PREFEITURA DA CIDADE DO RIO DE JANEIRO

TRABALHO APRESENTADO PARA FINS DE CONCURSO DE MONOGRAFIAS

INTITULADO “PRÊMIO CARLOS LACERDA”

TEMA DO CONCURSO: “INOVAÇÕES NA GESTÃO PÚBLICA MUNICIPAL DA CIDADE

DO RIO DE JANEIRO”

A PRÁTICA INOVADORA DA PREVENÇÃO E DETECÇÃO DE FRAUDES NA

GESTÃO PÚBLICA

Pseudônimo adotado pelo Autor desta Monografia: Auditors

2 0 0 7

A PRÁTICA INOVADORA DA PREVENÇÃO E DETECÇÃO DE FRAUDES NA

GESTÃO PÚBLICA

RESUMO:

A fraude e a corrupção é um problema mundial que tem exigido maior atenção dos governos e

dos órgãos de controle internos e externos. Em casos recentemente ocorridos no Brasil, os quais

ficaram conhecidos por “Mensalão”, “Vampiros”, “Sanguessugas”, ficaram evidentes a

necessidade de atuação no combate às fraudes e à corrupção. Os órgãos de controle precisam

atuar de forma mais efetiva e ágil para a minimização de perdas. A auditoria, por sua natureza de

independência da execução, ganha importância neste contexto. Observou-se que os tipos de

auditoria destacados em bibliografias nacionais não abordam a auditoria de prevenção e detecção

de fraudes como espécie do qual auditoria é gênero, denotando que a avaliação de fraudes

somente tem sido realizada dentro de outros trabalhos específicos. O objetivo deste estudo é

apresentar uma proposta inovadora de desenvolvimento de auditoria na prevenção e detecção de

fraudes para a gestão pública. A metodologia utilizada é a de pesquisa bibliográfica, em especial,

estrangeira, e investigação documental em relatórios de auditoria do Tribunal de Contas da

União e da Controladoria Geral da União em dois casos de fraude: Correios (“Mensalão”) e

“Operação Vampiro”. São abordados temas como: o ciclo de vida da fraude; sinais (indícios ou

alertas) de fraudes, conhecido em inglês por red flags; prevenção e detecção de fraudes

organizacionais; fases e peculiaridades da auditoria de fraudes; novas ferramentas no combate às

fraudes; e algumas sugestões (“mandamentos”) na detecção de fraudes.

PALAVRAS-CHAVE: Auditoria, Fraudes, Red Flags.

LISTA DE QUADROS, TABELAS E FIGURAS

Quadro 1 – Motivations Towards Fraud and Corruption 07

Quadro 2 – Tipos de Auditoria e seus Objetivos 11

Quadro 3 – Red Flags 15

Quadro 4 – Classificação e Característica das Red Flags 19

Tabela 1 – Índice de Percepção de Corrupção - 2005 10

Figura 1 – Ciclo de Vida de Fraude 12

SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO 1

2. OBJETIVO 2

2.1. Questões a Investigar e Hipóteses de Pesquisa 2

3. METODOLOGIA 4

4. FRAUDE E CORRUPÇÃO 6

4.1. Mecanismos de Combate às Fraudes e à Corrupção 8

5. AUDITORIA NA GESTÃO PÚBLICA X AUDITORIA DE FRAUDES 11

6. AUDITORIA NA PREVENÇÃO E DETECÇÃO DE FRAUDES 13

7. NOVAS TÉCNICAS E FERRAMENTAS DE AUDITORIA 20

8. ESTUDOS DE CASOS DE FRAUDES: CORREIOS E “OPERAÇÃO

VAMPIRO”

23

9. CONCLUSÕES E COMENTÁRIOS FINAIS 28

BIBLIOGRAFIA 32

ANEXO I – OS DEZ MANDAMENTOS NA DETECÇÃO DE FRAUDES 35

1

1. INTRODUÇÃO

Diversos casos de corrupção e fraudes têm sido noticiados e divulgados pela imprensa

brasileira nos últimos anos – “Sanguessugas”, “Mensalão”, “Vampiros”, dentre outros tantos

ocorridos na Receita Federal, Previdência, Prefeituras, etc.

As atuações dos órgãos de controle e auditoria têm sido exigidas mais efetivas,

eficazes e com regularidade. A ênfase nos controles internos como forma de prevenir as ações

de fraudes é premente. Contudo, o combate às fraudes e corrupção no governo não se devem

realizar através de fortalecimento de controles burocráticos internos, os quais tornam mais

morosos os sistemas administrativos, aumentam os gastos da máquina estatal e, por vezes, até

mesmo contrariamente ao objetivo almejado, criam-se dificuldades que acabam sendo

resolvidas com a “venda de facilidades” (propinas).

Cresce a importância de controles salutares e inovadores ao governo que possam

acompanhar o início, meio e fim das ações dos gestores públicos sem, contudo, criar

obstáculos temporais comprometedores à agilidade requerida.

A Auditoria ganha importância capital dentre as formas de atuação do controle interno

e externo no combate às fraudes e corrupção. Isto porque, de forma geral, a Auditoria não

compromete a ação da Administração por ter a natureza primária da independência da

execução. Certamente, a Auditoria sozinha não há de resolver e sanar todos os casos de

fraudes e corrupção, mas sua aplicação, focada em avaliar áreas de risco, controles existentes,

e sintomas ou indícios de fraudes (red flags), poderá vir a otimizar recursos e minimizar

consideravelmente esses casos que tanto indignam o povo e impõe uma cultura antiética à

sociedade em geral.

2

2. OBJETIVO

O objetivo principal deste estudo é apresentar uma proposta inovadora de

desenvolvimento de auditoria na prevenção e detecção de fraudes para a gestão pública. Além

disso, busca-se estudar melhores técnicas de auditoria que venham a proporcionar maior

segurança dos controles e combater com mais veemência os tipos de fraudes e corrupção

ocorridos no setor público.

Para atender ao objetivo da pesquisa foram estabelecidas algumas etapas: (1) analisar

o processo de trabalho de prevenção e detecção de fraudes, incluindo as mais novas técnicas

de auditoria; (2) avaliar alguns dos mais recentes casos em fraudes e corrupção ocorridos no

setor público quanto à origem, forma e conseqüência, identificando as falhas de controle que

facilitaram os desvios; (3) consultar a atuação prévia dos órgãos de controle e auditoria e, se

possível, as técnicas de auditoria utilizadas.

Dentre os casos recentemente divulgados pela imprensa e que tiveram repercussão

nacional, foram analisados os que ficaram conhecidos como “Operação Vampiro” e “Fraude

nos Correios” ocorridos entre 2003 e 2005.

Para tanto, foi utilizada pesquisa bibliográfica em auditoria de fraudes e foram

avaliados alguns relatórios de auditoria do Tribunal de Contas da União (TCU) e da

Controladoria Geral da União (CGU) que concluíram indícios de fraude na gestão pública.

2.1. Questões a Investigar e Hipótese de Pesquisa

Pretende-se com esse trabalho responder às seguintes questões:

3

(1) Os recentes casos de fraudes e corrupção no setor público foram, de alguma forma,

previamente detectados pelos órgãos de controle e auditoria? Se afirmativo, quais técnicas de

auditoria foram aplicadas nesses casos?

Partiu-se da hipótese de que os dois casos de fraudes e corrupção sob análise não

foram previamente detectados pelos órgãos de controle e auditoria do governo. E, ainda que

realizado qualquer trabalho específico, as técnicas de auditoria aplicadas não foram

suficientes para diagnosticar a existência de fraude e/ou corrupção.

(2) Que processo de trabalho e técnicas podem ser adotadas para uma atuação mais

efetiva da auditoria contra as fraudes e a corrupção?

4

3. METODOLOGIA

Lakatos & Marconi (1994, p. 83) ressaltam a importância dos métodos científicos, sem

os quais não há ciência. Definem métodos como “o conjunto das atividades sistemáticas e

racionais que, com maior segurança e economia, permite alcançar o objetivo – conhecimentos

válidos e verdadeiros –, traçando o caminho a ser seguido, detectando erros e auxiliando as

decisões do cientista.”

