Nacional determina em seu Art. 98:37 “Os Tratados e as

convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e

serão observados pela que lhes sobrevenha.”

O Código Tributário Nacional é lei complementar insculpida para complementar a

Constituição Federal. Embora preceda à atual Carta, vez que é do ano de 1966,

grande parte de seus dispositivos foram recepcionados pela CF de 198838 mas, o

que releva sempre são as discussões referentes ao primazia do Direito Internacional

sobre o Direito Interno, lex posterior derogat priori, entre outras, é premissa para se

interpretar corretamente a extensão do artigo em questão do CTN e que é o objetivo

deste trabalho.

Os doutrinadores são divergentes quando analisam condições em que, caso uma lei

ordinária no Brasil, pretendesse determinar a prevalência hierárquica de suas

disposições sobre o direito interno superveniente.

Tem-se que, tanto uma lei ordinária quanto uma lei complementar são normas

primárias que não guardam relação de hierarquia entre si. Entretanto, elas são

diversas entre si no que tange à matéria, já que a lei complementar trata de tudo

aquilo que a Constituição assim determinar. Já a lei ordinária é residual, com

exclusão daqueles campos em que o legislador constituinte determinou como sendo

de competência exclusiva do Congresso Nacional e competências privativas do

Senado e da Câmara, respectivamente (Arts. 49, 51 e 52 da CRFB/88), além, é

claro, da matéria de lei complementar.39

Acontece que o CTN possui status de lei complementar e engloba normas gerais e

37 BRASIL. Ministério da Fazenda. Receita Federal. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/codtributnaci/ctn.html>. Acesso em: 02 out. 2010. 38 Idem, Supremo Tribunal Federal. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE (Med. Liminar) 1917. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/diarioJustica/listarDiarioJustica.asp?tipoPesquisaDJ=AP&numero=1917& classe=ADI , ADI 1.917>. Acesso em: 16 out. 2010. 39 MORAES, 2006. p. 625.

24

disposições diversas de Direito Tributário, e devem, obrigatoriamente, ser

observadas pela legislação ordinária tributária. Entre tais normas gerais de direito

tributário, insere-se, certamente, o art. 98 do CTN.40

Então, quando se migra para os Tratados internacionais, verifica-se que,

consequentemente, apesar de não haver hierarquia entre os Tratados em matéria

tributária recepcionados e a legislação ordinária brasileira, por força do art. 98 do

CTN, tais Tratados devem ser respeitados pela legislação interna brasileira.

No entanto, a jurisprudência dominante do STJ41 vai em sentido diverso:

TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO DO AFRMM EM RELAÇÃO A MERCADORIAS IMPORTADAS SOB A ÉGIDE DO GATT. IMPOSSIBILIDADE. O mandamento contido no artigo 98 do CTN não atribui ascendência às normas de direito internacional em detrimento do direito positivo interno, mas, ao revés, posiciona-se em nível idêntico, conferindo-lhes efeitos semelhantes. O artigo 98 do CTN, ao preceituar que Tratado ou convenção não são revogados por lei tributária interna, refere-se aos acordos firmados pelo Brasil a propósito de assuntos específicos e só é aplicável aos Tratados de natureza contratual. Se o ato internacional não estabelecer, de forma expressa, a desobrigação de contribuições para a intervenção no domínio econômico, inexiste isenção pertinente ao AFRMM. Recurso a que se nega provimento. Decisão indiscrepante.

Em seu voto acima, o Relator, Min. Demócrito Reinaldo,42 classifica os Tratados em

contratuais (que dispensam regulamentação posterior) e normativos (que ensejam

alguma regulamentação), cuja função seria traçar regras gerais disciplinadoras das

relações comerciais entre os participantes. Ele complementa na decisão que:43

[...] de sua dicção não é lícito supor a irrevogabilidade de convenções e Tratados, recepcionados pelo direito interno, ante a superveniência de legislação que regule a matéria de modo diverso. Tal interpretação conduziria à inconstitucionalidade da norma, porquanto significasse iníqua restrição à competência primeira do Poder Legislativo.

40 MORAES, 2006. p. 32. 41 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 1600. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=ADI.SCLA.+E+1600.NUME.&b ase=baseAcordaos>. Acesso em: 05 nov. 2010. 42 Idem. Presidência da república. Casa Civil. Revista Jurídica Virtual. RESP nº 41.331-1/RS, STJ, 1ª Turma, Rel.: Min. Demócrito Reinaldo, DJU de 21.03.94. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/revista/Rev_11/os_tratados.htm>. Acesso em: 02 out. 2010. 43 REZEK, 1996. p. 26.

25

Certamente, esta conceituação tem concordância com o que foi mencionado pelo

Ministro Cunha Peixoto,44 no julgamento de RE 80.004, de 01.06.77, quando

observou em seu voto que

O Tratado pode ser normativo ou contratual, e que o referido dispositivo (artigo 98 do CTN) só tem aplicação no caso de Tratado de natureza contratual, que deve ser respeitado pelas partes por ser título de direito subjetivo, não sendo o princípio, portanto, de ordem geral.

Neste cenário vale também citar o Ministro Francisco Rezek,45 cujo ponto de vista

retrata que norma retratada no Art. 98 do CTN, encontra fundamento de validade no

Art. 146, III, da CRFB/88, como norma geral de Direito Tributário, além de ser uma

forma de garantia dos acordos internacionais firmados no trato econômico-

alfandegário entre os partícipes da comunidade internacional.

Neste aspecto, Cláudio Carneiro46 chama a atenção:

A vigência da Norma Tributária serve de base para que se evite a bitributação. Da mesma forma, no campo da tributação internacional, o mesmo fato gerador, sendo tributado por Estados soberanos distintos, poderia gerar a bitributação ou, para alguns, a pluritributação. Assim, para evitar esse fenômeno, que é vedado no Direito Brasileiro, os Tratados e as Convenções Internacionais admitem, por exemplo, a compensação de tributos já pagos no estrangeiro, desde que haja o chamado Tratado de Reciprocidade.

