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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ
TAYSE GONÇALVES DA CONCEIÇÃO
A EXTINÇÃO ATRAVÉS DA DECADÊNCIA DOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS SUJEITOS AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO
Tijucas
2007
TAYSE GONÇALVES DA CONCEIÇÃO
A EXTINÇÃO ATRAVÉS DA DECADÊNCIA DOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS SUJEITOS AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO
Monografia apresentada como requisito parcial para a obtenção do título de Bacharel em Direito pela Universidade do Vale do Itajaí, Centro de Ciências Sociais e Jurídicas.
Orientador: Prof. MSc. Leonardo Matioda
Tijucas
2007
TAYSE GONÇALVES DA CONCEIÇÃO
A EXTINÇÃO ATRAVÉS DA DECADÊNCIA DOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS SUJEITOS AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO
Esta Monografia foi julgada adequada para obteção do título de Bacharel
em Direito e aprovada pelo Curso de Direito da Universidade do Vale do Itajaí,
Centro de Ciências Sociais e Jurídicas.
Área de Concentração: Direito Público.
Tijucas, 12 de Novembro de 2007
Prof. Msc. Leonardo Matioda
UNIVALI – Centro de Ciências Sociais e Jurídicas
Orientador
Prof. Msc. Newton César Pilau
UNIVALI – Centro de Ciências Sociais e Jurídicas
Membro
Prof. Esp. Bernardo Mello Krobel
UNIVALI – Centro de Ciências Sociais e Jurídicas
Membro
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de Direito, que assumo total responsabilidade
pelo aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do
Vale do Itajaí – UNIVALI, a Banca Examinadora e o Orientador de toda e qualquer
responsabilidade acerca do mesmo.
Tijucas (SC) 12 de Novembro de 2007.
__________________________
Tayse Gonçalves da Conceição
Acadêmica
Dedico este trabalho:
Aos meus pais Jandira Gonçalves Faria e Ciro
César Faria, pelo amor, pela compreensão e pela
dedicação que tiveram para comigo, não só durante o
período da graduação, mas por toda a minha vida; pela
educação que me propiciaram, para que a cada dia eu
me tornasse uma pessoa melhor.
À minha querida irmã, por ter sido sempre doce,
compreensiva, minha eterna amiga.
Ao meu namorado Jonilson Estefano Becker
Junior, pela paciência, pelo zelo e pelo carinho que me
cobriu durante a realização deste trabalho, o que sem
dúvida me deixou mais serena para o alcance dos meus
objetivos.
AGRADECIMENTOS
A Deus, pela vida e pela família maravilhosa que me concedeu.
Ao Professor e Mestre Leonardo Matioda, por ter aceitado o convite de me
orientar e por ter sido exemplo de mestre e amigo, que não mediu esforços para me
para me auxiliar.
A todos os meus colegas de classe, em especial, Rafaela, Francine, Letícia,
Graziela, Juliana, Alice e Shaiani, por sempre terem sido tão prestativas e
compreensivas, verdadeiras amizades que com certeza levarei para vida inteira.
Em especial, agradeço a Jurilda Gonçalves Motter, que além de tia, também
foi colega de classe durante toda a graduação, companheira de todos os dias de
todo trajeto durante esses cinco anos, alguém com quem dividi muitas angústias e
alegrias.
Aos demais professores desta Instituição, que de alguma forma, ajudaram-me
a trilhar este caminho, que de algum modo contribuíram para minha formação como
pessoa e como profissional, pessoas que com certeza também guardarei no
coração.
Ao Sr. Jonilson Estefano Becker, pelo seu exemplo de vida e superação.
Aos meus colegas de ofício, Adilson Nascimento e Maycon Battisti Archer,
que me auxiliaram e aceitaram compartilhar comigo suas experiências profissionais.
A todas as pessoas que direta ou indiretamente me auxiliaram, como meus
amigos e familiares, que em muitos momentos com palavras ou até mesmo com
olhar me fortaleceram, em momentos que senti fraqueza.
A sabedoria é um adorno na prosperidade e um
refúgio na adversidade. (Aristóteles)
LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS
Art. – Artigo
Arts. – Artigos
Ap. Civ. – Apelação Cível
CDA – Certidão de dívida ativa
CRFB/1988 – Constituição da Republica Federativa do Brasil1
CTN – Código Tributário Nacional
COFINS – Contribuição para financiamento da previdência social
CSLL – Contribuição social sobre o lucro líquido.
EC – Emenda Constitucional
ed. – edição
F.G. – Fato Gerador
H.I. – Hipótese de Incidência
Inc. – inciso
ICMS – Imposto de operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestação de serviços de transporte interestatual e intermunicipal e de comunicação
IPTU – Imposto predial e territorial urbano
IR – Imposto de renda
ISS – Imposto de serviços de qualquer natureza.
ITBI – Imposto de transmissão inter vivos.
LC – Lei Complementar
nº - número
p. – página
PIS – Programa de integração social
REsp. – Recurso Especial
Rel. – Relator
STJ – Superior Tribunal de Justiça
TJSC – Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina
TRF – Tribunal Regional Federal
§ - Parágrafo
1 Adiante também designada de: Constituição Federal, CF, CF/88.
ROL DE CATEGORIAS E CONCEITOS OPERACIONAIS
Rol de categorias1 estratégicas à pesquisa juntamente com seus respectivos
conceitos operacionais2.
Competência Tributária:
“Competência tributária é a aptidão para legislar sobre matéria tributária. É o
meio pelo qual o constituinte outorgou às pessoas políticas a faculdade de versar
leis sobre a tributação.” (JARDIM, 2003, p. 194).
Contribuição Especial ou Parafiscal:
São aquelas que a União Federal pode instituir com fundamento nos art. 149 e 195 da Constituição Federal. Dividem-se em três subespécies, a saber: as do art. 149, que são as contribuições de intervenção do domínio econômico, e as contribuições de interesse de categorias profissionais, e as do art. 195 que são as contribuições de seguridade social. (Machado, 2005, p. 79).
Contribuição de Melhoria:
Contribuição de melhoria (art. 145, III, da CF) é a espécie tributária que tem por fato gerador a atuação do estatal mediatamente referida ao contribuinte. Entre a atividade estatal e a obrigação do sujeito passivo existe um elemento intermediário que a valorização do imóvel. (HARADA, 2002, p. 307).
Contribuinte:
“Por contribuinte temos as pessoas que realizam a materialidade descrita na
regra-matriz de incidência tributária [...]”. (Becho, 2000, p. 85).
1 “Categoria é a palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou à de uma idéia”. (PASOLD, 2002, p. 40).2 “Conceito Operacional [=cop] é a definição para uma palavra e/ou expressão, com o desejo de tal definição seja aceita para os efeitos das idéias que expomos.” (PASOLD, 2002, p. 40).
Crédito Tributário:
“É o vinculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado
(sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito
passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação
obrigacional)”. (MACHADO, 2005, p. 180).
Decadência:
“[...] também chamada caducidade, vem a ser a perda do próprio direito
material em razão do decurso do tempo. A decadência importa o desaparecimento, a
extinção de um direito pelo fato de seu titular não exercê-lo durante um prazo
estipulado na lei.” (ACQUAVIVA, 1995, p. 459).
Empréstimo Compulsório:
O empréstimo compulsório é o autêntico tributo, de características especiais, porque o elemento “restituível” não pode ser simplesmente, desconsiderado na norma jurídica (tributária), que deve estabelecer de modo especifico e exaustivo, as condições do valor mutuado (ainda que coativamente), de modo a recompor o patrimônio do contribuinte em sua situação original (anterior a ocorrência do empréstimo). (MELO, 2002, p. 73).
Extinção do Crédito Tributário:
“Extinção do Crédito Tributário é o desaparecimento deste. Como nas
obrigações, em geral sua forma mais comum de extinção é o pagamento, que
significa a satisfação do direito creditório.” (MACHADO, 2005, p. 200).
Fato Gerador:
“[...] é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua
ocorrência”. (Art. 114 do CTN).
Hipótese de Incidência:
A h.i é primeiramente a descrição legal de um fato, prévio e genérico contida na lei de um fato (é um espelho do fato a imagem conceitual de um fato e seu desenho). É portanto, mero conceito necessariamente abstrato. E formulado pelo legislador fazendo abstração de qualquer fato concreto. Por isso é mera “previsão legal”, (a lei é, por definição abstrata, impessoal e geral). (ATALIBA, 2002, p. 58).
Imposto:
“Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal especifica, relativa ao contribuinte.” (Art.
16 do CTN).
Lançamento de Oficio:
É o Lançamento “[...] feito por iniciativa da autoridade administrativa,
independente de qualquer colaboração do sujeito passivo.” (MACHADO, 2005, p.
184).
Lançamento por Declaração:
É o Lançamento efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de
terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade
administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
(Art. 147 do CTN).
Lançamento por Homologação:
É o Lançamento utilizado nos tributos cuja legislação atribua ao sujeito
passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade
administrativa no que concerne à sua determinação, operando-se pelo ato em que a
autoridade, tomando conhecimento da determinação feita pelo sujeito passivo,
expressamente a homologa. (Art. 150 do CTN).
Lançamento Tributário:
É o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, identificar o seu sujeito passivo, determinar a
matéria tributável e calcular ou por outra forma definir o montante do Crédito
Tributário, aplicando, se for o caso, a penalidade cabível. (Art. 142 do CTN).
Obrigação Tributária:
[...] relação jurídica, designando o vinculo que adstringe o devedor a uma prestação em proveito do credor, que por sua vez, tem o direito de exigir essa prestação a que o devedor está adstrito. A obrigação tributária de acordo com a natureza da prestação que tenha por objeto, pode assumir as formas que referimos (dar, fazer ou não fazer). (AMARO, 2006, p. 245).
Prescrição:
“[...] prescrição vem a ser o modo pelo qual um direito se extingue pela
inércia, durante certo lapso de tempo, de seu titular, que fica sem ação própria para
assegurá-lo [...]” (ACQUAVIVA, 1995, p. 1.128).
Sujeito Ativo da Obrigação Tributária:
“No pólo ativo da relação jurídica obrigacional tributária, principal ou
acessória, figura o titular do direito de exigir o cumprimento da obrigação, que é seu
sujeito ativo.” (AMARO, 2006, p. 291)
Sistema Tributário:
É o conjunto de normas que regem o direito tributário, ordenadas
hierarquicamente a partir da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.
Taxas:
Taxa é o tributo cobrado de alguém que se utiliza de serviço públicos especial e divisível, de caráter administrativo ou jurisdicional, ou tem à sua
disposição, e ainda quando provoca em seu beneficio, ou por ato seu, despesas especial dos cofres públicos. (BALEEIRO, 2003, p. 540).
Tributo:
“É toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nelas se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituído em lei e cobrado
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.” (Art. 3º do CTN).
RESUMO
A presente pesquisa trata da extinção dos créditos tributários sujeitos ao
Lançamento por homologação pela decadência, restringindo-se ao estudo no âmbito
do direito tributário, fundamentada em aporte constitucional, legal, doutrinário e
jurisprudencial. Inicialmente foi realizada, de forma genérica, uma abordagem acerca
da conceituação do vocábulo tributo, discorrendo-se sobre as suas espécies, sua
função e acerca da competência tributária, como forma de tornar mais fácil a
compreensão do tema proposto. Destarte, adiante, foi abordado o Crédito Tributário,
iniciando-se pela explanação acerca da hipótese de incidência e do fato gerador,
que dão origem à obrigação tributária. Quanto à obrigação tributária, fez-se uma
análise no tocante à obrigação principal e à obrigação acessória, e quanto aos
sujeitos envolvidos nesta relação. Discorreu-se sobre o Lançamento tributário e suas
modalidades, dando-se ênfase ao objeto deste estudo que se refere à modalidade
de Lançamento denominada “por homologação”. Posteriormente, fez-se um estudo
específico sobre as modalidades de extinção do Crédito Tributário, especialmente da
decadência. E, por último, foi tratado especificamente sobre a decadência dos
créditos tributários sujeitos ao Lançamento por homologação, analisando-se os
posicionamentos e as teorias apresentadas pela doutrina e também o
comportamento dos tribunais, que apresentaram posicionamentos jurisprudenciais
tanto favoráveis ao contribuinte quanto ao Estado, demonstrando-se, assim, a
relevância do referido tema em virtude da existência de interpretação divergente da
norma aplicável.
Palavras-Chaves: Crédito Tributário, Decadência, Lançamento por Homologação.
ABSTRACT
This research deals with the extinction of tax credits with approval by the launch of
decadence, restricting itself to the study under the tax law, based on constitutional
intake, doctrinal and legal jurisprudence. Initially was held, in a general form, an
approach on the concept of the word tribute, talking about its species, function and
the tax competence as a way of making it easier to understand the theme. Therefore,
was raised the tax credit subject, starting by the explanation about the chance of
incidence and the generator fact, that generates the obligation tax. On the tax
obligation, there was an analysis regarding the primary and ancillary obligation, and
on the subjects involved in this relationship. It was wrote about the tax launching and
its modalities, giving emphasis to the object of this study that regards to the launching
mode called "for approval." Subsequently, there was a specific study on the method
of extinction of the tax credit, particularly the decadence. And, finally, was treated
specifically on the decadence of tax with approval by launching, analyzing the
positionings and theories presented by the doctrine and also the conduct of the
courts, which has legal positions both favorable to the taxpayer as to the state,
demonstrating the relevance of this issue because of the existence of divergent
interpretations of the applicable standard.
Key-words: tax credit, decadence, launching by approval.
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO.........................................................................................................16
2 O TRIBUTO..............................................................................................................202.1 CONCEITO...........................................................................................................202.2 CLASSIFICAÇÃO..................................................................................................232.2.1 Quanto às Espécies...........................................................................................232.2.1.1 Impostos..........................................................................................................232.2.1.2 Taxas...............................................................................................................282.2.1.3 Contribuições de melhoria..............................................................................312.2.1.4 Empréstimos compulsórios.............................................................................332.2.1.5 Contribuições especiais ou parafiscais...........................................................352.2.3 Quanto à Função...............................................................................................392.2.4 Quanto à Competência......................................................................................41
3 O CRÉDITO TRIBUTÁRIO......................................................................................443.1 A HÍPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA......................................................443.2 O FATO GERADOR..............................................................................................453.3 A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA...............................................................................483.3.1 Definição............................................................................................................483.3.2 A Obrigação Tributária Principal e Acessória....................................................503.3.3 Os Sujeitos da Obrigação Tributária..................................................................523.4 O LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO.......................................................................... 563.4.1 Classificação......................................................................................................603.4.1.1 O Lançamento por declaração........................................................................613.4.1.2 O Lançamento de ofício..................................................................................633.4.1.3 O Lançamento por homologação....................................................................65
4 A EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO............................................................694.1 CAUSAS DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.......................................694.2 A DECADÊNCIA...................................................................................................744.2.1 O Prazo Decadencial.........................................................................................754.3 A PRESCRIÇÃO...................................................................................................784.3.1 O Prazo Prescricional........................................................................................794.4 A DECADÊNCIA DOS TRIBUTOS SUJEITOS AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.......................................................................................................824.4.1 A Contagem do Prazo Decadencial conforme o artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional.....................................................................................................854.4.2 A Interpretação do artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional pelos Tribunais.....................................................................................................................89
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS.....................................................................................94
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS..........................................................................97
1 INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem como objeto analisar a extinção dos Tributos sujeitos
ao Lançamento por Homologação pela Decadência, em conformidade com o
descrito no art. 150, § 4º, do CTN, que vem causando grandes divergências na
doutrina e nos tribunais.
A importância do estudo deste tema está elencado em aprofundar os estudos
relacionados às garantias tributárias dos Contribuintes, com relação ao prazo
decadencial e prescricional dos Tributos em geral e principalmente daqueles sujeitos
ao Lançamento por Homologação.
A presente monografia também visa colaborar para o conhecimento de um
tema que, apesar de tão importante, apresenta grande divergência entre a doutrina e
a jurisprudência, servindo o presente estudo como forma de destacar as diversas
correntes que versam sobre a contagem do prazo decadencial dos Tributos sujeitos
ao Lançamento por Homologação.
Destarte, busca-se a realização do presente trabalho com fundamentação na
doutrina, na jurisprudência e na legislação, tendo como finalidade a de transmitir aos
leitores um melhor entendimento sobre o tema proposto, expondo as correntes que
versam sobre o prazo decadencial nos Tributos sujeitos ao Lançamento por
Homologação.
A escolha do tema se deu pelo estímulo e curiosidade da pesquisadora em
compreender a Extinção do Crédito Tributário pela Decadência, bem como entender
como se dá a contagem inicial do seu prazo, elucidando assim a aplicação da
Decadência nos Tributos sujeitos ao Lançamento por Homologação.
O objetivo institucional da presente monografia é a obtenção do Título de
Bacharel em Direito, pela Universidade do Vale do Itajaí, Centro de Ciências Sociais
e Jurídicas.
Em vista do parâmetro delineado, constitui-se como objetivo geral deste
trabalho conhecer a Decadência dos Tributos sujeitos ao Lançamento por
Homologação, com a conceituação do que venha ser Tributo, como se dá a
constituição do Crédito Tributário, o Lançamento, e em especial o Lançamento por
Homologação e a Decadência, bem como apresentar os elementos doutrinários e
jurisprudências que dispõem sobre as correntes divergentes e as formas possíveis
de contagem do prazo decadencial nos Tributos sujeitos ao Lançamento por
Homologação.
Como forma de atingir o objetivo geral acima mencionado, são traçados como
objetivos específicos:
a) analisar a constituição do Crédito Tributário através do Lançamento
Tributário, com ênfase ao Lançamento por Homologação.
b) pesquisar os aspectos relevantes da Decadência e da Prescrição, bem
como explanar genericamente sobre seus prazos.
c) verificar a aplicabilidade da Decadência, ressaltando especialmente as
regras de contagem do prazo decadencial para os Tributos sujeitos ao Lançamento
por Homologação.
A análise do presente tema adotará as definições previstas legalmente sobre
a Decadência, bem como a respeito do Lançamento por Homologação.
Verificar-se-á as possibilidades e as formas de contagem do prazo
decadencial, abordando os aspectos legais, doutrinários e jurisprudenciais.
Para desenvolver o objetivo da presente pesquisa, foram formulados os
seguintes problemas:
a) Quantas são as espécies do gênero Tributo existentes no ordenamento
jurídico pátrio?
b) Qual é a função e a natureza jurídica do Lançamento?
c) Qual é o prazo decadencial dos Tributos sujeito ao Lançamento por
Homologação e em que momento se dá o início da sua contagem?
Já as hipóteses consideradas, foram as seguintes:
a) As espécies de Tributo são os Impostos, as Taxas, as Contribuições de
Melhoria, o Empréstimo Compulsório e as Contribuições Especiais Parafiscais.
b) O Lançamento tem a função de constituir definitivamente o Crédito
Tributário, apresentando então natureza jurídica constitutiva.
c) O prazo decadencial para os Tributos sujeitos ao Lançamento por
Homologação é de cinco anos, contados da data da ocorrência do Fato Gerador.
O relatório final da pesquisa foi dividido em três capítulos, podendo-se
inclusive delineá-los como três molduras distintas, mas conexas: o primeiro capítulo,
atina ao Tributo, suas espécies, sua função e a análise da Competência Tributária; o
segundo capítulo consiste na explanação acerca do Crédito Tributário, discorrendo-
se sobre a Hipótese de Incidência, o Fato Gerador, a Obrigação Tributária, principal
e acessória, os sujeitos envolvidos na relação jurídica tributária, o Lançamento e
suas modalidades, em especial o Lançamento por Homologação, parte primordial
deste trabalho, sendo que por último, no terceiro capítulo, será feita uma análise das
modalidades de extinção dos créditos tributários em geral, apresentando-se o
fenômeno da Decadência e da Prescrição, e por derradeiro, a Decadência dos
Tributos sujeito ao Lançamento por Homologação.
Quanto à metodologia empregada, ressalta-se que na fase de investigação foi
utilizado o Método1 Indutivo2. Já na fase de tratamento de dados o Método
Cartesiano3, e o relatório dos resultados da presente monografia será composto na
base lógica Indutiva.
Nas diversas fases da pesquisa foram acionadas técnicas do Referente4 da
Categoria5, dos Conceitos Operacionais6, da Pesquisa Bibliográfica7 e do
Fichamento8.
É conveniente salientar, enfim, que seguindo as diretrizes metodológicas do
Curso de Direito da Universidade do Vale do Itajaí, as categorias fundamentais são
grafadas, sempre, com a letra inicial maiúscula e os acordos semânticos que
procuram resguardar a linha lógica do relatório da pesquisa e suas respectivas
categorias, por opção metodológica, são apresentadas no rol das Categorias
Básicas e Conceitos Operacionais, no início do trabalho.
Ressalta-se que a estrutura metodológica e as técnicas aplicadas neste
relatório estão em conformidade com as propostas apresentadas na obra de Pasold
[Prática da Pesquisa Jurídica, 2002], Colzani [Guia para redação do trabalho
científico, 2001] e no Caderno de Ensino nº 4 [UNIVALI, PROEn, 2006].1 Conforme Pasold [2002, p. 104], “Método é a forma lógico-comportamental na qual se baseia o Pesquisador para investigar, tratar os dados colhidos e relatar os resultados”.2 O Método Indutivo, segundo Pasold [2002, p. 103], consiste em “pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e colecioná-las de modo a ter uma percepção ou conclusão geral”.3 Segundo Pasold [2002, p. 237], Método Cartesiano é “base lógico-comportamental [...] que pode ser sintetizada em quatro regras: 1. duvidar; 2. decompor; 3. ordenar; 4. classificar ou revisar”.4 “[...] explicação prévia do motivo, objeto e produto desejado, delimitando o alcance temático e de abordagem para uma atividade intelectual, especialmente para uma pesquisa”. [PASOLD, 2002, p.241]5 “[...] palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou à expressão de uma idéia”. [PASOLD, 2002, p. 229].6 “[...] definição estabelecida ou proposta para uma palavra ou expressão, com o desejo de que tal definição seja aceita para os efeitos das idéias expostas” [PASOLD, 2002, p. 229]. 7 Técnicas de investigação em livros, repertórios jurisprudenciais e coletâneas legais” [PASOLD, 2002, p. 240]. 8 “Técnica que tem como principal utilidade otimizar a leitura na Pesquisa Cientifica, mediante a reunião de elemento selecionados pelo Pesquisador que registra e /ou resume e/ou reflete e/ou analisa de maneira sucinta, uma Obra, um Ensaio, uma Tese ou Dissertação, um Artigo ou uma aula, segundo Referente previamente estabelecido”. [PASOLD, 2002, p.233]
O presente relatório de pesquisa se encerra com as considerações finais,
nas quais são apresentados pontos conclusivos destacados, seguidos da
estimulação à continuidade dos estudos e das reflexões sobre o prazo decadencial
dos Tributos sujeitos ao Lançamento por Homologação, e com este itinerário espera-
se alcançar o intuito que ensejou a preferência por este estudo, ou seja, investigar o
prazo decadencial dos Tributos sujeitos ao Lançamento por Homologação.