Quanto ao tipo de pesquisa realizado, seguindo a proposição de Vergara (2004, pp. 46-

49), podem ser classificados quanto aos fins e quanto aos meios. Quanto aos fins,

classificamos a presente pesquisa como aplicada, pois é motivada pela necessidade de

resolver problemas concretos, tendo finalidade prática, mediante a proposição de

desenvolvimento da auditoria na prevenção e detecção de fraudes, em especial, técnicas de

auditoria. Quanto aos meios, classificamos como:

a) Investigação documental – por ter sido realizada em documentos de órgãos

públicos, em especial em atas e relatórios disponibilizados pelo Tribunal de Contas da União

(TCU), pela Controladoria Geral da União (CGU), pela Comissão Parlamentar Mista de

Inquérito (CPMI) dos Correios, dentre outros;

b) Pesquisa bibliográfica – pelo estudo desenvolvido com base em material publicado

ou divulgado em livros, revistas, jornais, redes eletrônicas (internet), ou seja, em todo

material acessível ao público em geral;

c) Investigação ex post facto – por referir-se a fatos já ocorridos; e

d) Estudo de casos – por encontrar-se circunscrita a duas ocorrências de fraudes no

Brasil.

Uma outra classificação dada à pesquisa é ser predominantemente qualitativa. O

método qualitativo “é mais subjetivo e envolve examinar e refletir as percepções para obter

5

um entendimento de atividades sociais e humanas” (Collis & Hussey, 2005, p. 26). Há que se

considerar que a escolha deveu-se principalmente à adoção do método de estudo de casos.

O universo dessa pesquisa está restrito às atuações do TCU, da CGU e da CPMI dos

Correios, pois não foi possível acesso às informações protegidas por sigilo da Polícia Federal

e Ministério Público da União, à exceção daquelas divulgadas pelas respectivas assessorias de

imprensa dos órgãos.

As atuações da CGU puderam ser verificadas com base em relatórios de auditoria. As

atuações da CPMI dos Correios, através do Relatório Final dos Trabalhos divulgado. E a

atuação do TCU mediante análise das Atas e Acórdãos das Sessões Plenária, da 1a. Câmara e

da 2a. Câmara do Tribunal.

6

4. FRAUDE E CORRUPÇÃO

O termo fraude em seu sentido mais amplo significa dolo, burla, engano, logro,

contrabando (PRIBERAM, 2006). Assim, pode-se considerar que é o ato de utilizar-se de

artifícios com a intenção de prejudicar outrem.

Em contabilidade, fraude pode ser definida como ato intencional de omissão ou

manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis,

praticados por um ou mais indivíduos da administração da entidade ou por terceiros com o

intuito de obtenção de vantagens injustas e/ou ilegais, podendo ser caracterizado por: (a)

manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos, de modo a modificar os

registros de ativos, passivos e resultados; (b) apropriação indébita de ativos; (c) supressão ou

omissão de transações nos registros contábeis; (d) registro de transações sem comprovação; e

(e) aplicação de práticas contábeis indevidas. A diferença principal entre fraude e erro é a

intenção dolosa existente somente no primeiro. (NBC T 11 – IT 03 – Fraude e Erro /

International Standards on Auditing - ISA 240)

Na apresentação de “A perspectiva do setor privado, 2003” quanto à fraude e

corrupção no Brasil, a ONG Transparência Brasil em conjunto com a Kroll The Risk

Consulting Company emitiu um relatório (2004, p. 01) no qual estabelece as seguintes

definições para os termos:

Fraude: processo de enriquecimento privado por burla de normas públicas ou privadas, sem participação da parte prejudicada. Na fraude, o agente é sempre um cidadão privado. Corrupção: processo em que um administrador público aufere vantagens ou rendimentos indevidos aproveitando-se de sua posição. A corrupção sempre envolve um administrador público e um co-participante privado (empresa ou indivíduo).

Por corrupção pode-se inferir que são atos ou atitudes praticadas por um agente que se

vale de sua posição ou cargo para interesses próprios ou interesse de outros com os quais

7

esteja coadunado. A corrupção difere da fraude por ser mais intangível. Baseia-se em um

estado de espírito do indivíduo que o leva a prejudicar alguém, à empresa ou organização

(JONES, 1993, p. 3). São exemplos: suborno, extorsão, nepotismo, propinas, desvios de

recursos, tráfico de influência e lavagem de dinheiro.

Fraude e corrupção ocorrem quando duas condições básicas as permitem: intenção e

oportunidade.

A intenção está relacionada à motivação, sendo assunto de maior domínio e discussão

dos campos da criminologia e psicologia criminal do que dos auditores e contadores. No

Quadro 1 são elencadas motivações relacionadas a fraudes e corrupção.

QUADRO 1. MOTIVATIONS TOWARDS FRAUD AND CORRUPTION 1

Personal financial problems: particularly indebtedness, family and gambling-related problems. This category is

often the most complex and difficult to recognize. Circumstances that are completely beyond the tolerance of one

individual may be considered quite a minor problem by others.

A corporate ethos conductive to corruption: the ‘everyone-else-is-doing-it’ syndrome. This category may be

relatively easy to recognize – overtime ‘fiddles’, petty pilfering and so on – but is often very difficult to correct.

In general corrective action must be firmly taken from the top down.

Disgruntlement and malice: all but the smallest organization will have rivalries and ‘co-operation’ problems.

These can get out of hand and bureaucratic point-scoring can become personal. Officers who feel they have

been wronged may try to get even. Also in this category come a wide variety of the under-rewarded pay and

‘perks’ motivations, particularly if these have persisted for long periods of time.

Ego: beating the system by perpetrating fraud can represent a challenge, particularly in the area of computer-

related fraud.

Peer pressure: this is effectively part of the corporate culture category. But with peer groups the pressures are

usually more intensive and restricted to parts of an organization.

Ideological: these include political, even religious motivations. Also in this category (and possibly partly under

‘Ego’) can be placed ‘Robin Wood’ motivations of fraud to redistribute wealth from the rich to the poor, usually

including the perpetrator.

Fonte: Jones, 1993, p. 02.

A motivação para fraude por um agente individualmente é de difícil mensuração pela

cultura e pelos fatores que lhe são intrínsecos – ego, problemas financeiros, educação, família,

etc. Entretanto, corporativamente é possível que sejam estabelecidas e promovidas políticas

1 Tradução livre dada pelo autor desta monografia para as motivações destacadas em negrito no quadro 1: motivações que conduzem à fraude e à corrupção: problemas financeiros pessoais; conduta ética corporativa de corrupção; descontentamento e malícia; ego; pressão interna; ideologia.

8

de ética, justiça, honestidade e moralidade de forma a criar uma cultura no ambiente

desmotivante às ações fraudulentas por agentes da empresa ou organização.

Neste sentido tem crescido um tipo de auditoria, ainda pouco comentado no Brasil,

cuja denominação em inglês é Ethical and Social Auditing, o qual poderíamos chamar de

Auditoria Ético-Social Corporativa.

A auditoria ético-social corporativa busca ir além da contabilidade, finanças e

controles internos da organização. Ela tem como finalidade verificar como a companhia afeta

seus stakeholders (todo tipo de pessoas interessadas na empresa ou organização) e também

como revela sua visão, valores e expectativas da sociedade como um todo.

O presente estudo se desenvolve basicamente dentro do segundo elemento

condicionante de fraudes e corrupção: a oportunidade. As oportunidades abrangem falhas de

controle interno, fraca regulamentação, falta de definição das responsabilidades, dentre outras

deficiências organizacionais.

4.1. Mecanismos de Combate às Fraudes e à Corrupção

No debate sobre políticas para combater a corrupção, alguns importantes assuntos têm

sido destacados: a transparência do setor público, a prestação de contas de políticos e

administradores e o fortalecimento dos mecanismos de fiscalização e controle.