Importante lembrar que existe corrente jurisprudencial considerando este aspecto de

forma adversa, retratando que não se deve estabelecer qualquer tipo de distinção ou

mesmo hierarquia entre os tipos de Tratado, no que se refere à legislação tributária,

cabendo mencionar o julgamento do plenário do STF, no qual o Ministro Moreira

Alves47 esclarece que "em matéria tributária, independentemente da natureza do

Tratado internacional, se observa o princípio contido no artigo 98 do CTN."

44 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 80.004/SE, Rel. Min. Xavier de Albuquerque, DJ 29.12.1977. Diário da Justiça, 29.12.1977. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/10530/o-problema-do-depositario-infiel-persiste/2>. Acesso em: 02 out. 2010. 45 REZEK, 1996 p. 85. 46 CARNEIRO, 2009. p. 129. 47 Idem, nota 44. RE 90.871/PE, STJ, ReI. Min. José Delgado, 17.06.1997. Acesso em: 20 out. 2010.

26

Em julgamento ocorrido no dia 17 de junho de 1997, a Primeira Turma do STJ48

manifestou entendimento de que o art. 98 do Código Tributário Nacional deve ser

interpretado em consonância com o art. 151, III, da Constituição Federal, em

acórdão assim ementado, in verbis:

TRIBUTÁRIO.ISENÇÃO.ICMS.TRATADO INTERNACIONAL 1. O sistema tributário instituído pela CF/88 vedou à União Federal de conceder isenção a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal e Municípios (art. 151, III). 2. Em conseqüência, não pode a União firmar Tratados internacionais isentando o ICMS de determinados fatos geradores, se inexiste lei estadual em tal sentido. 3. A amplitude da competência outorgada à União para celebrar Tratados sofre os limites impostos pela própria Carta Magna.4. O art. 98, do CTN, há de ser interpretado com base no panorama jurídico imposto pelo novo Sistema Tributário Nacional.5. Recurso especial improvido.

O Min. Relator, em seu voto, observa que: Certo é que a amplitude que a Constituição Federal outorga à União Federal para celebrar Tratados recebe os limites impostos pela própria Carta. No caso, há em tema de isenção, a proibição constitucional da União instituir isenções tributárias da competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (art. 151, III, CF).

Percebe-se, então, que muito se tem questionado a aplicabilidade do Art. 98 do

CTN, com os mais diversos argumentos que transitam pelo interferência no princípio

federativo, no choque com a CRF88 principalmente no Art 151, III e, como já citado

anteriormente, em que, no caso de conflito da norma de direito interno com norma

de direito internacional, a questão deve ser resolvida pelo princípio lex posterior

derogat priori,49 ou seja, havendo um conflito deve prevalecer sempre a última

palavra do Congresso, oportunidade em que ocorre a ratificação de um tratado

internacional através de um decreto legislativo.

Por outro lado, entende-se que o Artigo 98 do CTN é eficaz quando trata de norma

geral do Direito Tributário, disciplinando a posição hierárquica dos tratados no

48 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE90.871/PE, STJ, ReI. Min. José Delgado, j. 17.06.1997, DJU 20.10.1997, p. 52.977. Disponíve3l em: < Disponível em: <http://www.google.com.br/search?hl=pt-BR&rlz=1W1ADSA_pt-BR&&sa=X&ei=z4DgTIPCOYus8Abh95SWDw&ved=0CBgQBSgA&q=RE+90.871/PE,+STJ,+ReL.+Mi n.+Jos%C3%A9+Delgado,+17.06.1997,+DJU+20.10.1997.&spell=1>. Acesso em: 20 out. 2010. 49 LEMOS, Tayara Talita. A Emenda Constitucional 45/04 e as alterações na recepção dos tratados internacionais de direitos humanos. Disponível em: <http://www.cedin.com.br/revistaeletronica/artigos/A%20EMENDA%20CONSTITUCIONAL%2045%20 Tayara%20Talita%20Lemos.pdf>. Acesso em: 05 nov. 2010. p.16.

27

ordenamento jurídico interno, neste ramo do Direito. Aliás o CTN foi recepcionado

pela CF com status de lei complementar, tendo em vista que trata de matéria

reservada à própria Constituição. A propósito, sobre o Artigo 98, que é o dispositivo

que estamos tratando neste trabalho, Sacha Calmon Navarro Coelho explica:50

Sempre se entendeu no Brasil que as normas sobre vigência, interpretação e aplicação da legislação tributária são, por excelência, normas gerais de direito tributário, de observância obrigatória pela União, Estados e Municípios. O art. 98 autonomiza o tratado como fonte autônoma de Direito Tributário, desnecessária a sua introjeção no sistema jurídico interno por ato legislativo específico.

No cenário atual, tratados internacionais são celebrados em matéria tributária que

encampam tributos de competência de outros entes federativos que não somente a

União. São, na sua grande maioria, tratados comerciais e de integração econômica,

que disciplinam, quase sempre, tributos sobre consumo e prestação de serviços.

Ressalte-se que, sendo possível apenas a União ser sujeito de tratados

internacionais e que, por outro lado, não é lícito à União instituir isenções tributárias

fora de sua competência, resta saber se é compatível com o sistema normativo

brasileiro a concessão de isenções fiscais por meio de tratados internacionais.

Ocorre que os doutrinadores são divergentes em relação à arranjos tributários

através de tratados internacionais. Aqueles que são contrários às concessões tratam

da equivalência entre os tratados internacionais e as leis ordinárias, não

sobrepondo, portanto, à CF por afrontar o Artigo 151, III e o Artigo 150 § 6º, da CF,

determinando lei específica para a concessão de isenções. Esta corrente também

entende que nesta condição também ocorre a quebra do pacto federativo.

