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Vitor Loli
A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS TEMPLOS RELIGIOSOS
Centro Universitário Toledo
Araçatuba
2013
1
Vitor Loli
A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS TEMPLOS RELIGIOSOS
Monografia apresentada como requisito parcial para
obtenção do grau de bacharel em direito à Banca
Examinadora do Centro Universitário Toledo sob a
orientação do Prof. Dr. Renato Alexandre Silva Freitas.
Centro Universitário Toledo
Araçatuba
2013
2
BANCA EXAMINADORA
____________________________________
Prof.
____________________________________
Prof.
____________________________________
Prof.
Araçatuba, __ de ________________ de 2013.
3
DEDICATÓRIA
Dedico esse trabalho a todos que de alguma
forma colaboraram com a minha formação
profissional.
Especialmente a meus pais.
4
AGRADECIMENTOS
Agradeço a todos que me ajudaram na confecção desse trabalho, em especial ao meu
orientador, pela compreensão e atenção dedicada a este·.
5
RESUMO
A Constituição Federal estabelece que o Brasil, é um país laico, ou seja, não adota religião
oficial, devendo, portanto, dispensar tratamento idêntico a todas as religiões. Com a criação
dos tributos, foram criadas as imunidade tributárias, que limita o poder dos entes tributantes
de criar tributos sobre a pessoa o bem no dispositivo legal mencionado. Dentre as imunidades
tributárias podemos mencionar a imunidade recíproca, ou seja, entre os entes tributantes, a
imunidade de imprensa, que visa difundir a cultura, e a imunidade sobre o patrimônio, renda e
serviços dos partidos político, das instituições de educação e de assistência social sem fins
lucrativos, e por fim a imunidade dos templos religiosos, com a finalidade de difundir a
religião. Doutrinariamente encontraremos posicionamentos dos mais variados acerca da
abrangência da imunidade dos templos religiosos.
Palavras chave: imunidade dos templos religiosos, igualdade, tributos.
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ABSTRACT
The Federal Constitution establishes that Brazil is a secular country, ie not adopt an official
religion and should therefore dispense equal treatment to all religions. With the creation of
taxes, in order to spread the religion they created the tax immunity, which limits the power of
loved tributantes to create taxes a person well in cool device mentioned. Among the tax
immunities may mention the reciprocal immunity, ie between loved tributantes, the immunity
of the press, which viza spread culture, and immunity on the assets, income and services of
political parties, educational institutions and social welfare without profit, and finally the
immunity of religious temples. Doctrinally meet the most varied positions on the scope of
immunity of religious temples.
Keywords: immunity of religious temples, equality, taxes
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SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ....................................................................................................................... 09
I – O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL .................................................................... 10
1.1-Histórico dos Tributos ................................................................................................... 10
1.2- Definição dos Tributos ................................................................................................. 12
1.3- Competência tributária ................................................................................................ 14
1.3.1- Competência Tributária e Capacidade Tributária Ativa .................................... 14
1.3.2- Classificação da Competência Tributária ........................................................... 16
1.4- Princípios Constitucionais que limitam o poder de tributar ......................................... 19
II – ESPÉCIES DE TRIBUTOS .......................................................................................... 24
2.1- Classificação .................................................................................................................... 24
2.2- Espécies ............................................................................................................................ 25
2.2.1- Impostos ............................................................................................................... 25
2.2.2- Taxas ..................................................................................................................... 26
2.2.3.- Contribuição de melhoria ..................................................................................... 29
2.2.4 - Empréstimos Compulsórios ................................................................................. 29
2.2.5 - Contribuições ....................................................................................................... 31
III – IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS ................................................................................. 33
3.1-Imunidade Recíproca .................................................................................................... 35
3.2- Imunidade de Imprensa ............................................................................................... 37
3.3- Imunidades Constantes na alínea “c” do art. 150 da CF ............................................. 41
3.3- Imunidade por lei complementar ................................................................................ 43
IV – IMUNIDADES DOS TEMPLOS RELIGIOSOS ...................................................... 45
4.1-O laicismo no Brasil ..................................................................................................... 45
4.2- A imunidade Religiosa e os impostos ......................................................................... 48
4.3- A imunidade religiosa e os conceitos de culto e templos ............................................ 50
4.4- A finalidade ................................................................................................................. 55
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4.5- Folhetos de Missa e anúncios ...................................................................................... 59
4.6- Projeto de lei complementar 65 de 2011 ..................................................................... 60
CONCLUSÃO ........................................................................................................................ 64
REFERÊNCIAS .................................................................................................................... 66
ANEXO A ............................................................................................................................... 70
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INTRODUÇÃO
Desde a antiguidade era oferecido aos que de alguma forma exerciam uma espécie de
liderança, alguma forma de recompensa. Historicamente podemos relatar que quando da
colonização por Portugal, já havia a cobrança de tributos, que a princípio eram pagos in
natura, e posteriormente passou a ser pago em moeda corrente. Assim, o presente trabalho
monográfico tem como objetivo trazer à discussão as imunidades dos templos religiosos,
entretanto até chegarmos ao assunto, passaremos por um breve histórico do surgimento dos
tributos, expondo no cenário tanto internacional, como em nosso país como surgiram às
primeiras cobranças. Nesse primeiro capítulo ainda abordaremos a definição legal e
doutrinária dos tributos, trazendo definições feitas por alguns doutrinadores, e também
faremos considerações acerca da competência tributária, ou seja, a distribuição constitucional
que foi feita, delimitando que tipo de tributo poderá ser cobrado e instituído por cada um dos
entes tributantes.
E como consequência da competência tributária, faremos uma breve exposição acerca
dos princípios Constitucionais que limitam o poder de tributar.
No segundo capítulo do presente trabalho, faremos considerações acerca da celeuma
doutrinária que existe na divisão dos tributos, bem como conceituaremos cada uma das
espécies de tributo.
No terceiro capítulo traremos a discussão às imunidades tributárias previstas na
Constituição Federal, explicaremos a imunidade recíproca, a imunidade de imprensa e a
imunidade constante na alínea “c” do artigo 150 da Constituição Federal, valendo ressaltar
que nesse capítulo iremos explicar a grande problemática que existe acerca da abrangência
dessas imunidades bem como a intenção do legislador constitucional, de proteger as entidades
e pessoas jurídicas abrangidas por essas imunidades.
E por fim no quarto capítulo trataremos doas imunidades dos templos religiosos,
explicando a princípio o que significa o nosso país ser um Estado Laico, e as consequências
disso, bem como iremos expor a abrangência da imunidade dos templos religiosos,
conceituando cada um dos termos utilizados pelo legislador. Nesse capítulo ainda faremos
considerações acerca da regulamentação das imunidades por meio de Lei complementar.
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I – SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
Neste capítulo vamos abordar o sistema tributário nacional, acompanhando o
surgimento histórico, conceituando, e classificando, explicando a competência tributária de
cada espécie de tributo, bem como traremos os princípios constitucionais que limitam o poder
de tributar da União, Estados, Distrito Federal e municípios. Assim, iniciaremos com breves
relatos históricos do surgimento dos tributos.
1.1 – Histórico dos Tributos
Antes de indicarmos no cenário nacional a origem dos tributos, é válido mencionar
como ocorreu o surgimento dos tributos nas sociedades primitivas, o Programa Nacional de
Educação Fiscal através de seu Manual denominado Função Social dos Tributos (2005, p. 15)
aponta que “Estudos indicam ter sido voluntária a primeira manifestação tributária em forma
de presentes ou ofertas destinadas aos líderes ou chefes, por seus serviços de atuação em favor
da comunidade”.
Ainda nesse manual (Fundação Social dos Tributos, 2005, p.15) traz que “tempos
depois, as contribuições tributárias passaram a ser compulsórias quando os vencidos de guerra
eram forçados a entregar parte ou a totalidade de seus bens aos vencedores”.
Assim, com a organização da humanidade, passou-se a receber os tributos
primeiramente como forma de gratificação espontânea e voluntária, e em um segundo
momento como recompensa por uma determinada vitória. Exigia-se do provo que passaria a
ser dominado, a entrega de seus bens, logo, nesse segundo momento notou-se a ausência da
entrega voluntária dos tributos.
De forma bem semelhante ocorria com as terras que eram colonizadas, sendo que o
primeiro tributo cobrado em solo brasileiro, à época da colonização, foi o denominado “quinto
do pau Brasil”, tributo esse que deveria ser pago a coroa Portuguesa, e consistia no pagamento
de 1/5 da extração do pau Brasil a Portugal, como não existia em nosso país moeda para o
pagamento do tributo o mesmo era feito in natura. (MATOS, 2013, p.02).
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Já no Governo Geral cabia aos rendeiros, ou seja, funcionários da coroa, fiscalizar o
pagamento dos tributos, inclusive podendo prender o contribuinte que não pagasse
pontualmente o seu tributo.
Valéria de Pina Santa (2013, p. 01) traz que nessa época os tributos se dividiam em
dois tipos em decorrência de sua periodicidade “ordinários e extraordinários estes decorriam
de atividades excepcionais como gastos com guerra e proteção armada; aqueles com despesas
cotidianas, constantes”. E se dividiam em derramas, fintas e contribuições.
Com a vinda da corte portuguesa para o Brasil (1808 - 1815) iniciou-se a utilização de
moedas de ouro, prata e cobre, abrindo-se os portos para o comércio e cobrando-se dessa
forma impostos.
Maria Lúcia Bastos Saraiva Matos (2013, p. 17) explica que “o problema é que como
não havia separação fiscal de competência, existiam impostos idênticos cobrados pela corte,
províncias e municípios”. Diante dessa afirmativa, podemos notar que existia uma
necessidade evidente de modificações nesse sistema tributário inicial, que fazia imposições ao
contribuinte, de pagar varias vezes a entes tributantes diferentes o mesmo imposto. Assim,
veremos que com a evolução de medidas como: as limitações ao poder de tributar, que proíbe
a bitributação, ou seja, que o mesmo fato gerador seja duas vezes tributado; e a divisão da
competência tributária, possibilitaram a proteção de cobrança em duplicidade ao contribuinte
por dois entes tributantes diferentes.
Maria Lúcia Bastos Saraiva Matos (2013, p. 07) traz:
A Constituição de 1988, vigente até os dias atuais, em verdade, promoveu uma
reestruturação do sistema tributário, e do seu texto se destacam três base
fundamentais: 1) princípios gerais da tributação que basicamente admite uma figura
gênero com a denominação de tributo e seus tipos como o imposto (é vedada a sua
vinculação a qualquer órgão, fundo ou despesas), taxas (possuem justificação no
poder de polícia ou utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos
ou divisíveis), contribuições de melhoria (decorrente de obras públicas), empréstimo
compulsório (instituído para as despesas extraordinárias, decorrentes de calamidades
públicas, guerra ou sua iminência) e por fim as contribuições (nas espécies
contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das
categorias profissionais ou econômicas); 2) as limitações ao poder de tributar, que
consagra o caráter pessoa dos impostos e o princípio da capacidade econômica do
contribuinte, quando possível; 3) distribuição das competências tributárias onde
encontramos o campo exato das atribuições da lei complementar, definição de
tributos e suas espécies, incluindo fato gerador, base de cálculo e contribuinte.
E por fim, a Constituição Federal de 1988, trouxe mudanças significativas no sistema
tributário nacional, que trouxe como principais mudanças à classificação e definição dos
tributos, bem como a proteção do contribuinte com a instituição das delimitações ao poder do
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ente federativo de tributar, delimitando e conferindo a cada ente a competência para instituir e
cobrar um imposto diferente.
Antes, porém de estudarmos a competência tributária é necessário que se faça uma
definição do que é tributo e as suas espécies, para facilitar posteriores esclarecimentos acerca
da competência dos mesmos.
1.2 – Definição do Tributo
Fazendo menção a evolução histórica do tributo Luciano Amaro (2007, p. 17) explica
que “O tributo, portanto, resulta de uma exigência do Estado, que, nos primórdios da histórica
fiscal, decorria da vontade do soberano, então identificada com a lei, e hoje se funda na lei,
como expressão da vontade coletiva”. O doutrinador aponta que antes o tributo decorria da
vontade do soberano e atualmente como é instituído por lei, decorre da vontade coletiva dos
contribuintes.
O Programa Nacional de Educação Fiscal através de seu manual Função Social dos
Tributos (2005, p. 35) conceitua que “A palavra tributo deriva do latim “tributum”. Diz
respeito aquilo que, por dever é entregue ao Estado”. Já Eduardo de Moraes Sabbag (2009, p.
70) explica que “O Tributo é prestação pecuniária; é compulsório; é instituído por meio de lei;
não é multa; é cobrado mediante lançamento.”.
O Código Tributário Nacional, por sua vez, define em seu artigo 3º.
Art. 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Encontraremos na doutrina inúmeros autores que criticam a redundância do Código
Tributário Nacional ao conceituar o que é tributo. Dentre eles é válido mencionar Eduardo de
Moraes Sabbag (2009) que embora aponte a redundância na expressão legal... “prestação
pecuniária em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir” entende que o legislador teve
como objetivo não permitir o pagamento do tributo in natura.
Luciano Amaro (2007, p. 25) por sua vez, sintetiza o artigo 3º. do Código Tributário
Nacional dizendo que “Tributo é a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito
instituído em lei e devido ao estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público”.
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Assim, é necessário que façamos algumas considerações acerca da definição legal do
tributo, que é o pagamento imposto ao contribuinte, em moeda corrente, ou equivalente, que
não tenha caráter de sanção de ato ilícito, cobrado pelo Estado.
Nesse sentido, Luciano Amaro (2007, p. 19) explica sobre o conceito trazido pelo
Código Tributário Nacional:
Esse conceito quis explicitar: a) o caráter pecuniário da prestação tributária (como
prestação em moeda); b) a compulsoriedade dessa prestação, idéia com a qual o
Código Tributário Nacional, buscou evidenciar que o dever jurídico de prestar o
tributo é imposto pela lei, abstraída a vontade das partes que vão ocupar os pólos
ativo e passivo da obrigação tributária, opondo-se dessa forma, a compulsoriedade
do tributo à voluntariedade de outras prestações pecuniárias; c) a natureza não
sancionatória de ilicitude, o que afasta da noção de tributo certas prestações também
criadas por lei, como as multas por infração de disposições legais, que tem a
natureza de sanção de ilícitos, e não de tributos; d) a origem legal do tributo como
prestação “instituída em lei”) repetindo o Código a idéia de que o tributo é
determinado pela lei e não pela vontade das partes que irão figurar como credor e
devedor da obrigação tributária; e) a natureza vinculada (ou não discricionária) da
atividade administrativa mediante a qual se cobra o tributo.
Doutrinariamente, encontraremos o autor Roque Antônio Carraza (2006, p. 495)
conceituando que “... no Brasil, o tributo é gênero, do qual o imposto, a taxa e a contribuição
e melhoria são as espécies”.
A explicação desse nobre autor vem ao encontro da definição legal expressa no artigo
5º. do Código Tributário nacional, que esclarece que tributo é o gênero, que tem por espécies
os impostos, taxas e contribuições de melhorias. Insta salientar que a questão das
classificações e divisão dos tributos será abordada no capítulo II do presente trabalho, no qual
aprofundaremos correntes doutrinárias e jurisprudências acerca do assunto.
Assim, sabendo-se que tributo é o gênero, que se divide em espécies que
necessariamente é expresso por valores pagos, em moeda corrente ou valor que nela possa ser
expresso ao estado de maneira involuntária, ou seja, ao contribuinte não é conferida
alternativa legal que não seja o pagamento independente de sua vontade, não podendo ser
multa nem sanção.
Sabendo-se também que a instituição do tributo depende de um ente federativo,
passaremos agora a abordar qual ente federativo é responsável por instituir e cobrar cada um
dos impostos, de acordo com o que a legislação vigente em nosso ordenamento jurídico
dispõe.
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1.3 – Competência Tributária
A competência tributária é uma autorização que a Constituição Federal confere aos
entes públicos para criar os tributos. É valido que a competência é distribuída entre os entes
federativos, possuindo características conforme veremos, devendo ser exercida pelo ente a
quem a Constituição Federal instituiu o poder.
1.3.1 – Competência Tributária e Capacidade Tributária Ativa
A Competência tributária possui como características a indelegabilidade, a
irrenunciabilidade, a incaducabilidade e assim se o ente público a quem a lei confere poder
para instituir o imposto não o fez, não poderá outro ente fazê-lo, isso porque a competência
tributária não pode ser delegada, renunciada, bem como o seu direito de instituir o tributo não
caduca.
Hugo de Brito Machado (2007, p. 293) explica:
É indelegável a competência tributária. A pessoa jurídica à qual tenha a Constituição
atribuída competência para instituir certo tributo não pode transferir essa
competência. Admitir a delegação de competência para instituir tributo é admitir
seja a Constituição alterada por norma infraconstitucional. Tal delegação somente
eria possível se norma da própria Constituição autorizasse. É razoável, todavia,
admitir-se a delegação, a outra pessoa jurídica de Direito pública, das funções de
arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões
administrativas em matéria tributária (CTN, art. 7º.).
Paulo de Barros Carvalho (2004, p. 218) conclui:
que sentido haveria numa discriminação rigorosa de competências, quando se
permitisse que uma pessoa delegasse a outras as habilitações recebidas? Em pouco
tempo, no manejo das utilizações concretas, quando se manifestasse o direito no
dinamismo do seu estilo peculiar, o desenho das atribuições competências passaria
por diferentes e imprevisíveis configurações, dissipando a rigidez e a estabilidade,
pretendidas pelo legislador constituinte. Advém daí o entendimento perante o qual a
indelegabilidade e a irrenunciabilidade seriam prerrogativas inafastáveis do
exercício competencial, no sistema brasileiro.
