a carga tributÁria brasileira e o princÍpio … · da incidência e dos mecanismos de evasão e...

7383

A CARGA TRIBUTÁRIA BRASILEIRA E O PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA PROPORCIONALIDADE - ALGUNS ENFOQUES

THE BRAZILIAN TAX BURDEN AND THE CONSTITUTIONAL PRINCIPLE OF THE PROPORTIONALITY - SOME APPROACHES

Tathiana Laiz Guzella

RESUMO

O pesquisa visa demonstrar alguns enfoques da recepção da carga tributária brasileira, analisando brevemente o quanto esta representa em relação ao PIB, num curto comparativo a países latinos vizinhos e suas respectivas aplicações do montante arrecadado pela tributação. Sob um enfoque constitucional, levanta-se questões acerca da proporcionalidade da carga tributária, num comparativo “valor arrecadado X valor aplicado” do montante tributário, fazendo-se questionamentos acerca dos ilícitos tributários e seus pressupostos, da ética tributária e do exagero confiscatório aplicado em alguns casos. Levanta-se os conceitos e pressupostos acerca da elisão e da evasão fiscais, apontando caminhos questionados pela classe empresária no tocante ao percentual tributário ilegítimo devido à falta do retorno proposto/devido pelo Estado. Questiona-se a possibilidade real da existência de uma possível causa excludente de culpabilidade: a inexigibilidade de conduta diversa para os ilícitos tributários cometidos sob determinados requisitos, a ponto de excluir-se o próprio crime tributário. Ao final, focaliza-se o estudo nos aspectos do direito penal econômico, que acaba por resultar em desincentivo ao crescimento empresarial, questionando os limites estatais acerca da criminalização de condutas que, possivelmente, outras esferas do ordenamento jurídico registrariam suficientes, a exemplo, o Direito Administrativo.

PALAVRAS-CHAVES: TRIBUTAÇÃO BRASILEIRA – ELISÃO FISCAL – EVASÃO FISCAL – ILÍCITO TRIBUTÁRIO

ABSTRACT

The research aims at to demonstrate to some approaches of the reception of the Brazilian tax burden, analyzing briefly how much this represents in relation to the GIP, a short comparative degree the neighboring Latin countries and its respective applications of the sum collected for the taxation. Under a constitutional approach, one arises questions concerning the proportionality of the tax burden, in a comparative “collected value X applied value” of the sum tributary, becoming questionings

Trabalho publicado nos Anais do XVII Congresso Nacional do CONPEDI, realizado em Brasília – DF nos dias 20, 21 e 22 de novembro de 2008.

7384

concerning tax offense and estimated its; of the ethics tax; e of it I exaggerate of confiscation applied in some cases. One arises the estimated concepts and concerning the fiscal elimination and of the evasion, point at ways questioned for the classroom entrepreneur in regards to the percentage illegitimate tributary due to lack of the return considered/due for the State. It is questioned real possibility of the existence of a possible exculpatory cause of culpability: the not call up of diverse behavior for tax offense committed under determined requisite, the point to abstain the proper crime tributary. To the end, the study in the aspects of the economic criminal law is focused, that finishes for resulting in not incentive to the enterprise growth, questioning the state limits concerning the accusing of behaviors that, possibly, other spheres of the legal system would be registered enough, the example, the administrative law.

KEYWORDS: BRAZILIAN TAXATION - FISCAL ELIMINATION - FISCAL EVASION - TAX OFFENSE

1. Introdução

As atuais relações entre o capital e o trabalho, juntamente com a complexidade dos componentes da legislação tributária e do mercado econômico, resultaram numa voracidade de concorrência de mercado nunca antes visualizada.

Os efeitos da globalização econômica, compostas da celeridade e do dinamismo das relações de consumo, trouxeram, como conseqüência imediata, a interligação dos universos econômico e jurídico, com apelação à dogmática jurídico-penal, que não encontra-se apta a resolver uma série de questões práticas em nosso país, lembrando que nossa origem é uma sociedade agrário-exportadora.

Nas palavras de Mauro Cappeletti:

(...) a complexidade da sociedade moderna, com intrincado desenvolvimento das relações econômicas, dá lugar a situações nas quais determinadas atividades podem trazer prejuízos aos interesses de um grande numero de pessoas, fazendo surgir problemas desconhecidos às lides meramente individuais[1].

Concomitantemente ao surgimento destas novas modalidades econômicas, apoiadas pelo domínio da tecnologia, novas manifestações delitivas exsurgem, e, com elas, a necessidade de novas regulamentações.

É cediço que os reflexos desta nova criminalidade possuem efeitos diferenciados em países pouco desenvolvidos, uma vez que estes encontram-se em estágio menos avançado de disposição de recursos, tanto economicamente, quanto nos planos tecnológicos e jurídico[2].

7385

Dentre as diferentes manifestações dessa criminalidade, constata-se o aumento da incidência e dos mecanismos de evasão e fraude fiscais, e, conseqüentemente a perda da receita fiscal, imprescindível ao custeio do Estado e a promoção do bem estar social, além do aumento da carga tributária para aqueles contribuintes que honram seus deveres fiscais[3].

Este círculo vicioso composto, por um lado, da evasão fiscal, e, do outro, do recolhimento correto dos tributos devidos, compõe um processo que só poderá ser interrompido com o aperfeiçoamento da legislação anti-evasiva, além de reformulação do quantum tributário, muitas vezes superior à possibilidade de pagamento de muitas das empresas brasileiras.

2. Aspectos da tributação brasileira

O tributo, no Brasil, ainda não ganhou a dignidade exigida. A rejeição provocada pelas exações encontra justificativa na carga tributária excessiva.

À evidência, há uma parte da imposição que é arrecadada em benefício da sociedade, mas há outra que remanesce exclusivamente a favor dos governantes e que constitui a parte desmedida da carga, que o é em todos os espaços geográficos e em todos os períodos históricos da aventura humana sobre a terra [4].

No Brasil, infelizmente, os tributos têm servido ao desperdício e à ineficiência, seja através do financiamento de obras inúteis, seja através da corrupção, dentre outros desvios de finalidade.

O sentimento de solidariedade que deveria inspirar o homem mediano brasileiro quanto à tributação, inexiste, possivelmente devido à falta de contrapartida para a excessiva carga tributária[5].

A consciência popular não visualiza o ilícito tributário como crime, considerando-o, muitas vezes, como exercício de legítima defesa contra uma injusta agressão fiscal por parte do Estado. No Brasil, contamos com níveis elevados de clientelismo e corrupção, apresentando a maior carga tributária do mundo em desenvolvimento, atualmente estimada em 37% do PIB, e, em termos comparativos, uma burocracia tributária eficiente e profissionalizada. Em comparação com a carga tributária de outras democracias federativas da América Latina: México (13%) e Argentina (24%), a carga tributária brasileira é consideravelmente maior. O ônus tributário do Brasil, já no início dos anos 70, era o dobro daquela da Argentina[6].

Todavia, a questão analiticamente mais instigante diz respeito às razões que explicam tamanha variação nos países que se encontram aproximadamente no mesmo nível de desenvolvimento. Os formuladores de políticas no Brasil têm reconhecido não

7386

apenas que a carga tributária do país é excessiva, mas também que o sistema tributário é altamente ineficiente, com impostos extorsivos em cascata.

A capacidade que o Estado tem de fazer cumprir as leis tributárias e de controlar a evasão fiscal é fundamental. A avaliação subjetiva dos cidadãos sobre a legitimidade do sistema tributário é também um importante elemento para a explicação do cumprimento das leis tributárias[7].

Uma vez implementados, os sistemas tributários são difíceis de se alterar. As estruturas tributárias são altamente dependentes. Bird argumenta que países tendem a alcançar “posição de equilíbrio, com respeito ao tamanho e à natureza de seus sistemas fiscais, a qual reflete em grande medida o equilíbrio das forças políticas, lá ficando até serem ‘impelidos’ a um novo equilíbrio”[8]. As reformas nesse campo são tarefas complexas, sobretudo, como no caso brasileiro, que envolvem mudança constitucional. Com freqüência, nas democracias, são necessárias crises (às vezes severas) para que os governos se engajem em reformas abrangentes.

É plenamente constatável a crescente voracidade fiscal brasileira, revestida de majoração tributária e da caça à sonegação fiscal. O Governo despendendo cada vez mais recursos que possui.

Ainda que histórico o contexto brasileiro, não se pode culpar o segmento empresarial como se fosse o grande vilão da sonegação, visto que o maior responsável por sonegação é o próprio governo – “o governo também sonega”[9].

