1

VITOR YASSUHIKO KUWABARA

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO:Anlise de casos luz do art. 116, do CTN

Londrina 2011

2

VITOR YASSUHIKO KUWABARA

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO:Anlise de casos luz do art. 116, do CTN

Trabalho de Concluso de Curso apresentado Faculdade Arthur Thomas FAAT, como requisito para obteno do ttulo de Bacharel em Direito. Orientadora: Prof Vanessa Vilela Berbel

Londrina 2011

3

Trabalho de Concluso de Curso aprovado, apresentado FAAT - Faculdade Arthur Thomas, como requisito para obteno do ttulo de Bacharel em Direito, com nota final igual a _______, conferida pela Banca Examinadora formada pelos professores:

Prof. Orientadora Vanessa Vilela Berbel Faculdade Arthur Thomas

Prof. Adiloar Franco Zemuner Faculdade Arthur Thomas

Prof. Silvana Aparecida Plastina Cardoso Faculdade Arthur Thomas

4

Dedico este trabalho a todos aqueles que contribuem com o estudo do Direito de forma objetiva utilizando a informao isenta de prolixidade

5

AGRADECIMENTOS

Deus, pela vida, pela luz no meu caminho, pela vontade no meu corao, pelo amparo nos momentos difceis e por tudo o que tenho e sou.

Ao meu pai Deodoro, colega de turma neste curso, por um convvio especial.

minha me Cleuza, por acreditar incondicionalmente no meu potencial.

minha orientadora Prof. Vanessa Vilela Berbel, pela compreenso, dedicao e por acreditar em meu potencial.

Aos professores que compartilharam conosco sua sabedoria e conhecimento.

Aos meus colegas de turma que me apoiaram durante todo o curso.

Aos funcionrios da FAAT pelas orientaes recebidas no decorrer do curso.

A todos que participaram desta minha caminhada.

Muito Obrigado!

6

Daqui a alguns anos voc estar mais arrependido pelas coisas que no fez do que pelas que fez. Ento, solte as amarras. Afaste-se do porto seguro. Agarre o vento em suas velas. Explore. Sonhe. Descubra.

Mark Twain

7

KUWABARA, Vitor Yassuhiko. Planejamento tributrio: anlise do art. 116 do CTN eliso x evaso. 2011. 45p. Trabalho de Concluso de Curso (Graduao em Direito) Faculdade Arthur Thomas, Londrina, 2011

RESUMO

Este estudo tem como objetivo analisar a norma geral antielisiva, inserida pela LC 104/2001, que adicionou o pargrafo nico ao art. 116 do CTN. Para tanto, foi delimitado o estudo proposto, analisando as normas, princpios gerais e princpios especficos do Direito Tributrio. Estudou-se conceitos relativos incidncia e interpretao das normas, em especial aquelas que versam sobre presunes e fices jurdicas, a fim de identificar a abrangncia de uma norma geral antielisiva. No que diz respeito ao exame da questo relativa eliso fiscal, foram definidos alguns conceitos dos principais institutos jurdicos que envolvem a matria: a eliso e a evaso fiscal, a simulao, a dissimulao, a fraude lei, operaes em sequencia, o abuso de forma e o abuso de direito. Por fim, em face dos conceitos jurdicos estudados, foi possvel chegar a uma concluso sobre a aplicabilidade da norma geral antielisiva.

Palavras-chave: Planejamento tributrio. Eliso. Evaso. Fraude.

8

KUWABARA, Vitor Yassuhiko. Tax planning: analysis of article 116 from CTN avoidance x evasion. 2011. 45p. Course completion work (Law Degree) Faculdade Arthur Thomas, Londrina, 2011

ABSTRACT

This study aims to analyze the general anti avoidance standard, inserted by 104/2001 LC, which added the sole paragraph of article 116 of the CTN (Acronym for National Tax Code). For such end, by analyzing the standards, general principles and specific principles of tax law, the proposed study was defined. The incidence related concepts and standards interpretation were studied and, in special, those dealing with legal presumptions and fictions in order to identify the scope of a general anti avoidance standard. Regarding the examination of matters relating to tax avoidance, some concepts of the main legal institutes surrounding this matter were defined: tax avoidance and tax evasion, simulation, concealment, evasion of the law, operations in sequence, the abuse of form and the abuse of rights. Finally, due to legal concepts studied, it was possible to reach a conclusion about the applicability of the general anti avoidance standard. Keywords: Tax Planning. Avoidance. Evasion. Fraud

9

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

CC CF COFINS CPMF CSLL CTN EC ICMS IPI IRPJ LC PIS

Cdigo Civil Constituio Federal Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social Contribuio Provisria Sobre Movimentao de Valores ou de Crditos de Natureza Financeira Contribuio Social sobre Lucro Lquido Cdigo Tributrio Nacional Emenda Constitucional Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios Imposto sobre Produtos Industrializados Imposto de Renda de Pessoa Jurdica Lei Complementar Programa de Integrao Social

10

SUMRIO

1. INTRODUO ............................................................................................ 11 2. PRINCPIOS REGEDORES DO DIREITO TRIBUTRIO APLICVEIS ANLISE DO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO ................................. 2.1 PRINCPIO DA LEGALIDADE ESTRITA ........................................................ 2.2 PRINCPIO DA TIPICIDADE CERRADA ........................................................ 12 12 14

2.3 PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA............................................... 15 2.4 PRINCPIO DA VEDAO DO CONFISCO..................................................... 18 3. CONCEITOS E LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO................ 21 3.1 ELISO X EVASO FISCAL....................................................................... 3.2 NORMA ANTIELISIVA DO ART. 116 DO CTN ............................................ 21 22

3.3 CRITRIO PARA IDENTIFICAO DA EVASO ............................................. 23 3.3.1 Fato Gerador ................;;.......................................................... 23 3.3.2 Critrio Cronolgico ............;;................................................... 3.3.3 Operaes em Seqncia ........;..;........................................... 3.3.4 Fraude Lei ................................;;........................................... 24 25 25

4. ANLISE DE CASOS ................................................................................ 29 4.1 SEGREGAO LCITA DE ATIVIDADES EMPRESARIAIAS: CASO KIWI BOATS.. 29 4.2 EXPORTAO DE MERCADORIAS A CONTA E ORDEM DE CLIENTE FINAL CASO MARCOPOLO ............................................................................... 32

4.3 CRITRIO PARA IDENTIFICAO DA EVASO ............................................. 37 4.4 A PRESTAO DE SERVIOS ARTSTICOS OU INTELECTUAIS E SEUS REFLEXOS TRIBUTRIOS: CASO FELIPO E CASO RATINHO .................... 38

5. CONCLUSO.............................................................................................. 42

REFERNCIAS....................................................................................... ANEXO...................................................................................................

44 46

11

1 INTRODUO

O planejamento tributrio, para o empresrio, significa pagar menos impostos, de tal forma que estes acabam por tomar medidas que reduzem a carga tributria, sem saber se esto ou no conforme a lei. Mesmo para o Direito, a discusso entre classificar formas de reduo da carga tributria motivo de divergncias entre os doutrinadores. Enquanto o Estado visa aumentar o recolhimento de tributos, o contribuinte deseja pagar menos, e para isso tenta se aproveitar de dispositivos de lei ou brechas na legislao. Por esta razo foi promulgada a Lei Complementar 104/2001, alterando o art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional, inserindo o paragrafo nico ao dispositivo, que trata de norma antielisiva, a fim de restringir atos que o contribuinte toma puramente possa realizar buscando puramente reduzir a incidncia de tributos. Esta norma questionada pela sua redao imprecisa, que no esclarece qual conduta se quer suprimir, gerando dvidas quanto sua validade e eficcia. No primeiro captulo buscou-se elucidar os princpios mais importantes relacionados ao planejamento tributrio, apontando na lei a sua presena e de forma sucinta como influenciam na relao Estado-contribuinte. Em seguida, o segundo captulo aborda conceitos inerentes ao planejamento tributrio, os comportamentos adotados pelo contribuinte e o posicionamento da doutrina em relao a esses atos. O captulo seguinte trata de estudo de alguns dos casos mais marcantes sobre planejamento tributrio, com a devida exposio dos fatos, a relao com a legislao e uma concluso acerca da deciso tomada pelo ente tributante. Por fim, apresenta-se uma concluso do estudo, a partir das anlises da letra da lei, dos casos apresentados e da opinio dos doutrinadores.