2 O TRIBUTO
2.1 CONCEITO
Primeiramente, para que se possa entender o tema proposto, faz-se
necessário, apontar o conceito do que venha a ser Tributo.
Embora não seja função da lei conceituar, e sim descrever regras de
comportamento, a Constituição Federal, em seu artigo 146, inciso III, alínea “a”,
atribuiu à lei complementar, dentre algumas funções, a de estabelecer o conceito de
Tributo. No entanto o Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/1966), que tem
eficácia de Lei Complementar, traz delineado em seu artigo 3º, o seguinte conceito
de Tributo:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituído em lei e cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Para Melo (2002, p. 45):
Tributo é a receita pública derivada do patrimônio dos particulares, de caráter compulsório e instituído em lei, consoante as materialidades e respectivas competências constitucionais, fundamentada em princípios conformadores de peculiar regime jurídico.
Segundo Amaro (2006, p. 25), “Tributo é a prestação pecuniária não
sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou entidades não
estatais de fins de interesse público”.
Já no entender de Côelho (2005, p. 455):
Tributo é toda prestação pecuniária em favor do Estado ou de pessoas por ele indicada, tendo por causa um fato licito, previsto em lei, instituidor de relação jurídicas, diferenciando-se da multa porque esta, embora prevista em lei em favor do Estado, decorre de um fato ilícito.
Quanto aos conceitos delineados pelos doutrinadores acima citados, verifica-
se que todos estão acondicionados pelo que apresenta a Lei nº 5.172/1966 (Código
Tributário Nacional), não havendo divergência entre a lei e a doutrina.
Destarte, sempre que se analisa o Tributo alguns elementos objetos de sua
constituição devem estar presentes. De acordo com o conceito aludido pelo Código
Tributário Nacional, são eles: prestação pecuniária; em moeda corrente; não
sancionatória de ato ilícito; instituído por lei; e, cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
No entanto para que se possa ter uma melhor compressão do que venha a
ser Tributo, é necessário que se analise cada expressão apresentada pelo Código
Tributário Nacional:
a) Prestação pecuniária: Assegura ao Estado os meios financeiros que
necessita para atingir seus objetivos. Por isso é de natureza pecuniária, não
existindo no Sistema Tributário moderno Tributos pagos através de serviços ou bens
diversos de dinheiro. (MACHADO, 2005, p. 71).
No entanto existem opiniões divergentes na doutrina, quanto a qualquer
imposição do Estado ter caráter de Tributo. Sendo assim, o serviço militar obrigatório
e a participação no tribunal de júri e tantas outras imposições do Estado teriam
forma de Tributo. Porém, posteriormente ao Código Tributário Nacional essa
divergência nos parece inteiramente superada, pois é relevante a prestação
pecuniária que atenda aos demais requisitos da definição legal. (MACHADO, 2005,
p. 71).
b) Acerca do entendimento da expressão “compulsória”, apresentada no
conceito de Tributo, Jardim (2003, p. 89) dispõe o seguinte:
De feito, a compulsoriedade in casu incide no patamar do nascimento da relação jurídica que aloja a prestação tributária, ou seja, a Obrigação Tributária exsurge independente da vontade dos sujeitos ativo e passivo do vínculo jurídico. Enfim, o dever jurídico de pagar o Tributo não decorre de um acordo de vontades. O que distingue a compulsoriedade tributária em face no plano relações jurídicas é o fato de sua incidência operar-se no plano do nascimento da obrigação, máxime porque no patamar da existência todos os liames regrados pelo direito são compulsórios.
Ainda sobre a expressão compulsória, destaca Machado (2005, p. 71) que
“[...] a compulsoriedade da prestação tributária caracteriza-se pela ausência do
elemento vontade no suporte fático da incidência da norma de tributação, o dever de
pagar Tributo, nasce independentemente de vontade”.
c) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir significa dizer que o
legislador do Código Tributário Nacional estabeleceu a possibilidade do Tributo ser
pago não só pelo dinheiro, mas também por algo equivalente, desde que previsto ou
estipulado na legislação, sendo imprescindível frisar que o pagamento de Tributo por
outro meio que não seja dinheiro, só será aceitável se expressamente dispor a lei.
(JARDIM, 2003, p. 89).
d) Que não constitui sanção de ato ilícito é característica analisada por
Carvalho (2002, p. 26):
Traço sumamente relevante para a compreensão de “Tributo” está objetivado nesta frase, em que se determina a feição de licitude para que o fato que desencadeia o nascimento da Obrigação Tributária. Foi oportuna a lembrança, uma vez que os acontecimentos ilícitos vêm sempre atrelados a uma providência sancionatória e, fixando o caráter licito do evento, separa-se com nitidez, a relação jurídica do Tributo da relação jurídica atinentes às penalidades exigidas pelo descumprimento de deveres tributários. Como são idênticos os vínculos, isoladamente observados, é pela associação ao fato que lhe deu origem que vamos conhecer a índole da relação.
No entender de Harada (2002, p. 303), essa expressão serve para distinguir o
Tributo da multa, que apresenta uma sanção pecuniária de um ato ilícito. Por certo o
descumprimento da norma tributária também gera imposição de penalidade
pecuniária. Porém essa expressão não significa necessariamente que o Tributo
sempre pressupõe licitude do ato que o gerou, pois até mesmo os atos ilícitos são
passíveis de tributação, em consonância com o principio da isonomia resguardado
constitucionalmente.
e) Instituída em lei, característica denominada “Ex Lege”, significa que a
Obrigação Tributária nasce da vontade da lei, mediante a ocorrência de um Fato
Gerador por ela mesma descrito. Portanto não existe relação de vontade entre as
partes, esta é irrelevante, tratando-se exclusivamente de imposição Legal. (MELO,
2002, p. 44).
f) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, significa
dizer que a cobrança do Tributo só se processa por meios de atos administrativos
plenamente vinculados, não restando margem ao agente público para agir de forma
discricionária, devendo ser feito integralmente o que determina a lei, na edição do
ato de Lançamento que é como se dá a constituição do Crédito Tributário que será
analisado adiante de forma mais completa. (HARADA, 2002, p. 304).
2.2 CLASSIFICAÇÃO
Segundo Machado (2005, p. 81) de acordo com o ponto de vista da Ciência
das Finanças, os Tributos podem ter várias classificações. Porém, para elucidar o
presente estudo far-se-á referência à classificação dos Tributos apenas quanto às
suas espécies, à sua função e à sua competência impositiva.
2.2.1 Quanto às Espécies
O artigo 5º do Código Tributário Nacional dispõe que as espécies tributárias
são os Impostos, as a Taxas e as contribuições de melhoria. Todavia, o Sistema
Tributário Nacional disciplinado especificamente nos artigos 145, 148, 149 e 195 da
Constituição Federal de 1988, apresentam também como espécies do gênero
Tributo, além dos acima descrito, o Empréstimo Compulsório e as contribuições
especiais.
Adiante, passa-se a explanar sobre cada um especificamente, dispondo-se
suas peculiaridades.
2.2.1.1 Impostos
A Constituição Federal de 1988, em seu artigo 145, I, atribuiu à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a competência para instituir Impostos.
O artigo 16 do Código tributário Nacional dá aos Impostos o seguinte
conceito:
Art. 16. Imposto é o Tributo cuja obrigação tem por Fato Gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal especifica, relativa ao Contribuinte.
Torres (2002, p. 336) apresenta o seguinte entendimento acerca do Imposto:
[...] é o dever fundamental consistente em prestação pecuniária, que, limitando pelas liberdades fundamentais, sob, a diretiva do principal e acessória de obtenção de receita para as necessidades públicas gerais, é exigido de quem tenha realizado, independentemente de qualquer atividade estatal em seu benefício, o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competência específica outorgada pela Constituição.
Assim, a obrigação de pagar os Impostos não está vinculada a nenhuma
prestação do Estado em relação ao Contribuinte. O dever de pagar Impostos faz
parte da vida do Contribuinte e está relacionada ao seu patrimônio, independente do
Estado agir ou não. (MACHADO, 2005, p. 297).
Neste ínterim salienta Amaro (2005, p. 30):
O Fato Gerador do Imposto é uma situação (por exemplo, aquisição de renda, prestação de serviços etc) que não supõe nem se conecta com nenhuma atividade do Estado especificamente dirigida ao Contribuinte. Ou seja, para exigir Imposto de certo individuo não é preciso que o Estado lhe preste algo determinado. A atuação do Estado dirigida a prover o bem comum beneficia o Contribuinte, mas este frui das utilidades que o Estado fornece porque é membro da comunidade e não por ser Contribuinte.
Ainda, para Baleeiro (2003, p. 197), “Imposto é a prestação de dinheiro que,
para fins de interesse coletivo, uma pessoa jurídica de Direito Público, por lei, exige
coativamente de quantos lhe estão sujeitos e têm capacidade contributiva, sem que
lhes assegure qualquer vantagem ou serviço específico”.
Sendo assim, conforme vislumbra-se na doutrina, os Impostos são Tributos
não vinculados, ou seja, a cobrança dos Impostos independe de qualquer relação
específica entre o Estado e o Contribuinte.
No entanto, para uma melhor interpretação acerca dos Impostos, embora a
Constituição Federal já tenha explicitamente classificado os mesmos quanto à
competência do ente político para instituí-lo, subdividindo os Impostos em Federais,
Estaduais e Municipais, é importante verificar a classificação apresentada pela
doutrina.
De acordo com a classificação apresentada por Torres (2002, p.336), os
Impostos podem ser reais e pessoais, diretos e indiretos, proporcionais, progressivos
ou fixos.
Segundo Giannini (1974, apud Cassone, 2002 p. 88) Impostos reais são:
Os que alcançam bens singulares ou rendimentos ou também grupos de bens ou rendimentos, considerados em sua objetividade, sem levar em conta a condição pessoal do sujeito passivo do Imposto. São Impostos como: IPTU, ITR e similares.
Para Torres (2002, p. 337) Impostos reais “[...] são os que se cobram em
razão do patrimônio ou de considerações objetivas e econômicas, independente da
situação do devedor.”
Assim, constata-se que os Impostos reais recaem sobre o patrimônio, ou em
razão da objetividade, pouco importando a situação do Contribuinte.
Entretanto, nos Impostos pessoais a dosagem do aspecto quantitativo do
Tributo depende exclusivamente da qualidade individual e a capacidade contributiva
do Contribuinte. (HARADA, 2002, p. 307).
Nessa linha discorre Melo (2002, p. 54) sobre os Impostos pessoais:
[...] quando a quantificação do Tributo, decorre de condições peculiares ao Contribuinte, como é o caso do IR (Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza – art. 153, III da Constituição). A carga do Tributo será menos elevada na medida que a pessoa física tenha efetivado maior volume de gastos como saúde, educação etc.
Destarte, segundo o posicionamento dos doutrinadores, os Impostos
pessoais, ao contrário dos Impostos reais, dizem respeito e levam em consideração
a qualificação do Contribuinte e a sua situação econômica.
Sobre os Impostos diretos Melo (2002, p. 54) discorre:
[...] quando o valor econômico é suportado exclusivamente pelo Contribuinte, como é o caso do IPVA (Imposto sobre a Propriedade de Veiculo Automotor – art. 155, III, da Constituição). O proprietário do
automóvel arca com o ônus do Tributo, cujo valor não é respaldado a terceiro.
Cassone (2002, p. 87) descreve os Impostos diretos assim:
[...] quando numa só pessoa reúnem-se as condições de Contribuinte de direito (aquele que é responsável pela Obrigação Tributária) e de fato (aquele que suporta o ônus do Imposto). São Impostos como IR, ITR, ITBI, IPTU, ISS dos autônomos e similares.
Sendo assim, constata-se que os Impostos são considerados diretos quando
em uma única pessoa encontram-se as características daquele que ao mesmo
tempo é responsável e suporta ônus da obrigação.
Já os Impostos indiretos são os que repercutem economicamente sobre a
terceira pessoa, ou seja, o denominado Contribuinte de fato. São instantâneos e o
seu Lançamento se dá por homologação, cabendo ao Contribuinte adiantar o
pagamento. (TORRES, 2002, p. 337).
Para Melo (2002, p, 54) são considerados Impostos indiretos:
[...] quando a respectiva carga financeira tem condição de ser transferida a terceiro, como é o caso do IPI (Imposto sobre Produto Industrializado – art.153, IV, da Constituição). O Contribuinte do Tributo é o industrial, que fica obrigado a recolher o respectivo valor, mas pode vir a ser ressarcido (financeiramente) por ocasião do pagamento do preço por parte do adquirente.
Neste passo, verifica-se que os Impostos indiretos são aqueles em que é
transferido a um terceiro a obrigação do recolhimento do Tributo devido, em nome
do Contribuinte.
Sobre os Impostos proporcionais entende Machado (2005, p. 298):
[...] quando seu valor é fixado em proporção à riqueza da qual o Fato Gerador é um fato-signo presuntivo, em princípio, esse Imposto corresponde a percentual da correlativa base de cálculo, que é critério de dimensionamento do respectivo Fato Gerador. Esse percentual é indicado como o nome de alíquota. Tem-se, portanto, que o valor do Imposto é determinado mediante a aplicação da alíquota sobre a correspondente base de cálculo.
Para Harada (2002, p. 306) “proporcional é aquele que mantém a mesma
alíquota, qualquer que seja o valor tributável”.
Destarte, em conformidade com a doutrina, entende-se por proporcional os
Impostos que embora apresentem base de cálculo diversa, o percentual da alíquota
aplicada, será sempre a mesma.
Por Impostos progressivos, Cassone (2002, p. 88) compreende que são “[...]
os Impostos cujas alíquotas são mais elevadas (ou critério que leve o mesmo
resultado), à medida que a base tributável aumenta, tais como o IR das PF e outros,
como IPTU, ITBI quando adota o critério da progressividade”.
Para Souza (1975, apud Machado, 2005, p. 300):
O Imposto progressivo é aquele cuja proporcionalidade é crescente na medida em que aumenta o valor da matéria tributada. A progressão, isto é, o crescimento da alíquota, pode ser simples ou graduada. Simples é aquela em que cada alíquota aplica-se a toda matéria tributável. E graduada é aquela que cada alíquota maior aplica-se apenas sobre a parcela do valor compreendida entre um limite inferior e outro superior, de modo que é preciso aplicar tantas alíquotas quantas sejam as parcelas de valor e depois somar todos esses resultados parciais para obter o Imposto total a pagar.
Todavia, a progressividade do Imposto identifica-se sempre que a alíquota
aumenta em virtude do aumento da base de cálculo tributada.
Quanto aos Impostos fixos, não há alíquotas (no sentido de percentual) e, por
subsecutivo, a base de cálculo. O quanto a pagar encontra-se pré-fixado em lei.
Contudo, os Impostos desta natureza são cada dia mais difíceis de se encontrar.
Contudo, um exemplo deste tipo de Imposto é o Imposto sobre serviços. (DENARI,
2002, p. 90).
Cassone (2002, p. 88) define como Impostos fixos:
[...] assim chamados quando o valor do Imposto é fixado pela lei em quantia certa, independente de cálculo. São os Impostos como: ISS dos profissionais liberais (por exemplo: cinco unidades fiscais do Município por ano); o Imposto de Importação sobre determinados produtos importados (por exemplo: 10 UFIR cada peça X). Nota-se aqui, que, mesmo sem alíquota, o tipo tributário continua “fechado”, portanto, de exigência passível.
Assim, verifica-se que os Impostos fixos são aqueles determinados pela lei,
que apresenta quantia certa, independente de cálculo, dispensando então a base de
cálculo e a alíquota.
2.2.1.2 Taxas
A Constituição Federal de 1988, em seu artigo 145, II, e o Código Tributário
Nacional, no seu artigo 77, disciplinam as Taxas, que devem ser cobradas em razão
do exercício do poder de polícia ou pela utilização efetiva ou potencial de serviços
públicos, específicos e divisíveis, prestados ao Contribuinte ou postos a sua
disposição.
Desta forma, as Taxas podem ser conceituadas como um Tributo que surge
da atuação estatal, dirigida especificamente ao Contribuinte pelo exercício do poder
de polícia ou pela prestação efetiva ou potencial, de serviço público específico e
divisível, com base de cálculo diferente do Imposto. (HARADA, 2002, p. 306).
Sobre as Taxas destaca Baleeiro (2003, p. 540):
Taxa é o Tributo cobrado de alguém que se utiliza de serviços públicos especial e divisível, de caráter administrativo ou jurisdicional, ou tem à sua disposição, e ainda quando provoca em seu beneficio, ou por ato seu, despesas especial dos cofres públicos.
A taxa tem como característica principal o seu Fato Gerador vinculado a uma
atividade estatal, especialmente dirigida ao Contribuinte. É essa característica que a
distingue do Imposto. No entanto, analisar apenas essa distinção não basta, uma
vez que as contribuições de melhoria também apresentam seu Fato Gerador
vinculado à atividade estatal especifica. Acrescenta-se, no entanto, que a taxa está
vinculada a serviços públicos ou ao exercício do poder de policia. (MACHADO, 2005,
p. 420).
Com a mesma acepção, Amaro (2006, p. 30) aponta que:
As Taxas são Tributos cujo Fato Gerador é configurado por uma atuação estatal especifica, referível ao Contribuinte, que pode constituir: a) no
exercício regular do poder de policia; ou b) na prestação ao Contribuinte, ou colocação à disposição de serviços públicos específicos e divisíveis (CF art. 145, II; CTN art. 77).
Neste diapasão, compreende-se que as Taxas passam a existir a partir da
prestação ou da colocação à disposição do Contribuinte, de determinado serviço
público, específico e divisível, ou pelo exercício regular do poder de polícia.
Ainda sobre as Taxas, aponta Carvalho (2002, p. 39) que o direito positivo
vigente subdivide a espécie taxa em: a) Taxas cobradas pela prestação de serviços
públicos; e, b) Taxas cobradas em razão do exercício do poder de polícia.
Sobre as Taxas cobradas pela prestação de serviços públicos, de acordo com
o artigo 145, II, da Constituição Federal de 1988, verifica-se que “as Taxas de
serviços têm por Fato Gerador uma atuação do Estado, como responsável, por
executar, serviços públicos, específicos e divisíveis, efetivamente prestado ou
colocado à disposição do Contribuinte”. (AMARO, 2006, p. 33).
Sobre a expressão “prestação de serviços”, conceitua Machado (2005, p. 423)
afirmando que trata-se de “toda e qualquer atividade prestacional realizada pelo
Estado, ou por quem fizer suas vezes para satisfazer, de modo concreto e de forma
direta, necessidades coletivas”.
Para Mello (1996, p. 37) serviço público:
É toda atividade de oferecimento de utilidade ou comodidade fruível diretamente pelos administradores, prestada pelo Estado ou por quem lhe faça as vezes, sob o regime de direito público – portanto consagrado de prerrogativas de supremacia e de restrições pessoais – instituído pelo Estado em favor dos interesses que houver definido como próprios sistema normativo.
De acordo com o artigo 79 do CTN, entende-se como serviço prestado ao
Contribuinte aquele utilizado ou efetivamente colocado à disposição do Contribuinte,
sendo que os serviços são considerados utilizados efetivamente quando por ele
usufruído a qualquer título, e potencialmente quando, sendo de utilização
compulsória, sejam posto à sua disposição mediante atividade administrativa em
efetivo funcionamento. (MACHADO, 2005, p. 424).
A divisibilidade de que trata o artigo 145, II, da CRFB de 1988, segundo
Cassone (2002. p, 91), “[...] é suscetível de utilização, separadamente, por parte de
cada um dos usuários. Exemplos: o cidadão que precisa de um alvará, de uma
certidão, de um porte de arma, de trafegar pela rodovia”.
Neste passo, verifica-se que as Taxas cobradas em razão da prestação de
serviços precisam apresentar os requisitos da divisibilidade e da especificidade, ou
seja, deve ser possível identificar a quem será prestado o serviço e de quem será
cobrado, sendo que poderá ocorrer a cobrança sempre que a prestação do serviço
por efetivamente realizada ou potencialmente colocada à disposição do Contribuinte.
Quanto as Taxas cobradas em razão do exercício do poder de polícia, o artigo
78 do CTN dispõe:
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a pratica de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção de mercado, ao exercício de atividades econômicas dependente de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Segundo alguns doutrinadores, poder de polícia não é atividade da
Administração e sim poder do Estado, e mediante produção legislativa deve ser
exercido. Assim, a administração pública, dentro dos limites legais e com base no
poder, exerce a atividade de polícia. Então, o que o CTN define como poder de
polícia, na verdade é atividade de polícia. (MACHADO, 2005, p. 422).
O parágrafo único do artigo 78 do CTN em seu parágrafo único, faz a
seguinte menção quanto ao regular exercício do poder de polícia:
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de policia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal, e tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abusos ou desvio do poder.
Todavia, toda vez que se achar presente o elemento de conexão entre o
exercício do poder de polícia geral e a atividade do Contribuinte, que se utiliza
particularmente desse exercício, há possibilidade da incidência da taxa, desde que
haja uma contraprestação imediata e específica do Contribuinte. (Cassone, 2002, p.
89).
Amaro (2006, p. 33) discorre ainda que “há certos direitos cujo exercício deve
ser conciliado com o interesse público, cabendo ao Estado policiar a atuação do
indivíduo”.