Na opinião de Marcos Vinicius Guimarães de Souza, o governo brasileiro tem sido um excelente exemplo de sonegação, já que não se conhece setor com maior índice de inadimplência tributária do que as empresas públicas, principalmente as estaduais e municipais. Ainda, ao contrário do que ocorre nos países desenvolvidos, nos quais a tributação incide principalmente sobre a renda, mais de 70% da elevada carga tributária brasileira resulta de tributação sobre o setor produtivo, tornando absolutamente inverossímeis as afirmativas no sentido de que empresários brasileiros são contumazes sonegadores, quando acabam por responder por quase a totalidade da carga tributária arrecadada[10].

3. A carga tributária versus PIB

Em publicação da Revista Veja[11] Antonio Delfim Netto[12], em matéria intitulada “O Estado e o crescimento”, alerta que desde 1994 até 2007, a carga tributária aumentou 12 pontos percentuais. Conclui o autor que, quando o Brasil crescia robustamente em torno de 9%, com o emprego aumentando a 3% ao ano, a carga era de 24% do produto interno bruto (PIB), o estado investia quase 20% dos seus recursos, ou cerca de 4% do PIB. Com esses recursos foram construídos portos, estradas e toda uma infra-estrutura de energia e telecomunicações. A taxa de inflação era, então, decrescente. Hoje a carga tributária é da ordem de 36% do PIB, a maior do mundo emergente. A média de crescimento do PIB entre 2001 e 2007, no entanto, será da ordem de 3,2%, com modesto aumento do emprego.

7387

Temos hoje os benefícios de uma inflação civilizada e de um equilíbrio externo produzido mais por um acidente histórico do que por nossas virtudes, mas o estado investe menos do que 5% dos seus recursos. Isso monta a menos de 2% do PIB, volume insuficiente até para repor a depreciação da infra-estrutura consumida nos últimos vinte anos.

Significa dizer que o governo elevou sua apropriação, na forma de imposto, e, paralelamente, não reinvestiu na situação do povo brasileiro.

Estas estimativas não são recentes. Em fevereiro de 2004, o Informativo Anjut[13] anunciou que a relação entre a dívida pública e o PIB brasileiro atingiu 58,2% em 2003, aumentando quase 3 pontos percentuais em relação a 2002, e, praticamente dobrando em 9 anos, vez que em 1994 era de apenas 30%.

Em artigo acerca do ‘nanismo estatal’, João Sicsú afirma: “Uma carga tributária elevada é inaceitável apenas quando os impostos são altos e os serviços públicos são precários”[14].

Para este autor, é fundamental analisar o orçamento público e o tamanho do Estado, ou seja, sua capacidade de gerar bem-estar. O orçamento no Brasil tem considerável tamanho, aproximadamente 40% do PIB, porém, a sociedade não recebe as benesses devidas pelo Estado. A sociedade tende a desenvolver um sentimento anti-estatal e a propaganda liberal do "Estado ineficiente" ganha ressonância.

O Estado brasileiro é “nanico” porque o governo gasta de forma ineficiente e exagerada, pagando juros inaceitáveis relativos à dívida pública. O governo não tem recursos para essa "vitamina" porque tem sido um gastador exuberante; desperdiça um volume enorme de recursos na forma de pagamento de juros, o que debilita o próprio Estado, acentuando seu “nanismo”. O que se vê é o orçamento desperdiçado com gastos exorbitantes que não geraram empregos nem bem-estar.[15]

Além disso, o descontentamento dos brasileiros em relação à carga tributária cresceu nos últimos meses, demonstrando que a atuação do governo tem desapontado os cidadãos, conforme Pesquisa CNI - Ibope[16]. O levantamento, realizado com 2.002 pessoas entre os dias 30 de novembro e 05 de dezembro de 2007, mostra que o índice de desaprovação à política de impostos atingiu 69%, contra 67% em setembro de 2007 e 68% em setembro de 2006.

A pesquisa ainda relata que, para os brasileiros, reduzir a carga tributária é a quarta principal tarefa do governo para 2008, atrás somente de melhorar o salário mínimo, as áreas de saúde, educação e combater a criminalidade. De acordo com a pesquisa, no embalo das discussões sobre carga tributária, a questão dos impostos vem ganhando peso ao longo dos últimos meses.

7388

Interessante ressaltar que a redução dos impostos foi Indicada entre as principais tarefas do governo, aparecendo à frente de problemas enfrentados diariamente, como os relacionados ao transporte urbano e habitação.

Ives Gandra[17] assim manifesta-se:

Estou convencido de que, se os governantes não considerassem o poder como de uso pessoal e o povo, como um mero produtor de tributos, e decidissem apostar na sociedade, certamente estaríamos na frente da China, Índia e Rússia em índices de crescimento, pois possuímos melhores condições, sob todos os aspectos, do que estes países. Temos tudo – e graças a isto o país ainda cresce, por força do trabalho da sociedade; só não temos governantes com visão de estadistas, razão pela qual, em todos os índices internacionais, o Brasil resta em posição inferior. Em tempo: estamos à frente de Burundi e Haiti.

Concomitantemente a todo o esforço governamental no combate à sonegação, percebe-se que a carga tributária é apontada como a principal vilã das indústrias. Demonstra o afirmado o Portal Paranaense Bem Paraná[18], onde constatou-se que para 81,82% dos empresários, os impostos impedem o desenvolvimento.

A solução fácil de aumentar a carga tributária não pode continuar a se repetir. Esperamos que muito em breve os governos percebam a necessidade da eficiência nos seus gastos, com incentivos verdadeiros à propriedade privada, incluindo, também, o respeito absoluto à propriedade.

Desde 1995 a carga tributária brasileira já aumentou 9,56 pontos percentuais - quase 1 ponto por ano. A título de curiosidade, os números mostram que, se não fosse a revisão dos valores do PIB, feita pelo IBGE no início de 2007, os 37,04% de carga tributária em 2007 já representariam 41,39%.

Diante das fontes pesquisadas, percebe-se que mais de 1/3 do que é produzido no país vai para as mãos do governo, e, ainda assim, anos luz de distância estamos de podermos contar com polícias melhores, hospitais públicos que atendam a demanda populacional, ensino abrangente e de qualidade, etc.

Nossos governantes administram a máquina pública em causa própria, sempre recorrendo às elevações do quantum tributário, resultando por inibir a economia, impedindo um rápido ciclo de crescimento. Faz-se extremamente necessário buscar e aplicar melhores condições ao empresário brasileiro, incentivando a abertura de novas empresas e valorando as (heroínas) já existentes.

4. O princípio constitucional da proporcionalidade e o sistema tributário

7389

José Afonso da Silva[19] defende que o princípio da ‘proporcionalidade razoável’ é consagrado enquanto princípio constitucional geral, traduzido na norma que impede a tributação com efeitos de confisco, conforme artigo 150, IV. A Constituição consagrou a proporcionalidade quando limitou que a carga tributária não pode ser onerosa a ponto de ocasionar ao particular sua perda. As alíquotas dos tributos devem, sempre que possível, ser proporcionais à capacidade econômica do contribuinte (artigo 145, §1o).

Utilizando a proporcionalidade no Direito Tributário, inspira-se o reconhecimento deste princípio a ponderar os princípios da tributação, elevando os diversos valores a eles atinentes, tais como: segurança jurídica (princípio da legalidade e anterioridade); igualdade e justiça (princípio da isonomia e da capacidade contributiva); liberdade e propriedade (princípios da imunidade fiscal, da proibição de limitações ao tráfego em razão da procedência ou destino, do não-confisco etc.)[20].

O tributo, dever constitucional, ‘é o preço da liberdade’. O poder de tributar nasce na ‘Declaração dos Direitos Fundamentais’ (artigo 5º, CF), e no seu contraposto fiscal ‘Declaração dos Direitos do Contribuinte e de suas garantias’ (artigos 150 a 152)[21].

Em tema de aplicabilidade desta proporcionalidade na ordem tributária, Ávila[22] expõe:

a utilização do fim ‘custear despesas públicas’ como estruturador da relação jurídica surgida com a instituição legal de um tributo levaria tão-só à cobrança cada vez maior de tributos. Para que o fim seja estruturador de uma relação jurídica, ele deve ser concretamente verificável na realidade dos fatos, e não unicamente no mundo do Direito. Isso, porém, não ocorre no caso de normas que instituem impostos, já que elas têm a finalidade de arrecadação, sem que exista um fim concreto capaz de estruturar a relação jurídica delas decorrente.

Ao avaliar o princípio tributário oriundo dos valores da igualdade e da justiça, ou seja, da capacidade contributiva, deve-se sopesar o necessário para o mínimo vital do Estado, não-confisco, derivados do princípio da proporcionalidade tributária.

