Os PRINCÍPIOSFUNDAMENTAISDECONTABILIDADE- O CUSTO,AMOEDA,... 113

justificado o diferimento da receita; assim, as primeiras prestaçõesserão consideradas como retorno ou cobertura dos custos incorri­

dos e o lucro somente começa a ser registrado após todos os custosterem sido recuperados.

Os casos b e c são bastante raros na prática e mesmo o a não é muitocomum.

o que aconteceria com uma entidade que fez um loteamento em 60 presta­ções iguais, se contabilizasse toda a Receita no primeiro ano?

7.4 O RECONHECIMENTO DAS DESPESAS E SEUCONFRONTO COM AS RECEITAS

No reconhecimento das despesas é importante ressaltar que o mesmonão está relacionado ao montante de recursos efetivamente pago no perío­do, mas ao consumo de ativos, à ocorrência de um fato gerador da despesa ea seu confronto com as receitas atribuídas ao período da forma vista no itemanterior, ou ao período, quando não for possível o confronto direto com asreceitas.

o PERFEITO CONFRONTO

Assim, podemos consumir ativos pagos no mesmo período ou adquiri­dos em períodos anteriores. Pode ocorrer o caso de sacrifícios de ativos, noesforço de propiciar receita, cujos desembolsos efetivos somente irão ocor­rer em outro exercício ou de se incorrer em despesas hoje, porém sacrifi­cando ativos no futuro, ativos esses que podem nem existir no presente.Exemplos:

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Consumo de um ativo preexistente, no esforço de produzir receita:depreciação de um equipamento;

Entrega de mercadorias, por venda, mercadorias essas que somen­te serão pagas, efetivamente, no próximo exercício;

Pagamento de salários do mês no fim do mês: nesse caso, há coin­cidência entre a incorrência da despesa e o sacrifício de ativo (saí­da de caixa);

etc.

PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE

DESPESAS DO PERÍODO

Todas as despesas e perdas ocorridas em determinado período deverãoser confrontadas com as receitas reconhecidas nesse mesmo período ou a eleatribuídas, havendo alguns casos especiais:

a) os gastos de períodos em que a entidade é total ou parcialmentepré-operacional são normalmente ativados para amortização, paradespesa somente a partir do exercício em que a entidade ou a par­cela do ativo respectiva começar a gerar receitas;

b) a parcela dos gastos dos departamentos de pesquisa e desenvolvi­mento que superar o montante necessário para manter o setor emfuncionamento, independentemente dos projetos em execução;tais gastos incluem os salários fixos dos pesquisadores e as depre­ciações dos equipamentos permanentes. Todo gasto incrementalnecessário para determinado projeto poderá ser ativado e, quandoo projeto iniciar a geração de receitas, amortizado como despesacontra tais receitas. (Entretanto, os procedimentos reais das em­presas, no que se refere, têm variado entre dois extremos: ou ativartudo ou jogar tudo como despesa nos períodos em que ocorrem.)

PROPAGANDA

Normalmente, os gastos com propaganda e promoção de venda, mesmoinstitucional, devem ser considerados como despesas dos períodos em queocorrerem.

Nesse procedimento de reconhecimento de despesas ou postergação deseu reconhecimento, é preciso considerar que somente um motivo muito fortee preponderante pode fazer com que um gasto deixe de ser considerado comodespesa no período em que ocorrer.

ABSOLUTA CERTEZA

Se se é bem cauteloso no reconhecimento da receita (somente reconhe­cer com quase absoluta certeza) deve-se sê-Io, em sentido oposto, com a des­pesa (somente deixar de reconhecer com absoluta certeza).

PRÉ-OPERACIONAL

Os juros e encargos financeiros decorrentes da obtenção de recursos paraconstrução ou financiamento de ativos de longo prazo de maturação ou cons­trução somente podem ser ativados durante o período pré-operacional.