Em sentido oposto a competência tributária, o Código Tributário Nacional traz a
capacidade tributária ativa, que nada mais é que o direito de fiscalizar e cobrar os impostos.
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O artigo 7º. Do Código Tributário Nacional dispõe:
Art. 7º. A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de
arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões
administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito
público a outra, nos termos do § 3º. Do art. 18 da Constituição.
Eduardo Sabbag (2009, p. 76) explica:
...É razoável admitir à delegação de atribuição administrativa, v.g, a transferência de
arrecadar ou fiscalizar tributos à outra pessoa jurídica de Direito Público, o que nãos
e confunde com a imprópria “delegação de competência tributária” (ver art. 7º, §3º,
CTN). Tal transferência tem sido chamada na doutrina de atribuição de capacidade
tributária ativa.
Dessa forma fica evidente que a capacidade tributária ativa ao contrário da
competência tributária é delegável, podendo o ente público que instituiu o imposto delegar o
poder de cobrança e fiscalização do mesmo a outra pessoa jurídica de direito público, valendo
ressaltar que nesse caso qualquer alteração como aumento alíquota, base de calculo, deverá
ser feita pelo ente público que criou o imposto e não pelo ente que possui a capacidade
tributária ativa, isso porque mesmo delegando a capacidade tributária ativa, a competência
tributária continua sendo do ente federativo, portanto, indelegável.
Leandro Paulsen (apud Patrícia Ferreira Pomoceno,2004 p. 02) explica a diferença entre
competência tributária e capacidade tributária ativa:
A capacidade tributária ativa é a aptidão para ser colocado, por lei, na posição de
sujeito ativo da relação tributária, ou seja, na posição de credor, com as
prerrogativas que lhe são inerentes de fiscalizar o cumprimento das obrigações pelos
contribuintes, lançar e cobrar os respectivos créditos tributários. Apenas as pessoas
jurídicas de direito público é que têm capacidade tributária ativa, podendo, pois ser
colocadas na posição de sujeito ativo de obrigações tributárias (art. 119 do CTN);
aliás, só as pessoas políticas de direito público desenvolvem atividade administrativa
plenamente vinculada (art. 3º do CTN). Assim, sujeito ativo será o próprio ente
político do qual a lei instituidora do tributo emana (posição esta que se presume) ou,
se a lei expressamente designar outras pessoa jurídica de direito público, ou seja,
uma autarquia ou uma fundação. O INSS é uma autarquia federal colocada, por lei,
na condição de sujeito ativo de diversas contribuições especiais.
Assim, o ente público que instituiu o tributo não precisa obrigatoriamente cobrar e
fiscalizar o mesmo, podendo, transferir à outra pessoa jurídica de direito público a capacidade
tributária ativa, ou seja, o poder de fiscalizar e arrecadar o imposto. Vale ressaltar, todavia que
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o direito de majorar a alíquota ou fazer qualquer alteração na cobrança do mesmo precisa ser
feito por quem tem a competência tributária.
1.3.2 – Classificação da Competência Tributária
Doutrinariamente encontraremos as seguintes espécies de competência tributária, a
competência comum, a competência privativa ou exclusiva, a competência cumulativa ou
múltipla, a competência residual, a competência especial e a competência extraordinária
passaremos agora a conceituar cada uma dessas:
A competência comum é conferida a todos os entes, sendo exclusividade dos tributos
denominados de vinculados, ou seja, taxas e contribuições de melhorias. Eduardo Sabbag
(2009, p. 78) explica que “a competência comum indica, que “de modo comum, União,
Estados, Municípios e Distrito Federal, poderão ser sujeitos ativos das taxas ou contribuições
de melhoria desde que realizem os fatos geradores de tais gravames prestacionais”.
Já a competência privativa ou exclusiva, de acordo com Eduardo Sabbag (2009, p. 77)
“é o poder que tem o ente federativo de instituir os impostos que são enumerados
exaustivamente na Constituição Federal. É competência privativa, terminologicamente, no
sentido de que a própria Constituição já determina o rol dos impostos relativos a cada ente
tributante”.
Assim a competência privativa é que atribui a apenas um ente federativo o poder de
instituir determinados impostos. O artigo 153 da Constituição Federal dispõe sobre os
impostos de competência exclusiva da União.
Art. 153 Compete a União instituir impostos sobre:
I - Importação de produtos estrangeiros;
II – Exportação, para o exterior de produtos nacionais ou nacionalizados;
III – renda e proventos de qualquer natureza;
IV – produtos industrializados;
V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários;
VI – propriedade territorial rural;
VII – grandes fortunas, nos termos de lei complementar
Já o artigo 155 da Constituição Federal enumera os impostos exclusivos dos Estados e
ao Distrito Federal. Vejamos:
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Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I – transmissão causa mortis e doação e qualquer bens ou direitos;
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transportes interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;
III – propriedade de veículos automotores;
Por fim, o artigo 156 da Constituição Federal enumera os impostos municipais:
Art. 156. Compete aos municípios instituir impostos sobre:
I – Propriedade predial e territorial urbana;
II – Transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por
natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis exceto os de garantia,
bem como cessão de direitos, a sua aquisição;
III – serviços de qualquer natureza não compreendidos no art. 155, II, definidos em
lei complementar.
Logo, a própria Constituição Federal, traz o rol de competência de cada ente
tributante, inclusive existe a delimitação legal para quais impostos podem ser instituídos
dentro de nosso ordenamento.
Por sua vez, a competência cumulativa ou múltipla, vem prevista na Constituição
Federal no artigo 147 que nos ensina que competem à União, em território Federal, os
impostos estaduais e, se o território não for dividido em municípios, cumulativamente, os
impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.
Assim, caso o território não tenha divisão em municípios, ou determinado município
não pertença a nenhum estado, caberá a União dispor sobre os impostos federais, estaduais e
municipais, cumulativamente.
“A competência especial traduz-se no poder de instituir os empréstimos compulsórios
(art.148, CF) e as contribuições especiais (Art. 149 CF),...” (SABBAG, 2009, p. 79). Assim a
competência especial é conferida à União que tem a prerrogativa de instituir empréstimos
compulsórios, quando preencher os requisitos também expressos em lei, bem como instituir as
contribuições sociais.
A competência residual tem base no artigo 154, inciso I da Constituição Federal:
A União poderá instituir:
I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que
sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos
discriminados nesta Constituição;
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Vale ressaltar que a competência residual autoriza a União a mediante Lei
complementar criar impostos desde que não sejam cumulativos, e não tenham base de calculo
de fato geral igual a outro imposto já instituído.
De igual forma a competência residual autoriza não somente a criação de impostos,
mas também nos termos do artigo 195 da Constituição Federal, autoriza a criação das
contribuições para a seguridade social. Nesse sentido Eduardo Sabbag (2009, p. 81) ensina:
Sendo assim, dir-se-ia que as contribuições para a seguridade social residual devem
respeitar os seguintes parâmetros:
a) instituição, por lei complementar, pela União;
b) respeito ao princípio da não-cumulatividade;
c) proibição de coincidência entre o seu fato gerador ou a sua base de cálculo com o
fato gerador ou a base de cálculo de outras contribuições (e não de impostos!).
A competência especial, como a própria terminologia sugere, requer situações
limítrofes, ou seja, é o poder conferido a União para em situações especiais, instituir
empréstimos compulsórios, que nos termos do artigo 148 da Constituição Federal, inciso I e
II, para atender despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, iminência ou
guerra externa, ou para investimento público de urgência e de interesse nacional; e ainda
possibilita a instituição das contribuições especiais, disciplinada pelo artigo 149 da
Constituição Federal.
E por fim conceituaremos a competência mais polêmica na doutrina, que é a
competência extraordinária que confere a União, nos termos do artigo 154, inciso II da
Constituição Federal, instituir o Imposto Extraordinário de Guerra. (SABBAG, 2009, p. 83)
“Trata-se de uma permissão expressa na Constituição Federal para a bitributação e para o bis
in idem, uma vez ampla a liberdade de escolha do fato imponível para o IEG”.
Eduardo Sabbag (2009, p. 83) preleciona :
Além disso, insta enfatizar que o gravame tem índole provisória, uma vez que,
cessadas as causas de sua criação, deve desaparecer. Conforme o texto
constitucional, o imposto pode até perdurar após a celebração da paz, desde que seja
gradativamente extinto. A esse respeito, tentou o CTN (Art. 76) ser mais preciso,
dispondo que a cobrança do imposto será suspensa, no prazo máximo de 5 anos, a
contar da data da celebração de paz.
Logo, a competência extraordinária, tem uma restrição legal para que seja instituída,
que é a necessidade de existir situação de guerra, bem como poderá perdurar enquanto
persistir a situação que permitiu sua criação, devendo, portanto ser suspensa sua cobrança, no
prazo máximo de 5 anos após a celebração da paz.
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Passaremos agora aos princípios que limitam o poder de tributar, que conferem
proteção ao contribuinte de que não vai ter uma cobrança excessiva, desigual ou até mesmo
ser surpreendido com a criação de novos tributos, do dia para noite.
1.4 – Princípios Constitucionais que Limitam o Poder de Tributar
Eduardo de Moraes Sabbag (2009, p. 21) sobre as limitações do poder de tributar
explica que “o exercício do poder de tributar (competência tributária) não é absoluto. A
constituição Federal restringe-o, ora no interesse do cidadão ou da comunidade, ora no
interesse do relacionamento entre as próprias entidades impositoras”.
O Princípio da Legalidade vem disciplinado no artigo 150, inciso I, da Constituição
Federal e dispõe que “é vedado à União, Estados, ao Distrito Federal e aos municípios exigir
ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
Nesse mesmo sentido o artigo 97 do Código Tributário Nacional estabelece que
“somente a lei pode estabelecer: I – a instituição de tributos ou a sua extinção...”
Em regra o tributo é criado por lei ordinária. Não podemos deixar de acrescentar,
todavia que existem tributos federais que obedecem a esse princípio da legalidade, entretanto,
podem ser instituídos por meio de lei complementar. São eles: Impostos sobre Grandes
Fortunas, empréstimos compulsórios e Impostos Residuais.
Nesse sentido temos também alguns impostos que tem a função de regular a economia
do país, também conhecidos como tributos extrafiscais, nesse caso eles podem ter suas
alíquotas modificadas, quer para mais ou para menos por meio de decreto presidencial ou
portaria do Ministro da Fazenda, são eles: Imposto de Importação, Imposto de Exportação,
Imposto sobre Produtos Industrializados e Imposto sobre Operações Financeiras.
Por sua vez, o princípio da anterioridade vem disposto no artigo 150 III, “b” da
Constituição Federal, que proíbe a União, Estados e Municípios de cobrarem um tributo que
tenha sido majorado ou instituído no mesmo exercício financeiro, assim, criado ou aumentado
o tributo no mês de outubro de 2013, só poderia ser cobrado no exercício seguinte, ou seja, no
ano de 2014.
Nesse caso fica evidente que a intenção do legislador foi de trazer ao contribuinte a
segurança de que não será surpreendido com a criação e majoração de um tributo de forma
20
imediata. Entretanto, assim como os demais princípios o princípio da anterioridade anual
encontra suas exceções, conforme disciplina Eduardo Sabbag (2009, p. 24):
Os tributos abaixo, se criados ou majorados, deverão, portando ser cobrados
imediatamente:
Imposto de Importação (II)
Imposto de Exportação (IE)
Impostos Sobre Produtos Industrializados (IPI)
Impostos sobre Operações Financeiras (IOF)
Impostos Extraordinários de Guerra (IEG)
Empréstimo Compulsório para calamidade pública ou para Guerra Externa (EC-
CALA/GUE)
CIDE – Combustível e ICMS-Combustível
Por força da Emenda Constitucional 42, de 19 de Dezembro de 2003, passou também
a vigorar em nosso ordenamento jurídico, nas questões tributárias a anterioridade
nonagesimal. Assim, a partir dessa data passou-se a exigir além da espera do próximo
exercício que os impostos passassem a aguardar 90 dias após a publicação da lei que o
instituiu ou majorou.
E como exceção ao princípio da anterioridade nonagesimal temos nos termos do artigo
150, §1º. da Constituição Federal: Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto
de Renda, Imposto sobre Operações Financeiras, Imposto Extraordinário de Guerra,
Empréstimo Compulsório, e alterações na base de calculo do IPTU e IPVA.
O princípio da Isonomia além de vir catalogado dentro dos direitos e garantias
individuais na Constituição Federal, sendo, portanto, cláusula petrificada, temos também na
questão tributária outro dispositivo, constitucional que prevê a igualdade tributária, o art. 150
II da Constituição Federal, que veda a União, Estados, Distrito Federal e Municípios instituir
tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente.
Hugo de Brito Machado (2007, p.277) explica que “as pessoas e as situações de fato
nas quais se inserem são desiguais, e a lei existe exatamente para regular essas desigualdades,
reconhecendo-as e tornando-as jurídicas...”.
Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo (2010, p.30) trazem que “o princípio da
isonomia tributária não apenas ordena que se dê tratamento igual aos equivalentes, mas
também que se trate desigualmente os desiguais.”
Assim, o princípio da isonomia, dispõe que o ente tributante deverá tratar com
igualdade os iguais e com desigualdade os desiguais, de forma a corrigir a desigualdade
existente entre ele. Esse princípio está atrelado também ao princípio da capacidade
contributiva, conforme veremos a seguir.
21
Quanto ao princípio da Irretroatividade e Anterioridade, Eduardo de Moraes Sabbag
(2009, p. 32) explica que “a lei deve abranger fatos geradores posteriores a sua edição, uma
vez que sua vigência é perspectiva. Não deve, assim, voltar-se no intuito de abranger
situações pretéritas, sob pena de se verificar uma retroatividade, cujo postulado pretende
evitar”
Esse entendimento é o que vem disposto no artigo 144, caput, do Código Tributário
Nacional que condiciona a utilização na ocasião do lançamento do tributo a data de ocorrência
do fato gerador e a utilização de sua legislação vigente à época ainda que a mesma já tenha
sido revogada ou modificada. Vale ressaltar que esse mesmo artigo 144 do CTN, possui um §
1º; permitindo a aplicação de legislação ocorrida após o fato gerador, desde que tenha a
mesma instituído novos critérios de apuração, fiscalização, aumentando os poderes de
investigação das autoridades administrativas, dando maiores garantias ao crédito ou
privilégios e desde que não traga responsabilização tributária a terceiros.
Temos outra exceção a essa regra da irretroatividade tributária no artigo 106 do CTN,
que traz a possibilidade da lei retroagir em duas situações: 1) quando for lei interpretativa, ou
seja, apenas explicar a legislação anterior sem trazer nenhum tipo de penalidade 2) quando a
lei for mais benéfica, quanto às infrações, valendo ressaltar que nesse caso somente retroagirá
os casos que não tenham sido definitivamente julgados tanto administrativamente quanto
judicialmente.
O princípio da Uniformidade Geográfica previsto no artigo 151, inciso I, da
Constituição Federal, veda a União de instituir ou majorar impostos fazendo diferenciação
entre estados e municípios de forma a privilegiar algum deles de detrimento dos demais. Há
nesse caso a exceção prevista que abrange regiões do país que necessitam de incentivos
fiscais específicos para trazerem de volta o equilíbrio econômico e social.
O princípio da não cumulatividade encontra respaldo jurídico no artigo 154, inciso I da
Constituição Federal, Eduardo Sabbag (2009, p. 47) explica que “em razão do princípio da
não-cumulatividade, a incidência do imposto ocorre sobre o valor agregado ou acrescido em
cada operação, e não sobre o valor total, proibindo-se a tributação em cascata”. Assim tendo
sido determinada operação já tributada, agregando-se posteriormente valores a ela através de
outra operação somente incidirá imposto sobre o valor acrescido e não na totalidade.
O Princípio da liberdade de tráfego de pessoas e bens está disposto no artigo 150,
inciso V da Constituição Federal. Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo (2010, p. 49)
explicam que:
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A vedação tem o objetivo de proibir, especificamente, tributos cujo fato gerador
pretendesse ser a transposição de divisas interestaduais ou intermunicipais. Ou seja,
veda que o fato gerador de qualquer tributo seja especificamente a circulação
intermunicipal ou interestadual de pessoas ou mercadorias.
A vedação do efeito confiscatório, disciplinada no artigo 150, inciso IV, da
Constituição Federal tem como objetivo impedir que o FISCO impusesse ao contribuinte
valor excessivo de imposto a pagar esgotando suas possibilidades, ferindo sua capacidade
produtiva e lesando o seu direito como proprietário do bem.
Eduardo Sabbag (2009, p. 43) esclarece:
“... Não há no Brasil, parâmetros objetivos, com moldes cartesianos
preestabelecidos, delimitadores do que vem a ser uma tributação excessiva. A
aferição do aniquilamento da riqueza tributável compete ao Poder Judiciário, quando
provocado pelo contribuinte prejudicado no caso concreto”.
O Princípio da capacidade contributiva tem sua disciplina no artigo 145 da
Constituição Federal que traz que sempre que possível os entes Públicos ao instituir os
impostos devem levar em consideração a capacidade econômica do contribuinte. Exemplos
claros deste princípio é a questão do imposto de renda que tem alíquota diferenciada para as
faixas salariais, o IPTU, que leva em consideração o valor venal atribuído ao imóvel.
Vale ressaltar, também que existem situações que a progressividade dos valores do
imposto decorre de fins extrafiscais, isso é para punir o contribuinte que pratica determinado
ato. Temos um exemplo claro dessa situação que é a progressividade do IPTU, caso o
proprietário do imóvel abandone o mesmo, isso porque para o ente tributante no caso
município, imóveis abandonados não são interessantes, porque podem incentivar vandalismo,
acúmulo de lixos ou crescimento de mato, nesse caso a alíquota do proprietário que abandona
o imóvel é aumentada progressivamente, para que o mesmo não abandone sua propriedade.