A capacidade contributiva aliada ao princípio da proporcionalidade mescla padrões de ética, justiça, técnica e razoabilidade. É necessária a congruência, adequação, pertinência entre a base de cálculo e o fato gerador do imposto[23].

É cediço que a tributação apresenta-se como o meio para a obtenção dos recursos necessários à satisfação das necessidades coletivas, pelo que a cobrança de tributos tem finalidade eminentemente social: jurídica, administrativa, econômica ou política, sendo que o poder de tributar, por alguns denominado “fiscal”, é manifestação da soberania financeira do Estado[24].

Adentrando às sanções tributárias, é de razoabilidade mediana o entender do fato de que estas são mero instrumento do Estado para alcançar a finalidade do interesse

7390

público embutido na descrição do delito, consubstanciada na busca de concretização de uma regra ou princípio protegidos pela ordem jurídica[25].

O princípio da proporcionalidade exige que a constitucionalidade da sanção seja verificada também sob a égide do indivíduo infrator, isto é, impõe ao intérprete-aplicador do Direito o dever de considerar o alcance que esta sanção tributária assume perante toda a sociedade.

A lei que tipifica os ilícitos tributários e lhes comina sanções, deve sujeitar-se aos demais princípios do ordenamento jurídico, tais como o da segurança jurídica, direito de propriedade, livre exercício profissional, proibição de prisão por dívida, etc. Desta forma, as sanções fiscais não devem ser privativas de liberdade nem de direitos do cidadão, nem podem impedir o acesso ao Judiciário[26].

Nos dias atuais, para o oferecimento da denúncia de crimes tributários pelo Ministério Público, não exige-se o trânsito em julgado judicial referente ao imposto devido. Com apenas a resposta administrativa, já é de praxe o recebimento da denúncia pelo Judiciário.

Merece observação a graduação das sanções pecuniárias, em especial as multas, que, paralelas à perda de liberdade prevista aos ilícitos tributários, muitas vezes são deveras desproporcionais à infração cometida.

Sampaio Dora, na década de 60, quando da vigência da Carta anterior, já reconhecia que a multa fiscal é confiscatória quando: “Não só a Carta Magna impossibilitaria penalidades assim dezarrazoadas, mas a própria diretriz da capacidade contributiva obstaria a imposição de penas que exorbitassem da capacidade econômica dos indivíduos”[27].

Nossa Corte Maior chega às mesmas conclusões:

ICM. Redução de multa de feição confiscatória. Tem o STF admitido a redução da multa moratória imposta com base na lei, quando assume ela, pelo seu montante desproporcionado, feição confiscatória. Dissídio de jurisprudência não demonstrado. RE não conhecido[28].

Multa fiscal. Pode o Judiciário, atendendo às circunstâncias do caso concreto, reduzir multa excessiva aplicada pelo Fisco[29].

Efeito confiscatório do tributo – O Tribunal deferiu, com eficácia ex nunc, medida cautelar em ação direta ajuizada pela Confederação Nacional do Comércio – CNC, para suspender, até decisão final da ação, a execução e aplicabilidade do art. 3º, parágrafo único, da Lei 8.846/94, que prevê, na hipótese de o contribuinte não haver emitido a nota fiscal relativa a venda de mercadoria, prestação de serviços ou

7391

operações de alienação de bens móveis, a aplicação de multa pecuniária de 300% sobre o valor do bem objeto da operação ou do serviço prestado. Considerou-se juridicamente relevante a tese de ofensa ao art. 150, IV, da CF...[30].

As sanções tributárias têm por finalidade a realização do interesse público, consistente na arrecadação das receitas indispensáveis ao custeio dos serviços e investimentos públicos. O problema ora visualizado registra-se de longa data. Estas sanções, na maioria das vezes, acabam por constituir mais um instrumento arrecadatório do Estado, deixando de observar se o nível de sanção previsto pode ser suportado pelo indivíduo. A aplicação desta sanção resulta, não poucas vezes, no completo aniquilamento da atividade econômica.

Ressaltando a intervenção do Estado no domínio econômico, este exerce o controle da economia, estabelecendo mecanismos e normas de comportamento compulsório, de caráter eminentemente cogente, a particulares e também a empresas estatais. A Constituição não limitou o exercício da função regulatória pelo Estado, apenas se preocupou em gizar que uma intervenção estatal deve apontar para a consecução dos objetivos eleitos nela como finalidades que espelhem os princípios da ordem econômica, seja através de uma ação negativa, seja através de uma ação positiva.

Analisando a proporcionalidade como proibição do excesso, devemos também relevar o princípio da insignificância, onde as condutas penais têm de causar lesão ao tecido social ou sério risco de ofensa aos bens jurídicos fundamentais. Fatos colhidos no mundo empírico sem repercussão social não se inserem na moldura jurídico-penal, eis que carecem de um dos elementos do conceito analítico de crime, qual seja, a tipicidade. No enfrentamento da criminalidade, a resposta penal deve guardar coerência e proporção com o fim colimado, a fim de que não se pretenda matar um passarinho com um tiro de canhão, sob pena de descrédito do direito penal, visto como ultima ratio do sistema[31].

Nesse sentido, os delitos de bagatela, pela ausência de lesividade ou ofensividade, devem conduzir à atipicidade da conduta do agente, sendo desarrazoado a movimentação da máquina judiciária.

Luiz Regis Prado[32], ensinando acerca do princípio da intervenção mínima e da fragmentariedade, pondera:

A lei penal só deverá intervir quando for absolutamente necessário para a sobrevivência da comunidade, como ultima ratio. E, de preferência, só deverá fazê-lo na medida em que for capaz de ter eficácia. Aparece ele como uma orientação político-criminal restritiva do jus puniendi e deriva da própria natureza do Direito Penal e da concepção material de Estado de Direito democrático.

7392

Interessante colocação traz Zaffaroni[33], acerca da necessidade de intervenção repressiva mínima, onde se a intervenção do sistema penal é, efetivamente, violenta, e sua intervenção pouco apresenta de racional e resulta ainda mais violenta, o sistema penal nada mais faria que acrescentar violência àquela que, perigosamente, já produz o injusto jushumanista a que continuamente somos submetidos. “Por conseguinte, o sistema penal estaria mais acentuando os efeitos gravíssimos que a agressão produz mediante o injusto jushumanista, o que resulta num suicídio”.

Emana da acepção garantista do Direito Penal, cujo propulsor Ferrajoli[34] a define no sentido de que o Direito Penal apenas deve atuar quando o bem jurídico for de extrema relevância. Neste sentido, matéria intitulada “Pena adequada: É dever do juiz descriminalizar condutas sempre que puder”, publicada na revista eletrônica Consultor Jurídico, Priscyla Costa[35] frisa o entendimento do Tribunal de Justiça de São Paulo, igualmente neste sentido[36].

Diante dos apontamentos acima, temos que a principiologia constitucional possui plena força normativa, informando e conformando todo o ordenamento jurídico. Se um diploma vigente não é compatível com a Lei Maior, a mácula da inconstitucionalidade impede a sua aplicação pelo Poder Judiciário e pelo Ministério Público. A proporcionalidade, embutida em todo o ordenamento, principalmente o penal, deve ser almejada e aplicada, não apenas figurar como título, mas registrar-se no plano prático, no dia-a-dia da esfera jurídica, respeitando, conseqüentemente, toda a estrutura história evolutiva das garantias do Estado Democrático de Direito.

5. A elisão fiscal

Considerando que a atividade econômica tem de ser lucrativa, torna-se plenamente legítima a busca por melhores resultados, inclusive a minimização tributária.

É sabido que gerenciar impostos é administrar custos, principalmente no Brasil, cujo sistema tributário além de complexo, passa por freqüentes alterações, acrescentando dificuldades imprevistas para o gerenciamento dos negócios. O cidadão tem o direito de planejar suas atividades, de modo a evitar a prática de condutas que gerem pagamento de tributos mais elevados, optando por economia fiscal, seja por procedimentos contábeis legalmente permitidos, seja por meio da celebração de negócio jurídico não previsto em incidência tributária[37].

A elisão fiscal é um procedimento utilizado pelo contribuinte para alcançar uma carga tributária menor, recorrendo a ato ou negócio jurídico plenamente legal. A elisão fiscal representa a execução de procedimentos, antes do fato gerador, legítimos, éticos, para reduzir, eliminar ou postergar a tipificação da obrigação tributária, caracterizando, assim, a legitimidade do planejamento tributário[38].

A elisão fiscal utiliza meios legais na busca da descaracterização do fato gerador do tributo.