Outras frentes de atuação também têm sido enfatizadas, como o controle social,

exercido através de organizações da sociedade civil, a imprensa, a iniciativa privada ou

cidadãos individuais; e o resgate da ética comentado anteriormente.

Na área de fiscalização e controle, destacam-se aqueles exercidos pelos Tribunais de

Contas, Ministério Público e Tribunais Judiciais, controles do Legislativo manifestado, por

9

exemplo, em Comissões Parlamentares de Inquérito, bem como os controles internos e

ouvidorias dos órgãos.

No que tange à atuação dos órgãos de controle interno e externo, muitos enfatizam o

aumento da eficiência destas instituições. O desempenho dessas instituições depende em

muitos casos de sua independência, dos recursos humanos e materiais disponíveis para a

atuação e da motivação dos seus integrantes para exercer a sua função. O governante e a

administração, quando encaram a função com seriedade e zelo, estão interessados em

melhorar o seu desempenho e evitar a exposição a escândalos. Por esse motivo, buscam e

mantém mecanismos para a identificação de falhas de eficiência. Para tais sistemas de

controle interno, as novas tecnologias de informação podem ser diferenciais.

As iniciativas e medidas adotadas contra a corrupção têm sido enfatizadas pela

Organização das Nações Unidas (ONU) através de políticas e práticas de prevenção; criação

de órgãos de prevenção; códigos de conduta para funcionários públicos; sistemas de

contratação transparentes e objetivos; transparência da informação pública quanto

organização, funcionamento, serviços prestados e processos de decisões da administração

pública; independência do poder judiciário e do ministério público; melhoria nas normas

contábeis e de auditoria no setor privado; maior participação da sociedade na luta contra a

corrupção; medidas para prevenir lavagem de dinheiro; etc.

Uma outra forma de combater a corrupção é a utilização das técnicas de planejamento

estratégico, da gestão da qualidade total e de inteligência competitiva que podem e devem ser

utilizadas no combate à corrupção, como benchmarking. A técnica de benchmarking tem

como objetivo principal auxiliar as organizações (e, até mesmo, uma nação), a identificar,

comparar, selecionar e, se for o caso, incorporar o que os concorrentes praticam de melhor.

(ARAÚJO JR., 2001, p. 246)

10

Cingapura tem apresentado um dos melhores índices do mundo em relação à atuação

contra corrupção, conforme se pode perceber pelo ranking apresentado pela Transparency

International – Tabela 1. Dentre os países asiáticos é o que ocupa a primeira posição no

ranking. Dentro da proposta de se estudar melhores práticas contra a corrupção para que essas

possam ser incorporadas por outras nações, Quah (2001) realizou pesquisa que apresenta o

que pode ser aproveitado da experiência de Cingapura no combate à corrupção. Destaca que o

sucesso de Cingapura em minimizar a corrupção no país pode ser atribuído a duas estratégias

de reduzir concomitantemente as oportunidades e incentivos a atos corruptos. A

implementação de políticas anticorrupção a partir de 1960 foi essencial para que Cingapura

ocupasse a posição de referência que ocupa atualmente quando o assunto é a atuação contra

corrupção.

TABELA 1 – ÍNDICE DE PERCEPÇÃO DE CORRUPÇÃO - 2005

Country

rank

Country 2005 CPI

score*

Confidence

range

Surveys

used

1 Iceland 9.7 9.5 - 9.7 8

Finland 9.6 9.5 - 9.7 9

New Zealand 9.6 9.5 - 9.7 9

5 Singapore 9.4 9.3 - 9.5 12

11 United Kingdom 8.6 8.3 - 8.8 11

15 Hong Kong 8.3 7.7 - 8.7 12

16 Germany 8.2 7.9 - 8.5 10

17 USA 7.6 7.0 - 8.0 12

Chile 7.3 6.8 - 7.7 10

Japan 7.3 6.7 - 7.8 14

59 Cuba 3.8 2.3 - 4.7 4

62 Brazil 3,7 3.5 - 3.9 10

78 China 3.2 2.9 - 3.5 14

151 Angola 2.0 1.8 - 2.1 5

Fonte: Transparency International (www.transparency.org)

TI 2005 Corruption Perceptions Index

2

* CPI Score representa o índice de percepção de corrupção, onde 0 seria o mais corrupto

e 10 o menos corrupto (ou mais limpo).

21

11

5. AUDITORIA NA GESTÃO PÚBLICA X AUDITORIA DE FRAUDES

A literatura especializada tem classificado a auditoria na gestão pública nas seguintes

modalidades: auditoria operacional, auditoria de programas, auditoria de desempenho,

auditoria de sistemas, auditoria de gestão, auditoria contábil e auditorias especiais. No Quadro

1 apresentamos uma síntese dos seus objetivos.

QUADRO 1 – TIPOS DE AUDITORIA E SEUS OBJETIVOS

Tipos de Auditoria Objetivos de Auditoria

Auditoria Operacional

Avalia as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional de

um órgão ou entidade, de um programa de governo, projetos e atividades, com a

finalidade de emitir opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência, eficácia e

economicidade, procurando auxiliar a administração na gerência e nos resultados por

meio de recomendações que visem aprimorar os procedimentos, melhorar os controles

e aumentar a responsabilidade gerencial. (Lima & Castro, 2003, p. 71)

Auditoria de Programas

Objetiva acompanhar, examinar e avaliar a execução de programas e projetos

governamentais específicos, bem como a aplicação de recursos descentralizados (Peter

& Machado, 2003, p. 43). Denominada “Avaliação de Programas” pelo Tribunal de

Contas da União, esse tipo de auditoria visa avaliar a efetividade dos programas e

projetos governamentais, assim como a economicidade, eficiência, eficácia e equidade

de sua implementação.

Auditoria de Desempenho

Busca examinar em que medida as organizações governamentais estão operando de

forma econômica, eficiente e eficaz e trata de aspectos relacionados a práticas

antieconômicas e ineficientes, cumprimento de metas previstas, aquisição, proteção e

utilização dos recursos de órgãos e entidades públicas e cumprimento de dispositivos

legais.(TCU, 22/08/2006)

Auditoria de Sistemas

Objetiva assegurar a adequação, privacidade dos dados e informações oriundas dos

sistemas eletrônicos de processamento de dados, observando as diretrizes estabelecidas

e a legislação específica (Peter & Machado, 2003, p. 45)

Auditoria de Gestão Emitir opinião com vista em certificar a regularidade das contas, verificar a execução

de contratos, convênios, acordos e ajustes, a probidade na aplicação de recursos

públicos e na guarda de administração de valores e outros bens. (Lima & Castro, 2003,

p. 70)

Auditoria Contábil Objetiva obter elementos comprobatórios que permitam opinar se os registros

contábeis foram efetuados de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade

e se as demonstrações que dele se originaram refletem adequadamente, em seus

aspectos relevantes, a situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do

período administrativo examinado e as demais situações nela demonstradas. (Lima &

Castro, 2003, p. 71 / Peter & Machado, 2003, p. 45)

Auditorias Especiais Examina os fatos ou situações considerados relevantes, de natureza incomum ou

extraordinária; ela é realizada para atender à determinação expressa de autoridade

competente (Lima & Castro, 2003, p. 71)

Fonte: Lima & Castro, 2003 / Peter & Machado, 2003 / TCU, 2006.

12

Denota-se que a auditoria de prevenção e detecção fraudes exige um tratamento mais

específico e direcionado, deixando de ser tão somente concebida dentro de cada um dos tipos

de auditoria da área pública citados. Pode-se sugerir que os órgãos de auditoria necessitam de

previsão em suas estruturas de uma unidade de atenção ao combate às fraudes e corrupção. Os

mecanismos e ferramentas necessitam ser desenvolvidos e aperfeiçoados pela área de

auditoria para que essa possa ser mais efetiva no combate às fraudes e corrupção. Adiante

aborda-se o assunto que motiva a tal opinião.