12

2 PRINCPIOS REGEDORES DO DIREITO TRIBUTRIO APLICVEIS ANLISE DO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO Princpios jurdicos so linhas gerais aplicadas aos ramos do direito, constituindo as bases e norteando a interpretao jurdica, so considerados alicerces do estudo do direito. Eles exercem papel mais importante do que qualquer norma positivada, uma vez que so a razo da existncia das normas jurdicas. Os princpios tributrios, sendo eles expressos ou implcitos, atuam como limitadores constitucionais do poder de tributao do Estado, servindo como escudo de proteo ao contribuinte (HARADA, 2010). 2.1 PRINCPIO DA LEGALIDADE ESTRITA O Princpio da Legalidade encontra-se previsto dentre os direitos fundamentais constantes no art. 5 da Carta Maior Em relao ao sistema tributrio, v-se que a legalidade foi reprisada no art. 150, I da Constituio Federal (CF), sendo certo que encabea a lista dos princpios constitucionais tributrios. Para o Direito Tributrio a legalidade costuma ser adjetivada de estrita em face da conjugao da legalidade genrica, j prevista no art. 5o, II com o art. 150, I da Constituio, o que pode se constatar pela tributao ser uma das modalidades de interveno do Estado mais diretas que abrange a propriedade e a liberdade (JARDIM, 2010, p. 223). Seu fundamento est exposto no art. 150 inciso I da Constituio Federal, que proclama ser vedado exigir ou aumentar tributo sem que a lei o estabelea. A estrita legalidade no uma mera autorizao de lei para cobrana de tributos, pois h uma necessidade da lei definir todos os aspectos pertinentes ao fato gerador (AMARO, 2010). Sabbag (2010) complementa afirmando que o art. 97 do CTN, reproduzido abaixo, contm os elementos obrigatrios para lei que institua tributos. Percebe-se que h um rol taxativo de requisitos, sendo este: alquota, fato gerador, base de clculo, sujeito passivo e multa. Ainda, reserva exclusivamente lei o estabelecimento de instituio de tributos; suspenso,

13

excluso e extino do crdito tributrio; fixao de alquota e base de clculo, cominao de penalidade; a definio de fato geradora da obrigao principal e de sujeito passivo.Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituio de tributos, ou a sua extino; II - a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas; VI - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades. 1 Equipara-se majorao do tributo a modificao da sua base de clculo, que importe em torn-lo mais oneroso. 2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo.

Com muita propriedade, Harada (2010, p. 359) acrescenta que o Princpio da Legalidade vai alm de apenas vedar a instituio ou majorao de tributos sem prvia autorizao legislativa. Hoje, esse princpio preside a poltica de incentivos fiscais, a concesso e revogao de iseno, de remisso e de anistia. Segundo Jardim (2010), a legalidade estrita significa que predicado da funo legislativa elaborar os dispositivos sobre tributos, fazendo de modo exaustivo, de maneira que abranja todos os componentes da norma jurdica, desde o nascimento da obrigao, passando pela sua hiptese de incidncia, desdobramentos atrelados ao assunto ate a sua extino. Crepaldi (2009, p. 55) aduz sobre sua viso em relao legalidade estrita:No intento de conferir carter mais rgido s normas tributrias de se salientar que, no Direito Tributrio, vigora alm do princpio da legalidade o princpio da estrita legalidade (tambm denominado princpio da reserva absoluta da lei formal). Tal princpio, que impossibilita qualquer margem de discricionariedade ao exegeta, leva ao princpio da tipicidade fechada da tributao. O princpio em tela no pode ser excepcionado de forma alguma, no obstante o art. 153, 1, da Constituio Federal, prever aparente exceo.

14

Uma importante observao deve ser feita: o emprego da analogia no pode resultar em exigncia de um tributo que no esteja previsto em lei, conforme texto do art. 108, do CTN, transcrito abaixo. Entretanto, no se deve confundir com proibio do uso da analogia em todo caso, pois esta permitida em se tratando de definio da hiptese de incidncia, como pode ser observado no art. 1, III, do Decreto-lei n.406/68, que considera fato gerador do ICMS o fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias em restaurantes, bares, cafs e estabelecimentos similares (SABBAG, 2010, p. 647).Art. 108. Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente, na ordem indicada: I- a analogia; (...) 1 o emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei.

O Princpio da Legalidade Estrita de suma importncia para o planejamento tributrio, uma vez que as medidas a serem adotadas com o fim de aliviar a carga tributria devem ser cuidadosamente ponderadas para que no venham a ferir um texto da lei. Assim, certo que, no havendo norma jurdica que imponha o pagamento do tributo, estar o contribuinte dentro de seu espao de liberdade, podendo realizar seus atos sem sofrer a incidncia do tributo. 2.2 PRINCPIO DA TIPICIDADE CERRADA Este princpio refere-se tanto ao legislador quanto ao aplicador da lei. Ao formular a lei, o legislador deve definir de modo taxativo e completo os tipos tributveis, que em sua realizao implicar na ocorrncia do fato gerador, bem como os critrios de quantificao do tributo. Para o aplicador da lei fica vedado a interpretao extensiva e a analogia, conforme art. 108, 1, do CTN (AMARO, 2010). Xavier (2001) considera o princpio da tipicidade baseado em quatro princpios: da seleo, do numerusclausus, do exclusivismo e da

15

determinao. Respectivamente, para o tributo, cada um desses princpios diz respeito sua descrio criteriosa, ao rol taxativo, situao necessria e suficiente sua ocorrncia, e ao critrio puramente objetivo na sua aplicao. Dessa forma, a lei deve conter todos os elementos de deciso para o caso concreto para que a deciso seja dedutvel da lei, sem qualquer uso da subjetividade (ESTRELLA, 2004). A tipicidade cerrada corolrio da legalidade estrita, institui a sua materializao, de tal forma que apenas com o texto da lei possvel instaurar e cobrar tributos, devendo pormenorizar todos os seus aspectos, resultando na vedao da tributao por analogia e oferecendo segurana tanto ao contribuinte como ao ente tributante. 2.3 PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA O Princpio da Capacidade Contributiva est ligado ao Princpio da Isonomia, pois tem como escopo a aplicao da igualdade na lei, no servindo para apenas atos arbitrrios, mas sim para conceber um ideal de justia para o Direito Tributrio (SABBAG, 2010). Loureno (2000, p.41 e 42) correlaciona os princpios da igualdade e da capacidade contributiva de maneira mpar:Em obedincia igualdade, toda lei tem que ser classificatria, para que tratando desigualmente categorias desiguais, possa atingir a plena realizao da isonomia. No campo tributrio a classificao de produtos e mercadorias para a tributao desigual uma exigncia do princpio da capacidade contributiva, mas a classificao h de se respeitar a uma correlao lgica entre ela e o fim a que se destina. Assim, por exemplo, se se tributasse o feijo com a mesma alquota do caviar estar-se-ia quebrando o princpio da capacidade contributiva, se o imposto em questo fosse IPI ou ICMS ou, ainda, o imposto de importao caso o Brasil fosse importador de ambos os alimentos. No entanto, fosse o nosso pas exportador de ambos, nada impediria que tais produtos fossem igualmente isentos.

Para Amaro (2010, p.162), h uma inteno em preservar o contribuinte, buscando evitar que uma tributao excessiva (inadequada sua capacidade contributiva) comprometa os seus meios de subsistncia ou o livre exerccio de sua profisso.