7393

Observa-se a Lei Complementar 104 de 10/01/2001 que acrescentou o parágrafo único ao artigo 116 do Código Tributário Nacional:

A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

O dispositivo acima tem despertado inúmeras dúvidas quanto à sua legitimidade e alcance. É preciso distinguir com lucidez, uma coisa é a elisão, ou seja, o planejamento; outra coisa é a fraude, ou seja, a evasão.

Fato questionado é a competência para desconsiderar os atos ou negócios realizados, configurando uma norma com eficácia limitada, até que seja editada a lei ordinária prevista no dispositivo legal.

Quanto a quem pode editar o ato de desconsideração é uma questão bastante complexa, o texto fala de ‘autoridade administrativa’ que poderia trazer a idéia de um agente do fisco como competente para lavrar o respectivo auto de infração. Contudo, a relação fisco-contribuinte exprime posições opostas, interesses conflitantes, pois o primeiro procura verificar a aplicação da lei e o outro procura utilizar a legislação a seu favor. Conseqüentemente a decisão de ‘desconsiderar’ não pode ficar a critério do fisco ou mesmo do contribuinte, dessa forma o ato deve ser emanado de um órgão do Poder Judiciário e que não haja confusão com órgãos fazendários[39].

Dissimular é ocultar, encobrir. Uma hipótese de evasão fiscal. É a figura que mais costuma ser confundida com elisão fiscal, mas guarda diferenças. Na simulação tem-se a pactuação de algo distinto daquilo que realmente se almeja, com o fito de se obter vantagem. Uma verdade aparente (jurídica) encobrindo uma verdade real, que não é claramente perceptível[40].

Na elisão temos um proceder legalmente autorizado que ajuda a lei tributária a atingir a sua finalidade extra-fiscal, quando presente. Diferente da evasão fiscal, na elisão são utilizados meios legais na busca da descaracterização do fato gerador do tributo. Pressupõe a licitude do comportamento do contribuinte. É uma forma honesta de evitar a submissão a uma hipótese tributária desfavorável[41].

Assim sendo, a celeridade da economia pressupõe uma tentativa séria de diminuir custos e maximizar os lucros. Nesse contexto o planejamento tributário é um processo indispensável a qualquer negócio, tanto na condição de cliente, quanto na condição de empregador.

O planejamento tributário nem poderia estar colocado em patamar de ilegalidade, vez que apenas usa-se das regras vigentes para evitar o surgimento de uma obrigação fiscal.

7394

6. A evasão fiscal

A evasão fiscal é um meio ilícito de evitar o pagamento de taxas, impostos e outros tributos mediante diversas possibilidades. Entre os métodos usados para evadir tributos estão a omissão de informações, as falsas declarações e a contrafação de notas fiscais, faturas, duplicatas etc.

Na evasão fiscal o contribuinte busca, antes ou depois da submissão a uma hipótese tributária desfavorável, um modo de mascarar seu comportamento de forma fraudulenta, diferente da elisão, cabendo à Receita utilizar todas as suas prerrogativas de função administrativa para evitar o ilícito.

A evasão, prevista e capitulada na Lei dos Crimes contra a Ordem Tributária, Econômica e Contra as Relações de Consumo (Lei n. 8.137/90), é entendida, na prática, como sonegação ou fraude fiscal.

A regra diferenciadora da elisão e da evasão toma por base a lógica da ação do contribuinte: se o contribuinte agiu antes de ocorrer o fato gerador, a obrigação tributária específica ainda não tinha surgido e o direito do fisco ao tributo ainda se encontrava em sua fase abstrata, não concretizada e nem individualizada em relação a um contribuinte determinado: por conseguinte, o fisco nada poderá objetar se um determinado contribuinte consegue, por meios lícitos, evitar a ocorrência de um fato gerador, ou fazer com que essa ocorrência se dê na forma, na medida ou ao tempo que lhe sejam mais favoráveis.

Ao contrário, se o contribuinte agiu depois da ocorrência do fato gerador, já tendo, portanto, surgido a obrigação tributária específica, qualquer atividade desenvolvida por ele, ainda que por meios lícitos, só poderá visar à modificação ou ocultação de uma situação jurídica já concretizada em favor do fisco, que poderá então objetar contra essa violação do seu direito adquirido, mesmo que a obrigação ainda não esteja individualizada contra o contribuinte pelo lançamento, vez que este é meramente declaratório[42].

No plano prático, pode-se caracterizar "crimes contra a ordem tributária" como aqueles que têm por escopo a deturpação de uma forma organizacional tributária, por vias ilícitas, para, com isso, se retirar proveito pecuniário próprio, induzindo, dessa forma, a erro a própria ordem tributária[43].

O ilícito da Lei ora analisada comporta pensamentos que são válidos de notas. Para Edmar Oliveira Andrade Filho, a ofensa que a lei tributária sofre quando da efetivação de um crime tido como "de ordem tributária" gera ênfase ao delito tributário como condição sine qua non da consecução do tipo penal, in verbis:

Portanto, os crimes contra a ordem tributária ofendem o bem jurídico tutelado pela lei penal da mesma forma como ofendem a legislação tributária. Por tais razões, a infração à legislação tributária é pressuposto para a ocorrência do crime, daí por que é necessário que antes de tudo tenha ocorrido o lançamento tributário eficaz.[44]

7395

Entretanto, em âmbito mais restrito de análise, no que concerne à aplicação efetiva da Lei nº 8.137/90 a despeito do crime de omissão de recolhimentos de tributos e contribuições necessárias, por parte do contribuinte, tem-se, nos ensinamentos de Marcelo Machado Bertoluci, que torna-se fundamental que os aplicadores da Lei nº 8.137/90 adentrem nas circunstâncias de cada fato específico. Importante, neste sentido, conhecer o ciclo produtivo da atividade econômica na qual está inserido o devedor. Em suas palavras:

O 'deixar de recolher tributos ou contribuições devidas' pode resultar do propósito puro e simples de não adimplir ou, então, da absoluta impossibilidade material de fazê-lo à míngua de recursos financeiros, ou, talvez, da decisão do contribuinte em utilizar os recursos de que dispõe para efetuar outros pagamentos indispensáveis para que a empresa continue em atividade[45].

A mais nobre questão a ser avaliada é que os valores arrecadados, que compreendem um montante altíssimo, não geram o devido retorno ao povo brasileiro.

Um estudo realizado pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT)[46] concluiu que, se não houvesse sonegação fiscal, informalidade ou inadimplência e todos os contribuintes pagassem os impostos regularmente, a carga tributária potencial brasileira seria de 59,38% do Produto Interno Bruto (PIB), valor muito maior que os 37,82% computados em 2005.

Para chegar a esse percentual, o IBPT considerou as perdas com sonegação e inadimplência e excluiu da receita total o valor de multas, juros e correção. Estima-se que 39,11%, ou seja, aproximadamente R$ 287 bilhões da arrecadação do ano passado, que foi de R$ 733 bilhões, não ingressaram nos cofres públicos, entre outros motivos, por causa da inadimplência. De acordo com o estudo, de dezembro de 2002 ao mesmo mês de 2005, a inadimplência tributária cresceu 59%, passando de R$ 709,16 bilhões para R$ 1,13 trilhão.

O principal motivo da sonegação e inadimplência, segundo o estudo, é a alta tributação, que também inibe as empresas de deixarem o mercado informal. De acordo com o estudo, uma empresa na formalidade suporta uma carga de 45% e o maior ônus fica concentrado na produção e nos salários, bases que representam mais de 76% da arrecadação total.

Injustiça fiscal? O PIB brasileiro totalizou, em 2005, R$ 1,94 trilhão. Desse montante, cerca de 69% vieram da economia formal, ou seja, R$ 1,34 trilhão, e o restante da informalidade. "Como no cálculo do PIB também entram os valores da economia informal, os setores formais acabam respondendo pela quase totalidade da arrecadação tributária", diz o presidente do IBPT.

7396

Compartilha da mesma opinião a advogada Vanessa Clímaco[47], onde o governo deveria intensificar esforços para inibir a evasão fiscal e trazer mais empresas para a formalidade:

Não adianta aumentar a carga tributária para suprir a perda causada pela sonegação, informalidade ou inadimplência porque só vai sobrecarregar ainda mais as empresas formais. É preciso investir na fiscalização e dar benefícios às companhias que estão em dia com suas obrigações fiscais. Assim como há empresas que não conseguem arcar com a elevada carga de impostos, algumas aproveitam a falta de fiscalização e sensação de impunidade para deixar de pagar tributos.

7. Análise sob o prisma da inexigibilidade de conduta diversa

Sob o prima da inexigibilidade de conduta diversa, Heloisa Estellita[48] cita lição de Callegari, quando, utilizando-se dos ensinamentos de Muñoz Conde, leciona no sentido da existência de uma exigibilidade objetiva e outra subjetiva.