Nestes anseios, transcreve-se as colocações de Baleeiro (2003, p. 540):
Poder de Policia é regularmente exercido, quando a Administração, dentro dos limites de sua competência, p ex., exerce censura sobre os filmes, teatros, diversões; controla pureza ou preços de alimentos; aufere pesos e medidas; estabelece o zoneamento de atividades profissionais; restringe o abuso de ruídos e causas de incômodos; submete à inspeção de segurança máquinas e veículos; exige licença para abertura de estabelecimentos comerciais, industriais, profissionais, edificações, loteamento de terrenos etc.
Para Carrazza (1991, p. 292), a taxa de polícia pressupõe o “efetivo exercício
de atividade ou diligência, por parte da Administração Pública, em favor do
Contribuinte, removendo-lhe obstáculos e lhe proporcionando segurança”.
Contudo, destaca-se que em decorrência da lei o exercício do poder de
polícia deve ser prestado ao Contribuinte de forma eficaz, devendo ser observados
os limites apresentados pela lei.
2.2.1.3 Contribuições de melhoria
A Constituição Federal de 1988, em seu artigo 145, III, autoriza a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios, instituírem Contribuição de Melhoria
decorrente de obras públicas.
Embora extremamente sucinto, é possível se extrair do referido preceito
constitucional os elementos que constituem a figura tributária, apresentando como
Hipótese de Incidência a valorização imobiliária causada por obra pública, tendo
como base imponível a valorização, como Sujeito Ativo o ente que realizou a obra e
como sujeito passivo o dono do imóvel valorizado. (ATALIBA, 2002, p. 174).
Por Contribuição de Melhoria entende-se a prestação pecuniária compulsória
cuja exigência depende de atividade estatal vinculada, sendo que através da
edificação da obra pública o Estado, mesmo que indiretamente, beneficia o
Contribuinte, suscitando a valorização imobiliária. (DENARI, 2002, p. 121).
Para Harada (2002, p. 307):
Contribuição de Melhoria (art. 145, III, da CF) é a espécie tributária que tem por Fato Gerador a atuação do estatal mediatamente referida ao Contribuinte. Entre a atividade estatal e a obrigação do sujeito passivo existe um elemento intermediário que a valorização do imóvel.
A Contribuição de Melhoria é o Tributo cujo Fato Gerador é a valorização do
imóvel em virtude da realização de obra pública. Difere-se dos Impostos por
depender de atividade estatal específica e das Taxas por não estar ligada ao
exercício do poder de polícia ou à prestação de serviços públicos, enquanto que a
Contribuição de Melhoria está ligada à realização da obra pública. Outra
característica, ainda da Contribuição de Melhoria, é que o seu Fato Gerador é único
e instantâneo. (MACHADO, 2005, p. 79).
No entender de Carrazza (2003, p. 495), “em tese, qualquer obra pública que
provoca valorização imobiliária autoriza a tributação por meio de Contribuição de
Melhoria”.
As contribuições de melhoria são identificadas por dois pontos expressivos: a
realização da obra pública e o fator intermediário que diz respeito à valorização no
imóvel.
No entanto, entende Carvalho (2002, p. 42):
[,,,] A efetivação da obra pública por si só não é suficiente. Impõe-se um fator exógeno que, acrescentando à atuação do Estado, complemente a descrição factual. E a valorização imobiliária, nem sempre é corolário da realização de obras públicas. Muitas há que, sobre não acarretam incremento de valorização dos imóveis adjacentes, até colaboram para a diminuição de seu preço de mercado.
Em análise, vislumbra-se que nem sempre a realização de uma obra pública
gera a Contribuição de Melhoria, uma vez que a referida obra pública ao invés de
dar causa à valorização pode dar causa à desvalorização do imóvel, como por
exemplo: a construção do elevado Costa e Silva, na cidade de São Paulo, que
desvalorizou os imóveis da redondeza. (CARRAZA, 2002, p. 497).
O artigo 81 do CTN dispõe sobre as Contribuições de Melhoria:
Art. 81. As contribuições de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
O artigo supra citado, além de determinar a quem compete cobrar as
contribuições de melhoria, também impõe limites aos entes federativos quanto à
cobrança da mesma, destacando-se como limites: o individual e o total.
Assim, tem-se que a valorização é apurada com a vantagem obtida pelo
particular. Mas, em contrapartida o custo da obra não pode ser superior ao
somatório das contribuições cobradas dos proprietários dos imóveis valorizados. Em
outros termos, a Contribuição de Melhoria deve ser cobrada simplesmente para
cobrir o custo da obra pública, e não para a captação de mais recursos, uma vez que
as valorizações somadas poderiam ser superior ao custo da obra valorizadora.
(CÔELHO, 2006, p. 618).
Entretanto, verifica-se que a cobrança da Contribuição de Melhoria está
diretamente ligada à realização de obras públicas por parte do Estado, funcionando
sua cobrança como mero reembolso do Contribuinte para o Estado, face as
despesas tidas pelo ente público com a realização da obra.
Porém, apresenta como limite de cobrança total, valor não superior ao gasto
tido pelo Estado na realização da obra, e como limite individual, valor não superior
ao beneficio auferido por cada proprietário individualmente.
2.2.1.4 Empréstimos Compulsórios
A Constituição Federal de 1988, em seu artigo 148, apresenta a figura do
Empréstimo Compulsório da seguinte forma:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir Empréstimos Compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no Art. 150, III, b.Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de Empréstimo Compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
O artigo 15 do CTN, embora sem a mesma redação, menciona que:
Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos compulsórios:I - guerra externa, ou sua iminência;II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos orçamentários disponíveis;III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate.
A natureza jurídica do Empréstimo Compulsório tem sido tema de grandes
divergências na doutrina. Torres (2002, p. 375), afirma que a teoria que defende a
assimilitude dos empréstimos compulsórios como Tributo possui duas vertentes
principais. A primeira dela, a teoria mista, aponta o Empréstimo Compulsório como
sendo um mestiço entre Imposto e empréstimo, e a segunda, atribui ao Empréstimo
Compulsório o caráter de Tributo sem mescla, com natureza jurídica tributária.
Nas acepções de Harada (2002, p. 309), a natureza tributária dos
empréstimos compulsórios destaca-se desde a época da Constituição Federal de
1967, com redação da E.C. nº 1/69, que em seu artigo 21, § 2º, II, determinava a
aplicabilidade aos empréstimos compulsórios às disposições constitucionais relativas
ao Tributo e às normas gerais de direito tributário.
De acordo com Machado (2005, p. 80):
[...] do ponto de vista de uma Teoria Geral do Direito, e tendo-se em vista o conceito universal de Tributo como receita, no sentindo não apenas financeiro, mas econômico, o Empréstimo Compulsório não é Tributo, pois não transfere riqueza do setor privado para o Estado. No Direito brasileiro, Tributo é receita, no sentido econômico e não apenas no sentido financeiro ( Lei n. 4.320, de 17.03.1964, arts. 9º e 11 §§ 1º e 2º). Mesmo assim, para fins didáticos, e tendo em vista o art. 148 da Constituição Federal de 1988, preferimos colocar o Empréstimo Compulsório como uma das espécies de Tributo.
No entanto, para elucidar o presente estudo, utiliza-se como fundamento
doutrinário, os que compreendem a natureza jurídica do Empréstimo Compulsório
como sendo um Tributo.
Quanto ao conceito de Empréstimo Compulsório, elucida Melo (2002, p. 73):
O Empréstimo Compulsório é o autêntico Tributo, de características especiais, porque o elemento “restituível” não pode ser simplesmente, desconsiderado na norma jurídica (tributária), que deve estabelecer de modo especifico e exaustivo, as condições do valor mutuado (ainda que coativamente), de modo a recompor o patrimônio do Contribuinte em sua situação original (anterior a ocorrência do empréstimo).
Para Torres (2002, p. 374), no Empréstimo Compulsório “aspecto estrutural
mais significativo é o de consistir em uma prestação pecuniária restituível”.
O Empréstimo Compulsório é o ingresso de recursos temporários nos cofres
do Estado, pois sua arrecadação obriga o Estado a restituir a quantia emprestada
pelo Contribuinte, uma vez que a compulsoriedade aqui analisada trata-se da
mesma já estudada no conceito de Tributo, sendo que o adjetivo quer expressar
exatamente o nascimento da obrigação, a título de determinação forçada por parte
da lei. (AMARO, 2006, p. 50-51).
Contudo, trata-se o Empréstimo Compulsório de um Tributo típico, cuja,
prestação pecuniária compulsória é restituível, instituída em virtude de despesas
extraordinárias decorrentes de calamidade pública, guerras externas, e investimento
público de caráter urgente e de interesse nacional. (DENARI, 2002, p. 131).
Destarte, pode-se definir o Empréstimo Compulsório como o Tributo que pode
ser cobrado pela União, mediante Lei Complementar, em decorrência de algumas
das hipóteses descritas no artigo 148 da Constituição Federal de 1988, sendo que a
restituição do mesmo é direito do Contribuinte e dever do Estado.
2.2.1.5 Contribuições especiais ou parafiscais
A Constituição Federal de 1988, em seu artigo 149, apresenta as
Contribuições Especiais, e as classifica em Contribuições Sociais, Contribuições de
Intervenção no Domínio Econômico e Contribuições de Interesse das Categorias
Profissionais e Econômicas, dispondo da seguinte forma:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no Art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Embora não esteja expressamente delineado no dispositivo constitucional
acima transcrito o caráter de Tributo das Contribuições Especiais, e mesmo diante
de toda a divergência doutrinária existente acerca do tema, para os fins desta
pesquisa analisar-se-á as contribuições especiais como Tributo, e para que haja um
melhor entendimento quanto à natureza jurídica das mesmas, passa-se a analisar o
posicionamento da doutrina.
Jardim (2003, p. 75) apresenta o seguinte entendimento acerca das
Contribuições Especiais:
A indicação contida na Constituição (art. 145) de que Tributos são “Impostos, Taxas e contribuições de melhoria”, reiterando vetusta disposição do CTN (art. 5º), por si só, é insuficiente para esgotar a questão, uma vez que também se revestem de natura tributária as contribuições genéricas (art. 149) – expressamente previstas no capitulo do “Sistema Tributário nacional” – como as contribuições destinadas à “seguridade social” (indicadas nos arts. 195, 212, §5º, 239, 240 e EC – 21/99), por estarem conformadas pelo regime jurídico tributário, por se lhe aplicarem os arts. 154, I e 150, III, b, da Constituição, próprios das exações dessa natureza.
Para Machado (2005, p. 407):
Diante da vigente Constituição, portanto, pode-se conceituar a contribuição social como espécie de Tributo, com finalidade constitucionalmente definida, a saber, intervenção de domínio econômico, interesse de categorias profissionais ou econômicas e seguridade social.
No entanto, a contribuição especial é o Tributo que se caracteriza pelo fato de
que no desenvolvimento de determinada atividade administrativa de interesse geral,
o Estado acarreta maiores despesas em prol dos Contribuintes, que usufruem de
benefícios diferenciados dos demais que não contribuem, tendo seu fundamento na
maior despesa provocada pelo Contribuinte e a vantagem a ele próprio
proporcionada pelo Estado. (HARADA, 2002, p. 309).
Para Denari (2002, p. 121):
Para a perfeita identificação da natureza jurídica das contribuições parafiscais, cumpre ter presente que somente podem ser instituídas quando motivadas por qualquer forma de intervenção do domínio econômico, bem como no interesse das categorias profissionais ou econômicas, e mesmo no plano da seguridade dos trabalhadores urbanos e rurais.
Pelo exposto acima, compreende-se as contribuições especiais como
verdadeiros Tributos, embora qualificados pela finalidade que devem alcançar,
podendo revestir a natureza jurídica de Imposto ou taxa, conforme Hipótese de
Incidência e base de cálculo que apresente. (CARRAZZA, 2002, p. 520).
Entretanto, segundo Carvalho (2002, p. 44), “a conclusão nos parece
irrefutável: as contribuições são Tributos que, como tais podem assumir feição de
Impostos ou Taxas”.
Destarte, verifica-se que as contribuições em análise são consideradas
Tributos pela parte majoritária da doutrinária, sendo apontadas como uma mescla de
Impostos e Taxas, dependendo da base de cálculo e da Hipótese de Incidência que
apresentam.
Sendo assim, as contribuições especiais constituem uma espécie do gênero
Tributo. Contudo, para uma melhor compreensão, passa-se a analisar suas
subespécies de acordo com a classificação apresentada por Machado (2005, p.
408).
a) Contribuições de Seguridade Social: As contribuições de seguridade social
constituem uma subespécie das contribuições especiais, denominadas
simplesmente de contribuições sociais.
Para Torres (2002, p. 368), “a contribuição social é a contraprestação devida
pela seguridade social e outros benefícios na área social garantidos pelo Estado e
determinado grupo da sociedade, de que decorra benefícios especial para o cidadão
que dele participa”.
Ademais, compreende-se a contribuição de seguridade social como o
beneficio social que visa compensar a comunidade e ou os colaboradores que dele
participaram.
b) Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico: Pode-se entender
como sendo a contribuição econômica devida pelo benefício especial recebido pelo
Contribuinte em virtude da contraprestação de serviço público indivisível oferecido
ao grupo social participante. Caracterizam-se, pois, como uma contraprestação
estadual em favor do grupo, que pode ser qualquer ato de intervenção no domínio
econômico, de interesse de certa coletividade ou a vantagem especial obtida pelo
Contribuinte que exceda o beneficio genérico das atividades estatais. (TORRES,
2002, p. 370).
Para Machado (2005, p. 79):
As contribuições de intervenção do domínio econômico caracterizam-se pela finalidade interventiva. A própria contribuição, em si mesma, há de ser um instrumento de intervenção, vale dizer, há de ter função tipificamente extrafiscal, função de intervenção no domínio econômico, e os recursos com a mesma arrecadados devem ser destinados especificamente ao financiamento da atividade interventiva.
No entanto, verifica-se que os elementos essenciais para a caracterização do
domínio econômico é o próprio efeito causado pela contribuição, que interfere na
economia e utiliza sua arrecadação para a própria atividade estatal interventiva.
c) Contribuições de Interesse das Categorias Profissionais e Econômicas: As
contribuições corporativas, como são denominadas as contribuições de interesse
das categorias profissionais ou econômicas, têm como objetivo custear entidades
(pessoa jurídicas de direito público ou privado), que têm por finalidade fiscalizar e
regular o exercício de diversas atividades profissionais, dentre as quais podem ser
citadas: as contribuições pagas pelos filiados aos sindicatos, as contribuições que os
advogados e estagiários pagam à Ordem dos Advogados do Brasil; assim como as
contribuições que os médicos pagam ao Conselho Regional de Medicina. (MELO,
2002, p. 85).
Para Amaro (2002, p. 55) as contribuições de interesse das categorias
profissionais ou econômicas:
[...] são Tributos destinados ao custeio das atividades das instituições fiscalizadoras e representativas de categorias econômicas ou profissionais, que exercem funções legalmente reputadas como de interesse público. O que faz aqui a União é disciplinar por lei a atuação dessas entidades, conferindo-lhes, para que tenham suporte financeiro, a capacidade de arrecadar contribuições legalmente instituídas. O Fato Gerador dessas contribuições reside no exercício, pelo Contribuinte, de determinada atividade profissional ou econômica, a que se atrelam as funções (de interesse público) exercidas pela entidade credora das contribuições (fiscalização, representatividade, defesa de interesses etc.).
Destarte, compreende-se que as contribuições de interesse das categorias
profissionais ou econômicas são Tributos legalmente instituídos pela União para que
as entidades profissionais possam angariar recursos para exercer a fiscalização e o
regular o exercício de diversas profissões.
2.2.3 Quanto à Função
O objetivo dos Tributos sempre foi angariar recursos para os cofres do
Estado. Porém, no mundo moderno, os Tributos vêm adquirindo funções diferentes,
sendo utilizado com o objetivo de intervir na economia privada, estimulando
atividades, setores econômicos ou regiões, desestimulando o consumo de certos
bens e produzindo, finalmente os efeitos mais diversos na economia. (MACHADO,
2005, p. 81).
Contudo, o Tributo pode apresentar outras funções além da simples
arrecadação de pecúnia para os cofres públicos, podendo ter função, fiscal,
parafiscal ou extrafiscal. (MACHADO, 2005, p. 82).
Sobre a fiscalidade descreve Jardim (2003, p. 229): ”a fiscalidade significa a
utilização do instrumental tributário com o objetivo de prover aos cofres públicos,
para que o Estado realize a consecução do bem comum”.
Constata-se a fiscalidade sempre que a organização jurídica do Tributo
denuncie o objetivo único e exclusivo de abastecer os cofres públicos, sem que os
elementos sociais, políticos ou econômicos, interfiram no direcionamento da
atividade impositiva. (CARVALHO, 2002, p. 227).
No mesmo sentido, Machado (2005, p. 82) atribui aos Tributos objetivo fiscal
“quando seu objetivo é a arrecadação de recursos financeiros para o Estado”.
Destarte, entende-se como fiscal os Tributos que tem como exclusivo objetivo
a arrecadação de dinheiro aos cofres públicos.
Quanto ao objetivo parafiscal dos Tributos, trata-se da arrecadação de
recursos para a atividade que, em princípio não é de função do Estado, mas este as
desenvolve através de entidades especificas. (MACHADO, 2005, p. 82).
Amaro (2006, p. 89) aponta como um exemplo de Tributo parafiscal ”[...] a
contribuição sindical e a contribuição à Ordem dos Advogados do Brasil [...]”.
Deste modo, entende-se a parafiscalidade dos Tributos como sendo a
arrecadação de valores para realização de atividades que inicialmente não são de
função típica do Estado, mas este, mesmo assim, as exerce através de entidades
específicas, pertencentes à administração pública indireta.
Sobre o objetivo extrafiscal dos Tributos, Machado (2005, p. 82) afirma que
”[...] é a interferência do domínio econômico, buscando um efeito diverso da simples
arrecadação de recursos financeiros”.
Assim, descreve Jardim (2003, p. 229), como sendo extrafiscal:
[...] o emprego do arsenal tributário sem finalidades arrecadatórias, mas como instrumento de ação política, econômica e social. Exemplos de extrafiscalidade encontramos nas isenções estabelecidas a Zona Franca de Manaus, e nos incentivos nas regiões Norte e Nordeste do País, na proibição de importar certos produtos etc. Como se pode notar, nesses casos o governo deixa de arrecadar, mas utiliza os Tributos com o fito de perseguir o desenvolvimento de uma região ou da indústria nacional, o que configura, a bem de ver, o instituto examinado.
Todavia, às vezes, a legislação instituidora de um Tributo vem pontilhada de
inequívocas providências no sentido de prestigiar situações como as sociais, as
políticas ou as econômicas, manipulando elementos jurídicos usados na
configuração dos Tributos, acossando objetivos alheios aos meramente
arrecadatórios, caracterizando assim a função extrafiscal dos Tributos. (CARVALHO,
2002, p. 227-228).
Assim, entende-se como sendo extrafiscais os Tributos que têm como
característica principal um objetivo alheio à simples arrecadação pecuniária
compulsória pelo Estado, mas sim a intervenção sobre o domínio econômico nas
situações políticas e sociais, propiciando, mesmo através da isenção tributária, a
algumas entidades e regiões a possibilidade de melhor se desenvolver.
2.2.4 Quanto à Competência
Em suma, a Competência Tributária identifica-se como a permissão para criar
Tributos, isto é, com o direito subjetivo de editar normas jurídicas tributárias, sendo
que a Constituição Federal de 1988 delegou somente aos entes políticos o direito
subjetivo de criar os Tributos, não tendo estes entes poderes para alterar as
faculdades tributárias que lhe foram atribuídas pela Constituição. (CARRAZZA,
2003, p. 440).
Para Jardim (2003, p. 194) a “Competência Tributária é a aptidão para legislar
sobre matéria tributária. É o meio pelo qual o constituinte outorgou às pessoas
políticas a faculdade de versar leis sobre a tributação”.
Segundo Carvalho (2002, p. 210) “a Competência Tributária, em síntese, é
uma das prerrogativas legiferantes, de que são as políticas, consubstanciado na
possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre Tributos”.
Contudo, no Estado Federativo do Brasil, as entidades políticas detentoras de
competência para instituir os Tributos são: a União, os Estados, os Municípios e o
Distrito Federal. Essas entidades são juridicamente parificadas, se situando no
mesmo plano de igualdade. É exatamente essa ausência de hierarquia entre elas
que fez com que o texto da Constituição Federal de 1988 estabelecesse repartições
de competência legislativa de cada uma, delimitando o campo de atuação de cada
ente político, especificamente em matéria tributária. (HARADA, 2002, p. 337).
Cabe aqui ressaltar que a “Constituição em seu art. 32, §1º, atribuiu ao
Distrito federal, as competências legislativas reservadas aos Estados e Municípios”
(MELO, 2002, p. 108), sendo que nesta esfera o Distrito Federal poderá instituir os
Impostos tanto de competência dos Estados, quanto dos Municípios.
Entretanto, constata-se que a Constituição Federal delimita a cada ente
político a competência comum ou específica para legislar sobre os Tributos.
Segundo Denari (2002, p. 40), “a Constituição Federal distingue três
modalidades de competência: privativa, comum e residual”, as quais passa-se a
analisar:
a) Por competência privativa, entende-se aquela atribuída exclusivamente a
um dos entes políticos, para instituir alguns dos Tributos disciplinados pela
Constituição, como por exemplo: a competência privativa da União para instituir o
IPI, o IR e os empréstimos compulsórios. (DENARI, 2002, p. 40).
Para Amaro (2006, p. 95):
Designa-se competência privativa a competência para criar Impostos atribuída com exclusividade a este ou àquele ente político; assim, o Imposto de importação seria de competência privativa da União; o ICMS pertenceria à competência privativa dos Estados e do Distrito Federal; o ISS comporia a competência privativa dos Municípios e do Distrito Federal.
Contudo, de forma sucinta, compreende-se a competência privativa, como
aquela atribuída pela Constituição, a um ente político específico.
b) A competência comum consiste na possibilidade de cada ente político,
impor os mesmos Tributos, sendo preservado o vínculo entre o Tributo e o serviço
prestado ou atividade exercida. A competência comum está restrita aos Tributos
contraprestacionais, ou seja, as Taxas e contribuições de melhoria, donde cabe a
cobrança, pelo ente político que tiver entregue a prestação. (TORRES, 2002, p. 364)
Para Denari (2002, p. 41) a competência comum:
[...] é atribuída aos três entes políticos indistintamente, de tal modo que todos possam exercitá-la, uma vez configurados determinados pressupostos legais. É o caso da competência para instituir Taxas e Contribuição de Melhoria, que pode ser exercida pelos três entes políticos.