Mas, em suma, podemos afirmar que os entes tributantes devem levar em consideração
a capacidade contributiva de cada indivíduo, a fim de não violar também o princípio que
proíbe a confiscação dos bens patrimoniais.
Não podemos deixar de apontar também que as imunidades também limitam o poder
de tributar, entretanto esse assunto será abordado no capítulo III do presente trabalho visando
um desenvolvimento melhor do assunto principal que é a imunidade dos templos religiosos.
23
No próximo capítulo, abordaremos a classificação dos tributos, explicando e
conceituando cada uma das espécies.
24
II – ESPÉCIES DE TRIBUTOS
Nesse capítulo abordaremos a classificação dos tributos, sendo certo que
doutrinariamente o tema classificação tributária encontra uma divergência muito grande,
assim passaremos a abordar cada uma das correntes doutrinarias e jurisprudenciais acerca do
tema.
2.1 – Classificação
Encontramos, atualmente, em nosso ordenamento divergência acerca da classificação
dos tributos. Existem diversas correntes doutrinárias que adotam classificações diferentes dos
tributos. Podemos mencionar que existem as seguintes classificações: Bipartite, Tripartite,
Quadripartite, Pentapartite e hexapartite.
Iremos discorrer acerca de cada uma delas, iniciando pela classificação bipartite, até
alcançarmos a classificação mais aceita pela doutrina e jurisprudência que é a pentapartite.
Eduardo de Moraes Sabbag (2009, p. 79) ensina que:
A primeira corrente, capitaneada por Geraldo Ataliba, esposou entendimento
calcado na Teoria Dicotômica – também denominada Clássica, Dualista ou Bipartite
(Bipartida) -, separando os tributos em apenas 2 (duas) espécies: vinculados a uma
atuação estatal (taxas e contribuições de melhoria, ambos aglutináveis na forma de
“taxas”) e não vinculados (impostos).
Assim, de acordo com a primeira teoria, denominada teoria bipartite ou bipartida, os
tributos são classificados em vinculados, como é o exemplo das taxas e, não vinculados, que
podem ser exemplificados com os impostos.
Já a teoria tripartite ou tripartida, encontra respaldo no artigo 5º do Código Tributário
Nacional que define que “os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria”.
Para aos defensores da teoria tripartite, o rol disciplinado no artigo 5º. do CTN é um
rol taxativo, não comportando espécies novas de tributos.
Luciano Amaro (2007), por sua vez, entende a existência de quatro espécies
tributárias, sendo: impostos, taxas, contribuições de melhoria e empréstimos compulsórios.
25
De igual forma, temos a Teoria Pentapartida, defendendo que existem em nosso
ordenamento jurídico 5 modalidades de tributos: imposto, taxas, contribuições de melhoria ,
empréstimos compulsórios e Contribuições Parafiscais,. Este é o entendimento de renomados
doutrinadores, dentre eles podemos mencionar Hugo de Brito Machado, Eduardo Sabbag.
Esse também é o posicionamento que vem sendo aceito pelo Supremo Tribunal Federal.
E conforme indicação de Eduardo de Moraes Sabbag (2009, p. 90) existe ainda uma
teoria que classifica os tributos em seis espécies, também denominada teoria hexapartida :
há quem defenda que, com o advento da Emenda Constitucional nº. 39/2002, que
trouxe a baila a Contribuição para o Serviço de Custeio de Iluminação Pública (CIP
ou COSIP), de competência privativa dos municípios e Distrito Federal, consoante o
art. 149 – A da CF passou a viger uma teoria hexapartida, dada a singularidade do
tributo ora surgido.
É importante frisar, todavia, que embora existam posicionamentos doutrinários
divergentes, tanto doutrinariamente quanto jurisprudencialmente o que vem prevalecendo em
nosso ordenamento é a classificação dos tributos em conformidade com a teoria pentapartida,
ou seja, que existem cinco espécies de tributos, conforme passaremos a descrever a seguir.
2.2- Espécies
Feitas as considerações acerca da divisão dos tributos em conformidade com a
classificação pentapartida, passaremos agora e descrever cada uma das cinco espécies de
tributos.
2.2.1 – Impostos
Disciplinado pelo artigo 16 do Código Tributário Nacional “imposto é o tributo cuja
obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal
específica, relativa ao contribuinte”.
Nesse mesmo sentido Eduardo de Moraes Sabbag (2009, p. 91) ensina que “imposto é
tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade
estatal específica, relativa à vida do contribuinte, à sua atividade ou a seu patrimônio”.
26
Logo, para que o contribuinte tenha o encargo de pagar um tributo, não é necessário
que o Estado preste algum serviço ao mesmo, nem é preciso que o contribuinte tenha utilizado
algum serviço do Estado, mas tão somente que o contribuinte se enquadre no fato gerador do
tributo.
O rol de impostos vem expressamente relacionado na Constituição Federal, que os
dividem em impostos Federais, Estaduais e Municipais, para o presente trabalho não é
necessário um aprofundamento dessa matéria.
Cada ente tributante tem a competência para instituir o imposto conforme vimos no
capítulo I do presente trabalho, quando tratamos da competência tributária de cada um deles.
2.2.2. – Taxas
Eduardo de Moraes Sabbag (2009, p. 93) conceitua que “taxa é tributo imediatamente
vinculado à ação estatal, atrelando-se à atividade pública e não à ação do particular. É
gravame com hipótese de incidência plasmada em atividade da Administração Pública – uma
ação referida direta e imediatamente ao contribuinte”.
Roque Antonio Carraza (2006, p. 503) explica que “taxa é uma obrigação “ex lege”
que nasce da realização de uma atividade estatal relacionada de modo específico ao
contribuinte, embora muitas vezes por ele não requerida ou, até mesmo sendo para ele
desvantajosa”.
Fica, portanto, evidente alguns requisitos para a instituição da taxa, sendo, portanto,
um tributo vinculado a uma ação estatal, que poderá ser realizada pela União, Estado, Distrito
Federal ou municípios, não podendo ser instituído para ação de empresa privada, e pode
decorrer de dois tipos de ações estatais, as ações decorrentes do poder de polícia ou a efetiva
ou utilização de serviço público.
Luciano Amaro (2007, p. 31) esclarece que “o fato gerador da taxa não é um fato do
contribuinte, mas um fato do Estado, o Estado exerce uma determinada atividade, e por isso,
cobra a taxa, da pessoa a quem aproveita aquela atividade”.
Dessa forma o contribuinte poderá pagar duas espécies de taxas: a taxa de polícia e a
taxa de serviço.
Sobre a taxa de polícia Luciano Amaro (2007, p. 33) explica:
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Esses direitos (de construir, de portar armas, de viajar etc.) porque podem afetar o
interesse da coletividade, sofrem limites e restrições de ordem pública. A taxa de
polícia é cobrada em razão da atividade do Estado, que verifica o cumprimento das
exigências legais, pertinentes e concede a licença, a autorização o alvará etc.
A taxa de polícia é cobrada em razão do poder de polícia do estado de fazer-se cumprir
as exigências legais nos mais diversos setores, quer seja para a concessão de alvará licença
entre outros.
Por sua vez, Eduardo de Moraes Sabbag (2009, p. 94) traz que:
A taxa de polícia, também chamada de taxa de fiscalização, será exigida em virtude
de atos de polícia realizado pela administração pública, pelos mais diversos órgãos
ou entidades fiscalizadoras. É imperioso antecipar que a chamada polícia
administrativa não se confunde com a polícia judiciária, nem com aquela de
manutenção e ordem pública.
O artigo 78 do Código Tributário Nacional explica:
Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que limitando ou
disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção d
fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos
costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades
econômicas dependentes da concessão ou autorização do poder público, à
tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou
coletivos.
O Código Tributário Nacional trouxe em seu texto uma definição clara do que seria
esse poder de polícia, que pode ser também exemplificado como a concessão de alvarás e
fiscalização nas mais diversas áreas, como segurança, higiene, ordem, costumes, disciplina na
produção e exercícios de atividade econômica, respeito à tranquilidade pública, a propriedade
e aos direitos individuais coletivos.
Assim, as taxas decorrentes do poder de polícia tem como fato gerador a atividade do
estado decorrente do poder de polícia, ou seja, as atividades exercidas pelo estado com a
finalidade de impor ordem pública dentre outros.
Por sua vez, temos uma segunda modalidade de taxa, conforme já mencionamos
anteriormente que é a taxa de serviço. Nesse sentido, Eduardo de Moraes Sabbag (2009, p.
95) explica que “a taxa de serviço será cobrada em razão da prestação estatal de um serviço
público específico e divisível”.
Isso também é o que vem disciplinado no Código Tributário Nacional, no artigo 79
inciso I e II, que separam os serviços públicos em específicos, “quando possam ser destacados
28
em unidades autônomas de intervenção de utilidade ou de necessidades públicas” e os
serviços públicos divisíveis “quando suscetíveis de utilização separadamente, por parte de
cada um de seus usuários”.
Assim, a taxa em decorrência de serviço público será cobrada sempre que o Estado
prestar ao contribuinte um serviço de utilidade pública, sendo necessário também que se possa
identificar cada usuário.
Além dessa primeira divisão das taxas de serviço em decorrência de serviços públicos
específicos e divisíveis, Eduardo de Moraes Sabbag (2009, p. 97) traz:
Faz-se mister esclarecer que, além de conter os atributos de especificidade e
divisibilidade a prestação do serviço público ensejador da taxa, poderá ser de
utilização:
Efetiva: serviço prestado concretamente à coletividade, com fruição fática e
materialmente detectável. Vale dizer, um serviço fruído, usufruído a qualquer título
(Art. 79, I, a, CTN);
Potencial: serviço que, sendo de utilização obrigatória, é colocado à disposição do
usuário-contribuinte, sem a necessária utilização. Diz-se serviço fruível ou
potencialmente utilizado (Art. 79, I, b, CTN).
Não podemos deixar de expor a existência das tarifas, que doutrinariamente vem
sendo apontadas como uma pseudotributação, entretanto, a tarifa ou preço público é a venda
de determinado serviço por empresas concessionárias ou prestacionarias. Dessa forma
Eduardo de Moraes Sabbag (2009, p. 100) explica que:
O traço marcante que deve diferir taxa de preço público está na inerência ou não da
atividade à função do Estado. Se houver evidente vinculação e nexo do serviço com
o desempenho de função eminentemente estatal, teremos a taxa. Se presenciarmos,
pode sua vez, uma desvinculação deste serviço com a ação estatal, inexistindo óbice
ao desempenho da atividade por particulares, vislumbrar-se-á a tarifa. Hoje o critério
considerado relevante para diferençar tais institutos não é o de saber se o pagamento
é voluntário ou compulsório, mas, sim, de verificar se a atividade concretamente
executada pelo Pode Público configura um serviço público ou não.
Assim, a título tão somente de diferenciar as taxas das tarifas ou preço público, é
preciso que o contribuinte verifique se o valor lhe está sendo imposto por uma atividade
estatal ou de particular, como é o caso das concessionárias e permissionárias, e se de fato é
um serviço público ou não, caso o serviço esteja sendo prestado por um particular, estaremos
diante de tarifa e se o serviço for um serviço prestado pelo poder público estaremos diante das
taxas.
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2.2.3 – Contribuição de Melhorias
Luciano Amaro (2007, p. 48) ensina que “a contribuição de melhoria liga-se a uma
atuação estatal que por reflexo se relaciona com o indivíduo”.
Eduardo de Moraes Sabbag (2009, p. 107) preleciona:
O fato gerador da contribuição de melhoria é a valorização imobiliária decorrente de
uma obra pública. Para que se configure o fato imponível da exação, não basta que
haja obra – que, em tese, ensejaria taxa -, nem que haja tão só incremento
patrimonial, o que, em tese, ensejaria imposto. É preciso haver direta relação entre a
obra e a valorização – e esta, sobre o próprio bem imóvel.
A contribuição de melhoria é uma espécie de tributo que leva em consideração duas
situações concretas, a primeira e a necessidade de que se tenha feito uma obra pública, é
necessário cumulativamente, que em decorrência dessa obra pública tenha ocorrido
valorização do imóvel do contribuinte, tendo que ocorrer essas duas situações. Vale ressaltar
ainda, que a contribuição de melhoria terá sua alíquota aplicada sobre a efetiva valorização do
imóvel.
Nesse sentido é necessário esclarecer que para que o ente público faça a cobrança da
contribuição de melhoria é necessário que a obra tenha sido realizada, ou seja, não é possível
cobrar a contribuição e melhoria de uma obra futura, sua finalidade não é custear, mas sim
ressarcir. Assim o ente tributante realiza a obra para somente depois de seu termino, seja
cobrada a contribuição de melhoria, que deverá respeitar o limite que é o da valorização do
imóvel.
2.2.4 – Empréstimos Compulsórios
O empréstimo compulsório é uma modalidade diferenciada de tributo, porque é o
próprio texto constitucional que autoriza sua instituição, entretanto não o faz de forma
simples, condiciona sua instituição, a preenchimento de certos requisitos legais, conforme
veremos, bem como o próprio texto Constitucional trata também da restituição dos valores ao
contribuinte.
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Luciano Amaro (2007, p. 50) nos ensina que “O empréstimo compulsório é um
ingresso de recursos temporário nos cofres do Estado, pois a arrecadação acarreta para o
Estado a obrigação de restituir a importância que foi emprestada”.
Assim, o empréstimo compulsório traz um aumento de valores na arrecadação do
Estado, entretanto, esse aumento é momentâneo visto que o valor será restituído ao
contribuinte em um segundo momento.
O artigo 148 da Constituição Federal disciplina os Empréstimos Compulsórios
condicionando sua instituição:
Art. 148 – A União mediante lei complementar poderá instituir empréstimos
compulsórios:
I – para atender as despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de
guerra externa ou sua iminência,
II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional, observando o disposto no art. 150 III, b.
Parágrafo Único - A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
Nesse sentido Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo (2010, p. 114) trazem:
Essa lei que fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo compulsório e as
condições de seu resgate, atualmente, terá que ser, por óbvio, a lei complementar
que institua o empréstimo compulsório. A segunda lei a que se refere o dispositivo
(“... observando, no que for aplicável, o disposto nesta lei”) é o próprio CTN, ou
seja, as normas gerais de direito tributário aplicam-se aos empréstimos
compulsórios.
Luciano Amaro (2007, p. 51) por sua vez, levanta mais uma questão curiosa a respeito
do empréstimo compulsório que é o fato gerador do mesmo:
O fato gerador do empréstimo não é a guerra, nem a calamidade nem o investimento
público, embora ele só possa ser instituído à vista dessas situações. A calamidade, a
guerra e o investimento, nas circunstâncias previstas condicionam o exercício da
competência tributária (isto é só se pode instituir o empréstimo se presente uma das
situações referidas) e direcionam a aplicação do produto da arrecadação (vale dizer,
absorvem necessariamente os recursos arrecadados). Portanto, a União tem
competência para instituir o Empréstimo Compulsório, atrelado ou não a uma
atividade Estatal dirigida ao contribuinte, mas só pode exercitar essa competência se
presente um dos motivos presentes à Lei (complementar) que instituir o Empréstimo
Compulsório caberá definir-lhe o Fato Gerador.
Assim para que seja instituído o empréstimo compulsório, é necessário a ocorrência de
alguma das situações previstas no texto constitucional, ou seja, é necessário que exista uma
situação de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência ou investimento publico de
caráter urgente e de relevante interesse nacional. Não bastando somente a União instituir tal
31
empréstimo, é necessário que a Lei complementar que instituir o Empréstimo Compulsório
traga a definição do mesmo e o seu fato gerador. É importante, de igual forma explicitar que
a devolução do valor ao contribuinte não poderá ser feito de outra forma que não em moeda
corrente.
2.2.5 – Contribuições Especiais
Eduardo de Moraes Sabbag (2009, p. 120) explica que “contribuições são tributos
destinados ao financiamento de gastos específicos no contexto de intervenção do Estado no
campo social e econômico, sempre no cumprimento dos ditames da política de governo”.
O artigo 149 da Constituição Federal diz que:
Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais de intervenção no
domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como
instrumento de sua atuação nas respectivas áreas observando o disposto nos arts.
146, I e III, e sem prejuízo do previsto no artigo 195, § 6º, relativamente às
contribuições a que alude o dispositivo.
Assim, para melhorar a compreensão do tema, é necessário que seja feita uma divisão
das contribuições (nos termos do artigo mencionado acima) em: Contribuições Sociais,
Contribuições de Intervenção no domínio Econômico, e Contribuição de interesse das
categorias profissionais ou econômicas.
Primeiramente faremos considerações acerca das contribuições sociais, valendo
mencionar que a intenção do presente estudo nesse capítulo do trabalho, não esgotar o
assunto, bastando apenas à conceituação geral do tema.
Eduardo de Moraes Sabbag (2009, p. 134) ensina que:
O orçamento da seguridade social é composto de receitas oriundas de recursos dos
entes públicos (financiamento indireto)- por meio dos impostos- e de receitas
hauridas das contribuições específicas (financiamento direto) Estas ultimas são
instituídas por lei, com respaldo constitucional, para o custeio da seguridade social
(Art. 195 da CF c/c art. 11, da Lei 8.212/91).
Já as contribuições de intervenção no domínio econômico, são apontadas por Eduardo
de Moraes Sabbag (2009, p. 135) da seguinte forma:
A União em seu propósito de desenvolvimento realiza atividades de efetiva
intervenção no controle do mercado, exigindo-se, no contexto da referibilidade, as
32
CIDes para financiar os custos e encargos correspondentes. Nessa medida, exsurge o
caráter extrafiscal das contribuições interventivas, como nítidos instrumentos de
planejamento, corrigindo as distorções e abusos de segmentos descompassados, e
não somente carreando recursos para os cofres públicos como instrumento de
arrecadação.