O cumprimento de preceitos normativos, é um dever que se pode exigir, em tese, de todos os cidadãos. Os níveis de exigência desse cumprimento variam segundo o comportamento exigido, as circunstâncias em que ele se realize, os interesses em jogo, etc. Em princípio, o ordenamento jurídico fixa uns níveis de exigência mínimos, que podem ser cumpridos por qualquer pessoa. Fala-se, nesses casos, de uma exigibilidade objetiva, normal ou geral. Além dessa exigibilidade normal, o ordenamento jurídico não pode impor o cumprimento de sua determinação. Além da exigibilidade objetiva, existe uma subjetiva ou individual, que se refere a determinadas situações extremas em que não se pode exigir do autor concreto de um fato típico e antijurídico que se abstenha de praticá-lo, porque isso significaria um sacrifício excessivo para si mesmo.

Observações pertinentes à inexigibilidade de conduta diversa existem em respeitada doutrina, sendo merecedoras de análise.

Empresas que, por estarem atravessando dificuldades financeiras, não têm, em momentos pontuados, condições de recolher impostos na forma da Lei. Dito de outra maneira: depois de anos de cumprimento com seu dever de cidadania, estas pessoas passam a receber a pecha de “sonegadores” porque, durante um lapso de tempo, por absoluta impossibilidade, não conseguiram honrar seus compromissos com o Fisco.

A fundamentação jurídica a justificar tais decretos condenatórios tem sido no sentido de que a excludente de culpabilidade da “inexigibilidade de conduta diversa”, em regra alegada em defesa dos réus, somente poderia ser invocada se a impossibilidade de pagamento dos tributos fosse absoluta, ou seja, aquela que afetasse não só o negócio, mas também os sócios[49].

7397

Sob este prisma, podemos questionar se, diante da situação real do réu, poder-se-ia exigir-lhe um agir de outra maneira? Seria correto esperar que o empresário deixasse de pagar contas de luz ou de água, em prol do tributo devido? Ou ainda, que o réu deixasse de saldar as contas com fornecedores primordiais, sem os quais a empresa sucumbiria de vez, levando ao desemprego, com todas as mazelas daí decorrentes, os funcionários e diretores?

O bom senso incentivador da economia e do mercado ponderaria a favor da prevalência da continuidade produtiva da empresa, afinal, em que pese os bens jurídicos, estamos a elevar o emprego, a circulação de serviços/mercadorias, ou seja, também há interesse público nessas escolhas.

Parte da doutrina acredita que o interesse público do pagamento do tributo prevalece em relação ao privado, estando, o devedor de tributos, obrigado a optar por saldar seu débito com o fisco, se tivesse opção, mesmo não lhe sendo esta exigível.

A maioria dos defensores vorazes do ‘pagamento do tributo acima de qualquer custo’ com certeza deixam de refletir acerca do reflexo social e econômico das conseqüências que o fechamento de uma empresa acarreta. Diversos destes ‘pensadores’ crêem que o empresário, no Brasil, deve ser ‘sugado’ ao máximo, e seguem acreditando piamente que todo o empresário possui uma grande ‘camada de gordura’ para queimar, o que nem sempre é verdadeiro.

Diversas empresas brasileiras vivem ‘no vermelho’, seja pela alta inadimplência (vez que no Brasil a morosidade da cobrança é desanimadora a ponto de muitos nem ingressaram com a ação), seja pela elevada burocracia em que se depara o empreendedor, nos ramos mais diversos correlacionados com o mercado. Hoje, acredito que o principal acionista de fato de uma séria empresa, no Brasil, seja o próprio Governo.

Neste contexto, Fábio Tokars[50] elucida que se o desenvolvimento sócio-econômico de um país depende inicialmente da geração de empregos, “é necessário que o empreendedor não seja tratado como um inimigo da nação, mas sim como um parceiro necessário em qualquer projeto voltado à melhoria das condições de vida da população de um país”.

Acerca do assunto, o professor César Peres, afirma:

Não e renão: a envergadura do valor tutelado é de ser levada em conta em sede da justificante do “estado de necessidade” (art. 24 do Código Penal), onde, frente a dois bens relevantes, pode o agente optar pelo sacrifício de um deles, desde que de valor jurídico igual ou menor ao daquele preservado. A prática do ato necessário afasta a antijuridicidade da ação, não a culpabilidade do agente, como acontece quando conduta diversa for-lhe inexigível. São institutos diferentes, com reflexos diversos no ordenamento jurídico, que não podem ser confundidos e, menos ainda, misturados[51].

7398

Nessa tese, o inadimplemento de débitos relativos a serviços básicos, indispensáveis à sobrevivência da empresa, não poderá ser exigível ao empresário, devendo ele ser absolvido por ausência de culpabilidade.

O tipo penal nos crimes em tela reclama o dolo, ou seja, a vontade livre e consciente de sonegar impostos. Assim, tendo a empresa se envolvido na situação de penúria financeira por imprudência ou negligência de seus gestores, ou ainda por fatores inesperados, e, por isso, sobrevier a impossibilidade de honrar os compromissos fiscais, não poderá ser, o empresário, responsabilizado criminalmente. A matéria deve ser resolvida por outros ramos do Direito.

Ensina o Ministro Assis Toledo, citado por Francisco de Assis Toledo[52]:

A contrario sensu, chega-se à conclusão de que não age culpavelmente – nem deve ser portanto penalmente responsabilizado pelo fato – aquele que no momento da ação ou omissão, não poderia, nas circunstâncias, ter agido de outro modo, porque, dentro do que nos é comumente revelado pela humana experiência, não lhe era exigível comportamento diverso.

Neste sentido, é lícito entender por inculpável o sujeito ativo que não conseguiu cumprir com suas obrigações fiscais, diante da inexigibilidade de outra conduta. Para a professora de Direito da Universidade Federal de Santa Maria, Fernanda Figueira Tonetto, configura-se em uma causa supralegal de exclusão da culpabilidade. Têm, a jurisprudência, admitido a adoção da tese em casos de crimes de sonegação fiscal, seja por ausência de pagamento de impostos, seja pelo não recolhimento de contribuições previdenciárias, desde que comprovada de forma assaz a insolvência do devedor a ponto de restar comprometida a satisfação de necessidades mais importantes[53].

Diante das inúmeras possibilidades de configuração da não exigibilidade de outra conduta, possibilidades essas não previstas na legislação penal, mas que de qualquer forma retiram a censurabilidade da ação ou da omissão, fazendo, pois, desaparecer a culpabilidade.

8. A lei penal nos crimes contra a ordem tributária

Hodiernamente, com o crescimento da atuação penal nas mais diversas áreas, constata-se a supremacia de valores que nem sempre são os constitucionais. A ideologia do Estado Democrático de Direito vem sendo afastada dos ditames normativos criados por legisladores que, por diversas vezes, nem sequer conhecem os pilares principiológicos do coração do Direito Penal, colocando-os num segundo plano, priorizando politicamente interesses extra-penais das mais diversas esferas.

A existência de um direito penal econômico caminha numa perigosa direção da vida econômica que contraria o princípio da liberdade de exercício de atividades

7399

econômicas. Corre-se hoje o risco de esfacelar a força dinamizadora da livre iniciativa, que largamente promove o desenvolvimento e o progresso econômico. Vale lembrar Eduardo Correia[54] quando reconhece

(...) o risco que acompanha o empresário: que é também o de tomar más decisões. De resto, o modus operandi na vida econômica, salvo casos limites, não pode ser controlado, dados os contornos muito esfumaçados e flexíveis entre o que se pode chamar ilícito e lícito, sobretudo no que toca ao seu aspecto subjetivo.

A reação legal aos ilícitos econômicos deve ser adequada à gravidade das atividades delituosas, carecendo, por diversas vezes, de proporcionalidade. Esta não deve ser dominada por uma idéia de intimidação. Para Eduardo Correia, ter-se-á que se levar em conta o dano material ou imaterial, no qual, para além do perigo de contaminação, de racionalização das condutas promovidas pela realização do comportamento anti-econômico, considera-se a sua freqüência, a intensidade da sua dignidade criminal, como do lado subjetivo, o maior ou menor grau de culpa do agente.

A idéia de adequação envolve o pensamento da subsidiariedade do direito penal ao domínio econômico. Neste contexto, sanções penais só deveriam ser utilizadas quando outros tipos de sanções fossem insuficientes ou inexeqüíveis. Assim, as sanções não penais podem revestir várias modalidades, obtendo-se outras formas de combate à criminalidade econômica.