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Os PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE - O CUSTO, A MOEDA, ... 11 -

Entretanto, seu montante deve ser contabilizado em conta específica deativo a ser amortizada (transferida para despesa) a partir do exercício em queo ativo entrar em operação. As despesas financeiras são apropriadas aos perío­dos em que são incorridas.

DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES

Existem situações em que se têm valores, quer de receitas, quer de despesas,que competem a exercício anterior mas que deixaram de nele ser considerados.Duas diferentes e extremadas posições têm sido discutidas. Na primeira, defende­se que tais ajustes devem ser feitos ao resultado do exercício em que se descobre oerro. Na segunda, defende-se que o ajuste deve ser feito contra conta de reserva.~ossa legislação comercial (Lei nº 6.404/76) preferiu uma versão próxima à pri­meira, só admitindo como ajuste de exercício anterior aquele relativo a erro oupmdança de critério contábil que não se deva a fatos subseqüentes.

A atual tendência é de se evitarem esses ajustes a contas que não doresultado do período, preferindo-se sua discriminação dentro da demonstra­ção do resultado.

O Regime da Competência, como um todo, poderia ser assim enunciado:"Receitas e Despesas devem ser reconhecidas e atribuídas aos períodos contábeisde acordo com a ocorrência de fatos geradores específicos e não pela entrada ousaída de caixa. As despesas deverão, sempre que possível, ser confrontadas direta­mente com as receitas reconhecidas no período. "

Pausa e Reflexão

Por que se faz Provisão para Devedores Duvidosos e não se espera paracontabilizar no momento efetivo do recebimento ou da perda?

7.5 O PRINcíPIO DA ESSÊNCIA SOBRE A FORMA

o MAIS NOVO PRINCÍPIO

A fim de que a informação contábil represente fielmente a transação eoutros eventos que ela tem finalidade de representar, é necessário que os even­tos sejam contabilizados e as informações sejam apresentadas de acordo comsua substância e realidade econômica e não meramente com sua forma legal.

A FIDELIDADE DOS REGISTROS

A substância das transações e de outros eventos nem sempre é consistentecom o que transparece de seu aspecto legal e formal. Por exemplo, uma empresa

116 - PRlNCÍPIOS FUNDAMENlAIS DA CONTABIUDADE

pode desembaraçar-se de um ativo para outra pessoa, física ou jurídica, de talforma que a documentação trate de assegurar que a propriedade legal foi repas­sada para aquela pessoa. Podem existir, entretanto, entendimentos que assegu­rem que a empresa continua a aproveitar-se dos benefícios econômicos propor­cionados pelo ativo. Em tais circunstâncias, registrar tal operação como vendanão representaria fielmente a transação (se é que houve uma).

A ARTE DE BEM INFORMAR

É evidente que a Contabilidade possui um grande relacionamento com osaspectos jurídicos que cercam o patrimônio, mas, não raro, a forma jurídicapode deixar de retratar a essência econômica. Nessas situações, deve a Conta­bilidade guiar-se pelos seus objetivos de bem informar, seguindo, se for neces­sário para tanto, a essência econômica em vez da forma legal.

Suponha-se que uma empresa efetue a cessão de créditos a terceiros, masfica contratado que a cedente poderá vir a ressarcir a cessionária pelas perdasdecorrentes de eventuais não-pagamentos por parte dos devedores. Ora, juridi­camente não há ainda dívida alguma na cedente, mas ela deverá atentar para aessência do fato e registrar a provisão para atender a tais possíveis desembolsos.

RECOMPRA

Ou suponha, ainda, que uma empresa venda um ativo, mas assuma ocompromisso de recomprá-Io por um valor já determinado em certa data. Essaformalidade deve ensejar a contabilização de uma operação de financiamento(essência) e não de compra e venda (forma).

Em outro exemplo, um contrato pode, juridicamente, estar atribuindo aforma de arrendamento a uma transação, mas a análise da realidade evi­dencia tratar-se, na prática, de uma operação de compra e venda financiada.Assim, consciente do conflito essência/forma, a Contabilidade fica com aprImerra.