E, por fim, as contribuições de interesse das categorias profissionais econômicas, que
por sua vez são divididas em contribuição de anuidades, que tem como finalidade transmitir
recursos aos órgãos que controlam as profissões como os conselhos Regionais de cada uma
delas. E as contribuições sindicais que obrigatoriamente são pagas anualmente aos sindicatos,
em uma importância em valores equivalente a um dia de trabalho.
Eduardo Sabbag (2009, p. 148) menciona a existência da COSIP (contribuição para o
Serviço de Iluminação Pública) e a dificuldade doutrinária de sua classificação traz:
Ficamos instados a rotular a COSIP de “tributo”, associando-a a espécie das
contribuições, como uma contribuição sui generis, sem que se confunda com as três
outras, previstas no caput do Art. 149 da CF: Contribuições Sociais, corporativas ou
interventivas.
Assim, além das contribuições descriminadas no artigo 149 da constituição Federal,
não podemos deixar de observar que poderá o município instituir a COSIP, que nada mais é
do que um tributo da espécie contribuições.
No próximo capítulo trataremos das imunidades tributárias, apontando o entendimento
doutrinário e jurisprudência para cada uma das hipóteses de não incidência tributária.
33
III – IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
Iniciaremos o presente capítulo acerca das imunidades tributárias trazendo uma
conceituação do que seria imunidade tributária feita pelo doutrinador Hugo de Brito Machado
(2007, p. 284): “A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária
aquilo que é imune. É limitação da competência tributária”.
Por sua vez, a autora Regina Helena Costa (apud Eduardo de Moraes Sabbag, 2013, p.
01) define de forma bem sucinta as imunidades tributárias como sendo:
Exoneração, fixada constitucionalmente, trazida em norma expressa impeditiva da
atribuição de competência tributária extraível, necessariamente, de um ou mais
princípios constitucionais, que confere direito público subjetivo a certas pessoas nos
termos por ela delimitados, de não se sujeitarem a tributação.
Wellington Magalhães (2013, p. 01) ensina que “As imunidades tributárias são
verdadeiras limitações à competência tributária das pessoas políticas, de modo a inibir a
atividade legislativa impositiva sobre determinados bens, pessoas e serviços”.
Por sua vez, André Luiz Maranhão (2013, p. 01).
A imunidade tributária é uma limitação constitucional ao poder de tributar, vez que
está contida de forma expressa na Constituição Federal. Logo, tal observância,
significa dizer que a pessoa ou bem descrito pela Magna Carta não podem sofrer
tributação, pois ressalta-se novamente que, as imunidades resguardam o equilíbrio
federativo, a liberdade política, religiosa, associativa, intelectual, da expressão, da
cultura e do desenvolvimento econômico.
Pelas definições observadas acima, foi possível notar que a imunidade acarreta ao seu
beneficiário o direito de não ser tributado. O tributo não poderá ser exigido, porque não pode
sequer ser instituído, já que a Constituição Federal impõe ao ente tributante um limite, sobre o
qual o mesmo não poderá criar os tributos.
Podemos mencionar que atualmente existem as seguintes espécies de imunidades
previstas no artigo 150 VI da Constituição Federal que traz a vedação à União, Estados,
distrito federal e municípios de.
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio renda ou serviços uns dos outros;
b) templo de qualquer culto;
c) patrimônio renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência
social, sem fins lucrativos atendidos os requisitos da lei.
34
Vale ressaltar que o texto constitucional é claro ao estabelecer que a imunidade é
referente a impostos. É importante, todavia acrescentar que o artigo 195, §7º. da Constituição
Federal traz a imunidade de contribuições previdenciárias às entidades beneficentes de
assistência social, e no artigo 149, § 2º, I preceitua sobre a imunidade com relação a
contribuições de intervenção no domínio econômico e as sociais sobre receitas que
decorrerem de exportação.
É muito comum as pessoas confundirem imunidade com isenção, entretanto são
institutos completamente diferentes. Eduardo Sabbag (2013, p 01) ensina que “imunidade é
não-incidência constitucionalmente qualificada...” isenção é dispensa legalmente qualificada,
estando no campo da incidência tributária”.
Assim, enquanto na isenção, o ente tributante isenta por lei o contribuinte de efetuar o
pagamento de determinado imposto, na imunidade a Constituição Federal proibiu a fixação de
imposto sobre aquele contribuinte, logo no caso da imunidade o imposto sobre aquele fato não
chegou sequer a ser instituído.
Embora o texto constitucional, bem como o Código Tributário Nacional em seu artigo
9º. IV estipulem expressamente quais as situações que acarretam a imunidade tributária, não
basta o simples enquadramento nessas situações para fazer jus à imunidade, existindo
requisitos legais a serem preenchido. Dessa forma o artigo 14 do CTN, subordina a imunidade
ao preenchimento dos seguintes requisitos:
Art. 14 – O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9º. é subordinado à observância
dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas a qualquer
título;
II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
Assim, não basta ao ente se encaixar nas hipóteses de imunidade sendo necessário
também que os mesmos, não façam qualquer tipo de distribuição de sua renda, devendo
manter suas escriturações em ordem, bem como aplicarem no país os recursos decorrentes de
sua atividade.
Passaremos então a discorrer sobre cada uma das imunidades tributárias, que se
caracteriza pela não incidência do tributo. É válido mencionar que a imunidade dos templos
de qualquer culto, será abordada no capítulo IV do presente trabalho, por ser o tema principal
do presente trabalho.
35
3.1. Imunidade Recíproca
A denominada imunidade recíproca abrange à União, Estado, Distrito Federal e
Municípios, assim, dessa forma de acordo com o texto Constitucional, é vedado a qualquer
desses entes tributantes, instituir impostos entre si, sobre o patrimônio, a renda ou serviços.
Eduardo Sabbag (2013, p.02) explica que:
a tributação por meio de impostos – justamente por independer de uma atuação
estatal – pressupõe uma supremacia de quem tributa em relação a quem é tributado.
Ou em palavras análogas, um estado de sujeição de quem é tributado em relação a
quem tributa.
Referido doutrinador (SABBAG, 2013, p.02) ainda classifica essa imunidade como
ontológicas: “aquelas imunidade que se põem como consequência necessária de determinado
princípio constitucional. No caso da imunidade recíproca, tem-se ratificado o princípio da
isonomia entre os entes federados, preservando, pois o pacto federativo”.
Wellington Magalhães (2013, p.02) ensina:
Por fim, a Constituição Federal de 1988 estendeu essa imunidade recíproca às
autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, porém, só no que
se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados as suas finalidades
essenciais ou às delas decorrentes. Contudo, esse princípio terá aplicação quando se
tratar de exploração, pelos poderes públicos, suas autarquias ou fundações, de
atividades econômicas regidas por normas de direito privado, bem como quando
houver contraprestação ou pagamento de tarifas pelo usuário.
Nesse sentido o próprio legislador constitucional, estendeu a imunidade que a
princípio seria recíproca apenas entre União, Estado e Distrito Federal às autarquias e
fundações que forem mantidas pelo poder público. Entretanto no próprio dispositivo (Art. 150
§ 2º. CF) relacionou que nesse caso a isenção somente alcançará seu patrimônio e sua renda
bem como aos serviços decorrentes de sua finalidade essencial.
Eduardo de Sabbag (2013, p. 03) menciona que embora a lei só alcance essas
autarquias e fundações, jurisprudencialmente, vem se encontrando entendimento que admite a
imunidade a empresas públicas e sociedades de economia mista desde que as mesmas
executem serviços considerados públicos que deveriam ser obrigatoriamente prestados pelo
Estado. Dessa forma, em decisões do STF, encontramos as seguintes decisões:
36
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONCESSÃO DE EFEITO SUSPENSIVO.
PRESENÇA DOS PRESSUPOSTOS AUTORIZADORES DA TUTELA. AÇÃO
CAUTELAR SUBMETIDA A REFERENDO. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE
RECÍPROCA. ART. 150 VI, a, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. 1. Plausibilidade
jurídica do pedido (fumus boni juris) diante do entendimento firmado por este
Tribunal quando do julgamento do RE 407.099/RS, rel. Min. Carlos Velloso, 2ª
Turma, DJ 06.8.2004, no sentido de que as empresas públicas e sociedades de
economia mista prestadoras de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva
do Estado são abrangidas pela imunidade tributária recíproca prevista no art. 150,
VI, a, da Constituição Federal. 2. Exigibilidade imediata do tributo questionado no
feito originário, a caracterizar o risco de dano irreparável ou de difícil reparação
(periculum in mora). 3. Decisão cautelar referendada” (AC n. 1.851-QO, Relatora a
Ministra Ellen Gracie, 2ª Turma, Dje de 1º.8.08)
Assim, não apenas a União, Estados, Distrito Federal e Municípios serão abrangidos
pela imunidade, mas também será abrangida as autarquias e empresas públicas, estendendo-se
também as empresas privadas que estejam prestando serviços públicos, assim temos:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE RECÍPROCA. ARTIGO 150, VI, “A”, DA CONSTITUIÇÃO
FEDERAL. EXTENSÃO. EMPRESAS PÚBLICAS E SOCIEDADES DE
ECONOMIA MISTA DELEGATÁRIAS DE SERVIÇO PÚBLICO.
ACÓRDÃO RECORRIDO EM HARMONIA COM A JURISPRUDÊNCIA
DESTA CORTE. RECURSO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. As empresas públicas e sociedades de economia delegatárias de serviços públicos
de prestação obrigatória e exclusiva do Estado são abrangidas pela imunidade
tributária recíproca prevista no artigo 150, VI, “a”, da Constituição Federal.
(Precedentes: RE nº 399.307-AgR, Segunda Turma, Relator o Ministro Joaquim
Barbosa, DJe de 30/04/10; AC nº 1.851-QO, Segunda Turma Relatora a Ministra
Ellen Gracie, DJe de 1º/08/08; RE nº 363.412-AgR, Segunda Turma, Relator o
Ministro Celso de Mello, DJe de 19/09/08; RE nº 424.227, RE nº 603.020, Relatora
a Ministra Cármen Lúcia, DJe de 05/08/11; AI n. 654.766, Relator o Ministro Dias
Toffoli, DJe de 14/11/11.
2. No caso sub judice, tem-se a prestação exclusiva de serviço público
essencial (abastecimento de água e remoção de esgoto) por ente da
Administração Pública Indireta (sociedade de economia mista), e não por
empresa concessionária de serviço público, circunstância que atrai a
incidência da imunidade recíproca.
3. In casu, o acórdão recorrido assentou:TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL –
IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO (IPTU) – SOCIEDADE DE
ECONOMIA MISTA PRESTADORA DE SERVIÇO PÚBLICO – IMUNIDADE –
EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE JULGADA IMPROCEDENTE –
AGRAVO DE INSTRUMENTO – RECURSO PROVIDO.
“1. A exceção de pré-executividade tem sido admitida nas execuções fiscais tanto
para as matérias passíveis de serem apreciadas ex officio pelo magistrado como para
aquelas cuja produção de provas é dispensada com eficácia para fulminar a ação
executiva de plano, caso dos autos. 2. „Tratando-se de atividade em que a sociedade
de economia mista substitui o Estado na prestação de serviço público obrigatório e
essencial, não há lugar para sujeitá-la passivamente a qualquer incidência tributária.
Tais atividades estão acobertadas pela imunidade tributária recíproca prevista no art.
37
150, inc. VI, alínea “a”, da CF‟ (Apelação Cível n. 2006.011707-3, de Criciúma, rel.
Des. Subs. Newton Janke, j. Em 31-5-2007).” (AC nº 2007.055313-1, Des.
Vanderlei Romer).
4. O Tribunal a quo ao julgar a controvérsia não divergiu do entendimento
pacificado nesta Corte.
5. Recurso extraordinário a que se nega provimento. (Recurso Extraordinário
704.689 STF, Rel. Ministro Luiz Fux julg. 30/08/2012).
Fica evidente, portanto, que a imunidade recíproca não abrange tão somente
aos entes tributantes, União, Estados, Distrito Federal e Municípios, mas de igual forma
abrange as empresas públicas e sociedades de economia mista, que prestem serviços públicos.
Feitas as considerações acerca da imunidade recíproca passaremos a abordar
outra forma de imunidade que também é cercada de controvérsias, que é a imunidade de
imprensa.
3.2. Imunidade de Imprensa
Sobre a imunidade do livro, jornal e periódico, Hugo de Brito Machado (2009, p. 290)
explica que, a imunidade, para ser efetiva, abrange todo o material necessário à confecção do
livro, do jornal ou do periódico. Não “apenas o exemplar deste ou daquele, materialmente
considerado, mas o conjunto...”.
Eduardo Sabbag (2013) traz que a “Razão finalística é Difusão de Cultura, a livre
manifestação do pensamento e o acesso à informação (Art. 5º, IV e IX e XIV e Art. 22ª § 6º,
ambos da CF/88).
Assim, a pretensão do legislador Constituinte ao estabelecer a imunidade sobre, livros,
revistas periódicos e o papel destinado a sua impressão tem como finalidade difundir a
cultura, impedir a restrição do acesso à informação é permitir a livre manifestação do
pensamento e liberdade de imprensa.
Wellington Magalhães (2013, p. 01) traz que o objetivo da imunidade aos livros é:
Incentivar a cultura e garantir a livre manifestação do pensamento do direito de
crítica, o constituinte de 1988 criou a imunidade prevista na línea “d” do inciso VI,
do art. 150 da CF. A mencionada imunidade é objetiva, não interessando o conteúdo
da publicação. No entanto, é bom lembrar que a imunidade aqui tratada não engloba
todos os insumos utilizados na impressão de livros, jornais e periódicos, mas
somente aqueles compreendidos no significado da expressão “papel destinado a sua
impressão”.
38
Dessa forma, a imunidade dos livros periódicos e jornais têm como finalidade difundir
a cultura dentro do país, impedindo o aumento de preço e consequente desinteresse ou
dificuldade para adquirir os mesmos. Nesse sentido Hugo de Brito Machado (2007, p. 33),
defende que o Ente tributante não pode utilizar o seu poder de tributar para prejudicar direitos
fundamentais dos cidadãos como a liberdade de expressão, e a difusão da cultura e do
conhecimento.
André Luiz Maranhão (2013, p. 02) ensina que.
Os valores protegidos com essa espécie de imunidade protegem a desoneração de
todos os impostos, envolvem a livre manifestação do pensamento, a divulgação da
cultura e da informação e sua acessibilidade ao maior número possível de
indivíduos, devendo considerar que a norma teve em vista universalizar o
conhecimento, o que servia de parâmetro para a interpretação da regra inscrita na
Constituição.
Questão muito interessante e importante, é em relação a material eletrônico, como é o
caso de livros, disponibilizados na internet, ou em CD-ROM, valendo mencionar, que a
doutrina muito tem questionado acerca da imunidade ou não nesse caso, alegando que o texto
Constitucional deixou de contemplar essa forma de livro, quando trouxe em seu texto que a
imunidade seria sobre o mesmo e sobre o papel destinado a sua impressão. Entretanto, não
parece razoável deixar de apreciar situações que envolvem a mesma finalidade somente pelo
fato de seu material não ter sido impresso, e sim disponibilizado de forma diversa, entretanto
esse assunto ainda não está pacificado doutrinariamente nem jurisprudêncialmente, podendo,
portanto, ser encontrado julgado nos dois sentidos.
Eduardo de Sabbag (2013, p. 03).
Os Jornais são gazetas, diárias ou não, que visam levar notícias e informações a seus
leitores. A menção adstringe-se aos jornais escritos, não se podendo estender a
imunidade aos telejornais e aos realizados por empresas de radio fusão, sob pena de
se dar uma extensão não admitida à norma.
Embora os jornais tenham na sua grande maioria publicidades que lhe permitam uma
renda maior, é importante, esclarecer que ainda sim, o mesmo será abrangido pela imunidade
preceituada no texto constitucional.
A grande controvérsia acerca dessa imunidade é encontrada no conteúdo das revistas,
isso porque se aceitarmos a ideia de que o conteúdo desses pouco importa, estaríamos
descaracterizando uma das intenções do legislador, que é garantir a liberdade de expressão,
39
entretanto, não se menciona aqui que a liberdade de expressão esteja condicionada a conteúdo
cultural. Mas a grande celeuma está na questão da isonomia, visto que, por exemplo, uma
revista pornô, tem o mesmo direito de isenção que revistas culturais e educativas.
Doutrinariamente encontraremos duas correntes acerca do tema, uma defendendo que
a imunidade tem que ser aplicada a todos os livros jornais e periódicos, independentemente de
seu assunto, isso porque existe um princípio que garante a isonomia que não permite
tratamento discriminatório.
A segunda corrente defende que a intenção é difundir conteúdos culturais aos cidadãos
e não somente a questão de serem livros, revistas ou jornais.
Ricardo Lobo Torres (apud André Luiz Maranhão, p. 5, 2013).
Define os periódicos como sendo as revistas, técnicas ou não, e os impressos que se
editam repentinamente dentro de certo intervalo de tempo, tendo o seu conceito
amplo, abrangendo até mesmo as revistas pornográficas, tendo em vista que a
acusação de pornografia sempre serviu de base à opressão da livre manifestação do
pensamento e às discriminações no campo da literatura.
Hugo de Brito Machado (2007, p. 39) ensina que a imunidade precisa ser interpretada
de forma ampla e objetiva, sem qualquer possibilidade de censura de conteúdo, dessa forma
até mesmo revistas pornográficas, e eróticas seriam protegidas pelo artigo 150, inciso VI letra
“d” da Constituição Federal.
Assim, o dispositivo constitucional não trouxe qualquer restrição aa imunidade dos
livros jornais e periódicos, mencionando qual deveria ser seu conteúdo, se deveria ou não ter
propagandas, não cabendo, portanto ao interprete fazer uma restrição que a própria lei não
impõe.