16

importante elucidar que Machado (2010, p. 45) complementa ao dizer que este princpio justifica a iseno de certas taxas, e at da contribuio de melhoria, em situaes nas quais evidente a inexistncia de capacidade contributiva daquele de quem teria de ser o tributo cobrado. Cada indivduo deve contribuir de acordo com suas

possibilidades. O nus tributrio deve ser igualmente distribudo, ajustado capacidade econmica dos cidados, na medida em que se desigualam (ESTRELLA, 2004, p. 113). Neste sentido, Crepaldi (2009) divide a capacidade contributiva em duas categorias: subjetiva, em relao capacidade econmica real, condio pessoal do contribuinte; e objetiva, quando leva em considerao manifestaes objetivas de riqueza do contribuinte, como bens imveis, ttulos, etc. Nunca demais ressaltar que Harada (2010, p. 365) ainda explica que esse princpio produz efeito pelo seu aspecto negativo, medida que confere ao contribuinte a faculdade de exigir que o poder tributante no pratique atos que o contravenha. Isso impede que o legislador ordinrio institua progressividade na razo inversa da grandeza presumvel da renda ou dos bens sobre os quais incide o imposto. No obstante, com relao realidade brasileira, Carrazza (2010, p. 113) exemplifica uma situao em que a capacidade contributiva no foi observada:O mesmo podemos dizer da nova CPMF, criada pela Emenda Constitucional 37, de 12.6.2002, que nasceu da prorrogao (!!!), at 31 de dezembro de 2004, da Lei 9.311, de 24.10.1996. A alquota do tributo foi de trinta e oito centsimos por cento, nos exerccios financeiros de 2002 e 2003, e seria de oito centsimos por cento, no exerccio financeiro de 2004. Escrevemos seria porque em 2003 foi aprovada a Emenda constitucional 42, que, inserindo um art. 90 no ADCT, novamente prorrogou agora at 31.12.2007 a cobrana do tributo e a vigncia da Lei 9.311/1996, ao mesmo tempo em que lhe aumentou a alquota para trinta e oito centsimos por cento, j para o exerccio financeiro de 2004. A ausncia de graduao de alquotas e a incidncia sobre mera movimentao financeira manteve o total descompromisso da exao com a capacidade contributiva.

17

Assim, percebe-se que a capacidade contributiva nem sempre respeitada, como ocorreu no caso em questo, o que gerou controvrsias quanto validade da CPMF, porm ela perdurou at a data estabelecida pela Emenda Constitucional 42. Por fim, Loureno (2000, p.35 e 36) conclui com a seguinte passagem:A primeira observao que a expresso sempre que possvel s pode referir-se ao carter pessoal dos impostos. No de ser conectada com a expresso seguinte, vale dizer, graduao segundo a capacidade econmica do contribuinte. Isto porque a graduao dos impostos segundo a capacidade econmica do contribuinte um corolrio lgico do princpio da igualdade, e, assim sendo, sua referncia expressa desnecessria. A concluso, portanto, que os impostos sempre devero ser graduados conforme a capacidade econmica do contribuinte. A expresso sempre que possvel poderia referir-se capacidade econmica do contribuinte caso o paragrafo em exame mencionasse tributos, e no impostos. que, como foi visto anteriormente, as taxas no podem ser graduadas segundo a capacidade econmica dos contribuintes, uma vez que as bases de clculo a elas inerentes no mensuram um atributo ou algo prprio do sujeito passivo, mas uma atividade do sujeito passivo [...] Em concluso, o que est escrito no 1 do art. 145 o seguinte: sempre que possvel os impostos tero carter pessoal, sendo graduados, em qualquer caso, segundo a capacidade econmica do contribuinte. No se diga que os impropriamente chamados impostos indiretos no podem estar sujeitos a tal princpio. Tal afirmao errnea, visto que a classificao dos impostos em diretos e indiretos no tem qualquer amparo cientifico e, alm disso, tais impostos, hoje, podem ser graduados conforme o grau de essencialidade do produto. A Constituio, no art. 153, 3, I, determina que o IPI seja seletivo (vale dizer, tenha alquota varivel) em funo da essencialidade do produto. Da mesma forma, o inciso III do 2 do art. 155 admite que o ICMS seja tambm seletivo. No entanto, em face do princpio ora em estudo, no h como tal imposto deixar de ser seletivo. No o sendo, ser inconstitucional.o

Assim, observa-se que a capacidade contributiva est ligada apenas aos impostos, no sendo aplicada s taxas, pois estas no tm suas bases de clculo relacionadas capacidade econmica do contribuinte.

18

2.4 PRINCPIO DA VEDAO DO CONFISCO O art. 150, IV, da CF, estabelece que:Art. 150: Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...) IV- utilizar tributo com efeito de confisco(...)

Percebe-se que o Princpio da Vedao do Confisco institui limites avidez fiscal, estendendo-se por dois pontos opostos: o nvel de tributao timo, possvel e razovel; e o ponto da invaso patrimonial, quando ela ser excessiva, indo alm da capacidade contributiva do contribuinte (SABBAG, 2010). O tributo deve ser um nus suportvel, que o contribuinte possa arcar sem que haja sacrifcio do desfrute dos bens da vida. Sempre que o contribuinte entender que est ocorrendo o confisco de seus bens em razo de tributos, pode invocar o dispositivo constitucional (MACHADO, 2010). Em seus estudos, Amaro (2010) mostra-se preocupando em relao existncia de uma controvrsia quanto aos limites de onde o tributo pode avanar sobre o patrimnio do indivduo sem que haja caracterizao de confisco, sendo este princpio dirigido ao intrprete e ao legislador. Assim, este princpio tem por objetivo impedir que o Estado se aposse dos bens do indivduo, com o pretexto de cobrar tributos, e que o Estado anule a riqueza privada (AMARO, (2010). Pode-se vislumbrar que, pela anlise de Crepaldi (2009), parte da doutrina considera que a proibio do confisco refere-se a cada tributo (gnero) e inclusive carga tributria (o conjunto dos tributos incidentes ao contribuinte). A vedao do confisco est ligada ao Princpio da Capacidade Contributiva, pois considerado confiscatrio o tributo que desrespeita a capacidade contributiva (HARADA, 2010). Seguindo a mesma linha de pensamento, Sabbag (2010) afirma que ambos os princpios atuam em conjunto, sendo a capacidade contributiva a

19

aptido de suportar a carga tributria sem que haja prejuzo da maneira de subsistncia da pessoa. Acima de tudo, fundamental ressaltar que Carrazza (2010) aborda outro ponto ao afirmar que o Princpio da Vedao do Confisco limita o direito das pessoas polticas de expropriar bens privados, devendo os impostos serem graduados de maneira que no incidam sobre as fontes produtoras de riquezas dos contribuintes. Assim, confiscatrio tributo que incide sobre correes monetrias. Portanto, os impostos devem valorizar a livre iniciativa, devem ser graduados com razoabilidade. Com uma abordagem simples, Harada (2010, p. 367)

exemplifica bem a aplicao deste princpio:Outrossim, no exame da questo pelo aspecto quantitativo do tributo, impe-se a distino entre a riqueza renovvel, como salrios, bens de consumo etc. e a riqueza no-renovvel, como imveis por exemplo. Uma coisa a incidncia do IPI sobre o cigarro pela alquota de 365,63% e outra bem diversa a incidncia do IPTU de 50% sobre a propriedade imobiliria. O critrio formal, representado pela superao da alquota igualmente fixada, por sua vez, s detecta o efeito confiscatrio de um tributo no caso de afronta expressa disposio de lei, hiptese difcil de ocorrer, a no ser por erro, quando o tributo recolhido a maior poder ser repetido um critrio que pode projetar luz sobre essa intrincada questo o da razoabilidade. certo que no existe parmetro legal para aferio do critrio da razoabilidade da tributao diramos que o conceito de razovel est mais para o sentir do que para o definir. Ainda que, o que razovel para uma pessoa possa ser irrazovel para outra, a verdade que existe um limite que est na conscincia mdia dos indivduos, o qual estabelece o marco divisor entre uma e outra.

Assim, possvel observar que no h critrio objetivo para quantificar o que razovel para o contribuinte, pois isso repousa na conscincia de cada pessoa, ou seja, h certa subjetividade nesse conceito. Uma ltima observao: importante frisar que esse princpio no se confunde com o confisco relacionado com a infrao, este admitido pela doutrina e jurisprudncia, uma vez que no se trata de tributo e sim uma medida sancionatria, como bem expe Machado (2010, p. 47): a vedao do confisco atinente ao tributo. No penalidade pecuniria, vale dizer, multa. O regime jurdico do tributo no se aplica multa, porque tributo e multa so essencialmente distintos.