Por competência comum, entende-se a possibilidade descrita pela
Constituição Federal de todos os entes políticos instituirem determinado Tributo,
desde que a cobrança seja efetuada somente pelo ente realizador da prestação de
serviço, da obra ou do fato autorizador da mesma.
c) Por último, designa-se a competência residual, que de acordo com a
Constituição Federal de 1988, em seu artigo 154, I, é de exclusividade da União.
Melo (2002, p. 107) entende que a competência residual, designa a
possibilidade de instituição de Impostos, mediante lei complementar, não previstos
no artigo 153 da Constituição Federal de 1988, desde que sejam não-cumulativos e
que não tenham Fato Gerador ou base de cálculo própria dos demais Impostos
discriminados na Constituição Federal.
Acerca da não-cumulatividade, entende Melo (2002, p. 41):
A não cumulatividade implica na compensação de “créditos” com “débitos” dos mencionados Impostos, gerados num determinado período de tempo (usualmente mensal), mediante a utilização de uma autêntica conta corrente fiscal, em razão do que esta mesma sistemática deverá ser observada relativamente aos Impostos que venham a ser criados com fundamento na competência residual da União (art. 154, I), e às contribuições sociais (art. 195, § 4º).
Assim, constata-se que a competência residual é exclusiva da União para
instituir, mediante lei complementar, Impostos que sejam não-cumulativos e que não
apresentem base de cálculo e Fato Gerador igual a dos demais Impostos descritos
pela própria Constituição Federal.
3 O CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Neste capítulo analisar-se-á como se dá a constituição do Crédito Tributário.
Para tanto, será feita uma breve explanação sobre a Hipótese de Incidência e o Fato
Gerador, que dão origem à Obrigação Tributária. Já quanto à Obrigação Tributária
verificar-se-á os sujeitos envolvidos neste relação, bem como a Obrigação Tributária
principal e a acessória. Originada a Obrigação Tributária, explanar-se-á sobre o
Lançamento Tributário, que dá ensejo ao surgimento do Crédito Tributário. Neste
episódio serão analisadas as modalidades de Lançamento, dando ênfase ao
Lançamento por Homologação, que faz parte do objeto central desta pesquisa.
3.1 A HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
Para que se compreenda o presente estudo, primeiramente será analisada a
conceituação do que venha a ser a Hipótese de Incidência tributária, e
posteriormente será feito um exame mais detalhado sobre o Fato Gerador.
Muito embora doutrinariamente exista confusão e divergência quanto à
utilização do Fato Gerador como sinônimo da Hipótese de Incidência tributária,
verifica-se que cada instituto deve ser utilizado de forma diversa, por apresentarem
significados próprios. (MACHADO, 2005, p. 139).
A Hipótese de Incidência é a descrição legal de um fato, ou seja, é a
formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, como um espelho do fato
real, uma imagem conceitual de um fato, trata-se de um desenho. É, portanto, um
conceito abstrato, formulado pelo legislador, fazendo abstração de qualquer fato
concreto. No entanto trata-se de mera posição legal, ou seja, definida pela lei.
(ATALIBA, 2002, p. 58).
Para Cassone (2002, p. 148) Hipótese de Incidência “é a descrição que a lei
faz de um fato tributário que, quando ocorrer, fará nascer a Obrigação Tributária
(obrigação de o sujeito passivo ter de pagar ao Sujeito Ativo Tributos
correspondente)”.
Machado (2005, p. 140) entende que “a expressão Hipótese de Incidência
designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e
suficiente ao nascimento da Obrigação Tributária [...]”.
Verifica-se que a lei elege certos fatos econômicos, aptos a suportar a
imposição fiscal, como veículo da incidência tributária. Esses fatos são descritos
abstratamente pela lei, tornando-se aptos a gerar efeitos assim que concretizados
pelo sujeito passivo. (HARADA, 2002, p. 416).
Neste passo, entende-se que a Hipótese de Incidência é a conduta descrita
pela norma tributária, ou seja, pela lei, que descreve de forma abstrata essas
condutas.
3.2 O FATO GERADOR
Inicialmente, para que se possa ter um melhor entendimento acerca do
instituto denominado Fato Gerador, é notadamente importante ressaltar que pela
doutrina inúmeras são as denominações utilizadas para designá-lo, onde dentre elas
estão: suporte fático, situação base de fato, fato imponível, fato tributável, entre
outras.
Contudo, no Brasil, pela influência do Direito Francês, a utilização majoritária
é da expressão Fato Gerador. (MACHADO, 2005, p. 139).
No entender de Ataliba (2002, p. 68), o Fato Gerador denominado por ele fato
imponível, “[...] é o fato concreto, localizado no tempo e no espaço, acontecido
efetivamente no universo fenomênico, que - por corresponder rigorosamente à
descrição prévia, hipoteticamente formulada pela h.i. legal – dá nascimento à
Obrigação Tributária”.
Para Harada (2002, p. 416), “costuma-se definir o Fato Gerador como uma
situação abstrata, descrita na lei, a qual, uma vez ocorrida em concreto enseja o
nascimento da Obrigação Tributária”.
Todavia, o Fato Gerador da Obrigação Tributária só ocorrerá quando os
requisitos indispensáveis previstos em lei tenham se verificado de modo concreto,
pelo denominado fenômeno da subsunção. Para que se possa ter o nascimento do
dever tributário, faz-se necessário a previsão de diversos requisitos, determinados
na lei, compreendidos na figura da “Hipótese de Incidência” tributária. (MELO, 2002,
p. 179).
A subsunção, segundo Ataliba (2002, p. 69), “[...] é o fenômeno de um fato
configurar rigorosamente a previsão hipotética da lei. Diz-se que um fato se
subsume à hipótese legal quando corresponde completamente e rigorosamente à
descrição que dele faz a lei”.
Destarte, ainda, Carraza (apud Ataliba, 2002, p. 70) expõe que:
Convém assinalar que só quando houver a subsunção do fato à norma (ou, em termos mais técnicos, do conceito do fato ao conceito da norma, como precisa Karl Engisch) é que nascerá o Tributo. De conseguinte, ocorrido o fato imponível, nasce a Obrigação Tributária, que vincula o sujeito passivo ao sujeito ativo, conferindo, a este, o direito subjetivo à percepção do Tributo e impondo, àquele, o dever jurídico de efetuar o pagamento do mesmo”
Porém, constata-se que o Fato Gerador é a adequação perfeita entre a norma
e a conduta do sujeito passivo, vez que a ocorrência do Fato Gerador se dá no
momento em que o agente pratica o que determina a norma, dando ensejo ao
nascimento da Obrigação Tributária.
Ademais, em conformidade com a classificação utilizada por Harada (2002, p.
416), passa-se a expor os aspectos que ajudam a determinar o Fato Gerador, sendo
eles o aspecto objetivo, subjetivo, quantitativo, espacial e temporal.
a) O aspecto objetivo, por definição, trata da realidade econômica que nos
cerca. No entanto, o estudo do Fato Gerador, sob esse aspecto, equivale ao estudo
das bases econômicas de imposição, fase que antecede à própria criação do
Tributo. (DENARI, 2002, p. 181)
Para Harada (2002, p. 418):
O elemento objetivo ou núcleo do Fato Gerador é a descrição abstrata de um ato ou fato, que cuja concreção surge a Obrigação Tributária. Corresponde portanto a própria situação legislativa de que cuida o art. 114, que assim preceitua: “Fato Gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Assim, considera-se aspecto objetivo do Fato Gerador a própria descrição
contida na norma, ou seja, as hipóteses previstas no texto legal.
b) Aspecto subjetivo da norma tributária compreende as pessoas envolvidas
na relação jurídico tributária, isto é: a) os titulares da competência, ou seja, a União
Estados, Distrito Federal e Municípios (denominados sujeitos ativos do Tributo); e, b)
os Contribuintes e responsáveis (os denominados sujeitos passivos), sobre os quais
recai o dever de pagar Tributos. (MELO, 2002, p. 194).
Quanto aos sujeitos que integram essa relação jurídica tributária, analisar-se-
á adiante especificadamente cada um deles.
c) No aspecto quantitativo do Fato Gerador destacam-se a base de cálculo e
a alíquota, elementos necessários para que se opere o Lançamento Tributário, onde
se faz a verificação da ocorrência do Fato Gerador, a identificação do sujeito passivo
e a determinação da matéria tributável, calculando-se o montante do Tributo devido,
aplicando-se a alíquota sobre a base de cálculo. Tem-se que a alíquota é o
percentual incidente sobre a base de cálculo. (HARADA, 2002, p. 420).
Para Melo (2002, p. 182), “o aspecto quantitativo constitui a dimensão da
obrigação pecuniária, positivando o quantum devido pelo Contribuinte/responsável,
ou seja, o efetivo valor a ser recolhido aos cofres públicos”.
Assim, conclui-se que o aspecto quantitativo é composto pela alíquota e pela
base de cálculo e como deve ser elaborado o cálculo tributário, determinando o valor
que deve ser pago pelo Contribuinte ao Estado a título de Tributo.
d) Aspecto espacial, o critério dominante dispõe que só é legitima a cobrança
de Tributos cujos fatos geradores tenham ocorridos dentro dos limites territoriais do
ente público detentor da Competência Tributária. Assim sendo, é o principio da
territorialidade do Fato Gerador que torna operante a regra que proíbe a duplicidade
impositiva, em nosso Sistema Tributário. ( DENARI, 2002, p. 182)
Para Harada (2002, p. 421):
Esse aspecto diz respeito ao lugar da concretização do fato qualificado como suficiente para desencadear o nascimento da Obrigação Tributária. É decorrente do principio da territorialidade da lei tributária e, normalmente, determina qual a lei aplicável. A lei tributária federal aplica-se em todo território nacional, mas nem por isso o aspecto espacial deixa de ter relevância [...].
No tocante às exposições dos doutrinadores, em suma, compreende-se o
aspecto espacial como o que determina o lugar em que se deu a concretização do
Fato Gerador.
e) O aspecto temporal do Fato Gerador é relevante para fins, em primeiro
lugar, de identificação da lei aplicável. Assim, se o fato ocorreu antes do início da
vigência da lei, nem sequer há que se falar em Fato Gerador. Deve-se ainda
destacar o relevo das coordenadas de tempo de prática do Fato Gerador do Tributo
para fins da existência de prazo para pagamento do Tributo ou cumprimento das
demais obrigações, ou ainda de exercícios de direitos que se contam a partir ou em
função do momento em que ocorreu o Fato Gerador do Tributo. (AMARO, 2006, p.
267).
Para Denari (2002, p. 183), aspecto temporal é o “[...] aspecto da maior
relevância, pois define qual é o momento em que o Fato Gerador se aperfeiçoa, para
efeito de recolhimento do Tributo, segundo alíquota vigente [...]”.
Desta forma verifica-se a fundamental importância deste aspecto para a
definição da lei aplicável, segundo o principio tempus regit factum. O aspecto
temporal diz respeito ao momento da consumação ou da ocorrência do Fato
Gerador, não devendo ser confundido com o prazo de pagamento de Tributos, no
entanto esse momento é fixado pelo artigo 116 do CTN, que determina que a partir
da ocorrência do Fato Gerador é que se considera existente seus efeitos. (HARADA,
2002, p. 421).
Assim, o aspecto temporal é de extrema importância para determinar qual lei
se aplica ao caso concreto, tendo em vista a grande quantidade de normas
existentes no ordenamento jurídico brasileiro, que são sancionadas e revogadas
cotidianamente.
3.3 A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
2.3.1 Definição
A obrigação constitui o núcleo do Direito Tributário, como Direito Obrigacional
que é. Mas os doutrinadores de Direito Financeiro advertem que este não possui
conceito próprio de Obrigação Tributária, buscando-o nas construções do Direito
Privado, que o define como o vínculo jurídico que nos obriga a prestar algo (dar,
fazer ou não fazer) a outrem. (BALEEIRO, 2003, p. 697).
No Direito o vocábulo obrigação reveste sentido diverso em relação à
linguagem comum. Assim, se na linguagem coloquial o termo obrigação é
considerada sinônimo de dever, no universo da ciência jurídica a palavra obrigação
denota um vínculo entre sujeitos, no qual o dever é um elemento. (JARDIM, 2002, p.
220).
A Obrigação Tributária, ou relação jurídico tributária, é uma conexão abstrata
pelo qual o sujeito ativo, ou seja, o Estado, ou quem por ventura lhe represente as
vezes, fica incumbido do direito subjetivo de cobrar do sujeito passivo, também
denominado Contribuinte, uma prestação de natureza tributária. (JARDIM, 2002, p.
222).
No entender de Harada (2002, p. 416):
[...] pode-se definir a Obrigação Tributária como uma relação jurídica que decorre da lei descritiva do fato pela qual o Sujeito Ativo (União, Estado e DF ou Município) impõe ao sujeito passivo (Contribuinte ou responsável tributário) uma prestação consistente em pagamento de Tributo ou penalidade pecuniária (art. 113, §1º, do CTN), ou prática ou abstenção de ato no interesse da arrecadação ou da fiscalização tributária (art. 113, §2º, do CTN).
Para Torres (2002, p. 243) da “[...] Obrigação Tributária exsurgem um direito
subjetivo de crédito para o Sujeito Ativo e uma dívida para o sujeito passivo”.
Ataliba (2002, p. 68) ensina que a Obrigação Tributária nasce por força da lei
em decorrência da concretização do Fato Gerador.
E no entendimento de Machado (2002, p. 137):
A Obrigação Tributária é uma obrigação legal por excelência. Decorre diretamente da lei, sem que a vontade interfira com o seu nascimento. A lei cria o Tributo e descreve a hipótese em que o mesmo é devido. Basta que essa hipótese aconteça, tornando-se concreta, para que surja a Obrigação Tributária, sendo absolutamente irrelevante a vontade das pessoas envolvidas.
Notadamente, constata-se que é pacifico o entendimento acerca da definição
da Obrigação Tributária, pois como se observou acima é homogêneo o
posicionamento dos doutrinadores, que compreendem a Obrigação Tributária como
o vínculo de uma relação jurídica entre o Sujeito Ativo e o sujeito passivo, na qual o
Sujeito Ativo detém o poder de cobrar do sujeito passivo o que lhe descreve a lei
como direito.
3.3.2 A Obrigação Tributária Principal e Acessória
Em análise ao Código Tributário Nacional, mas especificamente em seu artigo
113, encontra-se a Obrigação Tributária, delineada como sendo principal ou
acessória:
Art. 113 - A Obrigação Tributária é principal ou acessória.§ 1 - A obrigação principal surge com a ocorrência do Fato Gerador, tem por objeto o pagamento de Tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.§ 2 - A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos Tributos.§ 3 - A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária.
Como se pode verificar, o caput do artigo 113 do CTN, estabelece duas
modalidades de Obrigação Tributária, sendo elas a principal e a acessória.
Nos termos do § 1º do artigo citado e transcrito, a obrigação principal seria o
dever de pagamento de Tributo ou penalidade pecuniária, enquanto a acessória teria
por objeto o comportamento compreendido em prestações positivas ou negativas,
conforme descreve o § 2º do mesmo preceito. (JARDIM, 2002, p. 224).
Quanto às modalidades da Obrigação Tributária apresentadas pelo CTN,
passa-se a analisar detalhadamente o que diz respeito cada uma delas.
Por Obrigação Tributária principal, compreende-se a ocorrência do Fato
Gerador, que tem por objeto o pagamento do Tributo ou penalidade pecuniária.
Entretanto, significa que a Obrigação Tributária principal é a obrigação que
surge com a ocorrência do Fato Gerador concreto, previsto em lei, que tem como
forma de cumpri-la o pagamento de Tributo (por fato concreto lícito) ou penalidade
pecuniária (por concreta infração), ou seja, tem por objetivo o pagamento de dinheiro
(obrigação de dar). (SOUZA, 2006, p. 94).
Baleeiro (2003, p. 709) atribui à obrigação principal o objetivo de pagamento
dos Tributos ou penalidades pecuniárias.
De acordo com artigo 114 do CTN, “Fato Gerador da Obrigação Tributária
principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.
Para Machado (2005, p. 134-135):
O objeto da Obrigação Tributária principal, vale dizer, a prestação à qual se obriga o sujeito passivo, é de natureza patrimonial. É sempre uma quantia em dinheiro. Na terminologia do Direito privado diríamos que a obrigação principal é uma obrigação de dar. Obrigação de dar dinheiro, onde o dar obviamente não tem sentido de doar, mas de adimplir o dever jurídico.
Para Denari (2002, p. 189), de forma sucinta, compreende o objeto da
Obrigação Tributária principal a prestação pecuniária compulsória, ou seja, a
quantidade devida pelos administrados aos sofres públicos, a título de Tributo.
Sendo assim, em suma, constata-se que a obrigação principal se trata de
uma obrigação de dar, ou seja, de pagar aos cofres públicos uma prestação
pecuniária, decorrente da ocorrência do Fato Gerador, ou do pagamento referente a
uma infração cometida.
Por Obrigação Tributária acessória compreende-se o exposto pelo artigo 115
do CTN, que assim o descreve: “Fato Gerador da Obrigação acessória é qualquer
situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de
ato que não configure obrigação principal”.
Em análise ao descrito pelo artigo 115 do CTN, verifica-se que a Obrigação
Tributária acessória também decorre de mandamento legal, sendo que esta tem
como prestação uma obrigação de fazer ou de não fazer, e não uma de dar como a
obrigação principal.
Baleeiro (2003, p. 709) define o Fato Gerador da Obrigação Tributária
acessória como sendo a situação prevista em lei que obriga alguém a praticar ou
abster-se de certos atos diversos do pagamento do Tributo ou de pena pecuniária,
exemplos: informar o Fisco sobre terceiros, remeter certos documentos, não
transportar mercadorias desacompanhadas de guia, prestar-se à inspeção de livros
mercantis e arquivos, balanço, etc.
Neste sentido aponta Jardim (2003, p. 178):
Em termos práticos, consiste na atribuição de deveres aos administradores (Contribuintes, responsáveis etc.), relativo à emissão de notas fiscais, escrituração em livros, prestações de informações, e não causar embaraços à fiscalização, com o objetivo fundamental de serem registrados e documentados fatos que tenham ou possam ter, implicação tributária.
Assim, a obrigação acessória, portanto, tem por objetivo viabilizar o controle
dos fatos relevante para o surgimento de obrigações principais. Justifica-se, pois,
serem qualificadas como acessórias, visto que somente existem em decorrência das
obrigações ditas principais. (MACHADO, 2005, p. 136).
3.3.3 Os sujeitos da Obrigação Tributária
Para adequada compreensão acerca da Obrigação Tributária, inevitável é a
explanação sobre os sujeitos envolvidos nessa relação, que põem termo e dão vida
à relação tributária, e para que essa seja compreendida é conveniente que se
discorra sobre os mesmos.
Considerando a relação jurídica, reiteradamente analisa-se as entidades que
lhe dão vida, ou seja, os sujeitos do vínculo, isto é, as pessoas que se vêem
envolvidas umas com as outras em função da relação jurídica, que tem por objeto a
prestação. (CARVALHO, 2002, p. 294).
A relação jurídico tributária apresenta duas ordens de pessoas em cada um
de seus vértices, isto é, o Sujeito Ativo em uma extremidade e o sujeito passivo na
outra. No entanto, ao sujeito passivo é atribuído o dever de pagar os Tributos ou
realizar as obrigações de fazer ou não fazer, ambas de natureza tributária, enquanto
que o Sujeito Ativo é aquele que possui o direito subjetivo de exigir do sujeito
passivo o cumprimento de uma Obrigação Tributária. (JARDIM, 2002, p. 227).
Para que se tenha uma melhor compreensão de quem venha a ser o Sujeito
Ativo da relação tributária, faz-se necessário primeiramente recorrer ao artigo 119 do
CTN, que preceitua:
Art. 119. Sujeito Ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento.
Segundo os ensinamentos de Machado (2005, p. 147), “como acontece nas
relações jurídicas obrigacionais em geral, o Sujeito Ativo da obrigação é titular da
competência para exigir o adimplemento da obrigação”.
Martins (2001, p. 162) entende o Sujeito Ativo da relação tributária como o
ente político, investido de competência e de capacidade tributária, ou seja,
qualificado para instituir os Tributos discriminados na Constituição, bem como, apto
para cobrá-los dos respectivos sujeitos passivos.
Assim, entende-se por titular da competência para exigir o cumprimento da
Obrigação Tributária a pessoa jurídica detentora de condições de constituir o Crédito
Tributário, inscrevê-lo em Dívida Ativa e, ainda, de promover a execução fiscal.
Contudo, neste contexto não se enquadram as pessoas naturais e as de direito
privado, que muito embora possam receber atribuições de arrecadar Tributos, não
podem exigi-los nos termos aqui referidos. (MACHADO, 2005, p. 149).
Na compreensão de Amaro (2006, p. 293):
O Sujeito Ativo é da Obrigação Tributária. Sua identificação deve ser buscando o liame jurídico em que a obrigação se traduz, e não na titularidade da competência para instituir o Tributo. Suponha-se, a contribuição devida pelos advogados à Ordem dos Advogados do Brasil. É correto dizer que sua instituição cabe à União. Mas não se pode dizer que ela seja o Sujeito Ativo da Obrigação Tributária. Sujeito Ativo da Obrigação Tributária (bem como sujeito passivo) há de ser alguém que esteja presente na relação tributária.
Ainda para Amaro (2006, p. 291), “podemos ter, na condição de sujeito
ativo, a pessoa titular do direito de cobrar aquele pagamento ou a pessoa legítima
para exigir o cumprimento do dever formal ou acessório”.
Torres (2002, p. 227) escreve:
As autarquias também podem ocupar o pólo ativo da relação tributária, pois se lhes estende o conceito de Fazenda Pública e se lhes atribui a competência para a cobrança das contribuições especiais. Mas as entidades privadas em favor das quais reverte o produto da arrecadação das contribuições sociais, econômicas e profissionais (sindicatos de
trabalhadores, e confederação de empresários) não se consideram sujeito ativos da relação tributária, mas beneficiários de transferência governamental e sujeito de relação meramente financeira.