O posicionamento que não restringe a norma tão somente a materiais com conteúdo
cultura, parece mais acertado e é o posicionamento da grande maioria da doutrina e
jurisprudência, que vem permitindo a imunidade não importando o conteúdo cultural ali
exposto.
Outro ponto controvertido, acerca da imunidade, envolve o termo disposto no texto
constitucional que traz a imunidade sobre o papel destinado à impressão dos livros, periódicos
e jornais, isso porque para a impressão de um jornal a editora não utiliza só o papel, mas
temos as tintas, os maquinários, dentre outros.
40
Eduardo Sabbag (2013) explica que “ os Tribunais vêm entendendo que a imunidade
deve ser estendida, por exemplo, à tinta destinada à impressão dos livros, jornais e periódicos,
com o fundamento de que é um insumo imprescindível para a publicação daqueles”.
Nesse mesmo sentido temos a sumula 657 do STF que aduz que: “a imunidade
prevista no art. 150, VI, “d”, da CF abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à
publicação de jornais e periódicos”.
De igual forma, podemos notar na jurisprudência abaixo, que a imunidade deverá ser
alcançada pelos insumos, ou seja, papéis e filmes, não abrangendo assim os maquinários.
TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. CARTA POLÍTICA DE 1988. ART.
150, VI, D. NÃO ABRANGÊNCIA SOBRE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
UTILIZADOS NA ELABORAÇÃO DE JORNAL, LIVRO E PERIÓDICO.
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. TRIBUTÁRIO. INCLUSÃO DO ICMS E DAS
PRÓPRIAS CONTRIBUIÇÕES NA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS
SOBRE A IMPORTAÇÃO. ART. 7º, I DA LEI 10.865/04.
INCONSTITUCIONALIDADE DA PARTE FINAL DO DISPOSITIVO. A
imunidade prevista na letra d do inciso VI do art. 50 da Cata Política de 1988,
quanto a impostos, abrange o livro, jornal e periódico propriamente dito, além do
próprio papel destinado a sua impressão, bem como tão-somente os materiais
relacionados diretamente com este insumo (papel fotográfico, papel telefoto, filmes
fotográficos, sensibilizados, não impressionados, para imagens monocráticas, papel
fotográfico p/fotocomposição por laser), não abarcando máquinas e aparelhos
utilizados na elaboração dos meios de expressão supra-referidos. Precedentes do
STF. O valor aduaneiro não abrange o montante devido a título do próprio imposto
sobre a importação e dos demais impostos eventualmente incidentes sobre a
importação, como o IPI e o ICMS, tampouco o montante de novas contribuições. À
Lei 10865/04, extrapolou o conceito constitucional de valor aduaneiro, definindo-o
como se pudesse abranger, também, na importação de bens, o ICMS devido na
importação e o montante das próprias contribuições. Inconstitucionalidade do art. 7º,
I da Lei 10.865/04, na parte final por violação ao art. 149, § 2º, I, a, da CF/88,
declarada por esta corte (IIAC 2004. 72.05.003314-1/SC rel. Des. Federal Antônio
Albino, data julg 05/05/2009).
Assim, atualmente, vem prevalecendo doutrinaria e jurisprudêncialmente o
entendimento de que a imunidade dos papeis, não se resume tão somente aos mesmos, visto
que diante de todas as necessidades da editora e gráfica, é necessário estender essa imunidade
a tintas, e todos os papéis destinados a sua publicação, denominados também pela doutrina
como papeis e seus insumos.
3.3. Imunidades constantes no inciso VI alínea “c” do art. 150 CF
41
O artigo 150 VI “a” da Constituição Federal traz a imunidade sobre “patrimônio, renda
ou serviços” das seguintes organizações: partidos políticos, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos. Assim,
passaremos a descrever cada uma das hipóteses de imunidade descritas acima, iniciando com
os partidos políticos.
Veremos então que cada uma das imunidades previstas no diploma legal tem como
finalidade proteger os direitos e garantias individuais, garantidos constitucionalmente, e trazer
a igualdade ao contribuinte,
O legislador Constituinte ao estabelecer a imunidade aos partidos políticos e suas
fundações, teve como finalidade incentivar a organização política, privilegiando os partidos
políticos, tornando os mesmos imunes à criação de impostos sobre sua renda patrimônio ou
serviços. Visando o aumento de partidos políticos, e assegurando sua manutenção, permitindo
que o cidadão tenha opções de escolher seus representantes.
É válido mencionar que os partidos políticos, a exemplo dos demais casos de
imunidade apresentada no referido diploma legal, necessitam obedecer aos requisitos
previstos no artigo 14 do Código Tributário Nacional, que traz a proibição da distribuição de
recursos a qualquer título, ou seja, não podem ter finalidade lucrativa, a obrigação de utilizar
em nosso País sua renda, bem como que sua escrituração de receitas seja feita de forma a
facilitar sua fiscalização.
Já os sindicatos que no caso não engloba os patronais, sendo válido tão somente para
os sindicatos dos trabalhadores, visto que a cobrança de tributos a esses inviabilizaria sua
criação, não sendo possível, portanto, a representatividade dos trabalhadores. E por esse
mesmo motivo fica evidente o porque do constituinte excluir desse artigo sindicato patronal,
visto que ao empregador é mais fácil se organizar em sindicato e arcar com as despesas
decorrentes dessa atividade, logo, a legislação não trouxe desigualdade, mas sim devolveu a
igualdade.
APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXIGIBILIDADE DE
CRÉDITO TRIBUTÁRIO. IPTU. SINDICATO. ART. 150, VI, C da Constituição
Federal. . IMUNIDADE TRIBUTÁRIA NÃO CARACTERIZADA. LIMITAÇÃO
RELACIONADA ÀS ATIVIDADES ESSENCIAIS DAS ENTIDADES. NÃO
COMPROVAÇÃO. RECURSO NÃO PROVIDO. 1- O § 4º. Do art. 150 da Carta
Magna, limita a imunidade tributária, de modo expresso, ao patrimônio, à renda e
aos serviços "relacionados com as finalidades essenciais das entidades".
2- Inexistindo prova idônea e cabal acerca de qual seja o uso empregado no imóvel
em discussão, não cabe aqui a pretendida imunidade do IPTU. (AC 5498611 PR
0549861-1, REl. Paulo Habith data julg. 04/08/2009).
42
Dessa forma o Doutrinador Érico Teixeira (2012, p. 01) explica sobre que a imunidade
das entidades sindicais inclui apenas o Sindicato dos Trabalhadores, isso porque “o objetivo
da não tributação é a proteção, o implemento e a ampliação de direitos sociais da parte mais
fraca da relação de emprego”.
Já em relação às instituições de educação e assistência social, conforme é sabido cabe
ao Estado, trazer ao cidadão o direito a educação e direito ao bem comum, nesse caso essas
instituições estão cumprindo uma obrigação que a princípio seriam do Estado, trabalhando
sem finalidade lucrativa em prol ao bem comum.
ISS – MUNICÍPIO DE São Paulo -´Exercícios de 1984, 1988 e 1989 – Embargos à
execução fiscal julgados improcedentes – imunidade da embargante, todavia, em
relação a impostos sobre seus serviços, na condição de entidade educacional sem
fins lucrativos, por força do que dispõe o art. 150, VI, c da CR – Provas bastantes do
preenchimento dos requisitos do art. 14 do CTN – não sujeição ao imposto dos
serviços relacionados Às finalidades essenciais da embargante – Recursos oficial
não conhecido – Recurso da embargante provido”. (Apelação Cível n. 0014548-
60.2005.8.26.0000 – Rel. Des. Erbetta Filho, j. 16.06.2011).
EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL – ISS – Exercício de 1993 – Município de
São Paulo – Preliminar afastada – Recurso tempestivo – Serviços de diversão
pública – Imunidade tributária – comprovação documental dos requisitos legais –
Existência de anterior julgado que reconheceu o caráter social de atividades
idênticas às aqui também tributadas inclusive relativas ao mesmo período –
Desnecessidade excepcional de perícia contábil – Segurança jurídica das decisões –
Presunção de Validade do crédito fiscal afastada – Tributação indevida –
Sucumbência bem fixada – Sentença mantida – Recurso oficial e apelo da
municipalidade improvidos”. (Apelação Cível nº. 455.136-5/2-00 – 15ª Câmara de
Direito Público – Rel. Des. SILVIA RUSSO, j. 06.08.2009).
EMENTA: IMUNIDADE TRIBUTARIA. CF, ART. 150, VI, C. SERVIÇO
SOCIAL DO COMERCIO - SESC. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. PRESTAÇÃO
DE SERVIÇOS DE DIVERSÃO PÚBLICA. A renda obtida pelo SESC na
prestação de serviços de diversão pública, mediante a venda de ingressos de
cinema ao público em geral, e aproveitada em suas finalidades assistenciais, estando
abrangida na imunidade tributaria prevista no art. 150, VI, c, da Carta Republica.
Precedente da Corte: RE 116.188-4 Agravo regimental improvido. (AI 155822 AgR/
SP. Rel Min Ilmar Galvão. Julg em 20/09/1994).
Com relação às instituições de ensino Érico Teixeira (2012, p. 01) explica que “tem
por finalidade a divulgação e a propagação do conhecimento, da cultura e etc.”.
Referido autor (TEIXEIRA, 2012, P.01) ainda explica sobre as instituições de
assistência social que “A sua finalidade é, igualmente, a proteção dos direitos fundamentais.
As instituições filantrópicas atuam ao lado do Estado no combate à miséria, à pobreza, a
indigência, e etc. Por tal razão, são protegidas e estimuladas mediante a imunidade”.
43
Assim a alínea “c” do artigo 150 VI da Constituição Federal, teve como objetivo
permitir a associação em forma de partido político para garantir a possibilidade de que a
democracia prevaleça com a criação dos partidos políticos, bem como permitiu a
representatividade dos trabalhadores através dos sindicatos, bem como a criação de
instituições de educação e assistência social. Dessa forma, fica evidente o incentivo fiscal
concedido pela Constituição a estes, e o motivo e importância de cada um desses
beneficiários.
No próximo tópico abordaremos a lei complementar, e as matérias que a mesma pode
versar com relação às imunidades.
3.4 - Imunidade por lei complementar
Alexandre de Moraes (2006, p. 96), ensina que:
A razão da existência da Lei Complementar consubstancia-se no fato do legislador
constituinte ter entendido que determinadas matérias, apesar de evidente
importância, não deveriam ser regulamentadas na própria Constituição Federal, sob
pena de engessamento de futuras alterações; mas, ao mesmo tempo, não poderiam
comportar constantes alterações através do processo legislativo ordinário.
Dessa forma, a Lei complementar é apontada doutrinariamente como uma forma de
permitir modificações, ou seja, de facilitar algumas matérias que se tivessem sido
disciplinadas pela Constituição Federal, não poderiam ser modificadas a priori.
Por sua vez, Ronaldo Lindimar José Marton (2012, p. 06) explica acerca da origem da
lei complementar:
A introdução de “lei complementar” como espécie de diploma jurídico, formal e
substancialmente distinto dos demais, somente ocorreu com a entrada em vigência
da Constituição de 1967 em 15 de março daquele ano.
Em 1969 a emenda Constitucional nº. 01 alterou a redação do dispositivo da
Constituição anterior, mas manteve que a Lei complementar poderia dispor sobre conflitos de
competência e regularia as limitações constitucionais ao poder de tributar.
Atualmente o artigo 146 II da Constituição Federal, dispõe que “cabe a lei
complementar: I...; II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar”.
44
Assim, a competência tributária, poderá sofrer modificações por lei complementar,
desde que respeite as regras estabelecidas pela Constituição Federal, sob pena de ser
inconstitucional .A lei complementar poderá dispor sobre imunidade tributárias, entretanto,
não poderá criar outras hipóteses de limitações ao poder de tributar, porque estaria
interferindo de forma clara na competência tributária.
Todavia, a lei complementar não se encontrada engessada, não podendo exercer a
prerrogativa conferida pelo artigo 146, II da Constituição Federal.
Ronaldo Lindimar José Marton (2012, p. 06).
Tendo em vista que existem controvérsias sobre os limites objetivos dessa
imunidade é perfeitamente defensável a possibilidade de regulação dessa matéria
pode meio de lei complementar.
Embora a lei complementar não possa excluir ou reduzir a imunidade cabe a ela
regular a aplicação da imunidade, de forma a assegurar a pela efetividade do
comando constitucional.
Assim é necessário que fique bem evidente que a lei complementar poderá regular as
limitações constitucionais ao poder de tributar, entretanto, a mesma não poderá criar novas
hipóteses, mas tão somente regulamentar, delimitando as existentes.
No próximo capítulo, abordaremos a questão central do presente trabalho
monográfico, que é a imunidade dos templos e cultos de qualquer religião, abordando o
laicismo em nosso país, suas consequências e a abrangência da imunidade dos templos,
explicando cada uma das questões importantes sobre o tema, como por exemplo a finalidade
do uso do bem ou dinheiro e sua aplicação na instituição religiosa, de igual forma faremos
considerações a um projeto de lei complementar em andamento que tem como objetivo
regulamentar os limites dessa imunidade.
45
IV – IMUNIDADES DOS TEMPLOS RELIGIOSOS
Nesse capítulo abordaremos a o laicismo e sua consequência em nosso ordenamento
jurídico, bem como iremos expor acerca da imunidade Constitucionalmente conferida aos
templos de qualquer culto.
4.1 – O Laicismo no Brasil
Se fizermos uma analise do cenário histórico nacional notaremos que durante boa
parte do inicio da colonização existiu em nosso país uma preferência e uma série de
privilégios ao Catolicismo. Atualmente, a situação modificou-se conforme veremos mais
adiante.
Nesse sentido o jurista Ronaldo Lindimar José Marton (2013, p. 05) ensina sobre a
colonização e a influência católica em nosso país:
A história do Brasil, contada sob forte influência da Igreja Católica Romana, não
esquece de registrar cerimônias religiosas como “ a primeira missa”. Fatos como a
nomeação do primeiro Bispo, ou os nomes dos primeiros jesuítas que para cá vieram
ficaram gravados nos manuais didáticos.
É imprescindível, todavia, que nesse primeiro momento, entendamos o significado do
termo laico para que não fiquemos com a idéia equivocada de que um país laico não tem
religião nenhuma.
O autor Paulo Roberto Lotti Vecchiatti (2008) traz uma divisão quanto à situação
religiosa de um país em: Estado Teocrático, Estado Confessional, Estado Laico e Estado
Ateu, e sobre essa divisão explica que:
Estado Teocrático é aquele em que há confusão entre o Estado e religião, no
sentido em que a religião adotada decidirá os rumos da nação – o termo decidirá é
proposital, pois nas teocracias não há mera influência da religião nos rumos políticos
e jurídicos do Estado, mas efetiva determinação no sentido de que os dogmas
religiosos efetivamente pautarão as políticas estatais e as relações privadas. (...)
Estado Confessional é aquele que, embora não se confunda com determinada
religião, possui uma religião oficial que pode influir nos rumos políticos e jurídicos
da nação além de possuir privilégios não concedidos às demais. (...)
46
Estado Laico é aquele que não se confunde com determinada religião, não adota
uma religião oficial, permite a mais ampla liberdade de crença, descrença e religião,
com igualdade de direitos entre as diversas crenças e descrenças e no qual
fundamentações religiosas não podem influir nos rumos políticos e jurídicos da
nação. (...)
Estado Ateu é aquele que adota a negação da existência de Deus como doutrina
filosófica, e, portanto, não aceita que seus cidadãos manifestem suas crenças
religiosas. (...)
Assim, No Estado Teocrático, conforme o autor mencionou a Religião e Estado se
confundem tendo a religião influencia direta e importante nas decisões Estatais.
Já o Estado Confessional, a religião pode interferir nos rumos políticos, bem como
usufrui de benefícios especiais.
O Estado Laico não possui uma religião oficial, ou seja, como o país não adotou uma
religião não sofre interferência das religiões existentes, bem como não pode privilegiar
nenhuma delas.
E por fim, Estado ateu não existe uma religião, enquanto no Estado Laico existe a
liberdade de seus cidadãos escolherem a crença que preferem adotar no Estado Ateu os
cidadãos não podem manifestar suas crenças religiosas.·.
Em nosso ordenamento jurídico o preâmbulo da Constituição Federal de 1988, dispõe:
Nós, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembleia Nacional
Constituinte para instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício
dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o
desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade
fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida,
na ordem interna e internacional, com a solução pacífica das controvérsias,
promulgamos, sob a proteção de Deus, a seguinte CONSTITUIÇÃO DA
REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL.
Embora o preâmbulo da Constituição Federal peça a proteção de Deus na própria
Constituição Federal, conforme veremos, dispõe sobre a liberdade de culto e religião, ademais
o Estado Laico, conforme já mencionamos não professa religião oficial, ou seja, respeita e
protege a todas de forma igualitária.
Sacha Calmon Navarro Coelho (2005, p. 325) explica que “no Brasil, o Estado laico,
não tem religião oficial. A todas respeita e protege não indo contra as instituições religiosas
com o poder de polícia ou o poder de tributar”.
Natália Gonçalves Siqueira (2013, p. 12) menciona que “a relação entre a igreja e o
Estado remonta a antiguidade, em que a figura do representante do governo, se confundia com
a do líder religioso, em que pese todas as decisões dependerem de aprovação recíproca”...
47
Historicamente, encontraremos que durante muito após sua colonização, nosso País
protegeu de forma clara a Igreja Católica, trazendo benefícios fiscais e tributários à mesma,
isso por influencia de nossos colonizadores, entretanto, após a Proclamação da República
houve uma divisão entre o Estado e a Igreja.
Por sua vez Daniel Sarmento (apud Paulo Roberto Lotti Vecchiatti, 2008, p. 23) ensina
que).