20

Percebe-se, ento, que o Princpio da Vedao do Confisco guarda uma relao muito prxima do Princpio da Capacidade Contributiva, assim como ocorre com a Legalidade Estrita e a Tipicidade Cerrada. Dessa forma, atribuem-se limites ao poder de tributar do Estado, que esbarram na capacidade contributiva do contribuinte.

21

3 CONCEITOS E LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO 3.1 ELISO X EVASO FISCAL Antes de adentrar discusso sobre a tnue diferena entre eliso e evaso fiscal, necessrio conceitua-las. Alguns utilizam a palavra evaso para designar a forma ilcita, e a palavra eliso para a forma lcita. Outros utilizam a expresso eluso para caracterizar a forma lcita. Perto da importncia dos conceitos relacionados, a mera questo terminolgica se mostra irrelevante (MACHADO, 2009). Machado (2009, p. 139) conceitua evaso como o

comportamento adotado pelo contribuinte para fugir, total ou parcialmente, ao tributo. Para a eliso, expe que se trata de eliminar ou suprimir, total ou parcialmente, o tributo. Complementando, Becker (2002) afirma que a eliso perfeitamente lcita, pois no viola nenhuma regra jurdica, no afetando a estrutura tributria. Na eliso, o agente visa determinado resultado econmico utilizando sempre instrumentos lcitos buscando frmulas negociais alternativas e menos onerosas do ponto de vista fiscal (JANCZESKI, 2004). Por outro lado, a evaso ilcita, pois acaba violando regra jurdica ou desprezando a eficcia jurdica (efeitos) resultantes da incidncia de regra jurdica sobre sua hiptese de incidncia (BECKER, 2002, p. 139). A evaso trata de qualquer ao ou omisso lcita ou ilcita que objetive elidir, suprimir, reduzir ou retardar o cumprimento da obrigao tributria (JANCZESKI, 2004, p. 182). Para diferenciar evaso de eliso, a doutrina costuma avaliar pelo momento da ocorrncia do fato gerador do tributo. Desse modo, se o contribuinte agir antes da ocorrncia do fato gerador, seria caracterizado a eliso. Caso o expediente utilizado ocorra aps o fato gerador, seria caso de evaso. No entanto, no se trata de uma regra absoluta, podem ocorrer situaes que no se encaixem nessas premissas (CARVALHO, 2004).

22

3.2 NORMA ANTIELISIVA DO ART. 116 DO CTN O Art. 116, do CTN, foi alterado pela Lei Complementar 104/2001,que o inseriu o pargrafo nico, tratando da figura da simulao, o que a doutrina considera como um dos vcios que afetam o elemento vontade dos atos ou negcios jurdicos. (XAVIER, 2001). A norma antielisiva dirigida ao intrprete e aplicador da lei tributria, autorizando a extrapolar os limites da norma tributria que define a hiptese de incidncia do tributo, possibilitando alcanar situaes no previstas. (MACHADO, 2009). Sendo assim, segundo Machado (2009, p.343) a norma antielisiva um instrumento de que necessita o fisco para coibir a prtica da eliso fiscal e, assim, aumentar a arrecadao. Em uma abordagem mais coloquial, Carrazza (2010, p. 496), define a norma antielisiva como um dispositivo pelo qual a Fazenda Pblica busca proteger-se contra aquilo que se considera esperteza do contribuinte, fazendo ressalvas com o termo esperteza, lembrando que esta muitas vezes inexiste, sendo at um direito do contribuinte de escolher pagar menos impostos se essa escolha existir. Carvalho (2004, p. 65) afirma que esta norma nada mais fez do que repetir algo que o sistema tributrio sempre permitiu: o poder-dever do fiscal em desconsiderar atos e negcios jurdicos que tenham tido por fim a sonegao de tributos, atividade ilcita punvel pelo direito. Em seus estudos, Greco (2004) enumera trs objees contra o dispositivo: a) Afronta ao Princpio da Legalidade Estrita, garantida pelo art. 150, I da CF; b) Violao do Princpio da Tipicidade Cerrada, que corolrio da Legalidade Estrita; c) Introduo da tributao por analogia no Direito Tributrio. Por fim, Greco (2004) conclui que se trata de uma norma de eficcia limitada, que s atingir eficcia plena quando vier a ser integrada por

23

lei ordinria, impedindo sua utilizao para fins de desconsiderar atos ou negcios celebrados que tenham o efeito previsto no dispositivo. 3.3 CRITRIO PARA IDENTIFICAO DA EVASO 3.3.1 Fato Gerador O fato gerador a materializao da hiptese de incidncia, representando o momento concreto de sua realizao, que se ope abstrao do paradigma legal que o antecede. (SABBAG, 2010, p. 652) o momento que define a natureza jurdica do tributo, conforme consta no art. 4, 114, 115, 116 e 118, do CTN:Art. 4. A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la: I- A denominao e demais caractersticas formais para qualifica-la; II- A destinao legal do produto da sua arrecadao. Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. Art. 115 - Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal. Art. 116 - Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios; II - tratando-se da situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel. Art. 118. A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se: I- da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos II- dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos

O fato gerador de suma importncia, visto que determina a lei a ser aplicada no momento da cobrana do tributo, a concretizao da situao descrita em lei, a hiptese de incidncia. Representa um fato ou conjunto de fatos que vincula o nascimento de uma obrigao jurdica a um pagamento de um tributo determinado. Nos termos dos arts. 113 e 114, do CTN, existem dois tipos de obrigao tributria: principal e acessria.

24

O art. 114 do CTN, acima descrito, trata do fato gerador da obrigao principal, que deve estar previsto em lei para que esta ocorra. O fato gerador da obrigao acessria est previsto no art. 113, 2 do CTN, so cobradas como se fossem tributos, porm o seu descumprimento a torna uma obrigao principal. 3.3.2 Critrio Cronolgico O critrio cronolgico refere-se ao momento da ocorrncia da atuao do contribuinte em relao ao fato gerador. Em linhas gerais, se atuando antes da ocorrncia do fato gerador, o contribuinte estaria planejando seus atos, caracterizando a eliso. Atua-se depois da ocorrncia do fato gerador, caracteriza-se a evaso, pois o contribuinte estaria em uma tentativa de esconder ou alterar a incidncia do fato gerador. Outros doutrinadores preconizam que atos praticados pelo contribuinte com o fim de reduzir, retardar ou evitar a incidncia do tributo podem ser tanto evaso como eliso fiscal. Em contrapartida, os atos realizados aps a incidncia do fato gerador seriam classificados como fraude fiscal (BECKER, 2002). Vale ressaltar que Braga (2011) classifica como ilcita qualquer ao ou omisso realizada com o intuito de diminuir, retardar ou evitar o pagamento de tributo aps a ocorrncia do fato gerador. A autora faz uma importante observao: este critrio no deve ser interpretado literalmente, pois no se trata de uma simples diferena entre a anterioridade ou posterioridade do fato imponvel, a temporalidade no material, jurdica, visto que diz respeito ocorrncia ou no do fato gerador. 3.3.3 Operaes em Sequncia Trata-se de uma seqncia de atos negociais encadeados com o intuito de se obter determinado efeito fiscal, uma pluralidade de meios para atingir um nico fim. Para identificar as operaes em seqncia deve se observar o status quo ante e o resultado final, juntamente do elemento tempo, o

25

intervalo ocorrido entre as etapas, em geral a proximidade temporal um indcio da unicidade da operao. Cada ato isoladamente lcito, porm o conjunto das operaes apresenta motivos pelos quais gera desconfiana do fisco (GRECO, 2004). Em linhas gerais, observando as operaes como um todo, pode ser possvel notar algum objetivo diverso, comumente oculto, se analisadas isoladamente, muito parecido com a montagem de um quebracabea. 3.3.4 Fraude Lei A fraude lei um negcio verdadeiro, que diretamente no se consegue identificar ilegalidades, somente podendo se constatado atravs de interpretao da norma proibitiva. Diferentemente da simulao, que um procedimento que visa criar uma aparncia enganadora (MIRANDA, 2009). Como o ato em fraude lei no um ato simulado, uma vez que no h divergncia entre a vontade real e a vontade declarada das partes, sendo constatado por quatro pressupostos: a existncia de um resultado proibido; a prtica de ato jurdico no previsto na letra da lei proibitiva; a obteno de um resultado equivalente ao proibido; o fim de subtrair o ato ao mbito de aplicao da norma proibitiva. (XAVIER, 2001) Trata-se de um ato pelo qual se evita a incidncia de uma norma, buscando aplicar outra norma mais benfica, frustrando a aplicao da lei tributria. A doutrina diverge quanto configurao da fraude lei. O posicionamento adotado considera como fraude lei apenas a conduta expressa e taxativamente prevista em lei tributria, como bem preconiza Xavier (2001). 3.3.4.1 Simulao A simulao est disciplinada no art. 167, 1o, do Cdigo Civil de 2002 como uma das hipteses de invalidade do negcio jurdico:

26

Art. 167, 1o- Haver simulao nos negcios jurdicos quando: Iaparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas s quais realmente se conferem ou transmitem; II- contiverem declarao, confisso, condio ou clausula no verdadeira; III- os instrumentos particulares forem antedatados, ou ps datados.