Os órgãos de auditoria devem operar na concepção do “Ciclo de Vida de Fraude e

projetos de busca e garimpagem de fraudes” (GIL, 1999, p. 76) em três macromomentos

distintos:

1) prever a existência de fraudes enquanto da ocorrência das atividades normais da organização; 2) buscar evidências de indícios e provas relativas a fraudes e

3) adotar medidas corretivas quanto à punibilidade dos responsáveis e coniventes de fraudes comprovadas.

FIGURA 1 – CICLO DE VIDA DE FRAUDE

Fonte: Gil, 1999, p. 22, com adaptações do autor deste artigo.

Busca de indícios Comprovação Denúncias de FRAUDES

Confirmação de FRAUDES

Providências em face de FRAUDES

M- UM

M-DOIS

M- ZERO

PCFI - Ponto de Controle de Fraude Instalado

PCFC - Ponto de Controle de Fraude Comprovado

PCFE-Ponto de Controle de Fraude Eliminado

13

A falta de uma unidade organizacional de auditoria que cuide de atuar especificamente

contra fraudes dificulta a busca e garimpagem de fraudes, pois a análise sistematizada (como

parte de um ciclo) desses macromomentos acaba deixando de ser realizada.

6. AUDITORIA NA PREVENÇÃO E DETECÇÃO DE FRAUDES

A auditoria de fraudes busca examinar os controles internos adotados, inclusive os

sistemas informatizados organizacionais, identificar os stakeholders, avaliar fatores exógenos

que possam representar indícios de irregularidades, objetivando prevenir e detectar fraudes na

organização. Flores (2004, p. 91) inclui como atribuição da auditoria de fraudes os seguintes

pontos:

• Una evaluación de los procedimientos de prevención, detección e informe del

fraude, incluyendo la aplicación de políticas sobre conflictos de interés y códigos

de conducta; vulnerabilidad de programas y actividades específicas, incluyendo

la aplicación de políticas de gestión de riesgos.

• La revisión de gastos e ingresos específicos con el fin de evaluar el posible riesgo

de pérdidas en contratos seleccionados y las revisiones necesarias para evaluar

el alcance y la índole del riesgo, en caso de que lo haya.2

De acordo com a tipologia dos enfoques a serem identificados para detecção de

fraudes, a análise deve ser, segundo Gil (1999, p. 91), sistêmica, quantitativa e

comportamental:

Sistêmica – com conhecimento detalhado do modelo organizacional e sua respectiva tecnologia de controles e particularmente seu ambiente e sua plataforma de informática.

Quantitativa – deve antever a existência de fraudes e propor atuação com análise de risco, indicadores de qualidade operacional e da segurança, estatísticas, erros intencionais / não intencionais, gráficos de tendências de fraudes, dimensionamento de sinais exteriores de riqueza, parâmetros que necessariamente devem utilizar a informática para a quantificação.

Comportamental – Os dados de pesquisa são consensuais em identificar que a maioria das ações fraudulentas são de origem interna, ou seja, são arquitetadas por profissionais que integram o quadro de funcionários e colaboradores da empresa.

2 Tradução livre dada pelo autor desta monografia: “● Uma avaliação dos procedimentos de prevenção, detecção e informação da fraude, incluindo a aplicação de políticas sobre conflitos de interesse e códigos de conduta; vulnerabilidades de programas e atividades específicas, incluindo a aplicação de políticas de gestão de riscos; ● a revisão dos gastos e ingressos específicos com o fim de avaliar o risco provável de perdas em contratos selecionados e as revisões necessárias para avaliar o alcance e a índole do risco, nos casos em que haja”.

14

Neste aspecto torna-se fundamental o papel dos recursos humanos para verificação de antecedentes (“Background checks”), inclusive em relação a fornecedores, prestadores de serviço, terceirizados, investidores, etc. Um grande número de fraudes ocorre com funcionários que detêm algum grau de confiança. A pesquisa da KPMG (2000) demonstra que 50% dos envolvidos na fraude ocupam posição de gerência e ou supervisão e 49% [dos envolvidos são] pessoal de suporte.

Dentro desses enfoques fica claro que a auditoria deve buscar atuar tanto na prevenção

como na detecção de fraudes, como forma de minimizar tais ocorrências.

Uma metodologia geral a ser seguida tem como ponto de partida o ambiente de

controle, ou seja, o conhecimento da área ou do ente auditado e do seu entorno,

conseqüentemente, da atividade econômica da organização e sua relação com as demais

instituições. Desse processo deriva a necessidade de se estabelecer áreas de risco, e para isso o

auditor deve aplicar técnicas que o permitam obter um conceito do sistema de controle interno

e, por conseguinte, estabelecer as áreas suscetíveis ou vulneráveis da entidade que se

convertem em red flags. Essas red flags orientarão a aplicação das técnicas de auditoria,

métodos de avaliação que permitam obter evidência comprobatória e confiável nas quais o

auditor basear-se-á nas suas opiniões e respectivas conclusões (FLORES, 2004, p. 92). Assim,

da mesma forma como os demais tipos de auditoria, a auditoria de fraudes segue as seguintes

fases:

a) Conhecimento da entidade e seu entorno;

b) Estabelecimento das áreas de risco;

c) Aplicação das técnicas de auditoria;

d) Obtenção de evidência comprobatória e confiável;

e) Comunicação dos resultados (achados) às instâncias pertinentes.

O que a difere das demais é o foco ou objetivo da auditoria e a adequação de algumas

fases às suas peculiaridades, como por exemplo, quanto às técnicas de auditoria gerarem

evidências corroboradoras de uma prática fraudulenta, a sinalização e mapeamento de áreas

de risco e de indícios ou casos de fraude (red flags), a necessidade de aplicação de medidas

15

preventivas, em especial em áreas de maior risco, e medidas para recuperação de perdas. No

Quadro 2 são apresentados alguns exemplos de red flags.

16

QUADRO 2 - RED FLAGS

Concentração de poderes em mãos de poucos funcionários.

Perdas ou subtrações contínuas ou relevantes de estoques.

Aquisição de bens e materiais desnecessários, excessivos ou extraordinários.

Aquisição crescente de bens ou serviços de uma única empresa.

Registros contábeis não usuais.

Conflito de interesses.

Casos ou suspeita de suborno.

Favorecimentos.

Excessiva rotação de pessoal.

Falta de controles e documentação.

Falta de segregação adequada de funções.

Falta de aprovações e autorizações para compras.

Restrição da concorrência.

Pagamento por material e serviços acima do preço de mercado.

Aprovação de pessoal de confiança dos primeiros escalões do governo em concursos públicos realizados na mesma esfera.

Desvios de recursos de caixa, vales, voucher´s e outros bens.

Subsídios ou outros repasses a entidades sem fins lucrativos às vésperas de eleições, em especial, quando não planejado em cronograma de desembolso.

Falta de aplicação de penalidades em situações de descumprimentos contratuais e/ou relevação de penalidades aplicadas sem sustentação ou com sustentação insuficiente.

Exigências da licitação (edital) aparentemente sem suporte técnico ou legal.

Na auditoria de fraudes deve-se adicionar na fase de conhecimento da entidade e seu

ambiente, além das avaliações de controle interno e do conhecimento da organização e suas

atividades, já tanto discutidos e abordados pela literatura ao tratar de auditoria, fatores

condicionantes de fraude já identificados, como por exemplo (FLORES, 2004, p. 94):

• La negociación de los contratos con el fin de favorecer a amigos, familiares o

conocidos.

• Soborno para la obtención privilegiada de servicios, licencias, entre otros.

• Dar información privilegiada.

• Pérdida, sustracción o daño a bienes del Estado cuando hay conocimiento de

liquidaciones o cierres del ente.