Andreas Eisele[55] afirma: “O Direito é um todo homogêneo, e qualquer divisão pretendida entre os diversos ramos com características próprias e similares terá cunho meramente metodológico e didático”. Neste sentido, a expressão ‘Direito Penal Econômico’ não é pacífica na doutrina, por diversas razões. Por ora adotar-se-á a expressão ‘crimes contra a ordem econômica’.

Rodrigo Sánchez Ríos[56] observa, na esfera de uma política criminal direcionada aos delitos econômicos, um montante de institutos jurídico-penais de natureza reparadora tendentes a excluir ou reduzir a imposição das conseqüências jurídicas do ilícito. Esta prática é atestada nos delitos ambientais, previdenciários e fiscais. Para o autor, a aceitação destas formas hodiernas de extinção da punibilidade está atrelada à própria atuação do Direito Penal em setores onde anteriormente não se exigia a sua presença. Esta situação, só por si, já é passível de questionamento.

A lei penal prevê diversas possibilidades de afastamento total da pena ou sua redução quando o agente tenha cumprido alguns requisitos demandados no texto legal, em benefício da vítima ou da Administração da Justiça.

É importante lembrar que os institutos de liberação da punibilidade direcionados aos delitos econômicos requerem um comportamento pós-delitivo, legitimado nos institutos da desistência voluntária e na reparação do dano, sustentado na teoria dos fins da pena, constituindo paradigmas analógicos. De outra parte, o estudo da reparação do dano permite inferir a eficácia das causas de extinção ou de liberação de pena. A

7400

concessão do benefício não encontra respaldo somente num comportamento posterior ao delito, baseado exclusivamente na voluntariedade, se não vem acompanhado pela efetiva reparação. Em linha de princípio, a reparação do dano pode contribuir com o cumprimento dos fins da pena. É certa a viabilidade, para os delitos de natureza econômica, sempre que se respeitem os limites temporais aptos a descaracterizar a presença de critérios de prevenção geral e especial da pena[57].

Cumpre observar que diante da expansão do direito penal na tutela dos bens jurídicos supra-individuais, infere-se na esteira da política criminal atual certa reafirmação dos institutos alternativos à pena privativa de liberdade, seja após a prática do injusto culpável, seja no decorrer da própria ação, podendo constituir causas de redução de pena concedida na prolação da sentença condenatória.

Avaliando o conceito de bem jurídico, no qual inserido estão valores materiais e imateriais, este estabelece ligação entre os valores legitimados pela Constituição e a lei penal, a qual é o núcleo do preceito contido no tipo. Ao impor à violação destes bens a mais grave das sanções – a pena criminal, o Direito Penal busca conscientizar os indivíduos do valor que lhes é atribuído pena sociedade[58].

A definição do bem jurídico tutelado pelas normas incriminadoras tributárias conduz a uma polêmica no âmago da doutrina brasileira. Há autores que duvidam da constitucionalidade de tipos penais nos quais o interesse tutelado não seja uma prioridade, mas sim elemento secundário, cuja função seria apenas interpretativa, a servir de critério classificatório dos tipos penais, razões pelas quais afirmam que os crimes fiscais possuem uma natureza ‘artificial’, vez possuírem, os crimes tributários, bem jurídico bifronte: de um lado, o interesse estatal na obtenção de meios para a conservação de suas atividades e prestação de seus serviços, de outro, o interesse patrimonial do Tesouro, relacionado com a receita do Estado, atingindo, com isso, objetivos da política econômica[59].

Refletindo acerca da tradição jurídica e constitucional em países em que vigoram o Estado Democrático, tem-se que, aplicar penas privativas de liberdade a crimes de perigo abstrato ou de mera atividade, desrespeita os ditames do princípio constitucional da proporcionalidade. No pensar de Eduardo Correia: “A vida econômica é o sangue da sociedade. Não se queira torná-la exangue, tirando-lhe, com uma política preventiva, verdadeiramente pré-delitual, a possibilidade de atuar, repetimos, no seu ‘vorfeld’, concorrendo para a deixar mais que aos cidadãos honestos aos que, eventualmente, só da aventura vivem”.

A elaboração de um conjunto normativo tendente à ambigüidade e à extorsão tributária revela mais do que a simples ignorância formal da técnica legislativa, aponta, sim, que os custos começam a recomendar uma revisão e o desmonte de certas posições.[60]

Salientando acerca do caráter fragmentário do Direito Penal, Francisco Toledo[61]:

dentre a multidão de fatos ilícitos possíveis, somente alguns – os mais graves – são selecionados para serem alcançados pelas malhas do ordenamento penal (...) devem

7401

ser vistos e tratados com muita cautela, para evitar-se a criminalização de condutas reprováveis mas de relevância jurídico-penal duvidosa.

No Estado brasileiro, para que se pronunciem mudanças, é necessário que os problemas virem um verdadeiro caos, chegando a níveis quase insuportáveis. A estrutura tributária já encontra-se em nível avançado, podendo isso ser constatado a partir do critério da proporcionalidade entre o valor cobrado e os serviços que o Estado presta à população.

Tributação é manifestação evidente de poder estatal, em relações marcadas pelo unilateralismo. A vontade do devedor é irrelevante no surgimento do crédito tributário, sujeito apenas à ocorrência de uma situação típica prevista legalmente. Nesse ponto, assemelha-se muito ao modelo de adequação típica que é a nota característica do direito penal[62].

Atravessa-se uma atmosfera onde não se pagam tributos de boa vontade, onde as prestações estatais nunca se acham suficientes e onde o Estado nunca acredita arrecadar o bastante. O poder de tributar, assim como o poder de privar de liberdade, são, pois, as máximas violências que o estado pode realizar. Portanto, regular bem tais invasões nas esferas privadas é indicativo de altos níveis de evolução civilizatória e de conformação do estado. Para muitos, a carga tributária brasileira beira o efeito confiscatório puro e simples, seja por excesso flagrante de alíquota ou base de cálculo, seja por considerações mais elaboradas de ausência de qualquer retributividade estatal[63].

9. Considerações finais

A carga tributária brasileira e sua burocracia é algo surreal. Muitos executivos estrangeiros, ao se defrontarem com nossos números, assombrados, deixam, muitas vezes, de investir nas mais diversas esferas da economia brasileira.

Cumpre frisar que, no contexto do sistema tributário, a proporcionalidade atua como instrumento de controle, na perspectiva da proibição do excesso, como mecanismo de vedação de abusos estatais, destinada à consecução dos direitos fundamentais.

É muito comum programas de parcelamento de dívidas trazidos pelo Estado, diante da situação financeira dos contribuintes, tais como: Refis, Paes, dentre outros, a fim de conferir a eles um pouco mais de "oxigênio".

Grande parte das empresas contribuintes são optantes por parcelamentos, e podem ser vistas como pacientes com morte cerebral, sobrevivendo apenas por um fio. De forma que o sistema tributário que hoje se encontra no Brasil está servindo de estímulos à sonegação e à evasão fiscal, ao desestímulo da economia e ao aumento das receitas informais.

7402

Não há dúvidas que a carga tributária deve existir, porém, a redução dela é de bom grado para o país, sobretudo porque o contribuinte terá mais condições de investir em capital interno, fazendo circular o capital envolvido em toda a economia, resultando na geração de novos empregos, o que, em médio prazo, desonerará o Estado de incumbências desnecessárias, propiciando possibilidades de melhoramentos da própria máquina e seis servidores.

Cabe-nos, contudo, acreditar que, para se haver o equilíbrio almejado, há de se repensar a proporcionalidade dos tributos atualmente exigidos e sua penas e a contra-partida oferecida pelo Estado à coletividade. Reavaliando, também, na apelação estatal ao Direito Penal, gerando carência hermenêutica constitucional, relegando-se o escopo da proteção dos cidadãos no âmbito do Estado Democrático de Direito Brasileiro.

10. BIBLIOGRAFIA

ALFARO, Martins. O leviatã brasileiro e a esfinge Argentina: os determinantes institucionais da política tributária. Revista Brasileira de Ciências Sociais vol. 20, n. 58, São Paulo: 2005.

ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito Penal Tributário: crimes contra a ordem tributária e contra a previdência social. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1995.

ÁVILA, Humberto Bergmann. A Distinção Entre Princípios e Regras e a Redefinição do Dever de Proporcionalidade. Revista da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, vol. I. 1999.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. Saraiva: São Paulo, 1963.

BERTOLUCI, Marcelo Machado. O crime de omissão de recolhimento de tributos e contribuições: aspectos críticos. Revista de Estudos Tributários, Porto Alegre: Síntese, jul./ago. 2000.