Sucintamente, Carrazza (2010, p. 498) define a simulao como a divergncia entre a vontade e a declarao, fruto de acordo celebrado com o fito de enganar terceiros. Amaro (2010) cita como exemplo uma compra e venda formalizada como doao entre as partes, ocultando-se o pagamento do preo. Nos respeitveis estudos de Miranda (2009), so dispostos trs formas de simulao, a absoluta, a relativa e a interposio de pessoa: a) absoluta: quando existe apenas a aparncia de um negcio simulado, em regra visa frustrar direitos de terceiros; b) relativa: nesse caso existe um negcio real encoberto, uma dissimulao, que vigora entre as partes, e um aparente, simulado, destinado a operar entre terceiros; c) interposio de pessoa: prevista legalmente no art. 167, 1o, I, essa modalidade se refere aos sujeitos do negcio jurdico, quando um terceiro inserido como intermedirio em uma relao negocial, quando, na realidade, h apenas a relao entre o interponente e o interposto. Xavier (2001, p. 53) considera elementos essenciais para identificao da simulao: a intencionalidade da divergncia entre a vontade e a declarao; o acordo simulatrio (pactum simulationis); o intuito de enganar terceiros. 3.3.4.2 Dissimulao A dissimulao ocorre quando o contribuinte tenta esconder, disfarar ou ocultar um fato realmente ocorrido. Apesar de bem prximas, diferese a simulao (um objeto da ao de dissimular) da dissimulao (situao de incidncia), como bem explica Amaro (2010, p. 264).

27

O CC/02 trata de diferenciar a simulao e a dissimulao, no primeiro d efeitos de nulidade, j no segundo faz subsistir o negcio, desde que vlido formalmente (CARVALHO, 2004), assim evidenciando seu carter ilcito, ao disciplin-las no captulo que versa sobre defeitos dos atos jurdicos. J o art. 116, do CTN, trouxe um contedo novo, o de falsear a interpretao da norma, o de encobrir o real sentido do negcio jurdico praticado (ESTRELLA, 2004, p. 127). Em linhas gerais, a simulao comparada a um fantasma, devido a sua caracterstica de algo inexistente. J a dissimulao como uma mscara, que esconde a realidade dos fatos, com um ato que realizado para encobrir a vontade verdadeira. 3.3.4.3 Abuso de Forma e Abuso de Direito Introduzindo conceitos, Amaro (2010) define o abuso de forma como a utilizao de uma forma jurdica atpica, anormal ou desnecessria, que se ocorresse de forma normal, seria tributariamente mais oneroso. Xavier (2001) tambm conceitua como sendo um modelo negocial para atingir fins que no se harmonizam com a causa, ou quando a causa um meio que excede aos fins que as partes visam. Doutrinariamente existem duas vertentes do abuso de forma, a primeira o trata como um instrumento que resulta em abuso de direito, fraude lei ou simulao. A segunda aponta a discrepncia entre forma e contedo, sendo o negcio apresentado mascarado por outro de forma inadequada (GRECO, 2004). No ha critrios objetivos para identificar o abuso de forma, devendo o interprete se revestir de um subjetivismo sem medidas para dizer o que abusivo ou no (ESTRELLA, 2004). O abuso de direito refere-se a procedimentos adotados para fins no normalmente decorrentes de sua prtica, embora sejam correspondentes a modelos previstos em lei (XAVIER, 2001). As condutas so formalmente lcitas, porm o que as torna

28

ilcitas o mau uso do direito, no se adequando ao caso concreto por razes de justia ou equidade. O que era lcito passa a ilcito pela forma com que o direito foi exercido (CARVALHO, 2004, p. 60). Com uma anlise aprofundada, Greco (2004) assevera que o abuso de direito ilcito, previsto no CC no seu art. 187: tambm comete ato ilcito o titular de um direito que, ao exerc-lo, excede manifestamente os limites impostos pelos bons costumes, ressaltando que no existe critrio objetivo para determinar o que abuso, visto que no se estabelece qual o limite, estando sujeito a anlise subjetiva. Um conceito que intimamente relacionado ao abuso de direito o propsito negocial (teoria do business purpose), que tem como escopo a prtica de atos que tenham relao com o propsito negocial da empresa. Atos que no guardam relao com o propsito negocial da empresa, visando unicamente retardar, diminuir ou evitar a incidncia de tributos, configuram abuso de forma, sendo classificados como evaso fiscal. Essa teoria considera qualquer medida adotada pelo

contribuinte, com o fim nico de economizar impostos como evaso fiscal. Assim, o fisco pode exigir tributos incidentes sobre a verdadeira operao, que foi dissimulada por um negcio apresentado divergente de seu propsito negocial.

29

4 ANLISE DE CASOS Para bem elucidar os conceitos apresentados, foram analisados alguns dos casos mais marcantes em relao ao tema evaso x eliso, apresentando uma breve introduo dos fatos, seguidos dos argumentos utilizados e das decises proferidas, finalizando com uma anlise conclusiva. 4.1 SEGREGAO LCITA DE ATIVIDADES EMPRESARIAIS: CASO KIWI BOATS A anlise desse caso, apresentada por Flavio Tudisco e Rafael Gomes Gobbi (2010), referente ao processo administrativo

n.11516.002462/2004-18, decorrente do auto de infrao instaurado contra a empresa Estaleiro Kiwi Boats Ltda. O auto de infrao visava cobrar crditos de imposto de renda de pessoa jurdica (IRPJ), programa de integrao social (PIS), contribuio para o financiamento da seguridade social (COFINS) e contribuio social sobre lucro lquido (CSLL), sob o argumento de que houve simulao na reorganizao societria entre a Kiwi Boats e a Estaleiro Schaefer Yachts Ltda. A Kiwi Boats foi constituda em 1994 pelos scios M.L.S e A.L.S, tendo como objeto social a construo de embarcaes. A Estaleiro Schaefer foi constituda em 1999 pelos scios M.L.S e R.R.S.S, sendo seu objeto social a reforma, construo e negociao de embarcaes; importao, exportao, de materiais, equipamentos nuticos; e, por fim, elaborao de projetos navais. Em julho de 2000, houve uma mudana societria: retiraram-se M.L.S e R.R.S.S, ingressaram A.L.S e P.O.P. Ainda, houve uma mudana no objeto social, passando a ser apenas a prestao de servios referentes montagem, manuteno e acabamento de embarcaes nuticas. Como resultado, ambas as empresas se beneficiariam do regime de tributao SIMPLES (sistema integrado de pagamento de impostos e contribuies), cujo limite se d pela receita bruta anual no superior a R$1.200.000,00, o que foi possvel graas separao dos processos produtivos das duas empresas.