17

• Errores cometidos a propósito y que obligan a la organización a cancelar

demandas o verse inmersa en procesos legales.3

No estabelecimento das áreas de risco, cabe um mapeamento e gerenciamento do

risco da organização considerando: riscos de ambiente, que afetam a viabilidade da prestação

de serviços públicos internos ou externos; riscos de processo, que afetam a execução do

modelo de controle estabelecido; e os riscos de informação e da tomada de decisão, que

tratam da relevância e da confiabilidade das informações que suportam o processo decisório4.

A confecção e atualização permanente de uma matriz de risco para a organização

levando em conta os fatores mais relevantes no contexto de riscos, certamente há de contribuir

para uma análise sistematizada e parametrizada das áreas, entidades, programas ou atividades.

Essa matriz de risco pode e deve orientar todos os trabalhos de auditoria e a auditoria de

fraudes deve utilizá-la para direcionar seus trabalhos, realizando os detalhamentos e

aprofundamentos necessários.

Um modelo de matriz de risco geral que pode ser citado é o utilizado pela Auditoria

do Município do Rio de Janeiro (Rio de Janeiro, 2004). Nesse modelo foram considerados,

como fatores relevantes de risco, duas questões:

a) Materialidade da despesa - mensurada com base na despesa empenhada do ano

anterior e o orçamento autorizado do ano em curso.

b) Vulnerabilidade – considerando aspectos de impacto no cidadão, comprometimento

dos gestores, tipos de certificados de auditoria emitidos e desempenho na liquidação da

despesa.

O auditor irá direcionar seus trabalhos, baseando-se no conhecimento da entidade

(atividade ou programa) e seu ambiente e na análise de riscos. Em seguida, com a habilidade

3 Tradução livre dada pelo autor desta monografia: “Negociação dos contratos com o fim de favorecer amigos, familiares ou conhecidos; suborno para a obtenção privilegiada de serviços, licenças, dentre outros; dar informação privilegiada; perda, subtração ou danos a bens do Estado quando há conhecimento de liquidação ou extinção do ente; erros cometidos propositadamente e que obrigam a organização a cancelar demandas ou acometê-la em processos legais.”

18

de distinguir situações anormais, estranhas e extraordinárias que agucem sua inteligência e

levantem dúvidas quanto à efetividade e veracidade do observado, o auditor terá detectado

uma red flag. Para isso, ferramentas informatizadas e softwares de auditoria representam um

diferencial inovador para o auditor.

As red flags podem ser caracterizadas por pontos suspeitos, indícios ou meros alertas.

A sinalização com red flags desses pontos não estabelece a existência de irregularidades ou

fraudes, mas colabora para uma análise mais profunda da situação, em especial, quando a

mesma, ou parecida situação, tende a se repetir e receber novas red flags, aumentando a

probabilidade de existência de fraude. Segundo Flores (2004, p. 95):

No necesariamente deben ser significativas, es sólo una alerta que se plantea el

auditor ante una situación que percibe extraña o fuera de lugar, pero la acumulación

de varias pequeñas “banderas rojas” podría sí estar indicando la presencia de

irregularidades.5

Em trabalho reconhecido pela Association of Certified Fraud Examiners – ACFE –

titulado “Auditing for Fraud” – Dycus (2001, p. 46) oferece uma definição simples para as red

flags ressaltando que depois de reconhecida uma red flag é responsabilidade do auditor a

realização de procedimentos de auditoria que permitam verificar a existência e extensão da

fraude e que a falha ou o mau preparo do auditor em reconhecer red flags e em adotar

procedimentos cabíveis, provavelmente não detectará uma atividade fraudulenta.

Red Flags are like light houses. They provide the auditor with a warning. Red flags

are indicators that the circumstances or conditions, which are present, provide the

opportunity to commit a fraud. Once a red flag is recognized, the auditor has a

responsibility to design audit procedures to determine if a fraud has been committed,

and if so, to what extent. If an auditor is not trained to recognize the red flags or fails

to assume the responsibility to audit for fraud, fraudulent activity will probably not be

detected.6

4 Silva, Lino Martins da. In prefácio da obra: RIO DE JANEIRO, Prefeitura da Cidade do. Planejamento Estratégico em Auditoria: auditoria baseada em risco. Rio de Janeiro: Controladoria Geral, 2004.

5 Tradução livre dada pelo autor desta monografia: “Não devem ser necessariamente significativas, é somente um alerta que se denota o auditor diante de uma situação perceptivamente estranha ou fora do lugar, porém a acumulação de várias pequenas “bandeiras vermelhas” pode ser indicativo da presença de irregularidades”. 6 Tradução livre dada pelo autor desta monografia: “Bandeiras vermelhas são como luzes de casa. Elas suprem o auditor com uma advertência. Bandeiras vermelhas são indicadores de que circunstâncias ou condições, as quais estão presentes, fornecem a oportunidade para acometimento de uma fraude. Logo que uma bandeira vermelha seja reconhecida, o auditor tem a responsabilidade de realizar procedimentos de auditoria para determinar se tem ocorrido fraude, e adicionalmente, qual a extensão. Se um auditor não está preparado para reconhecer as

19

Wells (2003) apresenta algumas sugestões aos auditores para auxiliar a detecção e

dissuasão de subornos ou comissões fraudulentas, os quais são uma das maiores formas de

corrupção:

• Atentar para rumores e queixas de empregados, quanto àqueles que aparentam

viver além de suas posses, pois freqüentemente existe um grau de verdade;

• Verificar minuciosamente os controles utilizados na área de compras, em

especial sobre o agente responsável pelas compras, pois em geral este é o maior suspeito de

corrupção;

• Empregar elevado grau de ceticismo quando examinar a razão dos materiais

adquiridos pela organização, observando a qualidade do material, a entrega dentro dos

padrões, os preços pactuados, a necessidade do material, o momento (oportunidade) da

entrega, pois quando há subornos ou comissões fraudulentas recebidas por funcionários da

área de compras, estas situações tendem a fugir do controle por motivo desses funcionários se

verem impossibilitados de efetuar reclamações;

• Observar o relacionamento do pessoal de compras com os fornecedores, em

especial casos de oferecimento de presentes e brindes, “amizade” entre o fornecedor e o

comprador, sucesso do fornecedor em grande parte das concorrências, e outras situações de

relacionamento estranhas à área de compras que venham a ampliar suspeitas de corrupção e

fraude;

• Verificar se as transações de compras são realizadas diretamente com os

fornecedores ou através de uma pessoa intermediária, como um representante, por exemplo,

pois alguns desses fornecedores corruptores nomeiam alguém para realizar o “trabalho sujo” e

esse alguém pode ser uma ponte que irá fechar o elo entre o corruptor ativo e o passivo.

bandeiras vermelhas ou se falha ao assumir a responsabilidade da auditoria por fraudes, atividades fraudulentas provavelmente não serão detectadas”.

20

Foi exatamente seguindo essas orientações e analisando suspeitas e indícios

levantados (red flags), que Joseph Wells (2003), investigando um caso de corrupção no

Senado de Mississippi nos Estados Unidos, levou o Senador William G. Burgin Jr. à prisão

federal.

Uma classificação que pode ser estabelecida para as red flags encontra-se apresentada

no Quadro 3.

QUADRO 3 – CLASSIFICAÇÃO E CARACTERÍSTICAS DAS RED FLAGS

Classificação das Red Flags

Características

Documentais São aquelas encontradas em contratos, faturas, correspondências, extratos bancários, duplicatas, cauções, ações, debêntures, certificados, relatórios e todos os tipos de documentos externos e internos à organização.

Pessoais São aquelas que dizem respeito às pessoas, que podem se traduzir em atitudes, comportamentos estranhos ou pouco usuais.

Do processo Quando se dão nos procedimentos administrativos das despesas.

Conceituais Necessitam de um elemento racional, ou seja, não derivam de uma observação direta dos fatos sem que requeiram um processo de raciocínio e análise por parte do auditor.

Fonte: Flores, 2004, p. 96.