A laicidade estatal, que é adotada na maioria das democracias ocidentais
contemporâneas, é um princípio que opera em duas direções. Por um lado, ela
salvaguarda as diversas confissões religiosas do risco de intervenções abusivas do
Estado nas suas questões internas, concernentes a aspectos como os valores e
doutrinas professados, a forma de cultuá-los, a sua organização institucional, os seus
processos de tomada de decisões, a forma e o critério de seleção dos seus sacerdotes
e membros. (…) Mas, do outro lado, a laicidade também protege o Estado de
influências indevidas provenientes da seara religiosa, impedindo todo o tipo de
confusão entre o poder secular e democrático, em que estão investidas as autoridades
públicas, e qualquer confissão religiosa, inclusive a majoritária.
A Constituição Federal de 1988 trouxe a obrigatoriedade a União, Estado, Municípios
e Distrito Federal de tratar igualmente as diversas entidades religiosas, em conformidade com
o artigo 19 inciso I da Constituição Federal:
Art. 19 – É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – Estabelecer cultos religiosos ou igrejas, subvenciona-los, embaraçar-lhes o
funcionamento ou manter com eles ou seus representantes relações de dependência
ou aliança, ressalvada, na forma da lei, a colaboração de interesse público.
O artigo 5º, VI da Constituição Federal de igual forma protege a liberdade de culto e
crença. Eduardo Sabbag (2013, p.03) traz que: “... o Brasil é um país majoritariamente
católico, porém laico (ou leigo), isto é, um Estado que não professa, desde a Proclamação da
República, uma dada “religião de Estado”, dita “religião oficial”.
Pouco importa a quantidade de seguidores de cada religião possui o nosso país, a
questão do laicismo aborda a direção do Estado, e não a população, e não tendo o mesmo
professado nenhuma religião oficial tem por obrigação, oferecer os mesmos benefícios a
todas.
Eduardo Sabbag (2013, p.03) conclui que “a laicidade implica que, havendo
privilégio, todos os templos devem dele usufruir”.
Assim, sendo o nosso país laico admite-se que cada cidadão tenha o direito de escolher
sua religião, bem como representa de forma clara que toda religião será aceita em nosso país,
48
bem como terá tratamento igualitário, ou seja, nenhuma delas irá receber tratamento
privilegiado.
E com base nesse direito de exprimir sua fé sem que por isso seja discriminado, bem
como pensando nos fatores positivos social e moralmente pregados pelas mais diversas
religiões, o Legislador constituinte, estabeleceu em seu artigo 150 VI da Constituição Federal
a vedação a União, Estados, Distrito Federal e Municípios de instituir impostos sobre templos
de qualquer culto, esse dispositivo é denominado doutrinariamente como imunidade aos
templos e cultos religiosos.
Passaremos agora a discorrer acerca da imunidade religiosa e o que isso representa no
cenário tributário, sua abrangência e consequência, bem como quais são as espécies de
tributos que o legislador quis abranger de fato com o dispositivo constitucional, e quais
tributos são efetivamente alcançados.
4.2 – A imunidade religiosa e os impostos
Em Relação à imunidade religiosa, tanto o artigo 150, incisoVI da Constituição
Federal, quanto o Art. 9º IV do Código Tributário Nacional, trazem a imunidade aos templos
de qualquer culto, vedando a União, Estados e Distrito Federal de instituir impostos.
O doutrinador Eduardo Sabbag (2013, p. 03) traz sobre a imunidade religiosa, que “o
texto constitucional prevê a imunidade religiosa para os templos de qualquer culto,
desonerando-os de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços”.
Assim, com relação aos impostos os templos religiosos, estão isentos, independente de
pedido administrativo para exame da satisfação dos requisitos para a concessão da imunidade,
isso é o que vem sendo decidido em nossos tribunais. Vejamos o posicionamento:
APELAÇÃO – Ação declaratória de imunidade tributária – Templo religioso –
Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU lançado a partir do exercício de 2001.
APELAÇÃO – Recurso interposto apenas pela municipalidade postulando reforma
para reconhecimento da necessidade de prévio pedido administrativo para exame da
satisfação dos requisitos legais com vistas à concessão da imunidade – Sentença que
afastou a necessidade de requerimento na esfera administrativa por se tratar de
imunidade e não de isenção, reconhecendo a imunidade do templo religioso
especificado nos autos, a partir do exercício de 2001. Reexame Necessário e recurso
49
voluntário desprovidos (apelação com revisão 159915320098260114 SP, data de
julg. 28/04/2011 – Rel. Roberto Martins de Souza)
É válido mencionar que a Constituição Federal, bem como o Código Tributário
Nacional, trouxeram tão somente a imunidade aos templos de qualquer culto sobre os
impostos, sendo possível, portanto a cobrança de taxas e demais formas de tributos. Nesse
sentido temos o seguinte julgado:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA.
TAXA DE INCÊNDIO. LEI ESTADUAL N. 14.938/03.
CONSTITUCIONALIDADE. TEMPLO RELIGIOSO. TAXA. INEXISTÊNCIA
DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA.
1. É legítima a taxa de incêndio instituída pela Lei Estadual n. 6.763/75, com
redação dada pela Lei n. 14.938/03, visto que preenche os requisitos da
divisibilidade e da especificidade e que sua base de cálculo não guarda semelhança
com a base de cálculo de nenhum imposto.
2. A previsão constitucional de imunidade tributária para os templos religiosos
refere-se à instituição de impostos, não cabendo, assim, a extensão da interpretação
para a imunidade alcançar também as taxas.
3. Recurso ordinário improvido. (R M S 21049 MG 2005/0201219-2, Rel. Ministro
João Otávio de Noronha, data julgamento. 12/09/2006).
Juliane Falcão Peixoto (2013, p. 11) explica:
Conforme Previsão Constitucional, a imunidade sobre templos de qualquer culto,
refere-se à vedação da instituição de “impostos” sobre as atividades praticadas pelas
instituições religiosas, porém a imunidade não abrange as outras espécies de tributo,
como taxas e contribuições de melhoria.
Assim, é válido mencionar que poderá o ente tributante estender o benefício isentando
os templos de pagamentos de outros tributos, entretanto, em havendo essa isenção, ou
diminuição a mesma irá se estender a todo templo de qualquer culto, não podendo o ente
tributante discriminar nem privilegiar nenhuma delas, tendo em vista que nosso país é Laico,
bem como permite a liberdade de crença.
Para possibilitar uma melhor compreensão sobre a imunidade dos templos religiosos é
imprescindível que façamos uma análise da abrangência dessa imunidade, conforme vimos o
preceito constitucional, bem como do Código Tributário Nacional abrange tão somente a
espécie de tributo Imposto, entretanto, é importante que saibamos para fim de aplicação da
imunidade o que é considerado templo para o legislador e a abrangência dessa terminologia,
50
bem como o que doutrinariamente e jurisprudencialmente vem sendo considerado culto
religioso.
4.3 – A imunidade religiosa e os conceitos de culto e templos
Iniciaremos a definição de culto, com a explicação dada por Autor Eduardo Sabbag
(2013) que ensina: ... “culto é a manifestação religiosa, cuja liturgia adstringe-se a valores
consonantes com o arcabouço valorativo que se estipula, programática e teleologicamente, no
texto constitucional”.
Ronaldo Lindimar José Marton (2013, p. 9) ensina:
A Constituição vigente, no capítulo sobre os direitos e deveres individuais e
coletivos, proclama que: é inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo
assegurado o livre exercício dos cultos religiosos e garantida na forma da lei, a
proteção aos locais de cultos e a suas liturgias (art. 5, VI) A atual Constituição,
dissemelhantemente Às anteriores, não faz ressalvas sobre o livre exercício dos
cultos religiosos, embora a “proteção aos locais de culto e as suas liturgias” deva ser
feito” na forma da lei”. Esse detalhe assume relevância quando se examina a
abrangência da imunidade tributária. A omissão da atual Constituição, no que
concerne a ressalva da liberdade de culto, não tem impedido de a maioria dos
autores afirmarem que não haveria imunidade tributária se o culto religioso fosse
inaceitável aos nossos padrões culturais (por exemplo, um culto que exigisse
sacrifício humano ou desrespeitasse direitos fundamentais do homem).
Paulo de Barros Carvalho (2004, p. 99) traz que:
A propósito de dúvidas sobre a amplitude semântica do termo “culto”, declara-se
favorável a uma interpretação extremamente lassa da locução “culto religioso” que
seria abrangente de “todas as formas racionalmente possíveis de manifestação
organizada de religiosidade, por mais estrambóticas, extravagantes ou exóticas que
sejam”.
Dessa forma culto é a liturgia, ou seja, a manifestação religiosa, que para ser abrangida
pela imunidade necessita preencher o requisito de ser aceitável em conformidade com a
legislação vigente, bem como é necessário que as práticas não venham a ferir os direitos e
garantias constitucionais a legislação vigente em nosso ordenamento.
Assim a reunião de pessoas para adorar uma divindade ou professar sua fé, de maneira
organizada, com práticas que não sejam contrárias a legislação estaria abrangida pela
definição doutrinária de culto.
51
Já com relação o templo, passaremos a discorrer, desde a conceituação mais
simplificada do mesmo, até chegarmos à teoria mais complexa do tema,
Templo, na Definição de alguns dicionários como Aurélio é o “Edifício Público
destinado ao culto religioso”. Por sua vez o dicionário Plácido e Silva relaciona que templo: “
é geralmente empregado no sentido religioso, para indicar o local em que se celebram cultos
ou cerimonias religiosas”.
A advogada Natália Gonçalves Siqueira (2013, p. 3) sobre o conceito de templos
religiosos ensina que “Entende-se por templo religioso o espaço físico onde se realizam as
cerimônias religiosas. Templo propriamente dito é a edificação dedicada à realização dos
cultos, onde contempla as instalações adequadas a sua finalidade religiosa”.
Por sua vez Sacha Calmon Navarro Coelho (2005, p. 325), leciona que :
O templo, dada à isonomia de todas as religiões, não é só a catedral católica, nas a
sinagoga, a casa espírita Kardecista, o terreiro de Candomblé ou de Umbanda, a
igreja protestante, Shindoísta ou budista e a mesquita maometana. Pouco importa
tenha a seita poucos adeptos. Desde que uns na sociedade possuam fé comum e se
reúnam em lugar dedicado exclusivamente o culto de sua predileção, este lugar há
de ser um templo e gozará de imunidade tributária.
Já Ricardo Alexandre (apud Natália Gonçalves Siqueira, 2013), afirma que:
Se a imunidade fosse tão somente do templo, estaria impedida apenas a cobrança
dos impostos que incidissem sobre a propriedade do imóvel em que está instalado o
templo (IPTU ou ITR). Entretanto, nada impediria a cobrança, por exemplo, do
imposto de renda sobre as oferendas ou do imposto sobre serviço relativo à
celebração dos casamentos.
Assim, não resta dúvida que o templo seria o prédio, utilizado por pessoas da mesma
religião, utilizado com exclusividade para prestar culto a divindade e professar a fé que esses
indivíduos possuem.
Mas o que poderia ser considerado templo? .
Roque Antônio Carraza (2006, p. 159) traz a hipótese de se conceder imunidade às
lojas maçônicas:
Evidentemente, o Estado tolera todas as religiões que não ofendem a moral, nem os
bons costumes, nem, tampouco, fazem perigar a segurança nacional. Há, no entanto,
uma presunção no sentido de que a religião é legítima, presunção, esta, que só
cederá passo diante de prova em contrário, a ser produzida pelo Poder Público.
Graças a esta inteligência, tem-se aceito que também são templos a loja maçônica, o
templo positivista e o centro espírita.
52
Jurisprudencialmente a ideia do renomado jurista não vem sendo aceita, isso porque a
maçonaria não é uma religião, não sendo permitido, portanto que a mesma utilize dos
benefícios conferidos aos templos de qualquer culto. Vejamos o posicionamento:
CONSTITUCIONAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO - IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA. ART. 150, VI, C, DA CARTA FEDERAL. NECESSIDADE DE
REEXAME DO CONJUNTO FÁTICOPROBATÓRIO. SÚMULA 279 DO STF.
ART. 150, VI, B, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ABRANGÊNCIA DO
TERMO “TEMPLOS DE QUALQUER CULTO”. MAÇONARIA. NÃO
CONFIGURAÇÃO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO EM PARTE
E, NO QUE CONHECIDO, DESPROVIDO. I – O reconhecimento da imunidade
tributária prevista no art. 150 VI, c, da Constituição Federal exige o cumprimento
dos requisitos estabelecidos em lei. II – Assim, para se chegar-se à conclusão se o
recorrente atende aos requisitos da lei para fazer jus à imunidade prevista neste
dispositivo, necessário seria o reexame do conjunto fático-probatório constante dos
autos. Incide, na espécie, o teor da Súmula 279 do STF. Precedentes. III – A
imunidade tributária conferida pelo art. 150, VI, b, é restrita aos templos de qualquer
culto religioso, não se aplicando à maçonaria, em cujas lojas não se professa
qualquer religião. IV - Recurso extraordinário parcialmente conhecido, e desprovido
na parte conhecida. ( Recurso Extraordinário 562.351 R.S, rel. Ministro Ricardo
Lewandowski, Data julg. 04/09/2012)
Seria muito simples classificarmos o templo religioso como uma edificação utilizada
por pessoas para prestar culto. Entretanto a grande celeuma da questão abrange justamente a
extensão do termo templo que se forma em direito tributário, que compreende três teorias para
explicar a abrangência do termo.
A primeira teoria, denominada Teoria Clássico Restritiva, que conforme mencionamos
acima, define templo como o local físico onde são realizados os cultos. Essa teoria tem como
principal defensor o doutrinador Zelmo Denari e Sacha Calmon Navarro Coelho
Sacha Calmon Navarro Coelho (2005, p. 331/332) explica que:
O templo, dada a isonomia de todas as religiões, não é só a catedral católica, mas a
sinagoga, a casa espírita kardecista, o terreiro de candomblé ou de umbanda, a igreja
protestante, shintoísta ou budista e a mesquita maometana. Pouco importa tenha a
seita poucos adeptos. Desde que uns na sociedade possuam fé comum e se reúnam
em lugar dedicado exclusivamente ao culto da sua predileção, este lugar há de ser
um templo e gozará de imunidade tributária. Os terreiros da religião afro-brasileira
funcionam, muitas vezes, agregados à casa do “pai-de-santo”. Comumente é um
barracão. E a casa do padre? Esta também não goza de imunidade. Não é templo, é
moradia (embora de um sacerdote, que nem por isso deixa de ser um cidadão, com
os direitos e deveres comuns à cidadania). O escopo é imunizar o templo e não o
babalorixá, o padre, o rabino, o ministro protestante em seus haveres. Não seria o
caso, por exemplo, de o Município de Diamantina, em Minas Gerais, reconhecer a
imunidade às fazendas e casas do bispo D. Sigaud, homem sabidamente rico. Imune
é o templo, não a ordem religiosa.
Assim, essa primeira, entende que a imunidade está adstrita ao templo, e tão somente
ao mesmo, não incluindo nenhum outro patrimônio que a instituição religiosa possua.
53
A segunda Teoria Clássico Liberal, inclui no termo templo os seus anexos, apoiada
por Aliomar Baleeiro, que explica (apud Marina Vanessa Gomes Caeiro e Luis Fernando
Ceccon, 2013):
o templo não deve ser apenas a igreja, sinagoga ou edifício principal, onde se
celebra a cerimônia publica, mas também a dependência acaso contígua, o convento,
os anexos por força de compreensão, inclusive a casa ou residência especial, do
pároco ou pastor, pertencentes à comunidade religiosa, desde que não empregados
em fins econômicos. Não repugna à Constituição inteligência que equipara o templo
-edifício- também a embarcação, o veiculo, o avião usado como templo móvel.
E por fim, a Teoria Moderna, defende que a imunidade não abrange os bens
propriamente, mas sim a instituição, assim todo o patrimônio das instituições religiosas que
sejam usados para a finalidade essencial da mesma devem ser abrangido. Vale ressaltar que
essa teoria encontra apoio jurisprudencial. Doutrinariamente é defendida por Eduardo de
Sabbag, Humberto Ávila, Ives Gandra da Silva Martins, e também no artigo 150 §4º. Da
Constituição Federal.
Roque Antonio Carraza (apud Renata Ferreira Sucupira, 2013, p. 03), defende que será
considerado templo o local onde são realizados os cultos, mas também os demais locais
utilizados para auxiliar no culto:
São considerados templos não apenas os edifícios destinados à celebração pública
dos ritos religiosos, isto é, os locais onde o culto se professa, mas, também, os seus
anexos. Consideram-se “anexos dos templos” todos os locais que tornam possível,
isto é, viabilizam, o culto ou dele decorrem. Assim, são “anexos dos templos”, em
termos de religião católica, a casa paroquial, o seminário, o convento, a abadia, o
cemitério etc., desde que, é claro, não sejam empregados, como observa Aliomar
Baleeiro, em fins econômicos. Também eles não podem sofrer a incidência, por
exemplo, do IPTU. Se a religião for protestante, são anexos a casa do pastor, o
centro de formação de pastores etc. Se a religião for israelita, a casa do rabino, o
centro de formação de rabinos etc.