30

Por estes motivos, infere-se que as duas empresas trabalhariam em carter complementar a atividade da outra: a Kiwi Boats produzia e comercializava o casco das embarcaes, enquanto a Estaleiro Schaefer fazia o processo de montagem e acabamento, com as operaes de cada empresa faturadas separadamente, ainda que ambas tivessem o mesmo local de suas sedes. Em 2004, a autoridade fazendria efetuou fiscalizao, lavrando auto de infrao como base de clculo o IRPJ e tributos reflexos devidos, considerando a somatria das receitas das duas sociedades. A separao societria foi considerada como uma simulao: a Estaleiro Schaefer teria apenas o objetivo de obter vantagem com a evaso do pagamento de tributos, devendo as receitas desta empresa deveria se juntar da Kiwi Boats para compor base de clculo dos tributos. Em sua defesa, a Kiwi Boats, entre outros argumentos, afirmou que no h fundamento legal para a unificao do faturamento das duas empresas, no h vedao da lei quanto existncia de duas empresas no mesmo local, visto que justifica-se por questes de logstica e reduo de custos. A deciso de primeira instancia foi parcialmente procedente, afastando a tributao a respeito de valores recebidos pela Kiwi Boats. Porm, reconheceu a existncia de simulao, mantendo invlidos os resultados da criao da Estaleiro Schaefer em relao s obrigaes tributrias da Kiwi Boats.Assunto: Normas Gerais de Direito Tributrio Ano-calendrio: 2001 Ementa: MULTA DE OFCIO. QUALIFICAO POR FRAUDE. APLICABILIDADE aplicvel a multa de ofcio agravada de 150%, naqueles casos em que, no procedimento de ofcio, constatado resta que conduta do contribuinte esteve associado o evidente intuito de fraude. SIMULAO. NEGCIO JURDICO DISSUMULADO. TRIBUTAO Comprovada a ocorrncia da simulao, o fisco pode alcanar o negcio jurdico que se dissimulou, para proceder a devida tributao

31

Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendrio: 2001 Ementa: MATRIA DE FATO. COMPROVAO. CARACTERIZAO A comprovao material passvel de ser produzida no apenas a partir de uma prova nica, concludente por si s, mas tambm como resultado de um conjunto de indcios que, se isoladamente nada atestam, agrupados tm o condo de estabelecer a inequivocidade de uma dada situao de fato. Nestes casos, a compensao deduzida como consequncia lgica destes vrios elementos de prova, no se confundindo com as hipteses de persuaso. (...) Lanamento procedente em parte

A Kiwi Boats, ento, apresentou recurso voluntrio ao Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, reforando os argumentos utilizados na impugnao. O recurso foi julgado em 2008, dando total provimento empresa, sob os argumentos de que o contribuinte tem direito subjetivo para escolher o caminho da tributao, no sendo obrigado a ir pela via mais onerosa; que a fiscalizao no colheu provas suficientes para caracterizar dissimulao ou simulao, embora o relator admita que seja difcil configurar tais medidas.Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurdica IRPJ Exerccio: 2002 Ementa: SIMULAO INEXISTNCIA no simulao a instalao de duas empresas na mesma rea geogrfica como o desmembramento das atividades antes exercidas por uma delas, objetivando racionalizar as operaes e diminuir a carga tributria. OMISSO DE RECEITAS SALDO CREDOR DE CAIXA DEPSITOS BANCRIOS DE ORIGEM NO COMPROVADA a reunio das receitas supostamente omitidas por duas empresas para serem tributadas conjuntamente como se auferidas por uma s importa em erro na quantificao da base de clculo e na identificao do sujeito passivo, conduzindo nulidade do lanamento. Recurso provido.

No ponto de vista de Gobbi (2010), a deciso foi acertada, uma vez que a fiscalizao no teve claro discernimento quanto questo do planejamento tributrio por trata-lo como simulao. Ainda, faz crticas fiscalizao por ocupar-se com toda forma de planejamento tributrio ao invs de concentrar esforos no combate sonegao fiscal propriamente dita.

32

4.2 EXPORTAO MARCOPOLO

DE

MERCADORIAS

A

CONTA

E

ORDEM

DE

CLIENTE FINAL CASO

O presente caso versa sobre a Marcopolo S/A, empresa de capital aberto, fabricante de carrocerias de nibus, que em conjunto de suas controladas Marcopolo International Corporation (MIC) e Ilmot International Corporation (ILMOT) situadas, respectivamente, nas Ilhas Virgens Britnicas (paraso fiscal) e no Uruguai, realizaram operaes que foram consideradas como supostas ocorrncias de simulao. Conforme anlise feita por Daniel Teixeira Prates (2010), a Marcopolo, visando expandir seus negcios para o mercado externo, atuava por intermdio das duas trading companies acima citadas. As operaes ocorriam da seguinte maneira: a Marcopolo efetuava venda para as sociedades intermedirias, emitindo nota fiscal e fatura de venda. No entanto, exportava as mercadorias diretamente para o cliente final, sem que os produtos transitassem pelos estabelecimentos das trading companies. Estas, por sua vez, faturavam o cliente final, registrando a venda das carrocerias. Importante ressaltar que parte dos lucros permanecia nas controladas, uma vez que emitiam faturas com valores superiores s emitidas pela Marcopolo. Em 2005 foi lavrado auto de infrao e imposio de multa, que exigia o IRPJ e seus reflexos, sob o argumento de que a Marcopolo utilizava as sociedades MIC e ILMOT apenas com o fim de esconder a real operao, que supostamente seria direta entre a Marcopolo e o importador final. Desse modo, o relatrio fiscal apontava a existncia de simulao, atravs de planejamento tributrio ilcito, que resultaria em omisso de receitas e reduo da carga tributria. A fiscalizao, ento, fez as seguintes alegaes: a) as empresas MIC e ILMOT, intermedirias, eram controladas pela Marcopolo e se situavam em pases de baixa tributao;

33

b) a Marcopolo enviava os produtos diretamente para os consumidores finais, sem que transitassem pelos estabelecimentos das intermedirias; c) todos os documentos das intermedirias tinham origem em Caxias do Sul, com assinatura de funcionrios da Marcopolo; d) no houve comprovao quanto participao das intermediarias nas operaes entre a Marcopolo e os importadores finais. A Marcopolo, por sua vez, apresentou impugnao, entre outros, os seguintes argumentos: a) as empresas MIC e ILMOT, constitudas de acordo com as leis estrangeiras, eram responsveis pela organizao das operaes do grupo Marcopolo no exterior, atuando por meio de representantes comerciais. Tambm captavam recursos para financiamento das operaes, alm de comprovar suas despesas de sua atuao no mercado; b) ambas as empresas foram registradas pelo mtodo da equivalncia patrimonial, com os investimentos devidamente tributados conforme a Lei n. 9.249/95, em seus arts. 25 a 27, transcritos abaixo;Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sero computados na determinao do lucro real das pessoas jurdicas correspondente ao balano levantado em 31 de dezembro de cada ano. 1 Os rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sero computados na apurao do lucro lquido das pessoas jurdicas com observncia do seguinte: I - os rendimentos e ganhos de capital sero convertidos em Reais de acordo com a taxa de cmbio, para venda, na data em que forem contabilizados no Brasil; II - caso a moeda em que for auferido o rendimento ou ganho de capital no tiver cotao no Brasil, ser ela convertida em dlares norte-americanos e, em seguida, em Reais; 2 Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil sero computados na apurao do lucro real com observncia do seguinte: I - as filiais, sucursais e controladas devero demonstrar a apurao dos lucros que auferirem em cada um de seus exerccios fiscais, segundo as normas da legislao brasileira. II - os lucros a que se refere o inciso I sero adicionados ao lucro lquido da matriz ou controladora, na proporo de sua participao acionria, para apurao do lucro real;