A outra corrente opta pelos tratados internacionais ajustarem isenções, inclusive

daqueles tributos em que, constitucionalmente, os Estados, DF e Municípios são

competentes para instituir. Para Shacha Calmon Navarro Coêlho, o Artigo 151, III,

está apenas impedindo, na ordem jurídica interna, a isenção heterônoma e ditatorial

que existia na CF autoritária de 1976.51 Assim, não se pode misturar os atributos da

União com o Estado Federal, que são respectivamente pessoa jurídica de direito

público interno e pessoa jurídica de direito público externo.

50 COÊLHO, Shacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 666. 51 Ibid, p. 206.

28

Considerando todos os argumentos apresentados, pode-se dividir o Art. 98 do CTN

em duas partes. A primeira parte, “os Tratados e as convenções internacionais

revogam ou modificam a legislação tributária interna [...],” vem de encontro ao fato

de que nenhum Estado possui dispositivos facilitadores para que outros Estados

lancem mão de sua soberania fiscal. Daí a sugestão de Heleno Torres,52 de

considerar que a expressão ”revogam ou modificam a legislação tributária interna,”

deva ser compreendida dentro de limites disciplinadores de relações tributárias

específicas entre países signatários, sendo que, a prática brasileira dos acordo

operacionais tem confirmado a atividade do Art 98 do CTN.

A segunda parte do Art. 98 “[...] e serão observados pelas que lhes sobrevenha” (os

Tratados e convenções), cuida da regulação das relações entre as normas

convencionais e as normas ulteriores no ordenamento tributário interno,

assegurando o cumprimento do que foi pactuado, sem intervir na atividade

legislativa.53 Vê-se, então, a realização do princípio do pacta sunt servanda, em que

uma convenção internacional acaba por vincular os Estados celebradores, como

pressuposto essencial para a aplicação dos acordos internacionais sem que

nenhuma norma possa decidir sobre sua não aplicação.

O Art. 98 do Código Tributário Nacional, estabelece uma norma geral que preconiza

a prevalência do Tratado internacional de natureza tributária em relação às normas

internas. Esse artigo não estabelece hierarquia entre normas jurídicas e nem indica

a aplicação do princípio da especialidade (que não resolve o problema de conflitos

entre Tratados e leis porque os dois podem ter um mesmo nível de especialidade),

mas sim uma regra geral de aplicação e interpretação de dos Tratados em matéria

tributária.

52 TORRES, 1997, p. 580. 53 Ibid, p. 43.

29

4 O ARTIGO. 151, Inc. III, CONSTITUIÇÃO FEDERAL 1988

A atual Constituição, ao contrário, aparentemente, vedou expressamente a

possibilidade da União conceder através de lei complementar, isenção de tributos

estaduais e municipais, em seu art. 151, inciso III, tanto no plano interno, quanto no

internacional. Afinal de contas, como posicionado anteriormente, tanto a doutrina

quanto as decisões jurisprudenciais, discutem a tempos, a relação entre o Direito

Interno e o Direito Internacional.

Trata-se de assunto relevante tendo em vista o cenário internacional, representado

pela globalização e o Mercosul, posto que, se admitida a interpretação literal do

texto constitucional, vedando a concessão de isenção de tributo estadual e municipal

com base em Tratado internacional, inviabilizaria qualquer possibilidade de

integração. Bem verdade também a existência de posição pacificando o assunto

com entendimento jurisprudencial através da Súmula 575 do Supremo Tribunal

Federal.54

O Art. 151 da Constituição Federal de 1988, inc. III, estabelece que “É vedado à

União: [...] III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados-

membros, do Distrito Federal ou dos Municípios” e, após a análise da distinção

estabelecida entre a competência da União como pessoa jurídica de direito público

interno e a sua atribuição de representante da República Federativa do Brasil,

percebe-se que essa proibição estabelecida na norma constitucional refere-se à

estrutura interna do Estado Federal, pois a norma em questão visa impedir ação da

União naquilo que é competência dos entes federados (Estados-membros, Distrito

Federal e Municípios). Explica-se esta condição ao fato de que tributos arrecadados

darão o suporte financeiro para que cada um desses entes possa realizar ações em

suas respectivas esferas de atribuição.

Alexandre de Moraes ao raciocinar que [...]“ a razão da existência da lei

complementar consubstancia-se no fato do legislador constituinte ter entendido que

54 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. SÚMULA Nº 575 - 15/12/1976 - DJ DE 3/1/1977, P. 4; DJ DE 4/1/1977, P. 36; DJ DE 5/1/1977, P. 60. Disponível em: <http://www3.dataprev.gov.br/SISLEX/paginas/75/STF/575.htm>. Acesso em: 03 nov. 2010.

30

determinadas matérias, apesar da evidente importância, não deveriam ser

regulamentadas na própria Constituição Federal, sob pena de engessamento de

futuras alterações [...],”55 dando conta de que, caso seja firmado Tratado com

cláusulas dispondo sobre tributação, a edição de uma lei complementar, aplicando-

se a hipótese, plenamente justificada pelo Art. 146, inc. I, da Constituição Federal de

198856, que foi introduzido pela acrescentado pela EC-000-042-2003, de caber à lei

complementar dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, da

concessão da isenção, que na doutrina brasileira é subdividida em duas espécies:

isenção tributária em autonômica (concedida por quem detém a competência para

instituí-lo) e heterônoma (estabelecida por pessoa política diversa da titular da

competência).

Vê-se nessa alternativa a admissão de equivalência das normas internas e

internacionais, recomendando o princípio da lei posterior para solucionar os conflitos

entre elas.