No entanto, Sujeito Ativo da Obrigação Tributária é a pessoa investida da
competência para instituir, bem como de capacidade para cobrar Tributos, nada
obstando a delegação da capacidade tributária ativa a entes diversos do Estado,
com personalidade de Direito Público. (DENARI, 2002, p. 188).
Ademais, em suma, verifica-se o Sujeito Ativo da relação tributária como o
ente político, possuidor de competência para instituição e cobrança dos Tributos,
nada impedindo a possível delegação à outros entes para efetiva cobrança dos
mesmos.
Por sujeito passivo da Obrigação Tributária compreende-se o devedor,
denominado geralmente de Contribuinte, que é a pessoa que fica na contingência
legal de ter o comportamento objeto da obrigação, em detrimento do próprio
patrimônio e em favor do sujeito ativo, ou seja, o sujeito passivo é aquele que terá
diminuição patrimonial, com a arrecadação do Tributo. (ATALIBA, 2002, p. 108).
Ao sujeito passivo é atribuído o dever de pagar o Tributo ou realizar
obrigações de fazer ou não fazer, ambas de gradação tributária. (JARDIM, 2003, p.
227).
Para Carvalho (2002, p. 302), “[...] podemos dizer que capacidade tributária
passiva é a habilitação que a pessoa, titular de direitos fundamentais, tem para
ocupar o papel de sujeito passivo de relação jurídicas de natureza fiscal”.
Como sujeito passivo entende-se a pessoa obrigada a pagar Tributo ou a
penalidade pecuniária ou a praticar os deveres instrumentais para a garantia do
crédito. Deve ser explicitamente indicado pela lei, porém denomina-se de sujeito
passivo o Contribuinte ou o responsável. (TORRES, 2002, p. 227).
O artigo 121 do CTN dispõe sobre os sujeitos passivos da Obrigação
Tributária principal da seguinte forma:
Art. 121 - Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de Tributo ou penalidade pecuniária.Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:I - Contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo Fato Gerador;II - responsável, quando, sem revestir a condição de Contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
No entanto, por Contribuinte, entende-se que é o sujeito passivo que realiza o
Fato Gerador da Obrigação Tributária, e este pode ser Contribuinte de direito e ou
Contribuinte de fato. Como Contribuinte de fato entende-se ser a pessoa que sofre o
encargo financeiro do Tributo, mas que não realiza o Fato Gerador e nem participa
da relação tributária. O Contribuinte de fato é figura típica dos Impostos indiretos,
nos quais repercute sobre terceiros o ônus financeiro. Como Contribuinte de direito
compreende-se a pessoa que realiza a situação que constitui o Fato Gerador e que
fica diretamente obrigada ao pagamento do Tributo. (TORRES, 2002, p. 231).
Para Jardim (2003, p. 236) “[...] Contribuinte é aquele que realiza o fato
jurídico previsto em lei tributária (Fato Gerador)”.
Machado (2005, p. 151) preleciona que:
O sujeito passivo direto (ou Contribuinte) é aquele que tem relação de fato com o fato tributável, que é na verdade uma forma de manifestação de sua capacidade contributiva. Assim, no Imposto sobre a renda, o sujeito passivo direto é aquele que aufere a renda. No Imposto sobre o consumo, o sujeito passivo direto é o consumidor, e assim por diante.
Todavia, para Campos (2001, p. 31) “Contribuinte – é a pessoa à qual é
atribuída a produção do Fato Gerador, vale dizer, que se relaciona diretamente com
a situação prevista pela norma legal para dar origem à Obrigação Tributária”.
Já para Becho (2000, p. 85), “por Contribuinte temos as pessoas que realizam
a materialidade descrita na regra-matriz de incidência tributária [...]”.
Nestes anseios, sucintamente, denomina-se Contribuinte o sujeito passivo
realizador do Fato Gerador e obrigado pelo recolhimento de dinheiro aos cofres
públicos.
A figura do responsável como devedor da Obrigação Tributária traduz uma
modificação no pólo passivo da obrigação, em uma posição que, naturalmente, seria
ocupada pela figura do Contribuinte. No entanto, o Contribuinte seria o personagem
que contracenaria com o Fisco se a lei não optasse por colocar outro figurante ao
seu lado ou lhe substituindo, desde o momento da ocorrência do Fato Gerador.
(AMARO, 2006, p. 303).
Por responsável compreende-se a conveniência da administração tributária,
que através da lei atribui a uma outra pessoa, que não tenha relação com o fato
tributável, o dever de pagar Tributos, eliminando ou não esse dever do Contribuinte,
surgindo assim o sujeito passivo indireto, que sem ter relação direta com o fato, está
por força da lei obrigado ao pagamento do Tributo. (MACHADO, 2005, p. 151).
Para Torres (2002, p. 232):
[...] o responsável é a pessoa que, não participando diretamente da situação que constitua o Fato Gerador da Obrigação Tributária, embora a ela esteja vinculada, realiza o pressuposto legal da própria responsabilidade ou seu Fato Gerador. O responsável, ao contrário do Contribuinte, tem responsabilidade exclusiva, solidária ou subsidiária, sem ter o débito [...].
Na compreensão de Campos (2001, p. 31), responsável é aquela pessoa que
sem ter caráter de Contribuinte deve, por expressa disposição legal, cumprir com as
obrigações atribuídas por ela. Está-se, pois, diante de pessoas a quem a lei impõe a
obrigação, exclusivamente com intuito de arrecadar exata e tempestivamente os
Tributos.
Desta feita, entende-se como responsável a terceira pessoa não realizadora
do Fato Gerador, mais que por força da lei está obrigada ao cumprimento da
Obrigação Tributária.
3.4 O LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
O CTN, em seu artigo 142, traz entabulado o conceito do Lançamento
Tributário nos seguintes termos:
Art. 142. [...] o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do Fato Gerador da obrigação correspondente, identificar o seu sujeito passivo, determinar a matéria tributável e calcular ou por outra forma definir o montante do Crédito Tributário, aplicando, se for o caso, a penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de Lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Para Carvalho (2002, p. 383):
Lançamento Tributário é o ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurídica brasileira u’a norma individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurídico tributário e, como conseqüência, a formalização
dos sujeitos ativos e passivo, a determinação do objeto da prestação, formado pela base de cálculo e correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento dos termos espaço-temporais em que o crédito há de ser exigido.
Souza (2006, p. 143) descreve o Lançamento como um ato administrativo,
emanado pela autoridade administrativa competente, que depois de verificar todos
os procedimentos, ou seja, Fato Gerador, matéria tributável, etc., efetua o
Lançamento. No entanto a relação entre sujeito passivo e a administração existe
desde o nascimento da Obrigação Tributária. Contudo, só se materializa e se torna
específica com o Lançamento, uma vez que a autoridade administrativa lavra o
Lançamento em documento próprio, que pode ser chamado de nota de Lançamento,
termo de Lançamento ou simplesmente Lançamento.
Xavier (2003, p. 147) aponta o Lançamento como um ato de aplicação do
Direito, que envolve a interpretação da lei, a caracterização do fato previsto na
hipótese normativa e a sua imediato subsunção.
Para Baleeiro (2003, p. 784):
[...] o Lançamento é ato jurídico administrativo vinculado e obrigatório, de individuação e concreção de norma tributária ao caso concreto (ato aplicativo), desencadeando efeitos confirmátórios-extintivos (no caso de homologação do pagamento) ou conferindo exigibilidade ao direito de crédito que lhe é preexistente para fixar-lhe os termos e possibilitar a formação do título executivo.
Deve-se esclarecer que o Lançamento não significa apenas um simples ato, e
sim um procedimento, pois, consiste em um conjunto de atos conexos praticados
pela administração pública, visando a constituição do Crédito Tributário. Neste
passo, o Lançamento implica o exame da ocorrência do Fato Gerador, regime
jurídico da tributação, da identificação do sujeito passivo, da apuração da sua
expressão econômica e por último na notificação do sujeito passivo. (NOGUEIRA,
1999, p. 220).
Para Martins (2001, p. 231):
[...] o Lançamento é um procedimento administrativo, decorrente de atividade vinculada da autoridade fazendária tendente a verificar a ocorrência do Fato Gerador da obrigação correspondente, calcular o
montante do Tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Destarte, o Lançamento Tributário é o procedimento administrativo de
determinação do Crédito Tributário, pois antes do Lançamento existe a Obrigação
Tributária, enquanto que a partir do Lançamento surge o crédito. (MACHADO, 2005,
p. 182).
Harada (2002, p. 2002) apresenta o seguinte entendimento sobre o
Lançamento:
O Lançamento é um procedimento administrativo no sentido de que um agente capaz proceda a averiguação da subsunção do fato concreto à hipótese legal (ocorrência do Fato Gerador), a valoração dos elementos que integram o fato concreto (base de cálculo), a aplicação da alíquota prevista na lei, para apuração do montante do Tributo devido, a identificação do sujeito passivo, e , sendo o caso, a propositura de penalidade cabível.
Sendo assim, coincide o Lançamento Tributário com o fato concreto na
Hipótese de Incidência prevista na lei. É ato de aplicação da lei ao caso emergente,
segundo a adequação entre realidade e norma, em concordância com o princípio da
tipicidade. No entanto, a subsunção do Lançamento não é meramente formal, vez
que envolve a qualificação do fato concreto e a interpretação de todos os aspectos
do Fato Gerador abstrato (núcleo, base de cálculo, alíquota e sujeito passivo).
(TORRES, 2002, p. 244).
Neste passo, verifica-se que existe divergência doutrinária quanto ao
Lançamento Tributário representar um simples ato ou uma série de atos conexos
que juntos apresentam um procedimento administrativo. Porém, as divergências
lingüísticas não impedem a compreensão do Lançamento para seu fim específico,
que é o de declarar a Obrigação Tributária.
Do ponto de vista da função do Lançamento, dispõe Tavares (2006, p. 118):
[...] é ele que opera a efetiva constituição do Crédito Tributário, tornando-o líquido e certo, logo, juridicamente exigível. Noutro giro verbal, é através do Lançamento que se opera a valoração qualitativa e quantitativa do fato jurídico tributário. Diz-se isso, porquanto, a ocorrência concreta do fato jurídico tributário (Fato Gerador in concreto) não é, por si só, capaz de conferir exigibilidade ao Tributo. Essas exigências há de ser concreta e
individualmente formalizada por um ato administrativo específico (Lançamento) [...].
Para Xavier (2003, p. 602) o Lançamento desempenha uma dupla função: a
de garantia dos interesses do credor público, enquanto lhe atribui um título abstrato
que lhe permite invocar, exigir e executar seu crédito, e a garantia dos interesses do
Contribuinte, por representa um ato formal da Administração, preparado em
conformidade com a lei.
Segundo Denari (2002, p. 197), a função do Lançamento, no plano tributário,
é a constituição do Crédito Tributário. Contudo, para a consecução deste objetivo, a
administração pratica não somente um ato de Lançamento, mas uma série de atos
administrativos tendente a um fim, ou seja, à constituição do Crédito Tributário,
sendo que a esta série de atos, conexos e conseqüentes, denomina-se
procedimento.
Neste ensejo, considera-se função do Lançamento a constituição do Crédito
Tributário, ou seja, torná-lo líquido, certo e exigível.
Quanto à natureza jurídica do Lançamento, rege o artigo 144 do CTN:
Art. 144. O Lançamento reporta-se-à a data da ocorrência do Fato Gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
A partir do descrito pelo CTN, os tributaristas têm lembrado de que o
Lançamento tem caráter declaratório e não constitutivo da Obrigação Tributária.
(DENARI, 2002, p. 198).
Antes de destacar a natureza jurídica do Lançamento, faz-se necessário
determinar primeiramente o que venha ser ato constitutivo e ato declaratório, para
que as exposições feitas a seguir, sejam aclaradas.
Na acepção de Baleeiro (2003, p. 782), compreende-se o ato constitutivo
como o ato lícito que tem for finalidade imediata adquirir, modificar ou extinguir
Direito, já o ato declaratório não cria, não extingue, nem altera Direito, ele apenas
determina, faz certo, apura ou reconhece um direito preexistente, eliminando,
dúvidas e incertezas.
Entretanto, após essa breve conceituação, torna-se fácil compreender os
conceitos aludidos pelos doutrinadores, os quais passa-se a analisar:
Nogueira (1999, p. 223) determina o Lançamento apenas como um
procedimento que vem depois das leis e da realização da Hipótese de Incidência,
sendo somente declaratório, pois os elementos constitutivos do crédito são
anteriores, uma vez que o Lançamento é um procedimento administrativo de
natureza declaratória.
Para Souza (1975 apud Difini, 2005, p. 262):
O Lançamento é um ato declaratório: com efeito, já sabemos, que o nascimento da Obrigação Tributária decorre do Fato Gerador, o Lançamento apenas faz a constatação e a valoração desse fato. O elemento constitutivo da Obrigação Tributária é portanto o Fato Gerador e o Lançamento é o seu elemento declaratório.
Para Harada (2002, p. 433), o Lançamento “[...] tem efeito meramente
declaratório da Obrigação Tributária, mas, constitutivo do Crédito Tributário”.
Segundo Machado (2005, p. 182), a natureza jurídica do Lançamento já foi
objeto de grande divergência na doutrina, porém hoje é praticamente pacífico o
entendimento do Lançamento como meramente declaratório e não constitutivo de
um direito, pois não cria, extingue e nem modifica direito.
Neste ínterim, destaca-se que embora na doutrina exista divergência quanto à
natureza jurídica do Lançamento, em ser declaratória ou constitutiva, para os fins
deste trabalho adotar-se-á a interpretação meramente declaratória como natureza
jurídica do Lançamento.
3.4.1 Classificação
Tomando por ponto de partida o conceito de Lançamento, para que se atinja o
objetivo final deste trabalho monográfico, faz-se necessário, também, em
concordância com o CTN, apontar as modalidades de Lançamento disciplinadas
pela norma.
O CTN, nos artigos 147 ao 150, expõe as modalidades de Lançamento,
classificando-as em: Lançamento por Declaração, Lançamento de Ofício e
Lançamento por Homologação.
Neste sentido, passa-se a analisar essas três modalidades, bem como seus
aspectos mais relevantes.
3.4.1.1 O Lançamento por declaração
O Lançamento por Declaração é disciplinado pelo CTN nos seguintes termos:
Art. 147. O Lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
A doutrina também denomina essa modalidade de Lançamento como
Lançamento misto, pois é feito pela administração pública com base nas
declarações prestadas pelo Contribuinte ou pelo responsável. (ROSA JR., 2005, p.
596).
Para Harada (2002, p. 435), a denominação Lançamento por Declaração ou
Lançamento misto se dá por depender de ação conjugada entre agente público e o
particular.
Segundo Amaro (2006, p. 358), essa declaração que trata o artigo 147 do
CTN, destina-se a registrar os dados fáticos, que de acordo com a lei dos Tributos,
seja relevante para consecução pela autoridade administrativa do ato do
Lançamento. Contudo, se o declarante prestar todas as informações com verdade,
não omitindo fatos, a autoridade administrativa terá todos os elementos necessários
para a efetivação do Lançamento.
Para Melo (2002, p. 230):
O devedor tributário tem a obrigação de informar ao Fisco todas as operações, estados, fatos e situações ocorridas num preciso momento, ou relativamente a um determinado período de tempo. Mediante esses dados,
a Fazenda tem condições de proceder à consideração, e de conformidade com a legislação aplicável, emitir o ato de Lançamento.
No entendimento de Denari (2002, p. 205), o Lançamento por Declaração é a
modalidade mais complexa, pois envolve conhecimento de fatos que escapam ao
controle do fisco e que devem ser revelados e declarados pelo próprio Contribuinte,
em colaboração com a Administração Pública.
No entanto, nessa modalidade de Lançamento a repartição fiscal deve
investigar os casos sujeito à tributação, apurando a relação de fato e de direito que
sejam essenciais para a Obrigação Tributária, calculando o Tributo, tendo o
Contribuinte o direito e o dever de participar dessa atividade, posto que de um lado
fica o Contribuinte, com parte da responsabilidade de um Lançamento justo,
responsabilidade esta que reserva o exame de ofício pela autoridade, resultado
dessa mesma participação que permite ao Contribuinte uma vigilância mais próxima
ou direta de seus interesses. (NOGUEIRA, 1999, p. 232).
Ademais, o Lançamento por Declaração é preferencialmente utilizado para os
Impostos cuja base econômica de imposição seja a renda do Contribuinte, gravando
os acréscimos patrimoniais em determinado período de tempo. (DENARI, 2002, p.
205).
Assim, compreende-se o Lançamento por Declaração como um procedimento
do ente político atrelada às informações declaradas pelo próprio sujeito passivo.
Em decorrência dos parágrafos 1º e 2º do artigo 147 do CTN, verifica-se a
possibilidade de retificação da declaração pelo próprio Contribuinte.
Em síntese, cabe ressaltar que em algumas situações é admissível a
retificação da declaração por iniciativa do próprio Contribuinte, objetivando reduzir ou
excluir o Tributo, desde que comprovado o erro cometido, e antes de notificado do
Lançamento. Porém, detectado o engano nos dados informados ao Fisco, o
Contribuinte tem meios de evitar o Lançamento por valor superior efetivamente
devido, devendo esta providência ser tomada antes da ciência da cobrança do
Tributo. (MELO, 2002, p. 230).
Destarte, verifica-se a possibilidade de retificação da declaração apontada
pelo CTN e efetuada pelo Contribuinte ou responsável, desde que anteriormente à
notificação do Lançamento.
3.4.1.2 O Lançamento de ofício
O Lançamento de Ofício, também denominado Lançamento direto, pode ser
efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa, conforme disciplina o
artigo 149 do CTN:
Art. 149. O Lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:I - quando a lei assim o determine;II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do Lançamento anterior;IX - quando se comprove que, no Lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.Parágrafo único. A revisão do Lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.
Considera-se Lançamento de Ofício quando o mesmo é realizado pela
autoridade administrativa com os dados que possui em seus registros, sem qualquer
informação do sujeito passivo. (JANCZESKI, 2005, p. 22).
Para Machado (2005, p. 185), trata-se de Lançamento de Ofício “[...] quando
é feito por iniciativa da autoridade administrativa, independente de qualquer
colaboração do sujeito passivo”.
Acerca do Lançamento direto, descreve Harada (2002, p. 434):
O Lançamento direto ou de ofício é aquele efetuado pelo agente público competente sem qualquer ajuda do sujeito passivo. Nessa modalidade de
Lançamento, o fisco age por conta própria, diretamente, verificando a ocorrência do Fato Gerador, determinando a matéria tributável, calculando o montante do Imposto devido, identificando o sujeito passivo e promovendo sua notificação. É o Lançamento por excelência, em que a atuação privativa do agente administrativo fiscal é inafastável.
Para Nogueira (1999, p. 234), o Lançamento de Ofício é feito exclusivamente
pelo órgão fiscal, sem colaboração normal do Contribuinte, de modo que concluído a
apuração e fixado o seu valor, no prazo legal, a repartição expede ao Contribuinte a
notificação do Lançamento.
Contudo, nesta modalidade de Lançamento, o valor do Tributo é calculado por
conta da autoridade administrativa, que notifica o sujeito passivo para que proceda o
pagamento. (TAVARES, 2006, p. 120).
Assim sendo, o Lançamento direto ou de ofício é aquele elaborado
integralmente pelo sujeito ativo. A exemplo desta modalidade cita-se o IPTU e o
ITBI, dentro outros. (JARDIM, 2003, p. 266).
Destarte, em suma, compreende-se o Lançamento de Ofício como aquele
elaborado pela própria administração pública, sem a necessidade de participação do
Contribuinte.
Ademais, partindo do pressuposto de que o Contribuinte nem sempre
denuncia, declara e recolhe aos cofres públicos o Tributo devido nos casos de
Lançamento por Declaração ou por homologação, o CTN disciplinou o Lançamento
de Ofício como hipótese em que o Lançamento se efetiva por iniciativa da
administração, para suprir as omissões, deficiências e os erros cometidos pelos
Contribuintes. Assim, a administração pública utiliza-se do Lançamento de Ofício nos
casos de sonegação fiscal, quando o Contribuinte não preenche as declarações de
IR e do ITR, ou, ainda, quando por erro, dolo, fraude ou simulação, furta-se ao
recolhimento periódico do Tributo ou o recolhe a menor, ensejando a lavratura do
auto de infração e imposição de multa fiscal, que é a manifestação mais autêntica do
Lançamento por ofício. (DENARI, 2002, p. 205).
No entanto, o Lançamento de Ofício exerce sua maior função nos casos em
que os obrigados ao auto-Lançamento ou às declarações e informações para o
Lançamento misto deixam de cumpri-las ou as cumprem pela metade. (NOGUEIRA,
1999, p. 234).
Neste ensejo, verifica-se que o Lançamento de Ofício geralmente é utilizado
para aplicação de multas fiscais quando o Contribuinte deixa de exercer o auto-
Lançamento, ou de prestar as declarações para o poder público, por dolo, fraude,
simulação ou até mesmo por erro, ou ainda, presta informações ou efetua o
pagamento de forma incompleta.
Por último, o parágrafo único do citado artigo 149 CTN, descreve, que a
revisão do Lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da
Fazenda Pública. Assim, a disposição é óbvia, já que direitos falecidos não podem
ser exercitados, e não só a revisão de ofício, mas também o Lançamento de Ofício,
só pode ser realizado enquanto vivo aquele direito. (AMARO, 2006, p. 362).
Por certo, em virtude da Decadência, ou seja, perda do direito material,
constata-se a possibilidade da revisão do Lançamento ou ainda o ato de lançar
somente enquanto perdurar o direito material.
3.4.1.3 O Lançamento por homologação
O Lançamento por Homologação ou auto-Lançamento, assim também
denominado pela doutrina, encontra-se regido pelo artigo 150 do CTN, que assim
dispõe:
Art. 150. O Lançamento por Homologação, que ocorre quanto aos Tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.§ 1º - O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do Lançamento.§ 2º - Não influem sobre a Obrigação Tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.§ 3º - Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.§ 4º - Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do Fato Gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o Lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Nessa modalidade de Lançamento, a legislação atribui ao sujeito passivo o
dever de realizar o pagamento independente de qualquer ato da administração
pública, ou seja, o Contribuinte apura o Imposto, informa ao fisco o valor apurado,
através de declaração, guia, informação ou outra forma determinada em lei ou
regulamento, independente de qualquer ato da autoridade. O sujeito passivo é que
tem o dever legal de efetuar o pagamento no prazo fixado, independente de
qualquer providência do fisco. (DIFINI, 2005, p. 268).