O Princípio da Prevalência da Essência sobre a Forma pode assim serenunciado: "Sempre que possível, a contabilidade, ao contemplar o registro deuma transação, deverá observar sua forma legal e essência econômica. Entretan­to, se a forma, de alguma maneira dissimular ou não representar claramente aessência econômica da transação, esta última deverá ser a base de registro para aContabilidade. "

o Leasing não é contabilizado como Ativo por muitos, pois é visto como umaluguel. Diante desse princípio estudado, é correta essa atitude?

Os PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE - O CUSTO, A MOEDA, ... 11

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Em estudos vários sobre Princípios Contábeis, autores arrolam outrosPrincípios, alguns dos quais serão vistos em capítulo à frente deste trabalho.Entretanto, levando-se em conta os Objetivos das Demonstrações Contábeise as Qualidades que a informação contábil deve possuir e examinando-se oassunto à luz da essencialidade e de uma visão bem compacta, chega-se àconclusão de que, com os sete princípios tratados nesses dois últimos capítu­los, fornece-se a base mínima para atender aos objetivos e ao objeto da Conta­bilidade.

Leitura Complementar

COMO TER UMA VISÃO GLOBAL DOS PRINCÍPIOS CONTÁBEIS

PARTE 2

CONSTRUINDO AS PAREDES DO EDIFÍCIO

Na reflexão do capítulo anterior, iniciamos a construção de um prédio, cujoalicerce eram os postulados ambientais (entidade e continuidade).

As paredes desta construção, apoiadas nos alicerces, representam os princí­pios contábeis propriamente ditos que são os preceitos básicos orientadores dosregistros contábeis.

Um dos principais compartimentos no nível das paredes é o princípio docusto histórico como base de valor; talvez o mais utilizado na Contabilidade deCustos. Esse princípio diz que os registros contábeis serão realizados ao custo deaquisição ou ao custo de fabricação (como, por exemplo, os estoques).

Esta proposta só será válida para uma pessoa (entidade) que está em conti­nuidade. Como já vimos, não estando em continuidade não seria adequado traba­lhar a valores de entradas (custo). Em outras palavras, estando a entidade emdescontinuidade, tira-se o pilar da continuidade e todo o edifício desmorona.Todavia, o custo histórico não é plenamente aceito. A própria legislaçãosocietária admite a reavaliação para bens do ativo.

Aperfeiçoamentos e mudanças nos princípios são possíveis, já que esses nãosão como verdades inquestionáveis. Assim, pode-se dizer que os princípios sãomutáveis. Mudar paredes, compartimentos, não é tarefa simples, porém é possí­vel fazê-Io sem que a estrutura seja destruída. Assim, os princípios se encontramnuma hierarquia de menor importância que os postulados. Porém, um aspectoimportante é que as paredes não podem ser modificadas fora dos limites do telha­do. O telhado limita-se em suas dimensões, na estrutura do edifício. Veremos nopróximo capítulo que o telhado representa as convenções, que são restrições oulimitações aos princípios contábeis. Por exemplo, no telhado, temos a convenção

PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE

da objetividade que diz que ao registrar pelo valor do custo temos que ter umdocumento (nota fiscal, escritura, laudo etc.).

No nível de ajustar paredes, novos compartimentos poderão ser COllS­

truídos, desde que em cima das colunas (postulados) e abrigados pelo telhado(convenções). Por exemplo, um novo princípio está sendo construído na estru­tura conceitual básica da Contabilidade - a essência econômica prevalecendosobre a forma jurídica. A estrutura conceitual básica da Contabilidade mostraque a Contabilidade possui um grande relacionamento com os aspectos jurídi­cos que cercam o patrimônio, mas, não raro, a forma jurídica pode deixar deretratar a essência econômica. Nessas ocasiões, deve a Contabilidade guiar-sepelos seus objetivos de bem informar, seguindo, se necessário, a essência emvez da forma.