Sob esta linha, Simone Gasperin de Albuquerque57 apresenta ponto de vista de

Marco Aurélio Valadão58 onde ele direciona o seu entendimento à condição de que

lei complementar não se aplica às questões de isenção heterônoma genericamente,

mas limitando-se ao campo de incidência de ICMS e ISS, quando ele afirma que:

Não há que se concordar com essa solução. Ocorre que a lei complementar é norma que se pressupõe estável, que demanda quorum qualificado e que não deve ser alterada ao sabor das circunstâncias como sói acontecer com isenção. Ressalte-se que o art. 155, § 2º, inc. X, alínea “a”, e inc. XII, alínea “e”, e o art. 156, inc. III e § 3º, inc. II, contêm dispositivos que remetem à lei complementar para disciplinar sobre exclusão de produtos ou operações do campo de incidência do ICMS e do ISS, respectivamente, por meio de uma lei complementar.

Simone Gasperin de Albuquerque, concorda com esta posição doutrinária,

justificando que pela natureza da lei complementar, essa não poderia ser utilizada

como forma de solucionar os conflitos advindos da concessão de isenção

heterônoma. As leis complementares não são dotadas da rigidez das normas

55 MORAES, 2006. p. 624. 56 BRASIL, Senado Federal, 2010, p. 02. 57 ALBUQUERQUE, 2005. p. 164. 58 VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações constitucionais ao poder de tributar e tratados internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000. p. 259-260.

31

constitucionais, nem são dotadas da flexibilidade das leis ordinárias.59

As leis complementares são justamente as leis que dão aplicação e desenvolvem

determinados dispositivos constitucionais pelo princípio da reserva de matéria, mas

não para solução da questão apresentada, mas sim pela sua finalidade principal,

como ressalta o próprio nome, de complementar Constituição Federal, conferindo-

lhe eficácia plena. A Constituição Federal de 1988, através de vários artigos, atribuiu

um caráter especial em relação às demais, no processo legislativo e à matéria de

tributação e processo legislativo.

Devido à sua importância, o art. 151, inc. III, da Constituição Federal de 1988, é uma

das mais latentes fonte de divergências entre os doutrinadores sobre as isenções

heterônomas de tributos estaduais, distritais ou municipais por meio de Tratados

internacionais. Nesta linha, pode-se apreciar diversas interpretações, favoráveis e

contrárias à concessão heterônoma.

Uma das interpretações aponta para a possibilidade de que a Constituição Federal

de 1988 não adota a teoria monista de recepção plena dos Tratados internacionais,

sendo, portanto, dualista com duas ordens distintas, uma interna e outra

internacional, sem qualquer vinculação. Neste ponto de vista defende-se o

posicionamento de que as normas provenientes dos tratados possuem os mesmos

atributos das leis ordinárias – conforme posicionamento pacificado pelo STF,60

sendo subordinados aos dispositivos constitucionais constantes nos Arts. 49, inc. I, e

84, inc. VIII, da Constituição Federal de 1988. Então, é de competência exclusiva do

Congresso Nacional a solução, no ordenamento jurídico brasileiro, dos Tratados,

acordos ou atos internacionais através do seu referendum, sendo sujeitados,

inclusive, controle de constitucionalidade previsto no Art. 102, inc. III, “b” da

Constituição Federal de 1988.

Na seqüência, na doutrina encontra-se autor entendendo o art. 151, inc. III, da

Constituição Federal de 1988 como sendo um obstáculo expresso e intransponível,

sob pena de ofensa ao “pacto federativo”:61

59 ALBUQUERQUE, 2005. p. 165. 60 BRASIL, Tribunal Pleno - Ação Direta de Inconstitucionalidade - Medida Cautelar nº 1480/DF – Relator Min. Celso de Mello - DJ 18/05/2001, p. 429. 61 BRASIL. Presidência da República do Brasil. Comissão de Constituição e Justiça. Proposta de emenda à constituição nº 41, de 2003. Disponível em:

32

É preciso iluminar, com muita clareza, o foco do exame que incumbe aqui, no caso, a esta Comissão. Não se trata, aqui, de divagar sobre os graus de variação, existentes no mundo, entre federações “fracas” e federações “fortes”, e respectivas vantagens ou defeitos, nem se trata de avaliar a conveniência de adotar, no Brasil, um imposto sobre o valor adicionado concebido como “imposto da federação”, em vez de imposto dos Estados federados, como imaginam certos tributaristas, ou, alternativamente, a conveniência de adotar um imposto nacional com distribuição regional e local, como no exemplo alemão. Tais considerações seriam, aqui, neste passo, inteiramente descabidas, já que o poder constituinte derivado não pode desfigurar o pacto federativo em vigor. Trata-se aqui, tão somente, de apurar se as alterações propostas ferem, literalmente, sim ou não, o gatilho do art. 60, § 4º, I, pois os demais requisitos de admissibilidade, como já visto, estão atendidos.

Defendendo posição favorável, Alberto Xavier e Helena Xavier62 dizem que são

quatro os argumentos fundamentais em que assenta a tese da superioridade

hierárquica dos Tratados face à lei interna:

i. A Constituição Federal consagrou o sistema monista com cláusula geral de recepção plena (art. 5º, § 2º), o que significa que os Tratados valem na ordem interna como tal e não como leis internas, apenas sendo suscetíveis de revogação ou denúncia pelos mecanismos próprios do direito dos Tratados;

ii. O art. 5º, § 2º, da Constituição Federal atribui expressa superioridade hierárquica aos Tratados em matéria de direitos e garantias fundamentais, entre as quais se inclui a matéria tributária (art. 150, caput);

iii. A celebração de Tratados é ato de competência conjunta do Chefe do Poder Executivo e do Congresso Nacional (art. 84, inc. VIII e 49, inc. I), não sendo portanto admissível a sua revogação por ato exclusivo do Poder Legislativo;

iv. O art. 98 do Código Tributário Nacional – que é lei complementar que se impõe ao legislador ordinário – é expresso ao estabelecer a superioridade hierárquica dos Tratados, sendo inadmissível restringir essa superioridade apenas a algumas espécies ou modalidades, não distinguidas por lei.