No entender de Nogueira (1999, p. 230), no chamado auto-Lançamento, o
próprio Contribuinte ou terceiro obrigado apura a obrigação, o valor devido, e efetua
o pagamento sem prévio exame da repartição pública competente. Sendo assim,
recebido o Tributo e tomando conhecimento dessa atividade do Contribuinte, sem
que no prazo legal se instaure revisão ou Lançamento de Ofício, e estando de
acordo com o que determina a lei, o ente político homologa o Lançamento,
extinguindo o Crédito Tributário correspondente.
Para Denari (2002, p. 203), “a lei, por medida de economia administrativa,
atribuiu ao Contribuinte a tarefa de calcular o quantum debeatur e recolher aos
cofres públicos o Imposto devido, cabendo a administração pública homologá-lo”.
Harada (2002, p. 436) assim descreve:
Nesta modalidade de Lançamento, o sujeito passivo antecipa o pagamento do Tributo sem prévio exame do fisco. No momento em que a autoridade administrativa toma conhecimento da atividade exercitada pelo sujeito passivo e a homologa, opera-se simultaneamente a constituição do Crédito Tributário e a sua extinção.
Contudo, enquanto a autoridade administrativa não homologar a atividade do
sujeito passivo, o Crédito Tributário não estará extinto, e ficará na dependência, para
que isso ocorra, de posterior homologação pela autoridade administrativa. (ROSA
JR., 2005, p. 587).
Neste passo, cabe salientar que no Sistema Tributário nacional vigente,
inúmeros Tributos são apurados por iniciativa do Contribuinte no estrito cumprimento
de deveres administrativos legalmente previstos. (DENARI, 2002, p. 204).
Alguns dos exemplos clássicos que se pode citar de Lançamento por
Homologação são o ICMS e o IPI, sendo que a lei freqüentemente vem ampliando o
número de Tributos sujeitos a esse tipo de Lançamento, criando novas situações em
que o Contribuinte deve realizar o pagamento do valor por ele mesmo apurado,
independentemente de prévio exame da autoridade administrativa. (DIFINI, 2005, p.
271).
Muito embora seja verdade que o Lançamento consista num ato jurídico
exclusivo da autoridade administrativa, não menos verdade é que o Lançamento por
Homologação fica a cargo do Contribuinte, que realiza todos os atos materiais de
apuração e determinação do quanto a ser pago de Tributo, limitando-se a autoridade
administrativa apenas à averiguação da regularidade desta prática que quase
sempre se dá de forma tácita.
Para Morais (2002, p. 399):
Devemos observar que quando outra pessoa, diferente da autoridade administrativa, v.g., o sujeito passivo tributário, aplica a lei para si, determinando a existência da Obrigação Tributária e seu montante, com todas as características do Crédito Tributário, tal ato não pode ser comparado com a das atividades do órgão do estado ou da autoridade administrativa, em cumprimento de uma função pública, pelo menos com os efeitos jurídicos que lhe são próprios.
Por homologação tácita compreende-se o decurso do prazo decadencial, ou
seja, esgotado o lapso de tempo estabelecido pela lei sem manifestação da
autoridade administrativa, a mesma decai do direito de recusar a homologação ou
lançar de ofício o Tributo, anuindo ao mesmo tempo tacitamente o montante pago
pelo sujeito passivo. (AMARO, 2006, p. 386).
Assim sendo, se o sujeito passivo prestou as informações e efetuou o
pagamento antecipado, decorrido o prazo fixado pela lei, ou então decorrido o prazo
de cinco anos a partir do Fato Gerador, o Crédito Tributário se extingue pela
homologação tácita.
Já a homologação expressa se dá quando a autoridade administrativa, dentro
do lapso temporal previsto pela lei, analisa a apuração realizada pelo Contribuinte e
seu efetivo pagamento, concordando com os valores pagos. Assim, a homologação
expressa do Lançamento dará, de igual forma, ensejo à Extinção do Crédito
Tributário. (MACHADO, 2005, p. 185).
Destarte, verifica-se a homologação expressa quando o ente público, dentro
do prazo estabelecido pela lei, verifica que o valor pago pelo Contribuinte é o
realmente devido, concordando com o praticado pelo Contribuinte, o que efetiva a
homologação expressa do Lançamento, dando causa à Extinção do Crédito
Tributário.
4 A EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
4.1 CAUSAS DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Para que se compreenda a Decadência, uma das modalidades de extinção
dos Tributos, fundamental é a explanação acerca das demais modalidades de
Extinção do Crédito Tributário apresentadas pelo artigo 156 do CTN.
De acordo com Machado (2005, p. 200), a Extinção do Crédito Tributário é o
desaparecimento deste. Contudo nas obrigações tributárias assim como nas
obrigações em geral sua forma mais comum de extinção é o próprio pagamento, que
significa a satisfação total do crédito.
Porém o pagamento não é a única forma de extinção, pois de acordo com
art. 156 do CTN a Extinção do Crédito Tributário opera-se por meio das seguintes
modalidades:
Art. 156 - Extinguem o Crédito Tributário:I - o pagamento;II - a compensação;III - a transação;IV - a remissão;V - a Prescrição e a Decadência;VI - a conversão de depósito em renda;VII - o pagamento antecipado e a homologação do Lançamento nos termos do disposto no Art. 150 e seus parágrafos § 1 e § 4;VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2 do artigo 164;IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;X - a decisão judicial passada em julgado.XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.
Ademais, para que haja uma adequada compreensão passa-se a relatar
detalhadamente cada uma das modalidades de Extinção do Crédito Tributário:
a) Pagamento: indubitavelmente, é a forma mais comum de extinção do
crédito. Contudo o Tributo é prestado em moeda corrente e o pagamento é o modo
de cumprir e extinguir o débito de forma exata estipulada na relação tributária.
(SOUZA, 2006, p. 175)
Para Machado (2005, p. 202), “[...] o pagamento é a entrega ao sujeito ativo,
pelo sujeito passivo ou por qualquer outra pessoa em seu nome, da quantia
correspondente ao objeto do Crédito Tributário.”
No entender de Morais (2002, p. 433), o desfecho natural da Obrigação
Tributária é o seu cumprimento. Destarte, o pagamento é o modo mais adequado de
extinção do crédito, pois a extinção ocorre no momento do adimplemento da
obrigação.
Entretanto, compreende-se o pagamento como a forma de Extinção do
Crédito Tributário mais comum, pois o sujeito passivo entrega ao Sujeito Ativo o
valor devido em dinheiro com a finalidade de quitar o débito.
b) Compensação: é como um encontro de contas. No entanto, se o sujeito
passivo devedor tiver algum crédito com a Fazenda Pública, poderá ocorrer uma
compensação pela qual seja extinta sua obrigação, isto é, o Crédito Tributário.
(MACHADO, 2005, p. 212)
Para Melo (2002, p. 260):
A compensação pressupõe que o devedor seja titular do contracrédito, envolvendo a existência e contraposição de dois ou mais créditos. Trata-se de bilateralidade de crédito e dívidas, e não, propriamente, de negócios jurídicos. É, portanto, a extinção de obrigações ou recíprocas entre as mesmas pessoas que se reputam pagas (totalmente ou parcialmente). Existem uma garantia, uma preferência, e dois pagamentos, sem que nenhum dos devedores tenha de fazer qualquer desembolso.
Neste sentido pode-se compreender a compensação como a existência
concomitante entre sujeito passivo e Sujeito Ativo de crédito e débito, ocasião em
que os sujeitos compensarão seus débitos até o limite de suas obrigações.
c) Transação: é a fórmula extintiva de obrigação mediante concessões
recíprocas. Pressupõe um litígio entre as partes, bem como a existência de ônus e
vantagens recíprocas. Por fim, é um “acordo” para pôr fim a um litígio. No entanto
em matéria tributária necessária é a autorização legislativa, nos termos do art. 171
do CTN. (HARADA, 2002, p. 444)
Neste ínterim, sucintamente compreende-se a transação como a composição
amigável de um litígio por parte do Fisco e do Contribuinte, que tem por objetivo por
fim a um Crédito Tributário.
d) Remissão: é o ato de remitir, isto é, de perdoar. O vocábulo vem do latim
remissio e tem o sentido de perdão, desistência. Assim pela remissão o credor
perdoa, dispensa o devedor de pagar a dívida. (MORAIS, 2002, p. 458)
Para Spagnol (2004, p. 240):
A remissão é o perdão total ou parcial do Crédito Tributário decorrente da obrigação principal relativo ao Tributo. Não se confunde com a anistia, que é o perdão do Crédito Tributário decorrente das penalidades devidas pelo descumprimento de obrigação acessória ou inobservância da obrigação principal. Dessa forma, na remissão, a lei autorizará a exoneração de Tributo devido, já constituído e exigível frente à norma de incidência. No caso de anistia, a lei irá tratar da exoneração das penalidades impostas pelo não-pagamento do Tributo ou pelo não-cumprimento das obrigações acessórias.
Verifica-se a remissão como o perdão obtido pelo sujeito passivo do sujeito
ativo, situação em que o Fisco perdoa o débito do Contribuinte e extingue o Crédito
Tributário.
e) Prescrição e a Decadência: muito embora à primeira vista indiquem pontos
em comum, pois ambas são causas extintivas, fundam-se na inércia do titular e no
decurso do tempo. As mesmas são bem diferentes, e é de grande valia a adequada
compreensão de ambas. (DENARI, 1984, p. 8)
Destarte, entende-se a Decadência no campo do direito tributário como sendo
o desaparecimento do direito de constituir o Crédito Tributário; de fazer o
Lançamento, de formar o título que autoriza sua cobrança. Não obstante, o prazo
decadencial, neste ramo do Direito, é de 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do
exercício financeiro seguinte àquele em que o Lançamento poderia ter sido efetuado,
ou da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado por vício
formal, o Lançamento anteriormente efetuado, nos termos do art. 173 do CTN.
(FEDERIGHI, 2000, p. 113-114)
Por Prescrição, verifica-se a perda do direito de ação, inerente ao direito
material, pelo seu não exercício durante certo lapso de tempo. Nos termos do CTN o
prazo de Prescrição é de 5 (cinco) anos contados do Lançamento definitivo do
crédito. (FEDERICHI, 2000, p. 114)
Neste ensejo, por ora fez-se uma breve explanação acerca da Decadência e
da Prescrição, porém mais adiante por ser este o assunto principal deste trabalho,
retornar-se-á ao tema tratando-o com mais ênfase.
f) Conversão do depósito em renda: consiste na conversão de uma
importância depositada pelo sujeito passivo com intuito de assegurar a
inalterabilidade do valor litigado, ou mesmo para garantir o juízo em caso de
Execução. Sendo assim se converte em renda se o Sujeito Ativo obter ganho de
causa. (JARDIM, 2003, p. 278)
Para Carvalho (2002, p. 469):
A conversão do depósito em renda não deixa de ser u’a modalidade de pagamento. Efetivada, extingue-se o dever jurídico cometido ao sujeito passivo, fazendo desaparecer, por correlação lógica, o direito subjetivo de que estivera investido o sujeito credor, decompondo-se a relação jurídica tributária.
Ademais, verifica-se a conversão do depósito em renda quando o Contribuinte
deposita a importância do crédito em juízo, sendo que, se ao final for julgado
desfavorável ao Contribuinte, o Fisco converte a importância depositada como forma
de pagamento do Tributo extinguindo a obrigação do sujeito passivo.
g) Pagamento antecipado e a homologação do Lançamento: como já
analisado anteriormente no Lançamento por Homologação, nos termos do caput do
art. 150 do CTN consiste na atividade do sujeito passivo em autolançar, ou seja, a
própria lei diz que o sujeito passivo é obrigado a praticar por si a atividade de
Lançamento descrita no art. 142, e antecipar-se ao próprio exame da atividade
administrativa, recolhendo no prazo legal o quantum devido a título de Tributos.
Desta feita, a autoridade administrativa tomando conhecimento da atividade exercida
pelo Contribuinte, ratifica o Lançamento ou incorpora a atividade administrativa.
(Nogueira, 1999, p. 316)
Neste passo, a disposição final de que trata o art. 150, § 4º, trata-se mais de
uma cautela de proteção ao Crédito Tributário, no sentido de poder ser revisto ou
saneado o Lançamento. Mas como essa situação não pode se eternizar, por uma
questão de celeridade nas relações tributárias a lei determinou que se não houver
fixado prazo, a homologação ocorrerá no prazo de 5 (cinco) anos contados da data
do da ocorrência do Fato Gerador, salvo comprovada ocorrência de simulação,
fraude ou dolo. (NOGUEIRA, 1999, p. 316)
h) Consignação em pagamento: também denominada consignação judicial, é
o pagamento que por qualquer razão a fazenda Pública não aceitou, e o sujeito
passivo então bate às portas do judiciário com o fito de efetivar o seu intento. No
entanto se a ação for julgada procedente o depósito é convertido automaticamente
em renda e o pagamento se realiza automaticamente. (JARDIM, 2003, p. 278)
Verifica-se a consignação em pagamento sempre que por algum motivo o
Fisco não receber o pagamento, e o Contribuinte recorrer ao judiciário e depositar
em uma conta judicial o valor devido, assim consignando o pagamento.
i) Decisão administrativa irreformável: ocorre quando a decisão definitiva que
favorece o Contribuinte total ou parcialmente, não pode mais ser objeto de Ação
Anulatória no âmbito administrativo. Destarte, extingue-se o Crédito Tributário na
medida da decisão, podendo ser extinto total ou parcialmente. (COÊLHO, 2006, p.
840)
Neste ensejo, constata-se a decisão administrativa irreformável quando passa
a inexistir possibilidade de recurso no âmbito administrativo.
j) Decisão judicial passada em julgado: assim denominada quando o
Contribuinte ao questionar em juízo a validade do Crédito Tributário obtém decisão
final favorável que dá causa à Extinção do Crédito Tributário. A expressão utilizada
pelo art. 156, X do CTN chamada “passada em julgado” é uma terminologia antiga,
porém que tem o mesmo significado de transitado em julgado, ou seja, aquela que
não cabe mais qualquer recurso. (DIFINI, 2005, p. 314)
Compreende-se a decisão judicial passada em julgado quando se esgotam as
possibilidades de recurso na esfera judicial, devendo ser extinto os créditos nos
termos da decisão judicial.
k) Dação em pagamento de bens imóveis: na dação em pagamento de bens
imóveis ocorre a substituição de dinheiro por coisa, no caso, por bem imóvel, para
extinguir o Crédito Tributário. Todavia sempre que houver a substituição do objeto
original por um outro, por ocasião do cumprimento da obrigação, em decorrência do
consentimento do credor, haverá a dação em pagamento. Assim, poderá haver
substituição de dinheiro por coisa; substituição de uma coisa por outra coisa;
substituição de uma coisa por obrigação de fazer etc. Em termos no direito tributário
só é permitido a substituição do dinheiro por bens imóveis. (HARADA, 2002, p. 452)
4.2 A DECADÊNCIA
A Decadência simboliza uma forma de extinção da Obrigação Tributária,
consistindo na perda de direito por parte do sujeito ativo, no sentido de efetuar o
Lançamento, em virtude de sua inércia num dado espaço de tempo. (JARDIM, 2003,
p. 285)
No entender de Harada (2002, p. 443) a Decadência é o perecimento do
direito não exercido dentro de determinado espaço de tempo. É o prazo de vida do
direito. Não comporta suspensão nem interrupção e deve ser pronunciado de ofício.
Entretanto, decorrido determinado prazo sem que o Fisco exercite esse direito,
passa a ser de interesse público que o Contribuinte não seja mais cobrado pelo
credor a fim de preservar a estabilidade das relações jurídicas.
Para Souza (2006, p. 194) “[...] Decadência pode ser entendida como a
extinção do direito potestativo que tem prazo para seu exercício, por haver decorrido
esse prazo”.
Denari (1984, p. 5) compreende a Decadência como a extinção do direito pela
inércia do seu titular, que deixa de exercitá-lo, durante o termo prefixado ao seu
exercício.
Cassone (2002, p. 202) dispõe que a Decadência é a perda de um direito em
conseqüência de seu titular não tê-lo exercido durante determinado período.
Ainda Spagnol (2004, p. 241) aponta a Decadência como o perecimento do
direito de efetuar o Lançamento por parte de Fazenda Pública. Como já afirmado
anteriormente, o Lançamento possui a função de tornar exigível o Crédito Tributário
e, em conseqüência, consumada a Decadência, decai o Fisco do direito de exigir por
meio do Lançamento, o cumprimento da obrigação por parte do sujeito passivo.
Por último preleciona Martins (2001, p. 193) destacando que a Decadência
extingue um direito, sendo que seu prazo flui inexoravelmente jamais admitindo
interrupção ou suspensão.
Sucintamente, verifica-se que a Decadência no direito tributário representa a
perda do direito material, ou seja, a perda do direito do Fisco de praticar o ato do
Lançamento que declara o Crédito Tributário, sendo que a mesma não permite
interrupções e suspensões na contagem do seu prazo.
4.2.1 O Prazo Decadencial
O Código Tributário Nacional é claro ao dispor em seu artigo 173 que:
Art. 173 - O direito de a Fazenda Pública constituir o Crédito Tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o Lançamento poderia ter sido efetuado;II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o Lançamento anteriormente efetuado.Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do Crédito Tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao Lançamento.
Neste sentido, verifica-se que de acordo com o texto legal o prazo
decadencial para constituição do Crédito Tributário é de cinco anos.
Ademais o que concerne ao início de contagem do prazo decadencial, o artigo
173 do CTN enumera três situações especificas, as quais passa-se a analisar:
A primeira situação é a que se refere o inciso I do artigo 173 do CTN que
funciona como a regra geral, e destaca que o inicio da contagem do prazo
decadencial se dá no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
Lançamento poderia ter sido efetuado. (SPAGNOL, 2004, p. 241).
Sobre o exercício financeiro dispõe Chimenti (2004, p. 25), afirmando que o
exercício financeiro no Brasil coincide com o ano civil, iniciando-se em 1º de janeiro
e terminando em 31 de dezembro de cada ano.
Melo (2002, p. 265) dispõe que:
Esta regra geral determina que o Sujeito Ativo só pode lançar o Tributo dentro do período compreendido entre o exercício em que ocorrer o Fato
Gerador e o último dia do qüinqüênio posterior. Assim, tendo o sujeito passivo procedido à declaração de seus fatos tributários (exercício 1997), o Fisco terá que lançar o Tributo até 31.12.2002; enquanto que, tendo apurado sonegação de Tributos (gerados em 1995), o Fisco só poderá efetuar o Lançamento de Ofício até 31.12.2000.
Assim, se o Fato Gerador ocorrer em 1º de agosto de 2002, o prazo
decadencial se inicia somente no primeiro dia do exercício financeiro seguinte
àquele em que o Lançamento poderia ter sido efetuado, ou seja, em 1º de janeiro de
2003, tendo seu fim em 1º de janeiro de 2008. (DIFINI, 2005, p. 305).
Neste anseio Machado (2005, p.219) apresenta seguinte entendimento:
O estudo da Decadência tem gerado inúmeras controvérsias entre os tributaristas. Uma delas diz respeito ao início do prazo extintivo do direito, especialmente em face do inciso I e do parágrafo único do artigo 173 do CTN. Parece predominante, entretanto, o entendimento pelo qual (a) o prazo decadencial se inicia no primeiro dia útil do exercício financeiro seguinte àquele em que o Tributo poderia ter sido lançado; (b) se antes disto o sujeito passivo é notificado de alguma medida preparatória indispensável ao Lançamento, o início do prazo decadencial é antecipado para data dessa notificação; (c) a notificação feita depois de iniciado o prazo decadencial não o interrompe nem o suspende.
De acordo com o posicionamento da doutrina, constata-se que a contagem do
prazo decadencial na regra geral inicia-se no primeiro dia do exercício financeiro
subseqüente à ocorrência do Fato Gerador, salvo se houver notificação anterior pelo
Fisco.
Outra situação apontada pelo inciso II do mesmo diploma legal, dispõe que a
contagem do prazo decadencial pode iniciar-se pela da data em que se tornar
definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o Lançamento
anteriormente efetuado.
Por vicio formal destaca-se o defeito no seu processo de formação do
Lançamento, tal como incompetência da autoridade lançadora, falta de capitulação
do Fato Gerador (o que leva a preterição do direito de defesa do sujeito passivo),
emprego de meios ilícitos pela fazenda para apurar os elementos da Obrigação
Tributária, entre outras. (SOUZA, 2006, p. 2002).
No entanto, ressalta-se que nessa hipótese somente se aplica a nulidade de
Lançamento por vício formal, ou seja, em seu processo de formação. Sendo que
nesta hipótese já houve um Lançamento e consumou-se o direito do Fisco de lançar,
porém, por ter sido declarado nulo por vício formal através de decisão definitiva, a lei
estabeleceu novo prazo para a fazenda efetuar o Lançamento. (SOUZA, 2006, p.
202).
Neste ínterim, constata-se que se o Fisco realiza o Lançamento, que, em
razão de impugnação do sujeito passivo, ou espontânea manifestação fazendária
implica seguinte decisão (administrativa ou judicial), que julga a existência de vício
formal, como é o caso da preterição de direito de defesa. Em conseqüência é aberto
ao Fisco um novo prazo de cinco anos para proceder um novo Lançamento, para
sanar a irregularidade. (MELO, 2002, p. 266).
Contudo, constata-se na doutrina grande divergência sobre este assunto, pois
parte da doutrina entende essa possibilidade da Fazenda refazer o Lançamento
como uma interrupção do prazo decadencial, uma vez que declarado o vício formal é
aberto novo prazo de cinco anos para o Fisco efetuar o Lançamento. Já outra parte
da doutrina compreende essa possibilidade de novo Lançamento, como uma
simples adequação, oportunidade dada à Fazenda para lançar corretamente, o que
antes apresentava vício formal.
Por último o parágrafo único do artigo 173 do CTN dispõe que a simples
medida preparatória por parte da Fazenda com o designo de realizar subseqüente
Lançamento tem o condão de extinguir o prazo decadencial. Apresentando como
exemplo a lavratura de um termo de início de fiscalização ou mesmo a expedição de
intimação ou notificação do sujeito passivo. (JARDIM, 2003, p. 289).