Um outro princípio existente que orienta os registros contábeis para a con­secução do objetivo da Contabilidade é o denominador comum monetário. Pormeio desse princípio, temos a avaliação monetária que homogeneiza e agregadiferentes itens em um denominador comum monetário, num único relatório.

Terminando as paredes, a Contabilidade de custos irá usar muito os princí­pios da realização da receita e da confrontação da despesa. Ambos os princípiosdetalham e explicam o que chamamos de regime de competência. Poderíamosdizer que há duas formas distintas 'de se fazer Contabilidade. Uma, consideradanão científica, que é o regime de caixa, em que, na apuração do resultado, leva­mos em consideração somente a receita recebida e a despesa paga. A outra,convencionada como a melhor, é o regime de competência, onde a receita consi­derada é a gerada no período (não importando se foi recebida) e a despesa con­siderada é a consumida no período (não importando se foi paga). O regime decaixa nada tem a ver com o arcabouço contábil em estudo. Aliás, ele é a anti­contabilidade dentro de um rigor científico, embora seja útil em determinadascircunstâncias. Por outro lado, o regime de competência é o estilo contábil ondetodo o arcabouço proposto se ajusta perfeitamente.

O princípio da realização da receita mostra o momento de se reconhecer areceita, contabilizando-a. De maneira geral, é o momento da transferência dobem ou serviço para o cliente. Após a identificação exata da receita, faz-se umesforço de associar (confrontar) toda a despesa sacrificada para a obtençãodaquela receita, fato esse que chamamos de princípio da confrontação da des­pesa. Desta comparação (receitas e despesas) obteremos o resultado de umperíodo.

Há despesas ou deduções facilmente identificáveis, como as receitas. Outrasprecisarão ser estimadas como o caso de provisão para devedores duvidosos de­correntes de duplicatas ainda não recebidas e geradas pela receita já reconheci­da. Outras ainda, por características independentes, serão deduzidas da receitana condição de despesa do período, como é o caso de despesas administrativasque não possuem nenhuma relação com a receita.

Os PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE - O CUSTO, A MOEDA, ••• 119

Todavia, o fato de se apurar resultado só por ocasião da venda limitariademais os relatórios contábeis em certos tipos de atividades com estoque de lon­ga maturação, como a pecuária, a construção civil, o envelhecimento de bebidasetc. Nesses casos, seria possível reconhecer a receita antes da venda, consideran­do o ganho da manutenção desses estoques. Algumas exceções, portanto, serãoencontradas neste princípio. Como não se trata de postulados, os princípios sãolimitados e passíveis de ajustes e mudanças, como já dissemos.

Atividades Práticas

1. PESQUISA

Uma das boas publicações contábeis é o Caderno de Estudos da FIPECAFI ­FEA/USP. Num desses cadernos foi feito um artigo muito interessante sobre aEssência prevalecendo sobre a Forma. Descubra esse artigo e destaque umexemplo dado.

2. QUESTIONÁRIO - SALA DE AULA OU HOMEWORK

1. O que você entende por Goodwill?

2. Cite uma grande desvantagem do Princípio do Denominador ComumMonetário.

3. Indique a diferença entre Regime de Competência, Realização da Re­ceita e Confrontação da Despesa.

4. A pecuária é uma atividade de longa maturação mas em que se ganhanormalmente com o crescimento do gado. Quando esse crescimentoocorre, a pecuária teria um tratamento especial?

5. Quais são as exceções no Princípio da Realização da Receita? Exem­plifique.

3. ATIVIDADE EXTRA-SALA DE AULA (Biblioteca)

1. No Livro de Exercícios de Análise de Balanços, dos mesmos autores ­4. ed./ Atlas, no Capítulo 2, há diversos exercícios sobre PrincípiosContábeis. Responda as questões 3, 8, 9, 11 e 14.