21

7. NOVAS TÉCNICAS E FERRAMENTAS DE AUDITORIA

Pode-se observar na auditoria de fraudes um avanço em uma área pouco explorada

pela ciência contábil e controle interno: a área comportamental. Nesse sentido, a auditoria de

fraudes tem desenvolvido técnicas utilizando-se das práticas forenses e de investigação, em

especial através de entrevistas e interrogatórios, e também se aprofundando nos campos da

psicologia e sociologia.

Dycus (2001) dedica grande parte do seu trabalho em auditoria de fraudes na questão

das entrevistas e interrogatórios, abrangendo os métodos de entrevistas, táticas, percepções e

análise de comportamento do suspeito. Destaca que “para pegar um ladrão................pense

como um!”

Após o episódio da Enron, que abalou o mercado de capitais e deu início à discussão

da efetividade das auditorias contra fraudes, Baer (2002) realizou uma análise na qual

considera que a utilização de práticas forenses contábeis na auditoria das demonstrações

contábeis pode ser o melhor método para redução do gap entre as expectativas dos

investidores e dos auditores para a prevenção e detecção de fraudes.

Figueiredo (2000, p. 65-69) traça um paralelo entre a auditoria contábil e a

criminalística e considera que “com o estudo de técnicas profissionais utilizadas pela

Criminalística, aplicadas juntamente com os conhecimentos de auditoria contábil, o trabalho

profissional do auditor contábil ficaria completo...”. Apesar da forte afirmação, que daria a

entender que basta à auditoria o conhecimento contábil e de criminalística, Figueiredo

considera em seu trabalho que “o auditor, no exercício da sua função, precisa utilizar

conhecimentos de outras ciências e disciplinas, para melhor desempenho profissional”.

Um outro ramo do conhecimento que tem contribuído e ainda tem muito a contribuir

com a auditoria é a Informática. Pode-se destacar entre os produtos da Informática a

22

tecnologia da inteligência artificial, que é um programa ou função de um programa que fazem

o computador pensar de forma inteligente, como um cérebro humano, ou seja, tomar suas

próprias decisões e aprender com seus erros. Dentro desse, inclui-se as Redes Neurais.

As redes neurais têm sido utilizadas com relativo sucesso na prevenção e detecção de

fraudes eletrônicas. Um exemplo é o uso de rede neural pelas administradoras de cartão de

crédito. Supondo que determinado cliente faça uso do seu cartão somente duas vezes por mês,

basicamente para compras de mercado e despesas com restaurantes; que em determinado mês,

aquele cliente tenha feito quatro ou cinco compras em um mesmo dia, ou tenha realizado

diferentes tipos de despesa que o habitual, ou tenha utilizado o cartão em dois ou três locais

diferentes e em curto espaço de tempo que levantariam a dúvida quanto ao deslocamento real,

dentre outros tantos possíveis indícios de fraude. Por meio da análise do tipo de despesa, data,

hora, local, a rede neural pode detectar uma fraude em menos de um minuto e suspender

transações com o cartão de crédito.

De forma similar, as redes neurais podem ser inicialmente alimentadas com as red

flags identificadas e de rotina e, realizando a leitura dos bancos de dados administrativos,

contábeis e financeiros identificar fraudes ou casos que exijam ação imediata de auditoria pelo

grande indício de irregularidade. A utilização de redes neurais tende a ser mais eficiente

quanto mais próximo da ocorrência do evento puder ser detectada a irregularidade. Assim, a

possibilidade de uma rede neural funcionar on-line com os sistemas contábeis, administrativos

e financeiros amplia a sua eficiência e eficácia em prevenir e detectar fraudes.

Lima (2005) desenvolveu sua tese de doutoramento com a aplicação de redes neurais

no combate ao crime organizado e lavagem de dinheiro. Utilizou-se de dados e entrevistas

junto ao mercado financeiro, em especial o Banco Central do Brasil, o Banco do Brasil e a

Caixa Econômica Federal. O desafio ao qual se propôs foi “como operacionalizar o

treinamento ou aprendizagem de uma rede neural artificial, na perspectiva de generalização –

23

e eficaz reconhecimento dos quarenta padrões de lavagem de dinheiro no sistema financeiro”

(LIMA, 2005, p. 160).

Em outro trabalho em redes neurais, Oliveira et al realizaram estudos da sua aplicação

à auditoria em folhas de pagamento, visando analisar o comportamento temporal de cada

verba e apresentar aquelas com comportamento suspeito.

Redes neurais são usadas para acompanhar a evolução mensal dos valores dessas verbas. Quando o valor previsto pela rede neural se afastar significativamente do valor observado num determinado mês, o auditor será notificado. Desse modo, ele poderá concentrar seus trabalhos na análise das verbas apontadas como suspeitas pelo sistema. (OLIVEIRA et al., 2003, p. 2)

Outra iniciativa de mapeamento de áreas com indícios de fraudes é a utilização da

Contabilometria, através das distribuições de probabilidades esperadas (segundo a Lei de

Newcomb-Benford) e as observadas, adicionando-se, para medição do grau de significância,

dos Testes de Hipótese (Z-Teste). Em estudo recentemente realizado em 20 municípios do

Estado da Paraíba utilizando-se da Contabilometria, pôde ser verificado que alguns

municípios apresentavam superfaturamento nas despesas e fracionamento de outras para fugir

do limite da licitação (SANTOS / DINIZ / RIBEIRO FILHO, 2003, pp. 13-14). A Lei de

Newcomb-Benford pode ter seu uso ampliado na detecção de fraudes avaliando-se despesas,

orçamentos, receita, etc.

24

8. ESTUDOS DE CASOS DE FRAUDES: CORREIOS E “OPERAÇÃO VAMPIRO”

A revista Veja, em sua edição nº 1.905, de 18 de maio de 2005, publicou uma matéria

intitulada “O homem chave do PTB”, na qual são transcritos diálogos de que participava o Sr.

Maurício Marinho, então diretor do Departamento de Contratação e Administração de

Material da Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (ECT). Nesses diálogos pode-se

denotar a existência de atos de corrupção no âmbito da ECT e de diversas outras

irregularidades administrativas. Além disso, tornaram-se públicos supostos procedimentos de

troca de apoio político, no Congresso Nacional, por cargos e funções estratégicas em

empresas estatais e diversos órgãos públicos da Administração Direta e Indireta. (CPMI,

2006, p. 3).

Através de espionagem industrial ou comercial, foi realizada a gravação de uma fita

de vídeo em que o funcionário Maurício Marinho foi flagrado recebendo três mil reais e

expondo o esquema de corrupção nos Correios, no qual citava o Sr. Roberto Jefferson, à

época Deputado Federal, como co-responsável desse esquema.

O Tribunal de Contas da União (TCU) consolidou os trabalhos de auditoria realizados

nos Correios em relatório constante da Tomada de Contas TC-007.694/2005-2, adotando

como critério a abertura de representações específicas a cada processo analisado com

indício(s) de irregularidade(s) grave(s). Os trabalhos do TCU foram realizados na sede dos

Correios em Brasília, abrangeram os exercícios de 1998 a 2005 (com ênfase nos três últimos

anos), restringiram-se a uma amostra de 51 (cinqüenta e um) processos de licitação e

contratos escolhidos pela equipe de auditoria (que envolviam recursos da ordem de 5,7

bilhões de reais), tendo sido subdivididos em grupos especializados nas áreas de informática,

transportes, propaganda e marketing e suprimentos de materiais. A auditoria realizada foi de

25

conformidade, ou seja, baseou-se nos documentos e processos que foram objeto de análise,

mais especificamente quanto ao aspecto legal e econômico.

A Controladoria Geral da União (CGU) emitiu 30 (trinta) relatórios parciais para o

caso de “Fraude nos Correios”, conforme eram concluídas as auditorias em determinados

tipos de despesa (locação de bens, correio-híbrido, selos, cofres, serviços jurídicos, obras,

etc.). Ao final, consolidou seus achados em um relatório. A auditoria realizada também foi

intrinsecamente de conformidade documental.