Entende-se que essa corrente doutrinária, segundo Heleno Torres63, parte da

concepção de ser mister diferençar a atividade da União no âmbito interno da

Federação, ente dotado de autonomia, dentro da sua esfera de competências

constitucionais, de quando ela atua no cenário internacional representando a

totalidade dos interesses nacionais, sobrepujando os regionais ou os meramente

locais, em verdadeiro exercício da soberania da República. <www.amb.com.br/portal/.../Relatório%20da%20CCJR.doc>. Acesso em: 16 out. 2010. 62 XAVIER, Helena A. Lopes. Tratados: superioridade hierárquica em relação à lei face à Constituição Federal de 1988. Revista de Direito Tributário, São Paulo, (s.d.), n. 66. p. 31-32. 63 TORRES, 1997. p. 29.

33

Daniela Ribeiro de Gusmão64 ressalta que:

O Estado Federal é resultante da soma da União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios. A Constituição Federal assinalou a estes entes menores, competência em matéria de instituição de tributos. Esta competência assegura a autonomia de cada ente, mas autonomia, é menos do que soberania, e esta apenas o Estado brasileiro possui.

Ainda de acordo com Heleno Tavieira Torres,65 para essa corrente, o empecilho do

art. 151, inc. III, não ofereceria restrições à concessão de benefícios referentes a

tributos de competência de outros entes federados por meio de Tratados, ao citar o

dispositivo que trata da disciplina de relações internas à Federação, dirige-se

apenas à União, quando do seu exercício como pessoa jurídica de direito público

interno, visando a coibir a instituição de exonerações heterônomas além dos seus

permissivos constitucionais – arts. 155, § 2º, inc. XII, “e” e “g”, e 156, § 3º, inc. II,

Constituição Federal de 1988. Verifica-se que, na verdade, a alínea “g” não

consubstanciaria isenção heterônoma, mas disciplina complementar da forma por

que serão concedidos ou revogados os benefícios relativos ao imposto sobre

operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS.

Manifestando-se a favor da possibilidade de isenção através de Tratados

internacionais, Sacha Calmon Navarro Coelho66 sustenta que os Tratados podem

isentar situações, atos, negócios, operações e pessoas, abrangendo os tributos

federais, estaduais municipais:

Ad nauseam, vamos continuar a vincar o núcleo central da tese. Isenção decorrente de Tratado, não o concede a União, senão que o próprio Tratado, pela adesão da República Federativa do Brasil. Logo, a proibição de isenção heterônoma não colhe a República, só a União. Nada disso é cerebrino, mas lógico, mas pragmático, mas conforme o tempo e o modo. E tudo com respaldo na doutrina, na jurisprudência e até das pessoas políticas da federação brasileira, em diversas manifestações de seus órgãos mais eminentes. É de clareza meridiana que não se pode confundir República Federativa do Brasil com União, esta uma das unidades que formam aquela e que não é sujeito de Direito Internacional, assim, como não o são os Estados e os Municípios.

64 GUSMÃO, Daniela Ribeiro. A concessão, pela União de isenções de tributos estaduais e municipais: possibilidade no âmbito dos Tratados internacionais. Revista Trimestral de Jurisprudência dos Estados, n. 168, jan./fev. 1999. p. 120. 65 TORRES, 1997, op. cit. nota 63, p. 410. 66 COÊLHO, 1997. p. 678.

34

Ele propõe que o Estado brasileiro possui legitimidade para, diante de outros

Estados, estabelecer isenções tributárias e benefícios fiscais sobre matéria de

competência de seus entes federados (União, Estados-membros, Municípios e

Distrito Federal), e que, tais isenções somente adquirem eficácia no âmbito interno,

após o referendo do Congresso Nacional, disposto no art. 49, inc. I, da Constituição

Federal de 1988.

Entende-se que uma interpretação bem mais correta do texto constitucional seria no

sentido de o legislador constituinte, ao estender às relações com Estados

estrangeiros os limites da discriminação constitucional de competências, estaria ele

em franca contradição quando dispõe no art. 4º, parágrafo único, que “A República

Federativa do Brasil buscará a integração econômica, política, social e cultural dos

povos da América Latina, visando à formação de uma comunidade latino-americana

de nações.”67

Seria inadmissível se pretender formação de uma comunidade latino-americana, não

possibilitando ao Estado brasileiro o poder de sentar à mesa com seus demais

parceiros e negociar matérias de competência estadual, distrital ou municipal, uma

vez que o imposto mais visado é justamente ICMS, de competência estadual e,

nesse caso, seria o mesmo que não autorizar, complementa Heleno Torres68.

Dentre as diversas argumentações favoráveis, tem-se que a resposta ao problema,

para o Procurador Gabriel Pithan Daudt69, contudo não parece estar relacionada

com o art. 151, III da Constituição Federal. Como dito anteriormente, o tratado está

criando uma imunidade tributária, pois foi extraída uma parcela da competência dos

demais entes da federação. Se não há competência para tributar, resta evidente que

o nível da norma trazida pelo direito internacional é de uma regra constitucional,

impondo limites ao exercício da competência legislativa dos Estados e Municípios.

Finalizando, vale relevar o posicionamento de Simone Gasperin de Albuquerque70

de que: Não seria de todo pertinente aos Estados-membros sustentarem que não

67 BRASIL. Senado Federal, 2010, p. 02. 68 TORRES, 1997. p. 410. 69 DAUDT, Gabriel Pithan. Os tratados internacionais e as isenções heterônomas. Brasília: Revista Jurídica – Presidência da República, 2006. p. 55-84. 70 ALBUQUERQUE, 2005. p. 181.

35

participam do procedimento porque é atribuída às normas dos Tratados eficácia plena, visto que o Legislativo Federal, a que compete decidir definitivamente sobre acordos internacionais onerosos ao patrimônio nacional, art. 49, inc. I, Constituição Federal de 1988, possui no Senado Federal representação dos Estados-membros e do Distrito Federal.