Este preceito concerne a atos administrativos realizados com o intuito de
apurar as operações, negócios e atos dos sujeitos passivos, que possam irradiar
fatos geradores de Tributos, ou situações que afetem deveres secundários.
Constituem medidas preparatórias indispensáveis ao Lançamento, ou notificação,
que funciona como marco inicial para a contagem do prazo decadencial. Este ato
administrativo, que deve ser especifico e vinculado formalmente, antecipa o termo
inicial da contagem do prazo decadencial para data da notificação. (MELO, 2002, p.
267).
Sob essa óptica, constata-se a possibilidade de antecipação da contagem do
prazo decadencial para data da notificação antecipada do Contribuinte.
Conforme se verifica em regra geral o prazo inicial para contagem do prazo
decadencial são os descritos no artigo 173 do CTN. Porém para os Tributos sujeitos
ao Lançamento por Homologação, o prazo decadencial é o descrito no artigo 150, §
4º, que determina o início da contagem do prazo, a partir da ocorrência do Fato
Gerador, salvo as hipóteses de dolo, fraude. (ROSA JR., 2005, p. 660).
Para tanto, por tratar-se este do assunto especifico deste trabalho, mais
adiante, far-se-á uma analise detalhada e profunda sobre o tema.
4.3 A PRESCRIÇÃO
Na teoria Geral do Direito a Prescrição é a morte da ação que tutela o direito,
pelo decurso do tempo previsto pela lei para este fim. Entretanto o direito sobrevive,
mas sem proteção, distinguindo-se da Decadência que fulmina o próprio direito.
(MACHADO, 2005, p. 225).
Porém, se em tempo oportuno a Fazenda praticou o ato de Lançamento,
vencido está a Decadência, no mais se por inércia do titular do direito transcorrer o
lapso de tempo para ajuizar ação de cobrança, dá-se a Prescrição da ação.
(AMARO, 2006, p. 402).
Em termos gerais Souza (2006, p. 194) dispõe que a Prescrição está ligada
ao direito que tem como objeto uma prestação (dar, fazer ou não fazer), ou seja,
corresponde um dever jurídico especifico como o direito de crédito. Destarte,
verifica-se a Prescrição sempre que se identifica um direito de determinada
prestação, na qual podemos denominar pretensão. No entanto decorrido prazo de
pretensão de determinado crédito entende-se como ocorrida a Prescrição.
Denari (2002, p. 210) conceitua a Prescrição tributária neste sentido
“Prescrição tributária significa a extinção do direito de crédito definitivamente
constituído – ou seja, do direito subjetivo de crédito em decorrência da inatividade
da Fazenda Pública pelo período de 5 (cinco) anos.”
Neste diapasão, dispõe Difini (2005, p. 304) afirmando que a Prescrição no
âmbito tributário dá causa a extinção do direito de crédito definitivamente constituído,
em decorrência da inatividade da fazenda Pública, pelo período de cinco anos.
Neste ínterim, contata-se a ocorrência da Prescrição no direito tributário,
sempre que o Sujeito Ativo perder o direito de efetuar a cobrança dos Tributos
mediante Execução Fiscal por ter superado o prazo de cinco anos estabelecido pela
lei.
4.3.1 O Prazo Prescricional
Com o Lançamento adequadamente notificado ao sujeito passivo, abre-se à
Fazenda o prazo de cinco anos para ingressar em juízo com a ação de cobrança
denominada no direito tributário de Ação de Execução Fiscal. Todavia, fluído
determinado período sem que o titular do direito subjetivo deduza sua pretensão
pelo instrumento processual próprio, dar-se-á o fato jurídico da Prescrição.
(CARVALHO, 2002, p. 464).
O CTN traz descrito em seu artigo 174 o prazo prescricional e a possibilidade
de interrupção do mesmo, nos seguintes termos:
Art. 174 - A ação para a cobrança do Crédito Tributário prescreve em 5 (cinco) anos, contados da data da sua constituição definitiva.Parágrafo único. A Prescrição se interrompe:I - pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; II - pelo protesto judicial;III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.
A contagem do prazo tem como ponto de partida a data da constituição
definitiva do crédito, expressão utilizada pelo legislador para apontar o Lançamento
regularmente notificado ao devedor. (CARVALHO, 2002, p. 464).
O termo inicial da contagem, como acima descrito, é a data da constituição do
Crédito Tributário que se considera definitivamente constituído quando não mais
couber qualquer possibilidade de sua discussão (recurso ou reclamação) em
procedimento administrativo. No entanto, efetuado o Lançamento há mais de cinco
anos e não proposta neste lapso temporal a competente Ação de Execução Fiscal
Lei nº 6.830/80, considera-se decorrido o prazo prescricional. (TAVARES, 2006, p.
134).
Para Jardim (2003, p. 289) a chamada constituição definitiva do Crédito
Tributário no pensar de alguns, com os quais não concorda, seria o crédito
irreformável na via administrativa. Entretanto crer que a constituição definitiva do
Lançamento se dá com a notificação ou ato de lavratura do auto de infração do
sujeito passivo.
Martins (2001, p. 11) considera o Crédito Tributário devidamente constituído
quando concluída a notificação ao sujeito passivo. Em outras palavras a constituição
definitiva do crédito ocorre no momento em que se dá a regular notificação ao sujeito
passivo.
Neste ensejo verifica-se que a contagem do prazo prescricional inicia-se
sempre a partir da constituição definitiva do Lançamento. Sendo que a constituição
definitiva do Lançamento Tributário encontra divergência na doutrina que de um lado
aponta a constituição do Lançamento quando não mais couber reclamação no
âmbito administrativo, e do outro lado considera-se constituído o crédito quando o
sujeito passivo for devidamente notificado.
Destarte para os fins desta pesquisa considera-se devidamente constituído o
Crédito Tributário quando superada qualquer possibilidade de recurso do âmbito
administrativo e quando definitivamente notificado o sujeito passivo.
Ademais, em análise ao artigo 174 do CTN, constata-se que além do prazo
prescricional o mesmo também aponta as possibilidades de interrupção da
Prescrição. Porém antes de se explanar sobre cada uma das possibilidades,
fundamental é a conceituação do que venha a ser interrupção.
Machado (2005, p. 226) assim descreve a interrupção da Prescrição:
Interromper a Prescrição significa apagar o prazo já decorrido, o qual recomeçará seu curso. Assim, constituído definitivamente um Crédito Tributário, daí começa o curso da Prescrição. Se depois de algum tempo, antes de completar-se o qüinqüênio, ocorrer um das hipóteses de interrupção acima indicadas, o prazo já decorrido fica sem efeito e a contagem dos cinco anos volta a ser iniciada.
No tocante ao posicionamento da doutrina quanto a interrupção da
Prescrição, constata-se que a interrupção obstrui o prazo já decorrido iniciando-se
novamente pelo zero.
Quanto às modalidades de interrupção da Prescrição passa-se a analisar
superficialmente cada uma dela:
a) Pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal:
anteriormente à vigência da Lei Complementar 118/2005, a Prescrição só se
interrompia com a devida citação do Executado. Porém com o advento da nova lei,
por si só, o despacho judicial que ordenar a citação do Contribuinte já interrompe o
prazo Prescricional. Sendo óbvio o privilégio dado a Fazendo neste sentido. (DIFINI,
2005, p. 306)
b) Pelo protesto judicial: por protesto judicial compreende-se a medida
cautelar nominada que tem por objetivo a intimação de terceiro para que se
abstenha da prática de ato, fato ou direito, no intuito de prevenir possível lesão aos
interesses do requerente. (ROSA JR., 2005, p. 667).
c) Qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor: como se nota,
trata-se de fórmula genérica e abrangente que compreende qualquer ato judicial que
possa constituir o devedor em mora, como por exemplo: a interpelação judicial,
notificação judicial, intimações judiciais e o próprio protesto judicial descrito no item
superior. (JARDIM, 2003, p. 293).
d) Ato de reconhecimento do débito pelo devedor: como reconhecimento do
débito por parte do devedor, pode-se figurar a confissão da dívida ou qualquer outro
ato que inequivocamente demonstre que o devedor reconhece sua dívida, como por
exemplo, o pedido de um parcelamento para pagar o Tributo.
Conquanto, embora não mencionado pelo artigo 174 do CTN além das
modalidades de interrupção do prazo prescricional, a Prescrição também pode ser
passível de suspensão.
Sobre a suspensão do prazo prescricional dispõe Souza (2006, p. 196):
Suspensão da Prescrição significa parar de fluir o prazo prescricional. A suspensão do prazo prescricional se dá por ocorrência de algum fato previsto na lei. Quando o prazo volta a fluir, computa-se o tempo decorrido anteriormente à causa da suspensão. Então, para saber qual será o dia fatal, somam-se o prazo decorrido antes do fato que acarretou a suspensão da Prescrição, e o prazo a transcorrer após a volta da sua fluência.
Contudo, compreende-se a suspensão quando paralisado o seu curso
enquanto perdurar a causa suspensiva. Todavia, desaparecida a causa da
suspensiva o prazo continua em curso, já sendo computados para esses efeitos o
prazo decorrido antes da suspensão. (MACHADO 2005, p. 226).
Ademais sobre as modalidades de suspensão do prazo prescricional, o CTN
não elenca expressamente e sistematicamente suas hipóteses, mas a doutrina e a
jurisprudência vêm reconhecendo com base na lógica do instituto da Prescrição, os
casos que se consideram de suspensão da exigibilidade do Crédito Tributário com
base no artigo 151 da CTN. (SOUZA, 2006, p. 207).
Jardim (2003, p. 290) dispõe ainda que:
Embora o legislador do Código Tributário Nacional não tenha feito alusão explícita ao assunto, as hipóteses suspensivas da exigibilidade do crédito, enumeradas no art. 151, representam modalidades suspensivas do período prescricional. Por outro lado o art. 2º, § 3º, da Lei n. 6.830/80 também dispõe sobre o tema, na medida em que qualifica como suspensão do decurso prescritivo o tempo que medeia a inscrição da dívida ativa até seu ajuizamento, pelo prazo de até cento e oitenta dias.
Neste ensejo, com base no afirmado pela doutrina, verifica-se que as causas
de suspensão da Prescrição, são por analogia, as mesmas que rezam a suspensão
da exigibilidade do Crédito Tributário. As modalidades descritas pelo artigo 151 do
CTN, que trata da moratória, do depósito do seu montante integral, das reclamações
e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo,
da concessão de medida liminar em mandado de segurança, da concessão de
medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial e por
último do parcelamento. Além da possibilidade prevista na Lei de Execução Fiscal
(6.830/80) que também suspense o prazo prescricional no intermédio do tempo de
inscrição em dívida ativa, que é de centos e oitenta dias.
4.4 A DECADÊNCIA DOS TRIBUTOS SUJEITOS AO LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO
Nos Tributos sujeitos ao Lançamento por Homologação, com por exemplo:
PIS, COFINS, CSLL, ISSQN, o prazo decadencial está declinado no artigo 150, § 4º,
do CTN, tendo como marco inicial da contagem a data da ocorrência da Hipótese de
Incidência tributária, salvo hipótese de ocorrência de dolo, fraude ou simulação,
situações que deslocam o inicio do prazo decadencial dos Tributos lançados por
homologação, para o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter
sido efetuado. (TAVARES, 2006, p. 132).
Como brevemente explanado os Tributos sujeitos ao Lançamento por
Homologação, não estão compreendidos nas regras de Decadência apontada pelo
artigo 173 do CTN, salvo se comprovada existência de dolo, fraude ou simulação.
Porém, para adequada compreensão do prazo decadencial dos Tributos
sujeitos ao Lançamento por Homologação, inevitável é a transcrição do artigo 150, §
4º do CTN que assim dispõe:
Art. 150 - O Lançamento por Homologação, que ocorre quanto aos Tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.§ 1º - O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do Lançamento.§ 2º - Não influem sobre a Obrigação Tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.§ 3º - Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.§ 4º - Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do Fato Gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o Lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação
Denota-se, todavia que a fazenda tem o prazo de cinco anos para verificar se
o pagamento efetuado pelo Contribuinte é suficiente para exaurir o objeto da
obrigação, isto é, o Crédito Tributário. Contudo, mantendo-se inerte o Fisco, o
Código considera esta inércia como homologação tácita, perdendo a Fazenda a
oportunidade de operar Lançamentos suplementares em caso de insuficiência de
pagamento. Daí que no termo no qüinqüênio ocorre a Decadência do direito de
crédito da fazenda, extinguindo-se a obrigação. (COÊLHO, 2006, p. 832).
Neste sentido, compreende-se nitidamente que o critério adotado pelo CTN é
o de estabelecer prazo decadencial de 5 (cinco) anos para todas as espécies
tributárias, fixando apenas termo inicial diferenciado, que pode ser, a partir da data
da ocorrência do Fato Gerador, ou no primeiro dia do exercício financeiro àquele que
o Lançamento poderia ter sido efetuado. (CASSONE, 2002, p. 204).
Ademais, em analise ainda ao artigo 150, § 4º, do CTN, verifica-se ainda
outra situação que dispõe controvérsia na doutrina e jurisprudência, conforme
mencionado no parte inicial do artigo supra citado, constata-se que o legislador
autorizou a possibilidade da Lei fixar prazo diferenciado para Decadência dos
Tributos sujeitos ao Lançamento por Homologação.
Neste anseio, a lei previdenciária nº 8.212/91 que trata das Contribuições
Previdências, abordou em seu artigo 45 o prazo decadencial para o Lançamento
desses Tributos para 10 (dez) anos. Denota-se que tal lei ordinária feriu
abruptamente o texto constitucional, conforme disposto no art. 146, III, b, da CF que
dispõe:
Art. 146. Cabe à lei complementar:[...]III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:[...]b) obrigação, Lançamento, crédito, Prescrição e Decadência tributários;[...]
Destarte, observa-se que o texto Constitucional é claro ao definir que somente
através de Lei Complementar cabe dispor sobre Decadência e Prescrição, sendo
assim, por se tratar a Lei nº 8.212/91 de Lei Ordinária, destaca-se que o art. 45 da
referida Lei é inconstitucional.
E por ser certo, transcreve-se o posicionamento do STJ que dispôs sobre o
assunto:
BRASIL – Superior Tribunal de Justiça - CONSTITUCIONAL, PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO INCIDENTE DE INCONSTITUCIONALIDADE. DO ARTIGO 45 DA LEI 8.122, DE 1991. OFENSA AO ART. 146, III, B DA CONSTITUIÇÃO. 1. As contribuições sociais inclusive as destinadas a financiar a seguridade social (CF, art. 195), têm, no regime da Constituição de 1998, natureza tributária. Por isso mesmo, aplica-se também a elas o disposto no art. 146, II, b, da Constituição, segundo o qual cabe à lei complementar dispor sobre normas gerais em matéria de prescrição e decadência tributárias, compreendida nessa cláusula inclusive a fixação dos respectivos prazos. Consequentemente, padece de inconstitucionalidade formal o art. 45 da Lei 8.212, de 1991, que fixou em dez anos o prazo de decadência para o lançamento das contribuições sociais devidas à Previdência Social. (REsp
616.348 - MG (2003/0229004-0). Relator: Ministro Teori Albino Zavascki, data da decisão 15/08/2007, publicado no DJ 15/10/2007.)
Ainda sobre o tema discorre Xavier (2004, apud Paulsen 2007, p. 964)
afirmando que o art. 150, § 4º, do CTN prevê a possibilidade da lei fixar prazo
diverso do estabelecido pelo CTN para os Tributos sujeitos ao Lançamento por
Homologação, diferente dos Tributos regidos pelo art. 173 do mesmo diploma, que
dispõe expressamente o prazo de cinco anos para ocorrência da Decadência. No
entanto a lei a que se refere o art. 150 § 4º só pode ter seu alcance se for com o
intuito de minorar o prazo decadencial, e nunca aumentá-lo, funcionando assim os
cinco anos como o prazo limite. Neste sentido a não dilatação do prazo, a livre
alvedrio do legislador ordinário decorre da função de garantia que a lei
complementar desempenha em matéria de Prescrição e Decadência, cuja limitação
no tempo, é um limite constitucional implícito ao poder de tributar.
4.4.1 A Contagem do Prazo Decadencial conforme o artigo 150, § 4º, do Código
Tributário Nacional
Há uma discussão importante acerca do prazo decadencial para que o Fisco
constitua o Crédito Tributário relativo aos Tributos sujeitos ao Lançamento por
Homologação. No entanto, parece-nos claro e lógico que o prazo descrito no § 4º
tem por finalidade dar segurança jurídica às relações tributárias. Ademais, ocorrido o
Fato Gerador e efetuado o pagamento pelo sujeito passivo no prazo de vencimento
previsto na legislação tributária, tem o Fisco o prazo de cinco anos a contar da data
da ocorrência do Fato Gerador para efetuar a homologação expressa ou tácita do
cálculo e pagamento realizado pelo Contribuinte. É nesse prazo para homologação
que o Fisco deve promover a fiscalização, analisando o pagamento efetuado, e
entendendo que é insuficiente, deve efetuar o Lançamento de Ofício através da
lavratura do auto de infração, em vez de chancelá-lo pela homologação tácita. Pois,
com o decurso do prazo de cinco anos contados do Fato Gerador, ocorre a
Decadência do direito do Fisco lançar eventual diferença. A regra descrita no § 4º
deste artigo 150 do CTN é regra especial, que se sobrepõe à regra geral relativa ao
artigo 173 do CTN. E no mais não há que se falar em aplicação cumulativa de
ambos os artigos. (PAULSEN, 2007, p. 964).
De fácil compreensão, Tavares (2006, p. 133) dispõe que as regras contidas
nos artigos 150, § 4º, e 173, I, do CTN, não são de aplicação cumulativa ou
concorrente, muito contrariamente, são reciprocamente excludentes, tendo em vista
a diversidade de seus pressupostos fáticos. No entanto o art. 150, § 4º, do CTN,
aplica-se exclusivamente aos Tributos cuja legislação atribui ao Contribuinte o dever
de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, enquanto
que o art. 173, I, do CTN aplica-se aos Tributos cujo Lançamento se dá
anteriormente ao pagamento. Desta feita o art. 150, § 4º, do CTN pressupõe um
pagamento prévio, justificando a razão do prazo decadencial começar a contar da
data do referido pagamento. Ademais o art. 173, I, do CTN pressupõe ausência de
pagamento, de forma a provocar o deslocamento do inicio do prazo decadencial
para o primeiro dia do seguinte àquele em que o Lançamento poderia ter sido
efetuado. (TAVARES, 2006, p. 133).
Cassone (2002, p. 203-204) dispõe que nos Tributos sujeitos ao Lançamento
por Homologação, o prazo decadencial começa a contar a partir da ocorrência do
Fato Gerador. Ante isso não se pode confundir com a tese segundo a qual com a
homologação tácita ocorrendo no último dia dos 5 (cinco) anos, somar-se-á mais 5
(cinco) anos previstos no art. 173 do CTN simplesmente por entender que o CTN
não manda somar. Isso porque a homologação tácita tem for finalidade encerrar o
prazo e não reabri-lo salvo nos casos de dolo, fraude ou simulação.
Denari (2002, p. 214) manifesta seguinte entendimento, afirmando que
decorrido aludido prazo temporal sem que o Fisco se manifeste, decai o mesmo do
direito de rever e retificar os valores declarados e pagos a título de Tributo, bem
como os respectivos pressupostos tributários.
Amaro (2006, p. 411) dispõe que:
[...] se o sujeito passivo ‘antecipa’ o Tributo, mas o faz com valor inferior ao devido, o prazo que flui é para autoridade manifestar-se sobre se concorda ou não com o montante pago; se não concordar, deve lançar de ofício, desde que o faça antes do término do prazo, cujo transcurso implica homologação tácita. Assim, o prazo, após o qual se considera realizado tacitamente o Lançamento por Homologação, tem natureza decadencial (segundo conceito dado pelo CTN), pois ele implica a perda do direito de a autoridade administrativa (recusando homologação) efetuar o Lançamento
de Ofício. O que é passível de Decadência, pois é o Lançamento de Ofício, não o Lançamento por Homologação.
Conforme mencionado até o momento nos Tributos sujeitos ao Lançamento
por Homologação, em regra o prazo decadencial começa a ser contado da data da
realização do Fato Gerador. Porém se o Contribuinte recolher valor inferior ao
devido, e transcorrido lapso de tempo de 5 (cinco) anos, contados da ocorrência do
efetivo pagamento, sem manifestação do Fisco, dar-se-á a homologação tácita por
parte da Fazenda e a ocorrência da Decadência.
Para Amaro (2006, p. 409) nos casos de dolo, fraude ou simulação, presentes
os quais não há a homologação tácita de que trata o dispositivo, surgindo a questão
de saber qual seria o prazo dentro do qual o Fisco poderia (demonstrando que
houve dolo, fraude ou simulação) recusar a homologação e efetuar o Lançamento de
Ofício. Conclui-se a melhor possibilidade a aplicação do dispositivo 173 do CTN.
Difini (2005, p. 305) é claro e sucinto ao apresentar seu posicionamento,
afirmando que em caso de dolo, fraude, simulação, ou se não houver pagamento
antecipado, aplica-se a regra do artigo 173 do CTN, devendo ser contado o prazo
decadencial a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele da ocorrência do
Fato Gerador.
No entender de Coêlho (2002, p. 61):
Em ocorrendo, todavia fraude ou simulação, devidamente comprovados pela Fazenda Pública, imputáveis ao sujeito a ‘Lançamento por Homologação’, a data do Fato Gerador deixa de ser o dia inicial da Decadência. Prevalecendo o dies a quo do art. 173, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o Lançamento poderia ter sido efetuado. A solução está conforme o sistema do CTN. O que se não pode admitir é direito patrimonial incaducável. [...]
Na acepção de Morais (2002, p. 380) compreende-se que na hipótese de
Lançamento por Homologação em que o sujeito passivo deixar de efetuar o
pagamento antecipado, não se tem efetivamente o Lançamento por Homologação,
segundo a qual deve ser aplicada a regra geral descrita no artigo 173 do CTN que
dispõe sobre o Lançamento de Ofício.
Para Paulsen (2007, p. 965) na “hipótese de não pagamento no prazo de
vencimento. Neste caso, deixa de ser aplicável o §4º, de maneira que incide,
exclusivamente, a regra geral do art. 173, I do CTN”.