BIRD, Richard. Taxation in Latin America: reflections on sustainability and the balance between equity and efficiency. Toronto, The University of Toronto, ITP Paper 0306, 2003.

7403

CAPPELETTI, Mauro. Formações sociais e interesses coletivos diante da justiça civil.Revista de Processo n. 5, jan/mar., 1977.

CLIMACO, Vanessa. Advogada comentarista acerca de pesquisa realizada pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT), intitulado: Sem a evasão, carga fiscal atinge 59% do PIB. 21/09/2006.

CORREIA, Andrei Lapa de Barros. O caos tributário brasileiro. Jus Navigandi, Teresina, ano 11, n. 1485, 26 jul. 2007. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=10201>.

CORREIA, Eduardo. Ciclos de estudos de Direito Penal Econômico. Centro de Estudos Judiciários. Coimbra: 1985.

COSTA, Priscyla. Pena adequada: É dever do juiz descriminalizar condutas sempre que puder.Consultor Jurídico, Disponível em: http://conjur.estadao.com.br/static/text/62935,1. Processo 990.719.3/8 e Processo 1.120.771.3/6. Acesso em 11 de janeiro de 2008.

CRETTON, Ricardo Aziz. Os Princípios da Proporcionalidade e da Razoabilidade e sua aplicação no Direito Tributário. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2001.

EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária. São Paulo: Editora Dialética, 1998.

ESTELLITA, Heloisa. Considerações sobre o Art. 168-A do Código Penal – Apropriação Indébita Previdenciária. Direito Penal Empresarial. São Paulo: Editora Dialética, 2001.

FERRAJOLI, Luigi. Derecho y Razón: Teoría del garantismo penal. Tradução de Perfecto Ibáñes, Alfonso Ruiz Miguel, Juan Carlos Bayán Mohino, Juan Terradillos Basoco e Rocio Cantarero Bandrés. Madri: Trota, 1995

7404

Folha de São Paulo - João Sicsu: Vitamina contra o nanismo estatal - 05/10/2007. Disponível em: www. folha.uol.com.br/fsp/dinheiro/fi0510200704.ht...

FRAGOSO, Heleno Cláudio. Novo Direito Penal Tributário e Econômico. Revista Brasileira de Criminologia e Direito Penal, Rio de Janeiro: 1968.

Informativo Anjut, fevereiro 2004, edição 04/2004. Ação Nacional pela Justiça Tributária. http://www.anjut.org.br/informativos/informativo4.doc. 27.12.2007.

Infomoney. Na base de dados do site www.endividado.com.br – Pesquisa divulgada em 12.12.07.

LIMA, Vinicius de Melo; LIMA, Caroline de Melo. Criminalidade Econômica e Princípio da Proporcionalidade: da proibição do excesso à proibição da proteção insuficiente. Acesso em 02/02/2008.Disponível: http://amprs.org.br/images/CRIMINALIDADE%20ECON.pdf.

MARTINEZ, Manuel Perez. O contador diante do planejamento tributário e da Lei Antielisiva. 26/08/2002 extraído do site do IBPT – Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário. Site: www.cosif.com.br/publica.asp?arquivo=20040619elisao.

MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Pesquisas Tributárias. Nova série – 1. Crimes contra a ordem tributária. Revista dos Tribunais: Rio de Janeiro: 1998.

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Uma carga tributária irracional. Jus Vigilantibus, Vitória, 14 nov. 2007. Disponível em: <http://jusvi.com/doutrinas_e_pecas/ver/29707>. Acesso em: 27 dez. 2007.

MENDONÇA, Oscar. Da lei contra elisão fiscal . Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 49, fev. 2001. Disponível em: http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=1355

7405

PALHARES, Cinthia Rodrigues Menescal. Crimes Tributários – uma visão prospectiva de sua despenalização. Lumes Júris, Rio de Janeiro: 2004.

PERES, César. Impostos impagos: estado de necessidade ou inexigibilidade de conduta diversa? Disponível em: http://aulacomperes.blogspot.com/2005/07/impostos-impagosestado-de-necessidade.html.

PONTES, Helenilson Cunha. O princípio da proporcionalidade e o direito tributário. São Paulo: Dialética, 2000.

PRADO, Luiz Regis. Curso de Direito Penal brasileiro. Vol.I. 6ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2006.

RIOS, Rodrigo Sánchez. Das Causas de Extinção da Punibilidade nos Delitos Econômicos. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003.

SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 28ª ed. São Paulo: Malheiros, 2007.

SOUZA, Marcos Vinicius Guimarães de. Elisão e evasão fiscal. Boletim Jurídico, Uberlândia/MG, a. 3. n.127. disponível em: www.boletimjuridico.com.br/doutrina/texto.asp?id=636.

TOKARS, Fábio. Aspectos de análise econômica do Direito exige adaptação ao sistema. Publicação em 30/08/2007. Disponível em: www.bovespa.com.br/investidor/jurídico/070830NotA.asp

TOLEDO, Francisco de Assis. Princípios básicos de direito penal. 5. ed. Saraiva: São Paulo, 1994.

7406

TONETTO, Fernanda Figueira. A inexigibilidade de conduta diversa como causa supralegal de exclusão da culpabilidade. Elaborado em 09.2002. Disponível em: http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=3163.

TORRES, Ricardo Lobo. Os Direitos Humanos e a Tributação – Imunidades e Isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, 1995.

VESCOVI, Luiz Fernando. Breve explanação acerca dos Crimes Contra a Ordem Tributária. SADireito, 17 jun. 2005. Disponível em: www.sadireito.com.br/index.asp?Ir=area.asp&area=5&texto=3586.

ZAFFARONI, Eugenio Raúl; PIERANGELI, José Henrique. Manual de Direito Penal brasileiro. Vol.I. 6. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2006.

[1] CAPPELETTI, Mauro. Formações sociais e interesses coletivos diante da justiça civil. Revista de Processo n. 5, jan/mar., 1977.

[2] PALHARES, Cinthia Rodrigues Menescal. Crimes Tributários – uma visão prospectiva de sua despenalização. Lumes Júris, Rio de Janeiro: 2004.


[4] MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Pesquisas Tributárias. Nova série – 1. Crimes contra a ordem tributária. Revista dos Tribunais: Rio de Janeiro: 1998.

[5] FRAGOSO, Heleno Cláudio. Novo Direito Penal Tributário e Econômico. Revista Brasileira de Criminologia e Direito Penal, Rio de Janeiro: 1968.

[6] ALFARO, Martins. O leviatã brasileiro e a esfinge Argentina: os determinantes institucionais da política tributária. Revista Brasileira de Ciências Sociais vol. 20, n. 58, São Paulo: 2005.

[7] ALFARO, Martins. O leviatã brasileiro e a esfinge Argentina: os determinantes institucionais da política tributária. Revista Brasileira de Ciências Sociais vol. 20, n. 58, São Paulo: 2005.

[8] BIRD, Richard. Taxation in Latin America: reflections on sustainability and the balance between equity and efficiency. Toronto, The University of Toronto, ITP Paper 0306, 2003.

7407

[9] SOUZA, Marcos Vinicius Guimarães de. Elisão e evasão fiscal. Boletim Jurídico, Uberlândia/MG, a. 3. n.127. disponível em: www.boletimjuridico.com.br/doutrina/texto.asp?id=636.

[10] SOUZA, Marcos Vinicius Guimarães de. Elisão e evasão fiscal. Boletim Jurídico, Uberlândia/MG, a. 3. n.127. disponível em: www.boletimjuridico.com.br/doutrina/texto.asp?id=636.

[11] Revista Veja, ed. 2027, 26/9/2007.

[12] O economista Antonio Delfim Netto foi deputado federal, ministro da Agricultura e da Fazenda.

[13] Informativo Anjut, fevereiro 2004, edição 04/2004. Ação Nacional pela Justiça Tributária. http://www.anjut.org.br/informativos/informativo4.doc. 27.12.2007.

[14] Folha de S.Paulo - João Sicsu: Vitamina contra o nanismo estatal - 05/10/2007. Disponível em: www. folha.uol.com.br/fsp/dinheiro/fi0510200704.ht...

[15] JOÃO SICSÚ é diretor de Estudos Macroeconômicos do Ipea (Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada) e professor do Instituto de Economia da UFRJ. É autor do livro "Emprego, Juros e Câmbio" (Campus-Elsevier, 2007) e co-autor e organizador do livro "Arrecadação (de onde vem?) e Gastos Públicos (para onde vão?)", Boitempo Editorial, 2007.

[16] Fonte: Infomoney. Na base de dados do site www.endividado.com.br – Pesquisa divulgada em 12.12.07.