Tendo em vista que a integração econômica visa à ampliação do comércio intrabloco

e à circulação de riqueza entre as nações que o compõem, e que, para isso, previu o

tratado que cada País tomasse as medidas necessárias à efetivação desses

propósitos no mercado interno, no caso brasileiro, tamanha é a mudança de

preceitos constitucionais para eliminar as distorções tributárias que afetam a

competitividade dos produtos que circulam nos blocos comerciais.

Nesse sentido, as expectativas que envolviam a PEC nº 41, hoje Emenda

Constitucional n° 42, de 2003, resultaram frustradas em virtude dos objetivos

referentes à uniformização e simplificação das normas do ICMS terem sido

transferidas para uma nova proposta, a ser apreciada pelo Congresso Nacional,

conforme sugere Maria Terezinha Nunes.71

Entende-se que, no entanto, todos os Tratados internacionais são firmados pela

União, não como um Governo Central, mas, sim, como representante do Estado

brasileiro, de forma que se deve entender que expressam a vontade da própria

União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. A norma que está contida

no art. 151, inc. III, não se dirige aos Tratados internacionais, mas tão-somente às

relações de ordem interna.

Através dos argumentos da corrente internacionalista, resulta o entendimento de que

não é inconstitucional a instituição de isenção, ou qualquer benefício fiscal, em

relação aos tributos estaduais, distritais e municipais, por intermédio de Tratados

internacionais. Não existe contrariedade ao princípio federativo quando da

concessão de tais isenções, justamente em virtude de que foi a própria Federação

que firmou o Tratado, tese adotada em diversas circunstâncias pelo STF, como

veremos a seguir.

71 NUNES, Maria Terezinha. Harmonização tributária e consolidação do Mercosul. Brasília. Unilegis. 2005. p. 13.

36

4.1 O ENTENDIMENTO DO SUPERIOR TRIBUNAL FEDERAL

Diversos foram os julgamentos do STF referentes à concessão de isenções de

tributos: ICM. ISENÇÃO. BACALHAU IMPORTADO. GATT. CONVÊNIO INTERESTADUAL. ART. 98 DO CTN. SÚMULA 575. Desde que o bacalhau importado da Noruega, conforme e incontroverso, não tem similar nacional, a sua correspondência com a espécie peixe seco e salgado, de origem interna, que goza de isenção do ICM. Segundo o art. III do GATT, o produto importado de outro país signatário do acordo goza da isenção concedida a produtos similares de origem nacional (súmula 575). O convênio interestadual que exclua da isenção do ICM, anteriormente estipulada, dentre outras espécies, o bacalhau, não infirma a que é concedida ao bacalhau importado que não tem similar nacional senão na categoria de peixe seco e salgado, que continua isenta. A cláusula do convênio interestadual não afasta a incidência da norma internacional. Recurso extraordinário conhecido e negado provimento.441

As teses apresentadas neste julgamento, acabaram por caracterizar a Súmula 575,

sendo, portanto, jurisprudência dominante do STF: Enunciado no 575 de

15/12/197672: À mercadoria importada de país signatário do GATT, ou membro da

ALALC, estende-se a isenção do imposto de circulação de mercadorias concedida a

similar nacional. Com a CF de 1988, o controle da compatibilidade dos tratados

internacionais passou a ser prerrogativa do STJ que já editou duas súmulas sobre o

tema:73 Enunciado no 71: O bacalhau importado de país signatário do GATT é isento do ICM e Enunciado no 20: A mercadoria importada de país signatário do GATT é isenta do ICM, quando contemplado com esse favor o similar nacional.

Estas decisões sempre trataram de acordos envolvendo o GATT (General

Agreement on Tariffs and Trade), que foi ratificado pelo governo brasileiro através do

Decreto nº 313, de 30 de julho de 194874 que Autoriza o Poder Executivo a aplicar,

provisòriamente, o Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio; reajusta a

72 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. SÚMULA Nº 575 - 15/12/1976 - DJ DE 3/1/1977, P. 4; DJ DE 4/1/1977, P. 36; DJ DE 5/1/1977, P. 60. Disponível em: <http://www3.dataprev.gov.br/SISLEX/paginas/75/STF/575.htm>. Acesso em: 03 nov. 2010. 73 Ibid, p. 02. 74 BRASIL. Câmara dos Deputados. LEI COMPLEMENTAR N° 846, DE 04/06/1998. Disponível em: <http://www.buscalegis.ufsc.br/revistas/index.php/buscalegis/article/viewFile/22193/21757http://www.j usbrasil.com.br/legislacao/159750/resolucao-846-06-sao-paulo-sp>. Acesso em: 04 nov. 2010.

37

Tarifa das Alfândegas, e dá outras providências, como podemos verificar no

seguinte julgado:75

TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO. ICMS. LEITE LONGA VIDA. GATT. TRATAMENTO IGUALITÁRIO. PRODUTO SIMILAR IMPORTADO DO URUGUAI. SIGNATÁRIO DO GATT. OCORRÊNCIA. I – Sendo o leite longa vida isento de ICMS no Estado do Rio Grande do Sul, tal benefício deve ser concedido também ao produto similar importado do Uruguai, signatário do GATT, em face do tratamento igualitário previsto no referido acordo. Precedentes: REsp no 511.231/RS, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ de 19/12/2003 e REsp no 642.663/RS, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 28/02/2005. II – Agravo regimental improvido.

Logo depois percebemos decisões, como a tomada pelo Ministro Carlos Velloso do

STJ, no julgamento do Recurso Especial RE nº 846/SP76 tratando da interpretação

do Artigo 98 do CTN, aplicando a prevalência do tratado sobre as normas internas:

Sempre entendi que, no campo tributário, os tratados e as convenções internacionais, desde que regularmente incorporados ao direito interno, prevalecem sobre a legislação tributária interna. Vale dizer, sempre emprestei validade ao que está disposto no art. 98, CTN, não obstante reconhecer incorreta a sua redação, por isso que as normas internacionais não revogam as leis internas, simplesmente prevalecem sobre estas, no caso concreto. O Supremo Tribunal Federal, em diversos acórdãos, admitiu, no campo tributário, o primado do direito externo (RE 76.099-SP, Rel. Min. R. ALCKMIN, RTJ, 73/454; RE no 87.704-SP, Relator Min. LEITÃO DE ABREU, RTJ 93/1180; RE no 92.982-SP, Relator Min. RAFAEL MAYER, RTJ 96/921; RE 97.088-RJ, Relator Min. OSCAR CORRÊA, RTJ 104/1244).