E essa terceira teoria que encontra respaldo na jurisprudencial atual dos nossos
tribunais, vejamos:
DIREITO CONSTITUCONAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. LIMITAÇÃO AO
PODER DE TRIBUTAR. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IPTU. TEMPLOS
RELIGIOSOS. ALCANCE. IMÓVEL DA ENTIDADE RELIGIOSA DESTINADO
À MORADIA DO SACERDOTE. 1. A CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA EM
SEU ART. 150, INCISO VI, ALÍNEA B, PARÁGRAFO 4º. CONFERE
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA AOS TEMPLOS RELIGIOSOS DE QUALQUER
54
CULTO, ESTANDO ABRANGIDAS AS DEMAIS INSTALAÇÕES QUE
GUARDEM ESTRITA FINALIDADE COM A PRÁTICA, O
DESENVOLVIMENTO E A DIFUSÃO DA DOUTRINA RELIGIOSA. 2. OS
IMÓVEIS DE PROPRIEDADE DA IGREJA DESTINADOS À MORADIA DE
SACERDOTES, AINDA QUE NÃO CONTÍGUOS E AFASTADOS DO TEMPLO
RELIGIOSO, GOZAM DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. 3. RECURSO DO
DISTRITO FEDERAL E REMESSA OFICIAL CONHECIDOS E NÃO
PROVIDOS ( APELAÇÃO 85691120068070001 DF, rel. Sandoval Oliveira, data
de julg. 13/04/2011).
Assim, os tribunais , estão tendo decisões no sentido que a imunidade tributária dos
templos religiosos, abrangem por exemplo as instalações dos templos utilizadas pelos
sacerdotes ou líderes religiosos como moradia, mesmo que não estejam localizadas no
mesmo terreno do templo.
ADMINISTRATIVO E TRIBUTÁRIO. IPTU. TEMPLO RELIGIOSO. PRÉDIO
DESTINADO À MORADIA DO PRESIDENTE DA IGREJA. IMUNIDADE
DECLARADA. SENTENÇA MANTIDA.
1. NOS TERMOS DO ART. 150, VI, LETRA B, DA CF, É VEDADO AO
DISTRITO FEDERAL INSTITUIR IMPÓSTO SOBRE TEMPLOS DE
QUALQUER CULTO
2. A IMUNIDADE ABRANGE NÃO SÓ O PRÉDIO ONDE SÃO REALIZADAS
AS CERIMÔNIAS E LITURGIAS, MAS TAMBÉM OS IMÓVEIS
RELACIONADOS ÀS ATIVIDADES ESSENCIAIS DA ENTIDADE
RELIGIOSA, DENTRE OS QUAIS, NECESSARIAMENTE, SE INCLUI A CASA
DESTINADA À MORADIA DE SEU SACERDOTE, PASTOR OU
EQUIVALENTE.
3. RECURSO CONHECIDO E IMPROVIDO. ( APL 1350618220058070001 DF,
Rel. Jesuíno Rissato, data julg. 25/03/2009)
TRIBUTÁRIO - EMBARGOS A EXECUÇÃO FISCAL - IPTU - COBRANÇA
SOBRE ESTACIONAMENTO DE TEMPLOS RELIGIOSOS - IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA - INTERPRETAÇÃO AMPLA - ART. 150 § 4º, da CF-
LEGALIDADE DA TAXA DE COLETA DE LIXO, RECURSO
PARCIALMENTE PROVIDO..
1- O STF tem entendido que a imunidade estende-se não só aos prédios utilizados
para celebração de cultos, mas sim a todo o patrimônio relacionado com atividade
essencialmente religiosa praticada pelo contribuinte, como é o caso do
estacionamento para os fiéis da igreja.
2- É legítima a cobrança da taxa de coleta de lixo, quando instituída por Lei
Municipal como contraprestação de serviço essencial, específico e divisível,
efetivamente realizado ou posto à disposição do contribuinte. (AC 6205952 PR
0620595-2 rel. Paulo Habith, data julg. 02/02/.2010)
Quanto a abrangência das imunidades religiosas, temos o julgado abaixo que estende
aos cemitérios a imunidade dos templos, vale salientar que se o cemitério for de particular (ou
seja com fins lucrativos), não há de se falar em imunidade.
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA. IPTU. ARTIGO 150 VI, B, CB/88, CEMITÉRIO, EXTENSÃO DE
ENTIDADE DE CUNHO RELIGIOSO.
55
1. Os cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso
estão abrangidos pela garantia contemplada no artigo 150 da constituição do Brasil,
Impossibilidade da incidência de IPTU em relação a eles.
2. A imunidade aos tributos de que gozam os templos de qualquer culto é projetada a
partir da interpretação da totalidade que o texto da Constituição é sobretudo do
disposto nos artigos 5º. VI, 19, I e 150, VI, b.
3. As áreas da incidência e da imunidade tributária são antípodas. Recurso
extraordinário provido. (re 578562 BA, rel. Eros Grau, Tribunal Pleno, data de julg.
21/05/2008)
Assim, conforme ficou consignado acima, encontraremos na doutrina posicionamentos
diversos acerca da abrangência do termo “Templos”. Temos uma explicação geral dada ao
termo quando se fala templo de qualquer culto, não restando dúvida que o legislador nesse
caso quis abranger todo o templo de qualquer religião, sem se importar com os padrões
econômicos dele, ou do patrimônio que a instituição religiosa possua, isso porque a imunidade
abrange o local físico, entretanto, a grande celeuma se forma na abrangência do templo, a
doutrina se divide quando o assunto é se inclui os demais imóveis da instituição religiosa,
como casa dos líderes, estacionamentos, chácaras para recuperação de viciados, entre outros,
e, isso ocorrendo em virtude do art. 150 §4º. Da Constituição Federal.
Passaremos agora a abordar a abrangência da imunidade dos templos, e a finalidade
das atividades desses templos para lhe seja concedida a imunidade.
4.4 – Finalidade
A questão da finalidade essencial da instituição religiosa, insurge em decorrência do
artigo 150 § 4º. da Constituição Federal que tem a seguinte redação:
Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI – Instituir impostos sobre:
b) templos de qualquer culto
§ 4º - As vedações expressas no inciso IV, alíneas b e c, compreendem somente o
patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das
entidades nelas mencionadas.
56
Assim, o texto Constitucional dispõe que a imunidade irá abranger patrimônio, renda e
serviços relacionados às atividades essenciais das entidades nela mencionadas, por
consequência a instituição religiosa também.
Dessa forma, a finalidade da igreja é religiosa, expandir valores morais e bons
costumes, incentivar a caridade a religiosidade e não o acumulo de riquezas, e é justamente no
critério finalidade da igreja que vem sendo encontrado o maior obstáculo para o
reconhecimento da imunidade.
Para auxiliar na compreensão faremos a princípio a consideração acerca das atividades
que a instituição religiosa promove que tem relação direta com sua finalidade, como por
exemplo, propriedade rural para atender grupo de jovens em retiros espirituais ou mesmo para
atividades com relação a tratamento de viciados em drogas, dentre outros, ficando evidente
que a igreja está desempenhando o seu papel social de acolher a comunidade, e realizar cultos
religiosos.
Fato diverso ocorre quando a igreja passa a realizar atividade mercantil, isso porque a
nesse caso a instituição religiosa, sendo considerada imune, pode concorrer de forma desleal
com as empresas que prestam o mesmo tipo de serviço, mas que tem que recolher seus
impostos. Nesse aspecto encontraremos em nossa doutrina, os mais diversos posicionamentos,
dentre os quais passaremos a mencionar logo a seguir.
Hugo de Brito Machado (apud Ricardo de Assis Cordeiro, 2013, p 02) defende:
Há quem sustente que os imóveis alugados, e os rendimentos respectivos estão ao
abrigo da imunidade desde que sejam estes destinados à manutenção do culto. A tese
de imóveis, com a ressalva feita há pouco, é uma atividade econômica que nada tem
a ver com um culto religioso. Colocá-la ao abrigo da imunidade nos é razoável
quando se trate de locação eventual de bens pertencentes ao culto. Não, porém,
quando se trate de atividade permanente deste. A locação parece exagerada
ampliação. A ser assim, as entidades religiosas poderiam também, ao abrigo da
imunidade, desenvolver atividades industriais e comerciais quaisquer, a pretexto de
angariar meios financeiros para a manutenção do culto, e ao abrigo da imunidade
estariam praticando verdadeira concorrência desleal, em detrimento da livre
iniciativa e, assim, impondo maus tratos ao art. 170, inciso IV, da Constituição.
Nos dizeres de Hugo de Brito Machado, estaríamos diante de concorrência desleal
todas as vezes que a igreja ou instituição de qualquer religião, viesse a praticar atividades
mercantis e em decorrência da mesma deixassem de recolher impostos devido a imunidade
dos templos de qualquer culto.
57
Rafael Araújo Cunha (2013, p. 02) ensina que a imunidade irá incidir sobre os serviços
prestados pela instituição que tenham natureza religiosa, bem como por exemplo no veículo
da igreja utilizado unicamente para fins religiosos. Vejamos:
Todos os serviços de natureza predominantemente religiosa, tais como missa,
batizados, orações, rituais sofrerão imunidade acerca da incidência de Impostos de
competência Municipal (ISS). Igualmente a premissa é verdadeira quanto à
incidência do IPVA, desde que o veículo automotor seja de propriedade da
instituição religiosa com o qual o pároco, seja ele(a) pastor(a), rabino(a), baba
orixá(a), o utilize no exercício paroquial. Entretanto, na utilização do veículo em
destinação diversa aos serviços de cunho predominantemente religiosos retornará
aos status a quo incidindo IPVA sobre a propriedade do mesmo.
Renata Ferreira Sucupira (2013, p. 02) lembra que:
Raciocínio contrário se tem quando uma entidade religiosa loca um imóvel
particular para a realização das suas atividades. Nesse caso o contribuinte direto da
relação tributária não é o ente imune da exação. O sujeito que realiza o fato gerador
é o particular (contribuinte de direito), porém quem irá suportar o imposto de modo
indireto é a entidade religiosa (contribuinte de fato). E nem se cogite a idéia de que
sendo a entidade religiosa responsável indireta pelo pagamento do tributo, por força
de contrato, seria possível a aplicação da imunidade, haja vista o artigo 123, do
Código Tributário Nacional dispor que as convenções particulares, relativas à
responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda
Pública.
Logo, caso a igreja, ou instituição religiosa realize seus trabalhos ou cultos em prédios
alugados, ainda sim o proprietário do imóvel teria que pagar o IPTU, ainda que o repasse para
o locatário, isso porque o fato gerador do imposto é a propriedade do imóvel, e não a posse do
mesmo.
Fica, portanto, evidente que a imunidade que a princípio incidiria tão somente ao
templo, local destinado aos cultos de quaisquer religiões, por força do texto constitucional
abre precedente a inclusão de outras imunidades conferidas não somente ao templo, mais a
instituição, motivo pelo qual os impostos não abrangem as doações dos fiéis, os veículos
utilizados para serviços exclusivos da instituição religiosa, os imóveis anexos, utilizados
como casa do líder religioso.
Não podemos deixar de mencionar todavia, que há entendimento de que essa
imunidade abrange também os demais serviços prestados pela instituição, dessa forma
Ricardo de Assis Souza Cordeiro (2013, p. 02) menciona decisões do Supremo Tribunal
Federal :
58
No entanto, o Supremo Tribunal Federal tem entendido que para se analisar a
imunidade de entidades religiosas não basta distinguir se o fato gerador está ligado
diretamente ou não com a atividade de culto. Mais que isso, imprescindível seria se
saber a destinação da receita advinda destes fatos geradores, podendo aqui, por
analogia, aplicar-se a súmula 724 do Supremo Tribunal Federal, que assim dispõe:
Súmula 724: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição,
desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais
entidades.
Assim, sob o ponto de vista do Supremo Tribunal Federal, uma vez que a receita
advinda da prestação de serviços de guarda e estacionamento de veículos, bem como
a receita advinda de alugueis de imóveis da entidade religiosa, fosse aplicada
diretamente em prol de suas atividades, haveria imunidade.
Nesse mesmo sentido de uma extensão maior ao termo templo, abrangendo seus
anexos e demais propriedades que utilizem sua renda na finalidade da instituição religiosa.
Esse entendimento nada mais é do que uma extensão da súmula 724 do Supremo Tribunal
Federal que dispõe: “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que
o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades”.
Apelação Cível - Execução Fiscal - IPTU - Templo religioso - Imóvel locado a
terceiro - Renda aplicada a finalidades essenciais do templo - Imunidade Tributária -
Art. 150, inciso VI da Constituição Federal – Recurso Improvido.
I - Caso os valores recebidos com a locação do imóvel sejam utilizados nas
atividades essenciais do templo, o bem alugado está abrangido pela a imunidade;
II - Nos termos do art. 333, II do CPC, caberia ao apelante/exequente provar que a
renda da locação não é aplicada na consecução dos objetivos institucionais da
executada, para que pudesse incidir a cobrança do imposto em questão;
III - O exequente não trouxe prova de fato impeditivo ou extintivo do direito da
demandada, motivo pelo qual deve reconhecida a imunidade tributário ao imóvel em
questão, de acordo com o art. 150, VI, “c” da Carta Magna.
IV- Recurso Improvido. (AC. 2010202927 SE, data julg. 02/08/2010, rel.
Desembargados Cezário Siqueira Neto).
Assim, ainda que a instituição religiosa obtenha renda com o imóvel ou veículo se o
valor for revertido para a atividade fim da igreja a mesma será imune de pagamento de
impostos.
CONSTITUCIONAL - TRIBUTÁRIO - IPTU - IMUNIDADE DE TEMPLOS DE
QUALQUER CULTO - CF , ART. 150 , VI , C, E § 4º - PRÉDIO LOCADO A
TERCEIROS - RENDA APLICADA NA CONSECUÇÃO DOS OBJETIVOS DA
ENTIDADE RELIGIOSA 1. Presentes os pressupostos legais, traduzidos no
binômio fumus boni juris e periculum in mora ( CPC , art. 273 ), tem a parte direito
subjetivo à antecipação da tutela (ROMS n.º 3.061, Min. Hélio Mosimann; REsp n.º
89.913, Min. José de Jesus Filho; REsp n.º 83.893, Min. José Delgado). Reveste-se
de fumus boni juris pretensão que encontra respaldo na doutrina e na jurisprudência.
Nas relações de natureza tributária, tão-somente "a probabilidade de as autuações e
59
as execuções fiscais levadas a efeito pelo Fisco ocasionar prejuízo de difícil ou
penosa reparação configuram a presença do periculum in mora" (MC n.º 1.794, Min.
Franciulli Netto; MC n.º 5.386, Min. Luiz Fux). 2. O Supremo Tribunal Federal
"firmou o entendimento de que a imunidade tributária do patrimônio das instituições
de assistência social se aplica para afastar a incidência do IPTU sobre imóveis de
propriedade dessas instituições, ainda quando alugados a terceiros, desde que os
aluguéis sejam aplicados em suas finalidades institucionais” (RE n.º 235.737, Min.
Moreira Alves; RE n.º 237.718, Min. Sepúlveda Pertence daja julg. 10/08/2004).
Em sentido contrário temos que se o imóvel não for utilizado para a atividade fim da
igreja, mesmo que a instituição religiosa não utilize o imóvel para fins lucrativos, não estaria,
o mesmo abrangido pela imunidade.
Imunidade IPTU Entidade religiosa Apartamentos de propriedade de associação sem
fins lucrativos (Templo), utilizada para veraneio de seus membros Finalidades não
essenciais da entidade Exegese do art. 150, VI, ?b? e ?c? cumulado com o § 4º da
CF/88 Regra constitucional de exceção, devendo ser interpretada restritivamente
Imunidade não extensiva aos imóveis em questão Sentença mantida Recurso
improvido. Honorários de advogado Ação declaratória de imunidade tributária
Condenação mantida Recurso improvido. (APL. 9191163-72.2007.8.26.00 SP, REL.
JARBAS GOMES, data julg. 01/09/2011).
Marcelo Alexandrino em obra conjunta com Vicente Paulo (2010, p. 64) nesse mesmo
sentido, ensina que:
trata-se de imunidade subjetiva. O STF interpretou que a expressão “templo” não
deve ser tomada como apenas o prédio ou as instalações onde ocorre o culto, mas
sim como “entidade religiosa”. A base para essa interpretação é o §4º. Do art. 150,
que se refere a “entidades”. mencionadas.
Rafael Araújo Cunha (2013, p. 02) conclui:
O Principal argumento para a sustentação da amplitude das imunidades tributárias é
a de que as instituições religiosas atuariam no âmbito assistencialista, cumprindo,
desta forma, um dever estatal. Entretanto, no que é pertinente aos templos de cultos
religiosos inexistem ou ainda que existam são ineficazes os meios fiscalizatórios
instituídos, tendo como desdobramento lógico que os mais diversos descalabros se
oficializariam e exteriorizariam através de políticas públicas confirmadas pelo
próprio Poder Judiciário.
Logo, podemos concluir que para a concessão da imunidade tributária é necessário
saber se a instituição religiosa de qualquer culto utiliza os proventos da atividade ainda que
mercantil em suas finalidades essenciais, o que é uma extensão da abrangência da súmula 724
do Supremo Tribunal Federal. Nesse caso a imunidade deverá ser concedida, todavia, se os
60
proventos forem ser divididos entre seus líderes, ou tenham destinação diversa, deverá ser
tributada essa atividade mercantil sob pena de concorrência desleal no comércio.
Vale ressaltar que embora esse venha sendo o entendimento majoritário
jurisprudencialmente, conforme vimos acima, encontraremos na doutrina e em parte das
decisões jurisprudenciais ainda, posicionamentos de que a atividade mercantil das instituições
religiosas, ainda que a renda dessas atividades seja destinada em sua integralidade a atividade
fim da instituição religiosa não será imune, portanto que o texto constitucional somete
abrangeria as atividades com cunho religioso, não comerciais.
4.5 – Folhetos de Missa e Anúncios
Muito pouco se fala na doutrina acerca dos folhetos de missa e seus anúncios. Nesse
caso em específico o tributo é pago pela gráfica que produz os panfletos, sendo, portanto tal
oneração suportada pelas instituições de maneira indireta, não sendo possível a imunidade.
Fato semelhante ocorre com relação aos anúncios e aos programas de comunicação
televisivo e de rádio, comum entre as instituições religiosas.