Porém, de acordo com Machado (2007 p. 244) existe posicionamento
divergente:
Há quem sustente que, tratando-se de Tributo sujeito ao Lançamento por Homologação, o prazo decadencial começa quando terminar o prazo para a homologação, vale dizer, cinco anos depois de ocorrido o respectivo Fato Gerador. Salvo a hipótese de homologação expressa, que em geral não acontece, esse prazo seria então de dez anos, contados da ocorrência do Fato Gerador do Tributo. Tal entendimento é incorreto, data venia. Não existe nenhuma razão para que seja assim. A partir do momento em que o Contribuinte apura o montante do Tributo e antecipa o seu pagamento, já a Fazenda, se discordar daquele montante, pode deixar de homologar a apuração feita pela Contribuinte e efetuar de ofício a sua revisão. O prazo para fazer a revisão, neste caso, é de cinco anos a partir do Fato Gerador do Tributo. É o mesmo prazo de que a Fazenda dispõe para homologar a apuração feita pelo Contribuinte. A revisão de oficio da atividade apuratória realizada pelo Contribuinte, neste caso, não passa de uma alternativa à homologação.
Esta teoria de que trata Machado diz respeito ao prazo decadencial ser de 5
(cinco) anos estabelecidos pelo art. 150, § 4º, do CTN e mais 5 (cinco) anos
contados da data que se encerra o período para a Fazenda homologar tacitamente
ou expressamente o Lançamento.
Noutro sentido dispõe VELOSO (1979, apud AMARO, 2006, p. 410)
afirmando que havendo homologação expressa, a verificação do dolo, fraude ou
simulação, ensejariam revisão de Lançamento, sustentando que nesta hipótese o
Fisco teria mais cinco anos contados da homologação expressa para efetuar o
Lançamento do restante devido.
Adepto desta mesma corrente Santi (2000, p. 169-170), compreende que
dentro do prazo de cinco anos que o Fisco tem para verificar a homologação, se o
mesmo constatar a ocorrência do ilícito, cabe a ele afastar a homologação tácita, e
abrir novo prazo para a contagem do prazo de cinco anos. Assim a notificação ao
Contribuinte, que constitui administrativamente o fato do dolo, fraude ou simulação
serve como justificativa para realização ulterior de Lançamento e como dies a quo
para contagem do prazo decadencial. Contudo há que considerar, que se o ilícito
alegado na notificação, restar posteriormente comprometido por qualquer problema
material ou formal, restará também comprometido o ulterior Lançamento que
eventualmente tenha sido realizado sob novo prazo decadencial.
Neste ínterim, observa-se que além da corrente que dispõe sobre os 5 (cinco)
anos estabelecidos pelo art. 150, § 4º, do CTN. Existe a corrente que conta o prazo
decadencial no sentido de 5 (cinco) anos, mais 5 (cinco) anos, contados da data que
a fazenda tinha para expressamente efetuar o Lançamento. Ademais, além dessas
duas possibilidades, existe ainda uma terceira corrente, que dispõe que se dentro do
prazo de homologação estabelecido pelo art. 150 §4º do CTN, for verificado a
existência de dolo, fraude ou simulação, abre ao Fisco prazo de mais 5 (cinco) anos
contados da notificação do ilícito ao Contribuinte, para ocorrência da Decadência.
4.4.2 A Interpretação do artigo. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional pelos
tribunais.
Neste norte, como já verificado no item anterior, existem três correntes
divergentes que tratam do início da contagem do prazo decadencial nos Tributos
sujeitos ao Lançamento por Homologação.
Neste sentido, é relevante apresentar além do posicionamento da doutrina o
posicionamento dos tribunais, sendo que estes em muitos momentos manifestaram-
se alternadamente, em posicionamentos favoráveis tanto ao sujeito ativo, quanto ao
sujeito passivo.
E por ser certo, passa-se a demonstrar o posicionamento favorável ao Sujeito
Ativo do Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina.
SANTA CATARINA - Tribunal de Justiça - APELAÇÃO CÍVEL EM MANDADO DE SEGURANÇA - TRIBUTÁRIO - ISS - ARRENDAMENTO MERCANTIL - DECRETO-LEI N. 406/68 - LC N. 116/03 - SÚMULA N. 138 DO STJ - INCIDÊNCIA - NOTIFICAÇÕES FISCAIS - DECADÊNCIA - DEZ ANOS DO EXERCÍCIO SEGUINTE AO FATO GERADOR - INOCORRÊNCIA - COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA TERRITORIAL - DOMICÍLIO DA ARRENDADORA DESCONSIDERADO - ESTABELECIMENTO MERAMENTE VIRTUAL - LOCAL DA EFETIVA CONTRATAÇÃO E EXTERIORIZAÇÃO DE RIQUEZA - BASE DE CÁLCULO - VALOR INTEGRAL DA OPERAÇÃO - ARBITRAMENTO - OBSERVÂNCIA DA RAZOABILIDADE INTERNA - ART. 148 DO CTN - AUSÊNCIA DE OPORTUNA IMPUGNAÇÃO DO CONTRIBUINTE - MULTA - EFEITO CONFISCATÓRIO - ARGUMENTO PERTINENTE AO TRIBUTO E NÃO A ESSE INSTITUTO - DESESTÍMULO DE PRÁTICAS
LESIVAS - FINALIDADE ABSTRATAMENTE CUMPRIDA SEM ABUSOS - APELO DESPROVIDO. Pela conjugação dos arts. 150, § 4°, e 173, I, ambos do CTN, o prazo decadencial para a constituição dos créditos tributários de Impostos que deveriam ser lançados por homologação é de dez anos contados do primeiro dia do exercício seguinte ao da ocorrência do Fato Gerador (EREsp. n. 607383 e n. 408617) [...]. (Ap. Civ. Mandado de Segurança, 2006.002099-0, Rel. Des. Francisco Oliveira Filho, data da decisão 27 de junho de 2006)
Conforme, subtrai-se da referida jurisprudência constata-se o posicionamento
favorável do tribunal ao sujeito ativo, ou seja, a Fazenda permitindo prazo maior do
que o determinado pelo CTN, aplicando-se cumulativamente o art. 150, §4º e o art.
173 ambos do CTN, o que é repudiado por alguns doutrinadores conceituados como,
Cassone, Denari, Machado, Paulsen, Tavares.
Sobre o mesmo tema, o nosso tribunal apresenta também posicionamento
favorável ao Contribuinte, neste ínterim constata-se o disposto na jurisprudência.
SANTA CATARINA – Tribunal de Justiça. TRIBUTÁRIO - ICMS - LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO - NULIDADE DE NOTIFICAÇÃO FISCAL - DECURSO DO PRAZO DECADENCIAL - CONSTATAÇÃO DE FRAUDE. A contagem do prazo decadencial dos Tributos sujeitos ao Lançamento por Homologação tem como dies a quo a ocorrência do Fato Gerador. Contudo, constatada a existência de fraude, aplica-se o disposto no art. 173, I, do CTN, pelo que o lapso decadencial de cinco anos deve ser contado do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o Lançamento deveria ter sido efetuado. (Ap. Civ. 2004.018431-0, Rel. Des. Volnei Carlin, data da decisão 28 de julho de 2005)
Ainda o Tribunal de Justiça de Santa Catarina:
SANTA CATARINA – Tribunal de Justiça -.[...] APELAÇÃO CÍVEL - ANULATÓRIA DÉBITO FISCAL - ICMS - LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO - NULIDADE DE NOTIFICAÇÃO FISCAL - DECURSO DO PRAZO DECADENCIAL - CONSTATAÇÃO DE FRAUDE. A contagem do prazo decadencial dos Tributos sujeitos ao Lançamento por Homologação tem como dies a quo a ocorrência do Fato Gerador. Contudo, constatada a existência de fraude, aplica-se o disposto no art. 173, I, do CTN, pelo que o lapso decadencial de cinco anos deve ser contado do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o Lançamento deveria ter sido efetuado.( Ap. Civ. 2005.043172-9, Rel. Des. Volnei Carlin, data da decisão 27 de abril de 2006)
Destarte, verifica-se divergência na jurisprudência. Porém o Tribunal de Santa
Catarina está caminhando no sentido da aplicação exclusiva do art. 173, I, do CTN
nos casos de Lançamento por Homologação em que for constatado dolo, fraude,
simulação, ou pagamento menor do que quantia devida.
Neste norte STJ, tem também apresentado seu entendimento:
BRASIL – Superior Tribunal de Justiça - TRIBUTÁRIO – ICMS – DECADÊNCIA – LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO (ART.150, § 4º E 173 DO CTN). 1. Nas exações cujo Lançamento se faz por homologação, havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrência do Fato Gerador (art. 150, § 4º, do CTN). Somente quando não há pagamento antecipado, ou há prova de fraude, dolo ou simulação é que se aplica o disposto no art. 173, I, do CTN. Em normais circunstâncias, não se conjugam os dispositivos legais. Precedentes das Turmas de Direito Público e da Primeira Seção. 2. Hipótese dos autos em que não houve pagamento antecipado, aplicando-se a regra do art. 173, I, do CTN. 3. Crédito Tributário fulminado pela Decadência, nos termos do art.156, V do CTN.4. Recurso especial provido para extinguir a execução fiscal. (REsp 733915 - SP (2005/0040810-2). Relatora: Ministra Eliana Calmon, data da decisão 07/08/2007, publicado no DJ 16/08/2007.)
Ainda o Superior Tribunal de Justiça:
BRASIL – Superior Tribunal de Justiça - TRIBUTÁRIO. ICMS. PAGAMENTO A MENOR. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. DECADÊNCIA. ART. 173, I, DO CTN. TAXA SELIC.1. Nos Tributos sujeitos a Lançamento por Homologação, quando ocorre o recolhimento em desconformidade com a legislação aplicável, deve a autoridade fiscal proceder ao Lançamento de Ofício (CTN, art. 149), iniciando-se o prazo decadencial de cinco anos no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o Lançamento poderia ter sido feito(art. 173, I, do CTN). 2. Se a Fazenda Pública notifica o Contribuinte do auto de infração no prazo de cinco anos a que alude o art. 173, I, do CTN, não há que se falar em Decadência do direito à constituição do Crédito Tributário, ainda que a inscrição em dívida ativa se dê fora desse prazo. 3. É devida a Taxa Selic nos cálculos dos débitos dos Contribuintes para com a Fazenda Pública Federal. 4. Ante a existência de lei estadual que determina o uso da mesma taxa moratória utilizada pela Fazenda Federal, mostra-se legítimo o uso da Selic. Precedentes.5. Recurso especial não provido. (REsp 973189 - MG (2007/0183099-0). Relator: Ministro Castro Meira, data da decisão 04/09/2007, publicado no DJ 19/09/2007)
Assim, constata-se que o Superior Tribunal de Justiça, também vem
afirmando seus posicionamentos no sentido da aplicação do art. 173, I, do CTN
quando verificada fraude, simulação ou dolo nos Tributos sujeitos ao Lançamento
por Homologação.
Ademais, é de bom tom esclarecer que nem sempre o STJ se comportou
desta forma, passando-se a descrever uma situação em que se aplicou a tese do 5
(cinco) mais 5 (cinco), posicionamento favorável ao Fisco.
BRASIL – Superior Tribunal de Justiça - TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL - ISS - AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO: SÚMULA 282/STF - FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL - PRESCRIÇÃO - TRIBUTO LANÇADO POR HOMOLOGAÇÃO - TERMO INICIAL - TESE DOS "CINCO MAIS CINCO" - PACIFICAÇÃO DE ENTENDIMENTO - EREsp 435.835/SC - SUMULA 7/STJ - AUSÊNCIA DE INDICAÇÃO DO DISPOSITIVO LEGAL VIOLADO - FUNDAMENTAÇÃO DEFICIENTE - SÚMULA 284/STF - ESGOTAMENTO DE INSTÂNCIA - SÚMULA 207/STJ. 1. Aplica-se o enunciado da Súmula 282/STF quando o recurso aponta violação à lei federal em relação à qual o Tribunal não tenha emitido juízo de valor. 2. A Corte de origem, ao se posicionar pela inconstitucionalidade da Lei Municipal 2.684/89, adotou fundamento exclusivamente constitucional, razão pela qual incabível, nesse ponto, o recurso especial. 3. O STJ, intérprete e guardião da legislação federal, firmou posição no sentido de que a Extinção do Crédito Tributário, em se tratando de Tributos lançados por homologação, não ocorre como pagamento, sendo indispensável a homologação expressa ou tácita, e somente a partir daí é que se inicia o prazo prescricional de que trata o art. 168, I, do CTN (tese dos "cinco mais cinco"). 4. Quando a constatação de ofensa à lei federal depende do reexame do contexto fático-probatório, incide o óbice da Súmula 7/STJ. 5. Considera-se deficiente a fundamentação do recurso especial quando, interposto o recurso pela alínea "a" do permissivo constitucional, não se indica qual dispositivo legal teria sido violado. Súmula 284/STF. 6. Inadmissível o recurso especial interposto antes do último pronunciamento da Corte de Segundo Grau sobre a questão em debate (Súmula 207/STJ). 7. Recurso especial do autor parcialmente conhecido e, nesta parte, provido. 8. Recurso especial do Município não conhecido. (Resp. 721322 – MS (2005/0017190-4) Relatora: Ministra Eliana Calmon, data da decisão 20/09/2007, publicada no DJ 01/10/2007)
Sendo assim, é relevante também apontar o entendimento apresentado pelo
TRF 4ª Região, que demonstra claramente o divisor de águas, ou seja, o exato
momento em que os tribunais passaram a pacificar o entendimento acerca da
contagem do prazo decadencial dos Tributos sujeitos ao Lançamento por
Homologação no lapso temporal de 5 (cinco) anos, sendo possível a contagem do
prazo a partir da ocorrência do Fato Gerador, ou em caso de dolo, fraude ou
simulação contados a partir do primeiro dia do exercício financeiro seguinte àquele
em que o Lançamento poderia ter sido efetuado.
BRASIL – Tribunal Regional Federal da 4ª Região - TRIBUTÁRIO. PRESCRIÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PARA O FUSEX. NATUREZA TRIBUTÁRIA. RESTITUIÇÃO. 1. No caso dos Tributos sujeitos ao Lançamento por Homologação, o direito de compensação extingue-se com
o decurso de cinco anos contados da homologação, expressa ou tácita, do Lançamento pelo Fisco. Precedentes desta Corte e do STJ. No caso dos autos, como a ação foi proposta depois da entrada em vigor da LC nº 118/05, não incide a regra do "cinco mais cinco", na linha do entendimento sedimentado naquela Corte Superior, aplicando-se o preceito contido no art. 3º da referida Lei Complementar. 2. A assistência médico-hospitalar fornecida aos servidores militares é custeada por meio de contribuição ao chamado Fundo de Saúde do Exército - FUSEx - a quem incumbe a referida prestação. 3. Sendo compulsórios tanto a filiação ao sistema de saúde, quando o desconto para o seu financiamento, está caracterizada a natureza tributária da exação, uma vez que, pela definição legal, Tributo é "toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito (art. 3º do CTN). 4. A contribuição para a assistência médico-hospitalar descontada dos militares no percentual de 3% sobre o valor do soldo é plenamente devida desde a vigência do Decreto 92.512/86 até a entrada em vigor da Medida Provisória n.º 2.131/00 quando, respeitado o princípio da anterioridade, tal exação passa a ser exigível à alíquota de 3,5%. 5. Repetição dos valores que excedam esses limites, respeitada a Prescrição qüinqüenal. (Ap.Civ. 2005.71.00.039362-0 – Rel. Des. Luciane Amaral Corrêa Müch, data da decisão 26 de junho de 2007)
Neste sentido, denota-se que a partir da LC n° 118/2005, que alterou
dispositivos do CTN, os tribunais tem caminhado no sentido de dispor para as lides
que ingressem no judiciário posteriormente a essa data, entendimento acerca da
aplicação apenas dos 5 (cinco) anos estabelecidos no art. 150, § 4° ou art. 173 do
CTN.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Diante da pesquisa realizada e explanada nas páginas antecedentes, pode-se
ponderar que se buscou discorrer da melhor forma possível o tema sobre a Extinção
através da Decadência dos Tributos Sujeitos ao Lançamento por Homologação.
Denota-se que o Lançamento Tributário e suas modalidades, estão pacificados na lei
e na doutrina, muito embora sua função e natureza jurídica apresentem
divergências. No entanto, ao se tratar das modalidades de Extinção do Crédito
Tributário, principalmente da Decadência dos Tributos autolançáveis, constatou-se a
divergência doutrinária e jurisprudencial, que apontaram diferentes prazos e
diversificadas datas para o início desta contagem.
É relevante destacar que com base no que foi pesquisado e analisado,
constatou-se que foi possível encontrar as respostas para os pré-questionamentos
formulados inicialmente para realização desta pesquisa, restando evidenciado o
acatamento integral ou parcial das hipóteses.
Inicialmente, consignou-se a conceituação de Tributos que vem preceituado
no art. 3º do Código tributário Nacional, e posteriormente ao esclarecer sua forma e
suas espécies, reverenciou-se a primeira hipótese formulada na introdução, a qual
considerou-se que de acordo com o Sistema Tributário Nacional, as espécies do
gênero Tributo são: Impostos, Taxas, contribuições de melhoria, Empréstimo
Compulsório e Contribuições Especiais ou Parafiscais, acatando-a então.
Ademais, para que se houvesse a compreensão da Extinção do Crédito
Tributário através da Decadência, inevitável foi a explanação acerca da classificação
das espécies do gênero Tributo. Verificou-se, além da classificação dos Tributos, a
sua função e a competência dos entes políticos para instituí-lo, e constatou-se que
os Tributos podem ter função, fiscal, extrafiscal ou parafiscal, enquanto que a
competência para instituí-los pode ser privativa, comum, ou residual. Sendo que os
entes políticos detentores dessas prerrogativas, são a União, os Estados, os
Municípios e o Distrito Federal, que por sua vez, possui as mesmas prerrogativas
dos Estados e dos Municípios para instituir os respectivos Tributos.
Adiante, ainda para adequada compreensão do tema, explanou-se sobre o
Crédito Tributário, iniciando-se pela descrição da Obrigação Tributária, que tem sua
origem a partir da ocorrência do Fato Gerador, que trata-se da subsunção da norma,
ou seja, o sujeito passivo pratica aquilo que está descrito na norma.
Neste diapasão, a partir da ocorrência do Fato Gerador, tem-se o nascimento
da Obrigação Tributária, que posteriormente ao Lançamento, passa a ser
denominada Crédito Tributário, que posteriormente inscrito em CDA é possuidor de
características de título executivo extrajudicial, ou seja, detentor de liquidez, certeza
e exigibilidade.
Neste aspecto, deparou-se com a abordagem do segundo problema
desenvolvido para pesquisa deste trabalho, que questionou a função e a natureza
jurídica do Lançamento Tributário, que por resposta se constatou que o Lançamento
tem a função de constituir o Crédito Tributário, tornando-o líquido, certo e exigível,
enquanto que a natureza do mesmo apresentou-se como meramente declaratória,
pois não modifica, extingue ou altera direitos, servindo apenas como ato declaratório
destes, refutando desta forma a segunda hipótese apresentada na introdução.
Após, procurou-se abordar mais especificamente o tema proposto,
discorrendo-se sobre as modalidades de extinção do Crédito Tributário, dando
ênfase à Prescrição e à Decadência. Apresentou-se a dicotomia entre os dois
institutos, sendo aclarado que a Decadência tem a ver com a perda do direito
material, ou seja, o falecimento do direito do Fisco proceder ao lançamento,
enquanto que a Prescrição trata do perecimento do direito de ação, ou seja, da
perda do prazo que o Fisco possui para propor a ação executiva. Foram enfatizados
também outros detalhes importante e passíveis muitas vezes de confusão, como o
fato de que a Decadência não admite qualquer possibilidade de suspensão ou
interrupção de prazo, o que já é aceitável no instituto da Prescrição.
E por último discorreu-se sobre a extinção através da Decadência dos
Créditos Tributários sujeitos ao Lançamento por Homologação, e constatou-se a
existência de três teses divergentes, que assim dispõem: a primeira trata
exclusivamente do disposto no art. 150, § 4º, do CTN, que determina o prazo de 5
(cinco) anos contados da data da ocorrência do Fato Gerador para o Fisco
homologar o Lançamento Tributário, ou em caso de dolo, fraude ou simulação,
aplicar exclusivamente o art. 173 do mesmo diploma legal, que prevê a contagem do
prazo decadencial a partir do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado. A segunda tese aplica cumulativamente o art. 150, § 4º, e
o art. 173 do CTN , somando o prazo previsto em ambos dispositivos, o que
apresenta um total de 10 (dez) anos para ocorrência da Decadência, o que
caracteriza a denominada tese dos 5 (cinco) mais 5 (cinco) anos. E a terceira tese
dispõe que se o Fisco homologar expressamente o lançamento e verificar a
ocorrência de dolo, fraude, simulação e ou pagamento menor do que o devido, abre-
se novamente o prazo decadencial de mais 5 (cinco) anos para que o Fisco proceda
ao Lançamento.
Neste sentido, após análise do apresentado pela doutrina, passou-se a
analisar a interpretação dos tribunais quanto à contagem do prazo decadencial dos
Tributos sujeitos ao Lançamento por Homologação, e constatou-se a existência de
posicionamentos divergentes, ou seja, constatou-se posicionamentos favoráveis
tanto ao sujeito ativo quanto ao sujeito passivo. Verificou-se a aplicação tanto da
tese dos 5 (cinco) mais 5 (cinco) anos, como da tese de somente 5 (cinco) anos
contados da ocorrência do Fato Gerador. Porém, constatou-se que a partir da LC n°
118/2005, os tribunais têm caminhado no sentido de aplicar a tese única dos 5
(cinco) anos descrito no art. 150, § 4º, do CTN, para os litígios ingressados no
judiciário a partir desta data.
Por todo exposto neste trabalho, espera-se ter contribuído para a elucidação
deste divergente tema e assim, de alguma forma, ter contribuído para o
desenvolvimento do Direito.
Noutro norte, é evidente que o presente trabalho não esgota o estudo da
extinção pela Decadência dos Tributos sujeitos ao Lançamento por Homologação,
pois muitas variáveis servem como suporte para o apoio do referido tema, sendo
inúmeras as inclinações e modificações legais e jurisprudenciais, especialmente no
Direito Tributário.
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