Acontece que, nem sempre este é o entendimento. Vejamos o que o Ministro

Sepúlveda Pertence sustentou em seu voto:

No sistema constitucional brasileiro, segundo a tese dominante na doutrina e na jurisprudência do Supremo Tribunal, aos tratados internacionais promulgados se reserva, na ordem interna, paridade hierárquica à lei federal ordinária ou, no máximo, em matéria tributária, à da lei complementar (cf. Rezek, Direito dos Tratados, 1984, p. 464,475). Por isso, enquanto direito interno, o tratado não pode cuidar da isenção de impostos estaduais, na medida em que reservada à autonomia do Estado membro, ou seja, na medida em que dela igualmente não pudesse cuidar a lei federal, sequer a de alçada complementar. E se não pode regular diretamente a matéria, não pode o tratado, via de conseqüência, integrar ao seu conteúdo normativo o

75 Ibid. Supremo Tribunal Federal. AgRg no REsp 685.410/RS, Relator Ministro Francisco Falcão, 1a Turma, julgado em 13.09.2005, DJ 07.11.2005 p. 107.Disponível em: <http://www.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/7186654/agravo-regimental-no-recurso-especial-agrg-no- resp-685410-rs-2004-0080521-2-stj>. Acesso em 06 nov. 2010. 76 Ibid. Câmara dos Deputados. LEI COMPLEMENTAR N° 846, DE 04/06/1998. Disponível em: <http://www.buscalegis.ufsc.br/revistas/index.php/buscalegis/article/viewFile/22193/21757http://www.j usbrasil.com.br/legislacao/159750/resolucao-846-06-sao-paulo-sp>. Acesso em: 04 nov. 2010.

38

das leis estaduais de isenção. São assertivas que se me afiguram corolários inafastáveis da submissão dos tratados à Constituição, na ordem interna brasileira.

Mas, o Ministro Carlos Velloso, retroagindo à história sobre a questão, dá o

posicionamento adequado à controvérsia:77

É verdade que, no julgamento do RE no 80.004-SE, algumas vozes se manifestaram, de passagem, no sentido de que talvez não fosse possível ao Código Tributário Nacional estabelecer o primado do Direito Internacional sobre o Direito Interno, por isso que apenas a Constituição poderia fazê-lo. A questão, entretanto, de validade ou não do art. 98, CTN, nãofoi decidida no mencionado RE no 80.004-SE, porque a matéria discutida ali não era tributária (RTJ 83/809). O que sustento é que a Constituição de 1967 prescrevia, no art. 18, § 1 o, que a lei complementar estabeleceria normas gerais de direito tributário, disporia sobre os conflitos de competência nessa matéria entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios e regularia as limitações constitucionais do poder de tributar.

Apesar de toda essa controvérsia, existe uma tendência do Supremo Tribunal

Federal de consolidar entendimento na supremacia dos tratados em relação à norma

interna, tendo como referência a ação direta de inconstitucionalidade no 1.600/DF78,

de ser lícita a pactuação internacional, ainda que se exonere tributos de

competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Esta ADI considerou

inconstitucional a cobrança de ICMS sobre passagens internacionais, isenção esta

que foi considerada em tratado internacional assinado e ratificado pelo Brasil.

77 BRASIL, Câmara dos Deputados. Acesso em: 04 nov. 2010, p. 03. 78 Ibid, Acesso em 05 nov. 2010. p. 02.

39

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS

O Art. 98 do Código Tributário Nacional, estabelece uma norma geral que preconiza

a prevalência do Tratado internacional de natureza tributária em relação às normas

internas. Esse artigo não estabelece hierarquia entre normas jurídicas e nem indica

a aplicação do princípio da especialidade, mas é eficaz quando trata de norma geral

do Direito Tributário, disciplinando a posição hierárquica dos tratados no

ordenamento jurídico interno, neste ramo do Direito.

No cenário atual, tratados internacionais são celebrados em matéria tributária que

encampam tributos de competência de outros entes federativos que não somente a

União. São, na sua grande maioria, tratados comerciais e de integração econômica,

que disciplinam, quase sempre, tributos sobre consumo e prestação de serviços.

Por outro lado, a Constituição Federal de 1998 traz, em seu art. 151, inc. III, de

forma expressa, a seguinte regra: ”É vedado à União: [...] III – instituir isenções de

tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios”, e

ainda temos que a norma constitucional explicita o princípio segundo qual, as

isenções tributárias devem ser concedidas pelo poder legislativo da pessoa política

competente para instituir o tributo. A competência para isentar é uma conseqüência

lógica da competência para tributar. A soberania tributária pertence ao Estado

federal e este reparte o Poder de tributar entre os componentes da federação, pois a

autonomia política das entidades que a integram somente se concretiza com a

atribuição de autonomia administrativa e financeira. Cada ente possui então

competência tributária, sendo vedada a ingerência de uma esfera de poder em

relação à matéria que é de competência de outro.