Tanto os achados de auditoria do TCU como os da CGU constataram a existência de

restrição à concorrência, direcionamento de empresas, intempestividade na aplicação de

penalidades, superfaturamento de preços, prestação de serviços com capacidade ociosa,

entregas fora das especificações, concessão de reequilíbrio indevidos, dentre outros pontos.

No que tange à atuação da Comissão Parlamentar Mista de Inquérito (CPMI) dos

Correios deve-se destacar sua contribuição com base nos depoimentos tomados e sua

intervenção junto aos órgãos competentes na obtenção de dados e informações, em especial,

no sentido de haver realizado maiores investigações sobre os recursos financeiros

propriamente ditos através de quebras de sigilo bancário.

A CPMI promoveu uma série de quebras de sigilo bancário de pessoas jurídicas e de

pessoas físicas envolvidas que se encontravam sob investigação. Nessas quebras de sigilo

bancário pôde-se confirmar diversas irregularidades.

Destaque também deve ser feito à atuação da CPMI na tentativa de interpretar a teia

das relações das empresas, lobistas e demais pessoas interessadas nos contratos com os

Correios. Pôde-se verificar uma série de interesses conflitantes que acabaram indicando

conluio entre empresas que deveriam competir entre si, articulações com vista a promover

fraude à licitação, dentre outras ilicitudes e imoralidades.

26

A CPMI efetuou uma análise detalhada e histórica dos presidentes, sócios e de suas

participações das empresas contratadas pelos Correios. No caso, por exemplo, das

contratações para os serviços de atendimento à rede postal noturna (RPN), a CPMI analisou

os contratos de duas empresas constatando:

a) ligações entre os presidentes das empresas, à época;

b) que por quatro meses, em 2002, mantiveram-se dentro de um mesmo conglomerado

econômico informal de empresas;

c) a existência de um acordo entre as empresas, dias antes da licitação em 2000, que

obrigava a adjudicada, posteriormente contratada, a subcontratar os serviços à outra parte na

proporção de cinqüenta por cento;

d) que as supostas empresas arrendadoras de aeronaves, sediadas nas Ilhas Virgens

britânicas (conhecido “paraíso fiscal”), pertenciam aos próprios sócios de uma das empresas,

e que, sob o manto dos contratos de arrendamento, esses remetiam dinheiro para o exterior de

forma aparentemente legal.

No caso da “Operação Vampiro”, destaca-se apenas os trabalhos do TCU, pela falta

de acesso aos relatórios da CGU. A CGU somente teve atuação a posteriori, ou seja, após a

fraude tornada pública.

A “Operação Vampiro”, título derivado da descoberta de um esquema de fraudes em

licitações na compra de derivados de sangue, teve início no dia 19 de maio de 2004. A Polícia

Federal verificou que funcionava um sistema de desvio no Ministério da Saúde, segundo

noticiado pela imprensa desde 1990. Os lobistas acompanhavam as intenções de compra do

Ministério, mediante informações privilegiadas repassadas por servidores do Ministério da

Saúde, e se organizavam para, de alguma forma, intervir no modelo da licitação, em especial

no que tange às restrições aos concorrentes, combinação de preços e divisão dos lotes entre as

empresas do cartel.

27

O TCU teve atuação prévia em três representações mediante Tomada de Contas (TC),

todas de 2003: TC 005.110/2003-0 , TC 012.762/2003-9 e TC 006.584/2003-0. Destaque para

a TC 012.762/2003-9 que analisou todas as licitações que envolveram a aquisição dos fatores

VIII e IX de coagulação, do complexo protrombínico, do complexo protrombínico

parcialmente ativado, do selante de febrina e do fator VIII para tratamento da doença de von

Willebrand. Na auditoria foram analisadas as seguintes questões:

a) possibilidade de limitação à concorrência ante a exigência de oferta parcial mínima

(30% e, posteriormente, em 2002, 50% do total do lote);

b) inobservância ao princípio da publicidade;

c) falhas na apreciação dos recursos interpostos contra as decisões da comissão de

licitação;

d) quebra do sigilo das propostas;

e) indícios de formação de cartel;

f) preços praticados pelo Ministério da Saúde incompatíveis com o mercado;

g) regularidade da habilitação ou inabilitação dos participantes, com enfoque na

capacidade técnica.

Na concepção do ciclo de vida da fraude (Figura 1 – p. 03) pôde-se observar que os

trabalhos somente foram iniciados após denúncias ou repercussão escandalosa na mídia,

indicando que os órgãos não tomaram qualquer iniciativa, como seria desejável e como

determinam as normas nacionais e internacionais de auditoria. A pesquisa revela que esses

órgãos de controle não superaram o momento M-Zero, pois sequer puderam comprovar

denúncias de fraudes, mas apenas diagnosticar indícios. A comprovação de fraudes somente

pôde ser confirmada pela ação da Polícia Federal e do Ministério Público. Já as providências

em face de fraudes, ou seja, aperfeiçoamento dos controles internos e recuperação de perdas,

não foram objeto de identificação nesta pesquisa. Apenas observamos providências no sentido

28

de instalação de fábrica nacional para produção auto-suficiente de hemoderivados no Brasil7.

Contudo, nota-se que as recomendações dos órgãos de controle estão sendo acompanhadas da

mesma forma como as demais recomendações de outros tipos de trabalho. O

acompanhamento das ações e a exigência de providências para saneamento das falhas que

permitiram a fraude devem ser prioridades em decorrência da possibilidade de novas perdas,

portanto, convenientemente que seja promovida por uma unidade específica de auditoria em

fraudes.

7 In: Portal do Governo Brasileiro. Em questão. Brasília: Secretaria de Comunicação de Governo e Gestão Estratégica da Presidência da República, n. 274, 14 jan. 2005. Disponível em: http://www.brasil.gov.br/noticias/em_questao/.questao/EQ274 . Acesso em: 01 fev. 2007.

29

9. CONCLUSÕES E CONSIDERAÇÕES FINAIS

Para atender ao objetivo da pesquisa foram formuladas duas questões, as quais

passamos a apreciar:

(1) Os recentes casos de fraudes e corrupção no setor público foram, de alguma

forma, previamente detectados pelos órgãos de controle e auditoria? Se afirmativo,

quais técnicas de auditoria foram aplicadas nesses casos?

Através do estudo de caso da “Operação Vampiro” pôde-se constatar que houve

atuação prévia do Tribunal de Contas da União (TCU), tendo sido detectados, dentre outros

pontos, fortes indícios de cartelização do setor de hemoderivados e superfaturamento de

preços. A “Operação Vampiro” propriamente dita da Polícia Federal somente veio a ocorrer

após os levantamentos realizados pelo TCU e a Controladoria Geral da União (CGU) somente

realizou auditoria após divulgações na mídia. As auditorias realizadas pelo TCU e pela CGU

foram do tipo operacional ou especial, com forte conotação na conformidade documental, em

especial das licitações e dos contratos. Baseando-se nos pontos detectados nas auditorias, os

prováveis procedimentos de auditoria utilizados foram análise documental, correlação das

informações obtidas, observação crítica, inspeção física, exame dos registros, vouching,

conferência de cálculos, indagação escrita ou oral e observação das atividades e condições.

Com o estudo do caso “Fraude nos Correios” verificou-se que não houve atuação

prévia direta da CGU e do TCU na área de compras e acompanhamento dos contratos. Apenas

houve atuação por parte da auditoria interna dos Correios, por demanda da CGU, após

conhecimento de notícia divulgada pelo Ministro de Estado das Comunicações de drástica

redução nas despesas com transporte de cargas por renegociação contratual. Após a

divulgação da fita em que o diretor de administração à época, Sr. Maurício Marinho, aceitara

propina de terceiros, e com a repercussão nacional que o caso teve, envolvendo, inclusive,

30

parlamentares, foi que o TCU e a CGU deram início a diversos trabalhos de auditoria junto

aos Correios e foi instaurada a CPMI dos Correios. O TCU e a CGU constataram em suas

análises uma série de falhas de controle que coadunam com a existência de fraude nos

Correios, dentre as quais destaca-se superfaturamento de preços, prestação de serviços com

capacidade ociosa, falta de aplicação de penalidade, restrição à concorrência, direcionamento

de empresas e baixa qualidade do material entregue. Da mesma forma como na “Operação

Vampiro”, as auditorias realizadas pelo TCU e pela CGU foram do tipo operacional ou

especial, com forte conotação na conformidade documental, em especial das licitações e dos

contratos.