[17] MARTINS, Ives Gandra da Silva. Uma carga tributária irracional. Jus Vigilantibus, Vitória, 14 nov. 2007. Disponível em: <http://jusvi.com/doutrinas_e_pecas/ver/29707>. Acesso em: 27 dez. 2007.

[18] Disponível em: http://www.bemparana.com.br/index.php?n=53334&t=carga-tributaria-e-apontada-como-principal-vila-das-industrias. Acesso em 20 de dezembro de 2008.

[19] SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 28 ed. São Paulo: Malheiros, 2007.

[20] CRETTON, Ricardo Aziz. Os Princípios da Proporcionalidade e da Razoabilidade e sua aplicação no Direito Tributário. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2001.

[21] TORRES, Ricardo Lobo. Os Direitos Humanos e a Tributação – Imunidades e Isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, 1995.

[22] ÁVILA, Humberto Bergmann. A Distinção Entre Princípios e Regras e a Redefinição do Dever de Proporcionalidade. Revista da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, vol. I. 1999.

7408


[24] PALHARES, Cinthia Rodrigues Menescal. Crimes tributários- uma visão prospectiva de sua despenalização. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2004.

[25] PONTES, Helenilson Cunha. O princípio da proporcionalidade e o direito tributário. São Paulo: Dialética, 2000.


[27] Apud CRETTON, Ricardo Aziz. Os Princípios da Proporcionalidade e da Razoabilidade e sua aplicação no Direito Tributário. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2001.

[28] RE n. 90.707-MG. Rel. Min. Moreira Alves, ac. Unânime da 2º Turma, RTJ n. 96, p. 1354.

[29] RE n. 82.510-SP, Rel. Min. Leitão de Abreu, ac. Unânime da 2º Turma , RTJ n. 37, p. 296.

[30] ADIn n. 1.075-DF, Rel. Min. Celso de Mello, julgada em 17/06/98.

[31] LIMA, Vinicius de Melo; LIMA, Caroline de Melo. Criminalidade Econômica e Princípio da Proporcionalidade: da proibição do excesso à proibição da proteção insuficiente. Acesso em: 02 de fevereiro de 2008. Disponível em: http://amprs.org.br/images/CRIMINALIDADE%20ECON.pdf.

[32] PRADO, Luiz Regis. Curso de Direito Penal brasileiro. Vol.I. 6 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2006.

[33] ZAFFARONI, Eugenio Raúl; PIERANGELI, José Henrique. Manual de Direito Penal brasileiro. Vol.I. 6 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2006.

[34] “Garantismo, en efecto, significa precisamente tutela de aquellos valores o derechos fundamentales cuya satisfacción, aun contra los intereses de la mayoría, es el fin justificador del derecho penal: la inmunidad de los ciudadanos contra la arbitrariedad de las prohibiciones y de los castigos, la defensa de los débiles mediante reglas del juego iguales para todos, la dignidad de la persona del imputado y por conseguiente la garantía de su libertad mediante el respeto también de su verdad. Es precisamente la garantía de estos derechos fundamentales la que hace aceptable para todos, incluida la minoría de los reos y los imputados, al derecho penal y al mismo principio mayoritário”, em: FERRAJOLI, Luigi. Derecho y Razón: Teoría del garantismo penal. Tradução de Perfecto Ibáñes, Alfonso Ruiz Miguel, Juan Carlos Bayán Mohino, Juan Terradillos Basoco e Rocio Cantarero Bandrés. Madri: Trota, 1995.

7409

[35] COSTA, Priscyla. Pena adequada: É dever do juiz descriminalizar condutas sempre que puder. Consultor Jurídico, Disponível em: http://conjur.estadao.com.br/static/text/62935,1. Processo 990.719.3/8 e Processo 1.120.771.3/6. Acesso em: 11 de janeiro de 2008.

[36] “Sempre que puder, o juiz deve aplicar o Direito Penal de forma restritiva para que a punição não seja desproporcional ao crime cometido. O entendimento é da 12ª Câmara Criminal do Tribunal de Justiça de São Paulo. Os desembargadores absolveram Noel Rosa da acusação de furto de um carrinho de mão e um tambor plástico, avaliados em R$ 45. Noel foi condenado em primeira instância a um ano, quatro meses e 10 dias de reclusão, em regime fechado. Sua defesa apelou ao Tribunal de Justiça. Sustentou falta de provas. O desembargador Vico Mañas, relator, não analisou apenas a questão levantada pela defesa. Mas reconheceu que o furto não provocou qualquer abalo do patrimônio da vítima, o que, por si só, já justifica a absolvição”.


[38] MARTINEZ, Manuel Perez. O contador diante do planejamento tributário e da Lei Antielisiva. 26/08/2002 extraído do site do IBPT – Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário. Disponível em: www..cosif.com.br/publica.asp?arquivo=20040619elisao.

[39] MARTINEZ, Manuel Perez. O contador diante do planejamento tributário e da Lei Antielisiva. 26/08/2002 extraído do site do IBPT – Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário. Disponível em: http: www.cosif.com.br/publica.asp?arquivo=20040619elisao.

[40] MENDONÇA, Oscar. Da lei contra elisão fiscal . Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 49, fev. 2001. Disponível em: http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=1355

[41] MENDONÇA, Oscar. Da lei contra elisão fiscal . Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 49, fev. 2001. Disponível em: http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=1355

[42] BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. Saraiva: São Paulo, 1963.

[43] VESCOVI, Luiz Fernando. Breve explanação acerca dos Crimes Contra a Ordem Tributária. SADireito, 17 jun. 2005. Disponível em: www.sadireito.com.br/index.asp?Ir=area.asp&area=5&texto=3586.

[44] ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito Penal Tributário: crimes contra a ordem tributária e contra a previdência social. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1995.

[45] BERTOLUCI, Marcelo Machado. O crime de omissão de recolhimento de tributos e contribuições: aspectos críticos. Revista de Estudos Tributários, Porto Alegre: Síntese, jul./ago. 2000.

7410

[46] Autor ou Fonte Redatora é: Diário do Comércio – SP. Sem a evasão, carga fiscal atinge 59% do PIB. SEGS.com.br,em: 21/09/2006. Disponível: http://www.segs.com.br/index.cfm?fuseaction=ver&cod=44624.

[47] CLIMACO, Vanessa. Advogada comentarista acerca de pesquisa realizada pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT), intitulado: Sem a evasão, carga fiscal atinge 59% do PIB. 21/09/2006.

[48] ESTELLITA, Heloisa. Considerações sobre o Art. 168-A do Código Penal – Apropriação Indébita Previdenciária. Direito Penal Empresarial. São Paulo: Editora Dialética, 2001.

[49] PERES, César. Impostos impagos: estado de necessidade ou inexigibilidade de conduta diversa? Disponível em: http://aulacomperes.blogspot.com/2005/07/impostos-impagosestado-de-necessidade.html.

[50] TOKARS, Fábio. Aspectos de análise econômica do Direito exige adaptação ao sistema. Publicação em 30/08/2007. Disponível em: www.bovespa.com.br/investidor/jurídico/070830NotA.asp

[51] PERES, César. Impostos impagos: estado de necessidade ou inexigibilidade de conduta diversa? Disponível em: http://aulacomperes.blogspot.com/2005/07/impostos-impagosestado-de-necessidade.html.

[52] TOLEDO, Francisco de Assis. Princípios básicos de direito penal. 5 ed. Saraiva: São Paulo, 1994.

[53] TONETTO, Fernanda Figueira. A inexigibilidade de conduta diversa como causa supralegal de exclusão da culpabilidade. Elaborado em 09.2002. Disponível em: http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=3163.

[54] CORREIA, Eduardo. Ciclos de estudos de Direito Penal Econômico. Centro de Estudos Judiciários. Coimbra: 1985.

[55] EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária. São Paulo: Editora Dialética, 1998.

[56] RIOS, Rodrigo Sánchez. Das Causas de Extinção da Punibilidade nos Delitos Econômicos. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003.

[57] RIOS, Rodrigo Sánchez. Das Causas de Extinção da Punibilidade nos Delitos Econômicos. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003.

[58] PALHARES, Cinthia Rodrigues Menescal. Crimes Tributários. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2004.

[59] PALHARES, Cinthia Rodrigues Menescal. Crimes Tributários. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2004.

7411

[60] CORREIA, Andrei Lapa de Barros. O caos tributário brasileiro. Jus Navigandi, Teresina, ano 11, n. 1485, 26 jul. 2007. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=10201>.

[61] TOLEDO, Francisco de Assis. Princípios Básicos de Direito Penal. 4. ed.São Paulo, Saraiva: 1991.



a carga tributÁria brasileira e o princÍpio … · da incidência e dos mecanismos de evasão e...

Documents