Entende-se que, no entanto, todos os Tratados internacionais são firmados pela

União, não como um Governo Central, mas, sim, como representante do Estado

brasileiro, de forma que se deve entender que expressam a vontade da própria

União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. A norma que está contida

no art. 151, inc. III, não se dirige aos Tratados internacionais, mas tão-somente às

relações de ordem interna. Este é certamente o motivo pelo qual os tratados

40

internacionais vêm assumindo gradativamente importância fundamental, regulando

uma variedade de questões. Não há limitação para as matérias que 162 podem sem

objeto de pactuação internacional, portanto, é lícita a tratativa internacional a

respeito de matéria tributária. Os tratados sobre integração econômica, visando a

uma harmonização tributária, acabam por disciplinar matéria de competência dos

Estados, Distrito Federal ou Municípios e podem colidir com disposições do Direito

Interno. Especialmente, pode ocorrer que o tratado venha a conceder benefícios

fiscais não previstos na normativa interna.

Entendimentos jurisprudenciais de que não é inconstitucional a instituição de

isenção, ou qualquer benefício fiscal, por intermédio de Tratados internacionais, não

contraria o princípio federativo quando da concessão de tais isenções, justamente

em virtude de que é a Federação que firmou o tratado. Isto significa que os tratados

trazem em seu bojo matéria de interesse da República Federativa do Brasil, não se

limitando à matéria de competência legislativa da União. Este tema divide a doutrina

pátria e ainda não foi totalmente pacificado pelo Supremo Tribunal Federal.

Neste sentido, os Tratados e convenções internacionais, em matéria tributária,

devem sobrepor-se às leis federais, estaduais e municipais, tendo em vista os

interesses do Estado brasileiro e a sedimentação das suas relações internacionais,

principalmente, em se tratando do Mercosul. Pelo contrário, se à União for vedada

tal possibilidade, estar-se-á impedindo o país de manter relações econômicas com

os demais países, trazendo conseqüências relacionadas ao descrédito do Estado

brasileiro perante a comunidade internacional.

Admitir a possibilidade de conceder isenções de tributos de competência dos entes

federados no âmbito dos Tratados internacionais não é afrontar a Constituição

Federal de 1988 e, muito menos, subtrair sua supremacia no ordenamento jurídico.

Pelo contrário, se à União for vedada tal possibilidade, estar-se-á impedindo o país

de manter relações econômicas com os demais países.

Portanto, é possível a afirmação de que os Tratados internacionais podem conceder

isenção de tributos estaduais, distritais ou municipais, mas não por força do art. 98

do Código Tributário Nacional, que se reputa válido e com efeitos próprios apenas

em nível infraconstitucional, mas em decorrência de que o Tratado é firmado pela

41

Federação como um todo e não pela União como ente federado de direito público

interno.

Por derradeiro, quanto ao art. 98 do CTN, é lícito supor que a sua primeira parte está

em consonância com o ordenamento jurídico, pois efetivamente os tratados e

convenções internacionais revogam e/ou modificam a legislação tributária interna. Já

a sua segunda parte tem aplicabilidade somente quando se tratar de tratado-

contrato, entendido como aqueles que criam situações jurídicas subjetivas, como

são exemplos os acordos de comércio, conforme afirmação de Heleno Tavieira,79

ocorrendo uma harmonia jurídica entre a Constituição Federal e o Artigo 98 do CTN.

79 TORRES, 1997. p. 580.

42

6 REFERÊNCIAS

ALBUQUERQUE, Simone Gasperin de. Isenção por meio de tratados internacionais e autonomia tributária. Curitiba: Juruá, 2005.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE (Med. Liminar) 1480-3. Diário da Justiça. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/peticaoInicial/verPeticaoInicial.asp?base=ADIN&s1=1480&processo=1480>. Acesso em 07 set. 2010.

______. ______. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE (Med. Liminar) 1917. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/diarioJustica/listarDiarioJustica.asp?tipoPesquisaDJ=AP&numero=1917&classe=ADI , ADI 1.917>. Acesso em: 16 out. 2010.

______. ______. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 1600. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=ADI.SCLA.+E+1600.NUME.&base=baseAcordaos>. Acesso em: 05 nov. 2010.

______. ______. AgRg no REsp 685.410/RS Relator Ministro Francisco Falcão, 1ª Turma, julgado em 13.09.2005, DJ 07.11.2005 p. 107. Disponível em: <http://www.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/7186654/agravo-regimental-no-recurso-especial-agrg-no-resp-685410-rs-2004-0080521-2-stj>. Acesso em: 06 nov. 2010.

______. Senado Federal. Constituição [da] República Federativa do Brasil. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao.htm>. Acesso em: 05 out. 2010.

______. Câmara dos Deputados. LEI Nº 313, DE 30 DE JULHO DE 1948 GATT. DISPONÍVEL EM: <http://www2.camara.gov.br/legin/fed/lei/1940-1949/lei-313-30-julho-1948-366722-publicacao-1-pl.html>. Acesso em: 05 nov. 2010

______. ______. LEI COMPLEMENTAR N° 846, DE 04/06/1998. Disponível em: <http://www.buscalegis.ufsc.br/revistas/index.php/buscalegis/article/viewFile/22193/21757http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/159750/resolucao-846-06-sao-paulo-sp>. Acesso em: 04 nov. 2010.

BRASIL. Ministério da Fazenda. Receita Federal. Legislação. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/codtributnaci/ctn.html>. Acesso em: 02 out. 2010.

______. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade - Medida Cautelar nº 1480/DF - Relator Min. Celso de Mello - DJ 18/05/2001. Disponível em: < http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=ADI-MC.SCLA.+E+1480.NUME.&base=baseAcordaos>. Acesso em: 05 nov. 2010.

______. Presidência da República do Brasil. Comissão de Constituição e Justiça.

43

Proposta de emenda à constituição nº 41, de 2003. Disponível em: <www.amb.com.br/portal/.../Relatório%20da%20CCJR.doc>. Acesso em: 16 out. 2010.

______. Supremo Tribunal Federal. RE 80.004/SE, Rel. Min. Xavier de Albuquerque, DJ 29.12.1977. Diário da Justiça, 29.12.1977. Disponível em: < http://jus.uol.com.br/revista/texto/10530/o-problema-do-depositario-infiel-persiste/2>. Acesso em: 02 out. 2010.

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