A hipótese inicialmente descrita era de que os casos de fraudes e corrupção sob análise

não teriam sido previamente detectados pelos órgãos de controle e auditoria do governo, a

qual pôde ser parcialmente negada em função das auditorias do TCU em hemoderivados no

Ministério da Saúde haver sido objeto de exame prévio pelo TCU. E, quanto às técnicas de

auditoria aplicadas não terem sido suficientes para diagnosticar a existência de fraude e/ou

corrupção, consideramos que a hipótese pôde ser confirmada, pois embora os relatórios do

TCU sugerissem indícios de fraude, esta somente foi confirmada após atuação da Polícia

Federal.

(2) Que processo de trabalho e técnicas podem ser adotadas para uma atuação

mais efetiva da auditoria contra as fraudes e a corrupção?

Objetivando o desenvolvimento da auditoria de fraudes para a gestão pública, foi

inicialmente apresentada a necessidade da auditoria promover suas ações dentro do ciclo de

vida de fraude e projetos de busca e garimpagem de fraude, propostos por Gil (1999, p. 22), e

não tão somente em conjunto com outros trabalhos de auditoria. Foi também apresentado

estudo de dois casos de fraude recentemente ocorridos no governo, os quais ficaram

conhecidos por “Fraude nos Correios” e “Operação Vampiro”, relacionando-os aos momentos

31

do ciclo de vida de fraude. Nesses casos pôde-se constatar que a auditoria não atuou

ordenadamente cada momento do ciclo de vida de fraude, mas que não teve superado o

momento M-Zero, porque não comprovou as denúncias de fraudes, mas apenas diagnosticou

indícios da existência. A comprovação de fraudes somente pôde ser confirmada pela ação da

Polícia Federal e do Ministério Público.

Destacou-se que a auditoria de fraudes deve ter sempre como base a revisão dos

controles internos adotados, avaliando vulnerabilidades e riscos, e que uma das mais

importantes atribuições na auditoria de fraudes é a identificação das red flags e o mapeamento

das áreas de maior risco frente a esses indícios de fraudes.

Considera-se que as fases da auditoria de fraudes são semelhantes às fases de uma

auditoria tradicional, abrangendo: o conhecimento da entidade e seu ambiente (inclusive

controles internos adotados); o estabelecimento das áreas de risco; a aplicação das técnicas de

auditoria; a obtenção de evidência comprobatória e confiável; e a comunicação dos resultados.

Diferencia-se, contudo, pelas suas peculiariedades nas técnicas de auditoria e na

irrefutabilidade das evidências, bem como na urgência de providências para correção nos

controles internos e recuperação das perdas.

Foram também destacadas novas técnicas e ferramentas de auditoria na busca de

indícios e/ou comprovação de fraudes, tendo sido mencionados os estudos realizados: na

adoção de práticas forenses e de investigação criminal; na realização e condução de

entrevistas e interrogatórios; em análises estatísticas, denominada contabilometria; e as redes

neurais, produto da tecnologia da inteligência artificial.

Por fim, com tudo isso se espera que a auditoria possa ter uma atuação mais eficaz e

efetiva na detecção de fraudes, mas sabe-se que a certeza absoluta é praticamente impossível,

diante das maquinações humanas com vistas a burlar e corromper o sistema e fraudar os

órgãos e entidades públicas. Assim, embora não se tratem de técnicas de auditoria, deve-se

32

considerar ainda, com base nos estudos realizados para o desenvolvimento dessa monografia,

algumas medidas por parte dos órgãos de controle e auditoria que proporcionarão minimizar

tais desvios:

a) criação de uma unidade administrativa específica de auditoria de fraudes, dentro da

estrutura de Auditoria da organização, visando o aperfeiçoamento e aprofundamento das

técnicas na detecção de fraudes;

b) criação e divulgação de mecanismos de denúncia de fraudes e corrupção

diretamente ao órgão de controle e auditoria, preferencialmente, ao setor específico de

atuação em fraudes; e

c) estabelecimento de convênios para cooperação de outros órgãos e com outros

órgãos públicos, em especial, Receita Federal, Receitas Estaduais e Municipais, Juntas

Comerciais, Conselhos Profissionais, Sindicatos, Agências Reguladoras, dentre outros.

No que tange às sugestões de novas pesquisas acadêmicas em assuntos correlatos ao

desenvolvido nessa pesquisa, deve-se indicar:

a) Aprofundamento do estudo das técnicas de questionário e entrevistas para

contribuição nas rotinas de exame de fraude e corrupção;

b) Estudo da utilidade de ferramentas informatizadas, disponíveis no mercado, e da

contabilometria em rotinas de detecção de fraudes, mediante aplicação em casos específicos

de auditoria.

c) Auditoria ética social corporativa, como forma de identificar o perfil ético da

organização (em especial, dos servidores) e dos demais stakeholders;

Encerrando esse estudo, apresentamos no Anexo I algumas sugestões para detectar

fraudes, propostas por Dycus (2001, p. 50).

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Bibliografia

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ANEXO I – OS DEZ MANDAMENTOS NA DETECÇÃO DE FRAUDE8

1. Assume anyone can commit fraud under the right circumstances.

2. Use your knowledge of internal control to "think dirty" and then check out your

suspicions.

3. Remember that good documentation does not mean something happened, only that

someone said it happened.

4. Pay attention to documents themselves and the supporting paperwork, observing the

consistency of numbers, dates, dollar amount, tax, type of ink used and the general condition

of the document.

5. Consider the reasonableness of account balances and accounting entries, especially

adjustments.

6. Develop relationships and pay attention to hints or rumors of wrongdoing. Follow up.

Remember that people are often torn between their moral standards and their reluctance to

get involved. They seldom tell all they know in the first interview.

7. Check out hunches; first impressions are often right. Have faith in yourself. Perception

increases with experience.

8. Be nosy; don't easily accept explanations, especially if you don't understand them.

9. Use statistical sampling to force you to look at items you would not generally otherwise

examine.

10. Look for patterns of unusual transactions. (If you’re surprised, it's unusual!)

Fonte: Dycus (2001, p. 50)

8 Tradução livre dada pelo autor desta monografia para o ANEXO I: “Os dez mandamentos na detecção de fraude: 1. Assuma que qualquer um pode cometer fraudes sob determinadas circunstâncias. 2. Use seus conhecimentos de controle interno para “pensar sujo” e depois verifique suas suspeitas. 3. Lembre-se que uma documentação regular não significa que algo aconteceu, mas somente se alguém confirmar o ocorrido. 4. Preste atenção em documentos internos e nos papéis de trabalho de suporte, observando a consistência dos números, datas, valores expressos em moeda, impostos, tipo de tinta usado e a condição geral do documento. 5. Considere a racionalidade dos saldos das contas e registros contábeis, especialmente os ajustes. 6. Desenvolva relacionamentos e preste atenção às pistas ou rumores de coisas erradas. Siga em frente. Lembre-se que as pessoas estão freqüentemente divididas entre padrões morais e sua relutância em se envolver. Elas raramente contam tudo que sabem na primeira entrevista. 7. Verifique pressentimentos; primeiras impressões estão freqüentemente certas. Tenha confiança. Percepções aumentam com a experiência. 8. Seja intrometido; não aceite explicações facilmente, especialmente se você não as entender. 9. Use amostras estatísticas para te forçar a olhar os itens que geralmente não examinaria de outra forma. 10. Observe modelos de transações não usuais. (Se você surpreender-se, ela não é usual!)”