34

III - se a pessoa jurdica se extinguir no curso do exerccio, dever adicionar ao seu lucro lquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, at a data do balano de encerramento; IV - as demonstraes financeiras das filiais, sucursais e controladas que embasarem as demonstraes em Reais devero ser mantidas no Brasil pelo prazo previsto no art. 173 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. 3 Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil sero computados na apurao do lucro real com observncia do seguinte: I - os lucros realizados pela coligada sero adicionados ao lucro lquido, na proporo da participao da pessoa jurdica no capital da coligada; II - os lucros a serem computados na apurao do lucro real so os apurados no balano ou balanos levantados pela coligada no curso do perodo-base da pessoa jurdica; III - se a pessoa jurdica se extinguir no curso do exerccio, dever adicionar ao seu lucro lquido, para apurao do lucro real, sua participao nos lucros da coligada apurados por esta em balanos levantados at a data do balano de encerramento da pessoa jurdica; IV - a pessoa jurdica dever conservar em seu poder cpia das demonstraes financeiras da coligada. 4 Os lucros a que se referem os 2 e 3 sero convertidos em Reais pela taxa de cmbio, para venda, do dia das demonstraes financeiras em que tenham sido apurados os lucros da filial, sucursal, controlada ou coligada. 5 Os prejuzos e perdas decorrentes das operaes referidas neste artigo no sero compensados com lucros auferidos no Brasil. 6 Os resultados da avaliao dos investimentos no exterior, pelo mtodo da equivalncia patrimonial, continuaro a ter o tratamento previsto na legislao vigente, sem prejuzo do disposto nos 1, 2 e 3. Art. 26. A pessoa jurdica poder compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, at o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. 1 Para efeito de determinao do limite fixado no caput, o imposto incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior, ser proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa jurdica no Brasil. 2 Para fins de compensao, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior dever ser reconhecido pelo respectivo rgo arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no pas em que for devido o imposto. 3 O imposto de renda a ser compensado ser convertido em quantidade de Reais, de acordo com a taxa de cmbio, para venda, na data em que o imposto foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago no tiver cotao no Brasil, ser ela convertida em dlares norteamericanos e, em seguida, em Reais. Art. 27. As pessoas jurdicas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior esto obrigadas ao regime de tributao com base no lucro real.

35

c) todas as operaes efetuadas pelas controladas no exterior esto livres de fraudes, atuando sempre nos termos das leis comerciais, fiscais e aduaneiras. A deciso de primeira instancia deu provimento quase integral do auto de infrao, reconhecendo a existncia de simulao nas operaes entre a controladora e suas controladas. Por sua vez, a Marcopolo interps recurso, reforando os argumentos apresentados na impugnao, aduzindo que as relaes com as controladas tinham o intuito de projetar suas vendas no mercado internacional, e eram realizadas por meio de representantes comerciais contratados em diversos pases. Por maioria dos votos, a 5 Cmara do 1 Conselho de Contribuintes manteve praticamente na ntegra a deciso prolatada na sentena de primeira instncia.(...) DECISO DE PRIMEIRA INSTNCIA OMISSO INEXISTNCIA No h que se falar em omisso por parte da autoridade de primeiro grau quando se constata que todos os argumentos de defesa foram enfrentados pela instncia a quo. EXPORTAES PARA PESSOAS VINCULADAS INEXISTNCIA. SIMULAO As declaraes de vontade de mera aparncia, fazem emergir os atos que se buscou (sic) dissimular. No caso vertente, em que a contribuinte construiu de forma artificiosa operaes de exportao para empresas sediadas em pases que adotam tratamento fiscal favorecido, o abandono da intermediao inexistente impe a tributao das receitas omitidas, resultante da diferena entre o montante efetivamente pago pelo destinatrio final e o apropriado contabilmente pela fornecedora do produto. CUSTOS E DESPESAS INCORRIDAS DEDUTIBILIDADE Em conformidade com a legislao do imposto de renda, os custos e despesas dedutveis na operao da base de clculo do imposto so to-somente aqueles intrinsecamente vinculados fonte produtora de rendimentos, no havendo que se falar em dedutibilidade dos referidos dispndios na situao em que sua falta de comprovao serviu de alicerce para a prpria acusao. MULTA QUALIFICADA Se os fatos apurados pela Autoridade Fiscal permitem caracterizar o intuito deliberado do contribuinte de subtrair valores tributao, cabvel a aplicao, sobre os valores apurados a ttulo de omisso de receitas, da multa de ofcio qualificada de 150%, prevista no inciso II do artigo 44 da Lei n. 9.430, de 1996. no caso vertente, no h que se falar em erro de proibio, vez que os elementos carreados aos autos pela autoridade fiscal deixam fora de dvida que a Recorrente tinha real conscincia da ilicitude de sua conduta.

36

Quanto s decises proferidas, Prates (2010) se posiciona de forma contrria, aduzindo que as operaes foram lcitas, havendo equvoco quanto ao teor da sentena. Quando se fala em parasos fiscais h certo preconceito em logo se presumir que se trata de evaso fiscal ou de negcios jurdicos simulados. Porm, uma prerrogativa do contribuinte poder escolher onde organizar sua atividade empresarial, comumente em pases com tributao favorecida. Claro, desde que as operaes sejam lcitas. Ainda, legislao brasileira admite a figura do intermedirio em operaes de compra e venda. No caso em questo, a MIC e a ILMOT atuavam, sim, ativamente das transaes, e inclusive, prestavam servios auxiliares e ps-venda. No obstante, vendiam a prazos alongados, medida que compravam em prazos bem menores, o que implica que as controladas assumiam riscos financeiros dos negcios. Em relao aos lucros no exterior, caso considere que os lucros auferidos pelas controladas tivessem sido levados tributao pela Marcopolo, no poderia haver questionamento fiscal, pois implicaria em dupla incidncia do IRPJ e da CSLL, o que inadmissvel. Caso contrrio, as receitas foram contabilizadas devidamente pelo mtodo da equivalncia patrimonial,

descaracterizando a omisso de receitas, que o motivo do lanamento do IRPJ e seus reflexos. Vale a pena ressaltar que o contribuinte no pode ser obrigado a escolher a via tributria mais onerosa, ou seja, nada impede que o contribuinte eleja parasos fiscais como residncias de suas empresas intermedirias, que invariavelmente implica em reduo da carga fiscal. Diante dos argumentos apresentados, percebe-se que a estrutura montada pela Marcopolo apresenta-se legtima, no podendo ser desconsiderada simplesmente por ter como parte empresas intermedirias situadas em pases com tributao favorecida, ou mesmo parasos fiscais.

37

4.3 INCORPORAO S AVESSAS: CASO FOCOM Este caso, apresentado por Christiane M. S Magalhes e Fabola Costa Giro (2010) trata da empresa Focom Fomento Comercial Ltda (Focom Fomento), constituda em agosto de 1987, que tinha como objeto social a assessoria na intermediao de operaes de financiamento e compra de faturamento, que compreendia a mensurao do grau de liquidez dos direitos creditrios de pessoas jurdicas, em suma, o que se conhece popularmente como factoring. O contedo desta anlise foi tirado com base no acrdo 10194127 da Primeira Cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, este julgado em 28.02.2003, favorvel ao contribuinte. A Focom Fomento era parte do grupo Ita, que tambm detinha a Philco Tatuap Rdio e Televiso Ltda, (Philco) conhecida pela

comercializao de eletroeletrnicos. Em agosto de 1994, a Philco vendeu ativos para a Itautec Philco S.A, fato que o fisco considerou como encerramento de suas atividades operacionais. Em dezembro de 1997, o fisco constatou que a Philco apenas acumulava prejuzos e no possua ativos, funcionrios ou faturamento. Nesse mesmo ano a Ita Promotora de Vendas Ltda vendeu quotas da Focom Fomento para a Philco, que passou a control-la. Em fevereiro do ano seguinte a Philco passou a ser denominada Focom Total Factoring Ltda, mudando seu objeto social para operaes de factoring, que passou a ser gerenciada pelos mesmos diretores da Focom Fomento. Em maro de 1998 a Focom Factoring adquiriu a Focom Fomento, tendo em 1998 e 1999, lucro real reduzido pelo saldo de prejuzos acumulados, ou seja, a deficitria teria incorporado a superavitria. O fisco, ento, lavrou auto de infrao exigindo diferenas de IRPJ com multa qualificada de 150% pela tentativa de fraude, sob os argumentos de que o negcio real seria o inverso: a Focom Fomento adquirindo a Focom Factoring. Dessa forma, alegou houve reduo da carga tributria ocorrida pelos prejuzos fiscais terem reduzido os lucros tributveis, o que no

38

poderia ter ocorrido, com base no art. 33 do Decreto-Lei 2.341/87: Art. 33. A pessoa jurdica sucessora por incorporao, fuso ou ciso no poder compensar prejuzos fiscais da sucedida. Os argumentos de defesa do contribuinte basearam-se no fato de no haver vedao na lei quanto operao realizada (a incorporao de sociedade lucrativa em sociedade deficitria), com mtua vontade de realizar o negcio. Para reforar, foram apresentadas decises administrativas favorveis O Conselho de Contribuintes deu total provimento em favor do contribuinte, afastando a incidncia da multa e do imposto. A principal justificativa reside no fato de que a operao questionada no poderia ser realizada apenas se houvesse algum impedimento legal, o que no caso em tela no houve. A deciso mostrou-se acertada, pois a legislao brasileira define os requisitos para impor restries liberdade do contribuinte, tais sejam o dolo, a fraude e a simulao, requisitos estes ausentes no caso Focom. Mesmo utilizando-se da hiptese de ter havido abuso de forma ou de direito. Ainda que exista previso do abuso de forma ou de direito no Cdigo Civil (art. 187), este no pode ser aplicado por um simples motivo: apenas lei complementar pode dispor sobre normas gerais de Direito Tributrio, o Cdigo Civil lei ordinria. Percebe-se ento, que mais uma vez houve a tentativa do Estado em coibir atitudes com o intuito de economizar impostos, mesmo que lcitas. O caso ocorreu antes da LC 104/2001, porm, ainda que esta estivesse em vigor, no afetaria o convencimento sobre a deciso proferida.