Rafael Araújo Cunha (2013) defende que:
No entanto, é vedada a invocação da imunidade utilizada pelas instituições religiosas
no evidente exercício de atividade econômica submetida à livre concorrência, como
ocorre quando da exploração de serviços de comunicação televisivos e através de
emissoras de rádios, com a disponibilização de programas ou propagandas
publicitárias que em sua maioria são remuneradas. A negativa a esta vedação traria
uma verdadeira e ilegítima dominação do mercado consumidor, eliminando
deslealmente a concorrência, surgindo, consequentemente, o lucro abusivo,
conforme previsão constitucional estabelecida no artigo 173, §4° da CRFB/88.
Vale ressaltar, todavia, que se nos apegarmos a corrente doutrinaria e jurisprudencial
que defende a extensão da imunidade as atividades comerciais da igreja desde que tenham sua
renda revertida para as atividades fins das instituições religiosas, o posicionamento é contrário
e a imunidade abrangeria os anúncios , mas a imunidade dos templos de qualquer culto, não
abrangeria os folhetos da missa entre outros.
4.8 – projeto de lei complementar 65 de 2011
61
Conforme já vimos no terceiro capítulo a Constituição Federal permite em seu artigo
146, II da Constituição Federal que a Lei complementar regulamente as imunidades, vimos
também que a Lei complementar não poderá criar ou excluir alguma imunidade já existente.
Nesse sentido a função da lei complementar seria de somente esclarecer a abrangência
dessas imunidades já existentes.
José Afonso da Silva, (2007, p. 103) traz:
Embora a Constituição diga que cabe à lei complementar regular as limitações
constitucionais ao poder de tributar (art. 146, II), ela própria já o estabelece
mediante a enunciação de princípios constitucionais da tributação. Tais princípios
são plenamente eficazes, no sentido de não dependerem daquela lei complementar
para sua incidência direta e imediata aos casos ocorrentes. A lei complementar
poderá apenas estabelecer restrições à sua eficácia e aplicabilidade; no caso, não será
rigorosamente complementar, pois não integra a eficácia das normas que contem
aqueles princípios; ao contrário, será lei restritiva da eficácia e aplicabilidade de
referidas normas, que, por isso, transformam-se em verdadeiras normas de eficácia
contida.
De igual forma temos o posicionamento do doutrinador Sacha Calmon Navarro
Coelho (2005, p. 145):
Não é nem poderia ser lei ordinária. A uma, porque a imunidade, restrição ao poder
de tributar da União, dos Estados e dos Municípios, ficaria a mercê da vontade dos
próprios destinatários da restrição, se lhes fosse dado regula-la pela lei ordinária.
Seria transferir ao legislador ordinário das ordens parciais poder permanente de
emenda a Constituição. Sim, porque na medida em que por lei ordinária pudessem
variar as condições para a fruição da imunidade, poderiam ate mesmo frustrá-la.
Assistiríamos ao absurdo de ver um valor posto numa Constituição rígida, para
garantir certas categorias de pessoas contra a tributação, vir a ser manipulado,
justamente, por aqueles a quem se proíbe o poder de tributá-las [...]. As duas, porque
seria admitir duas fórmulas constitucionais para operar uma só matéria, a
regulamentação das limitações ao poder de tributar. Haveria antinomia entre o artigo
146, II, que prevê lei complementar para o trato da espécie, e o art. 150, VI, c,
prevendo apenas lei ordinária para a regulamentação de uma limitação específica ao
poder de tributar.
No caso da imunidade dos templos, temos que, a priori poderia ser considerada
objetiva alcançando tão somente a edificação utilizada para os cultos, ocorre que com a alínea
“c” desse mesmo artigo a imunidade passa a ser subjetiva, ou seja, não somente abrange o
tempo, mas a entidade religiosa, visto que templo não possui patrimônio e renda.
Atualmente está em trâmite na Camada dos Deputados o projeto de lei complementar
apresentada pelo deputado do PSB do Espírito Santo, Audifax Charles Pimentel Barcelos,
62
projeto 65 de 2011, com a finalidade de disciplinar a questão da imunidade dos templos
religiosos, estabelecendo regras para que a instituição religiosa obtenha a imunidade.
O Deputado Audifax Charles Pimentel Barcelos (2001,p.03) no endereço eletrônico
da Câmara dos deputados na justificativa exposta no texto do seu próprio projeto defende:
A proposição ora apresentada define de forma clara os requisitos necessários para
que uma organização religiosa possa usufruir a referida imunidade ao pagamento de
impostos. Os requisitos exigidos pela proposição destinam-se a impedir o
surgimento ou a manutenção de entidades que persigam finalidade diversas daquelas
que devem nortear a comunidade religiosa.
Referido projeto de Lei complementar, além de dispor em seu parágrafo 3º sobre o que
seria considerado templo para fins de imunidade, disciplinando acerca de extensão para as
salas administrativas, casa do líder religioso, estacionamentos bem como estabelece regras
para que a instituição religiosa faça jus à imunidade. :
I – estar regularmente constituída como pessoa jurídica;
II – não distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de sua renda a qualquer
título;
III – prevê o estatuto ou contrato social que, na hipótese de sua dissolução, a
integralidade de seu patrimônio será destinada a outra entidade religiosa que
satisfaça os requisitos desta lei;
IV – aplique integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
V – mantenha escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão ou em meios digitais que atendam
ao disposto na legislação pertinente;
VI – o culto religioso seja praticado com observância das normas relativas ao direito
de vizinhança, ao meio ambiente e à poluição sonora.
Dessa forma o deputado autor do projeto acima, embora em seu projeto defenda a
permanecia da imunidade nas extensões da igreja como a casa dos líderes religiosos e demais
anexos da igreja. Traz a inovação ao estipular alguns requisitos para que a igreja seja
alcançada pela imunidade.
O primeiro requisito é que esteja regularmente constituída como pessoa jurídica, assim
em dia com a documentação junto ao órgão competente para fiscalização. Esse requisito é
extremamente importante, isso porque atualmente existem tantas instituições religiosas, e na
63
sua grande maioria esses templos são abertos na clandestinidade sem nenhuma documentação
legal, bem como são dissolvidos sem arcar com suas responsabilidades.
O segundo requisito seria de não distribuir seu patrimônio ou renda a qualquer título,
ou seja, de acordo com o projeto não seria permitido à igreja, dividir sua renda, bem como
distribuir a mesma. Vale ressaltar que esse requisito é de extrema importância para evitar que
um terceiro obtenha renda através da instituição e tenha o mesmo obtido sem qualquer valor
pago a título de impostos.
O terceiro requisito é de que nos documentos contábeis da igreja como estatuto e
contrato social, tenha a previsão de no caso da mesma ser dissolvida seu patrimônio será
destinado à outra instituição com a mesma finalidade religiosa. Até porque seria muito fácil a
instituição religiosa se dissolver e seus bens serem distribuídos entre os seus integrantes,
novamente acarretando enriquecimento livre de tributação.
O quarto requisito é que a instituição aplique seus recursos com exclusividade em
nosso país, para que seja mantido seus objetivos constitucional de propagar a religião em
nosso território nacional.
O quinto requisito diz respeito acerca da escrituração da instituição religiosa, que a
obriga manter a transparência e a exatidão dos dados para facilitar uma possível fiscalização
do mesmo.
E o sexto requisito que é a prática dos cultos em observância com as normas do direito
de vizinhança, meio ambiente e poluição sonora, isso porque se o objetivo do legislador
constituinte foi de criar essas imunidades com a finalidade de se propagar a religião, tem o
mesmo a idéia de que com a religião seria espalhado entre a população práticas saudáveis de
fraternidades, preservação da natureza e acima de tudo os bons costumes.
Assim permitir que uma instituição religiosa que provoque com seus cultos prejuízos
ao meio ambiente, que desrespeite e coloque em risco ou perturbe a vizinhança não faz
sentido algum.
Insta salientar que o projeto acima ainda está em discussão, não tendo sido aprovado, o
mesmo cria formas do ente tributante de afunilar a concessão das imunidades no caso
específico das instituições religiosas.
É de suma importância solucionar essa questão das imunidades de forma a permitir
uma melhor compreensão da abrangência dessa imunidade, bem como de impedir que
imunidades de instituições religiosas sejam negadas sem critérios específicos.
Fica evidente que se esse projeto de lei complementar for aprovado não estaríamos
livres de todos os problemas relativos à imunidade, isso porque de um lado temos um ente
64
tributante que tem o interesse em instituir o imposto aumentando assim sua arrecadação, de
outro lado tempos, porém instituições religiosas sérias e engajadas, bem como temos
instituições religiosas que tem arrecadação muito alta, devido ao mercado da fé. Todas em
uma guerra de forças, com interesses visivelmente conflitantes.
CONCLUSÃO
Diante de tudo que ficou explicitado no presente trabalho, vimos que os tributos,
acompanham a humanidade desde os primórdios, quando historicamente as pessoas ofereciam
a seus líderes os chefes presentes, valendo ressaltar que a essa época esses presentes eram
dados voluntariamente. Com a colonização do país a coroa portuguesa iniciou a cobrança do
primeiro imposto em nosso território nacional o quinto do pau brasil.
Centenas de anos após, a população continua refém dos tributos, para cobrir os rombos
na arrecadação do Estado, causados por uma administração na grande maioria das vezes
corrupta e incompetente.
Nesse cenário da ânsia de arrecadar para os cofres públicos os tributos devidos, vimos
na questão específica dos impostos, espécies de tributo, a dificuldade das instituições que
fazem jus a imunidade de obter esse benefício, bem como a concessão a instituições que
abusam dessa imunidade para burlar o sistema tributário.
No presente trabalho tratamos de todas as imunidades que a Constituição Federal
estabelece, entretanto, a ênfase do trabalho foi na imunidade das instituições religiosas.
65
Se observarmos bem em nosso cotidiano, veremos que cada vez é maior o número de
templos das mais diversas religiões, e o crescimento continua de forma acelerada, bem como
não podemos deixar de observar que cada vez são mais luxuosos os mesmos.
A Constituição Federal com a intenção de propagar princípios religiosos, fraternidade
bons costumes entre a população, incentivou a criação das instituições religiosas
estabelecendo imunidade as mesmas de pagamento dos impostos sobre seus templos, rendas e
serviços, desde que os mesmos sejam utilizados para a finalidade com que foram criadas.
Assim desde que o dinheiro de uma atividade ainda que mercantil de determinada
igreja seja empregado em sua integralidade com a mesma não seria a instituição religiosa
obrigada ao paramento dos impostos dessa atividade decorrente.
Ocorre que o grande problema da imunidade dos templos está atrelada a extensão do
termo templo e o que o mesmo alcançaria? E a resposta dessa pergunta vem sendo dada pela
doutrina e jurisprudência embora não pacificamente, mas em sua maioria, de que a imunidade
abrange o templo, os anexos da igreja utilizados para culto, as salas administrativas, a casa
dos líderes religiosos, o veículo da igreja utilizado para visitação dos membros com
exclusividade.
Entretanto, o que ocorre na prática são igrejas que cada vez tem um patrimônio maior,
com templos extremamente luxuosos, transferindo dinheiro para outras igrejas fora do país,
líderes religiosos com abastado patrimônio, enfim, sinais de que a imunidade vem sendo
utilizada deforma incorreta.
Entretanto, não podemos permitir que a imunidade não alcance a sua finalidade sendo
negada a todas as instituições religiosas, motivo pelo qual a proposta que foi trazida a
discussão pelo projeto de lei complementar com a finalidade de regulamentar a questão da
imunidade das instituições religiosas, parece muito acertada, porque exige da igreja que vai
se beneficiar da imunidade, que mantenha sua escrituração de forma correta, permitindo a
fiscalização bem como evitando a lavagem de dinheiro por pessoas mal intencionadas.
Em contra partida, esse projeto de lei irá proteger as mais diversas religiões de
tratamento desigual, não restringindo os bens que serão alcançados pela imunidade, sendo
incluídos os anexos e demais patrimônios da igreja desde que seja usada para as finalidades da
mesma, bem como permite a atividade mercantil da instituição religiosa desde que os recursos
sejam empregados na instituição para a finalidade da mesma.
Assim, o que necessita ser feito é a regulamentação, para que abusos não sejam
cometidos, negar imunidade a uma instituição religiosa além de contrário a Constituição
Federal, é um atentado contra a liberdade de religião que o nosso estado Laico estabelece,
66
entretanto tornar imune instituições religiosas sem critério algum favorece criminosos a
adentrarem nessas instituições com a função de esconder e sonegar impostos.
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laico>> acesso em 25 de julho de 2013.
69
ANEXOS
70
PROJETO DE LEI COMPLEMENTAR No 65, DE 2 011 (Do Sr. Audifax)
Regula, com fundamento no art.
146, inciso II, da Constituição Federal, a
limitação constitucional ao poder de tributar
os templos de qualquer culto.
O Congresso Nacional decreta:
Art. 1º A vedação de instituição de impostos sobre os templos de qualquer culto é
subordinada à observância dos seguintes requisitos pela entidade religiosa proprietária do
templo:
I – estar regularmente constituída como pessoa jurídica;
II – não distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de sua renda a qualquer título;
III – prever o estatuto ou contrato social que, na hipótese de sua dissolução, a integralidade de
seu patrimônio será destinada a outra entidade religiosa que satisfaça os requisitos desta lei;
IV – aplique integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos
institucionais;
V – mantenha escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades
capazes de assegurar sua exatidão, ou em meios digitais que atendam ao disposto na
legislação pertinente;
VI – o culto religioso seja praticado com observância das normas relativas ao direito de
vizinhança, ao meio ambiente e à poluição sonora.
71
§ 1º A vedação referida no caput compreende o patrimônio, a propriedade, o domínio útil ou a
posse de bem imóvel, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais do
templo.
§ 2º O templo compreende o edifício ou o terreno dedicado ao culto religioso, todo o
patrimônio imóvel, as edificações que permitam, direta ou indiretamente, a realização, a
manutenção ou a extensão das atividades religiosas previstas nos seus atos constitutivos, as
dependências anexas usadas para atividades administrativas, para estudos religiosos, para os
diversos tipos de ministérios, para depósitos, para casas paroquiais e para estacionamentos,
mesmo os que não estejam no mesmo terreno ou em área contígua, desde que de uso
exclusivo da organização religiosa.
Art. 2º O disposto no artigo anterior não exclui a atribuição, por lei, à entidade religiosa
proprietária do templo, da condição de responsável pelos tributos que lhe caiba reter na fonte,
e não a dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de
obrigações tributárias por terceiros, bem como não a dispensa de prestar às autoridades fiscais
as informações exigidas em lei ou regulamento.
Art. 3º Esta lei complementar entra em vigor na data de sua publicação.
JUSTIFICAÇÃO
A Constituição Federal veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
“estabelecer cultos religiosos ou igrejas, subvencioná-los, embaraçar-lhes o funcionamento ou
manter com eles ou seus representantes relações de dependência ou aliança, ressalvada, na
forma da lei, a colaboração de interesse público” (art. 19, inciso I). Em consonância com esta
proclamação, a Constituição,
na Seção relativa às limitações ao poder de tributar, veda aos entes federados instituir
impostos sobre “templos de qualquer culto” (art. 150, inciso VI, alínea b), acrescentando no §
4º do mesmo artigo que essas vedações “compreendem somente o patrimônio, a renda e os
serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”. Por
outro lado, estabeleceu a Constituição caber à lei complementar “regular as limitações
constitucionais ao poder de tributar” (art. 146, inciso II).
A questão da imunidade dos templos religiosos vem sendo alvo de polêmicas, no que
concerne à sua abrangência, o que torna conveniente a edição de norma sobre a matéria.
Constata-se, também, que tem sido observada a ocorrência de simulações, onde pessoas não
religiosas tentam ocultar a ocorrência de fatos geradores de obrigações tributárias, mediante a
utilização indevida de aparato religioso, visando a confundir a autoridade fiscal.
Por essas razões, é de todo oportuna a edição de lei complementar, com a finalidade de
regular a imunidade tributária dos templos. A proposição ora apresentada define de forma
clara os requisitos necessários para que uma organização religiosa possa usufruir a referida
imunidade ao pagamento de impostos. Os requisitos exigidos pela proposição destinam-se a
impedir o surgimento ou a manutenção de entidades que persigam finalidades diversas
daquelas que devem nortear a comunidade religiosa. Conforme determina a própria
Constituição, o § 1º do
art. 1º da proposição salienta que “a vedação referida no caput compreende somente o
patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais do templo”.
O parágrafo seguinte da proposição põe fim à polêmica sobre a abrangência do significado do
termo templo, esclarecendo que o templo compreende o edifício ou terreno dedicado ao culto
religioso, todo o patrimônio imóvel, as edificações que permitam, direta ou indiretamente, a
realização, a manutenção ou a extensão das atividades religiosas previstas nos seus atos
constitutivos, as dependências anexas usadas para atividades administrativas, para estudos
religiosos, para os diversos tipos de ministérios, para depósitos, para casas paroquiais e para
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estacionamentos, mesmo os que não estejam no mesmo terreno ou em área contígua, desde
que de uso exclusivo da organização religiosa. Analogamente à disciplina já existente sobre
outros casos de imunidade, a proposição, se por um lado assegura a vedação da
incidência de impostos sobre a propriedade, a renda ou os serviços relativos aos templos de
qualquer culto, por outro lado, resguarda os legítimos direitos do Fisco, exigindo que a
entidade religiosa não se omita na retenção, na fonte, dos tributos que lhe caibam reter, bem
como que cumpra as obrigações tributárias ditas acessórias. Em face do exposto, e tendo em
vista a importância dessa regulação, estou certo de que a proposição obterá os votos
favoráveis de meus ilustres Pares no Congresso Nacional.
Sala das Sessões, em de junho de 2011.
Deputado AUDIFAX