4.4 A PRESTAO DE SERVIOS ARTSTICOS OU INTELECTUAIS TRIBUTRIOS: CASO FELIPO E CASO RATINHO

E SEUS

REFLEXOS

Os casos em questo foram estudados com base na anlise de Alexandre Luiz Moraes do Rego Monteiro (2010.), com o intuito de trazer esclarecimentos acerca da tributao em atividades artsticas ou intelectuais prestadas de modo personalssimo.

39

4.4.1 Caso Felipo

O treinador de futebol Luiz Felipe Scolari, conhecido por Felipo, constituiu, em conjunto de sua esposa, a empresa L.F Promoes, Servios e Representaes Ltda, que tinha como objeto social a explorao da imagem do treinador e servios de treinamento de equipe de futebol. A L.F Produes celebrou contrato com a Sociedade Esportiva Palmeiras, que tinha como objeto supervisionar as equipes amadoras do clube, bem como o treinamento da equipe profissional de futebol, obrigaes estas que deveriam ser exercidas em carter personalssimo pelo treinador, o scio Felipo. Deste modo, o Palmeiras repassaria empresa L.F Produes a remunerao pelo servio prestado. Porm, o fisco tinha o entendimento de que obrigaes de natureza personalssima deveriam incidir na pessoa fsica do scio, no podendo ser prestadas por pessoas jurdicas, o que resultaria em uma carga tributria maior. A deciso de primeira instancia julgada pela 4 Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Porto Alegre/RS, teve posicionamento parcialmente procedente a autuao, que determinou a empresa a pagar a diferena entre o valor total devido como pessoa fsica e o valor do Imposto de Renda Retido na Fonte j recolhido; e, ainda, a existncia de simulao, aplicando multa no valor de 150%. A empresa ento entrou com recurso voluntrio, este julgado pela 4 Cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, dando provimento parcial, com o fim de permitir a compensao do crdito tributrio com os tributos federais recolhidos, bem como a reduo do percentual da multa para 75%, desconsiderando a existncia de simulao. Mesmo que o fisco deseje que o contribuinte pague a diferena entre o em tese devido e o recolhido, no pode haver a incidncia do bis in idem, uma vez que na pessoa fsica no incidem alguns tributos que so exclusivos de pessoas jurdicas, tais como IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, que foram compensados no caso.

40

4.4.2 Caso Ratinho

Uma situao semelhante ocorreu no Caso Ratinho, no qual envolvia o apresentador Carlos Roberto Massa (Ratinho) e a TV SBT Canal 4 de So Paulo (SBT). Assim como no Caso Felipo, Ratinho constituiu empresa em conjunto de sua esposa e executava os servios de maneira personalssima. A empresa era denominada Massa & Massa Ltda (Massa & Massa) e tinha por objeto a explorao do direito de imagem e artsticos do apresentador. No sendo surpresa, a Massa & Massa celebrou contrato com a SBT que tinha por objeto a prestao de servios em programas de televiso, que deveriam ser executados pelo scio Ratinho, exclusivamente. A 4 Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Curitiba/PR analisou o caso, decidindo que os servios deveriam estar sujeitos alquota de pessoa fsica (27,5%), visto que se tratava de servios artsticos prestados de maneira personalssima. Em sede de recurso voluntrio, os conselheiros da 6 Turma do Primeiro Conselho de Contribuintes deram provimento parcial ao recurso, que admitiram apenas a compensao do crdito tributrio com os tributos recolhidos pela empresa Massa & Massa. Vale ressaltar que no Caso Ratinho os julgadores fizeram afronta ao art. 129 da Lei n. 11.196/05, transcrito abaixo, no o considerando aplicvel ao caso, sob o argumento de ter uma natureza inovadora e no ilustrativa.Art. 129. Para fins fiscais e previdencirios, a prestao de servios intelectuais, inclusive os de natureza cientfica, artstica ou cultural, em carter personalssimo ou no, com ou sem a designao de quaisquer obrigaes a scios ou empregados da sociedade prestadora de servios, quando por esta realizada, se sujeita to-somente legislao aplicvel s pessoas jurdicas, sem prejuzo da observncia o do disposto no art. 50 da Lei n 10.406, de 10 de janeiro de 2002 Cdigo Civil.

Pode se entender que a postura do fisco foi mais uma vez de coibir o planejamento tributrio, tentando considerar as operaes como

41

simulatrias. Analisando o caso com maiores detalhes, constata-se que os diversos indcios que ensejem a simulao no esto presentes: a) A L.F Produes foi constituda muito tempo antes do contrato junto ao Palmeiras, o que contraria um terico critrio temporal; b) A L.F Produes, assim como, a Massa & Massa estavam constitudas legalmente, sem qualquer indicio que caracterizasse abuso de personalidade jurdica; c) todos os tributos foram devidamente recolhidos d) no havia vnculo trabalhista entre os scios da L.F Produes e a empresa Palmeiras, ou a Massa & Massa e o SBT; e) no existe qualquer bice sobre prestao de servios personalssimos por pessoas jurdicas. O que parece mais incoerente foi a deciso de desconsiderar a simulao e, por consequncia, desqualificando a multa. Oras, mas se afirmando que no houve simulao, no deveria o rgo julgador anular o ato de infrao? Se a empresa cumpria todas as suas obrigaes, sendo a nica razo da existncia do ato infracional ser a simulao e esta ser considerada inexistente, no existe fundamento jurdico para condenar as duas empresas, muito menos para desconsiderar a personalidade jurdica. Por fim, aduz-se que houve uma tentativa de aplicar a norma antielisiva, que neste caso teve um sucesso parcial (recurso julgado parcialmente procedente), apesar de boa parte de doutrina considera-la incua e sem eficcia tcnica.

42

5 CONCLUSO O planejamento tributrio tem como objetivo a economia tributria, adequando o negcio para obter o menor possvel com tributos. Entretanto, os meios para alcanar esse fim devem ser lcitos, amparados por lei ou ao menos no proibidos. Dessa forma pratica-se o que denominada eliso fiscal. Caso contrrio, havendo transgresso Lei, tem-se a evaso fiscal. A Norma Geral Antieliso, adicionada pela Lei Complementar 104/01, que incluiu o pargrafo nico do art. 116 do CTN, tem sua eficcia questionada, visto que dentro de suas possveis interpretaes, nenhuma delas satisfaz seu propsito. Se o seu objetivo evitar prticas evasivas, a norma incua, pois essa previso existe no CC, em seu art. 167 ou no art. 105. Se o seu objetivo evitar a eliso, questiona-se: um dispositivo pode vedar prticas lcitas? Essa questo aponta diretamente aos princpios da Legalidade Estrita e da Tipicidade, ferindo ambos. Conclui-se que a Lei Complementar n. 104/2001 no trouxe inovao em se tratando da eliso fiscal, limitando-se ao exame da evaso fiscal. No mais, o contribuinte tem o poder de deciso sobre qual caminho deve seguir com relao ao pagamento de tributos, sendo esta norma uma expresso da vontade do Estado em fazer com que seja escolhida sempre a via mais onerosa. A parte final do pargrafo nico do art. 116, do CTN, trata da competncia para determinar os procedimentos a serem adotados para desconsiderar atos dissimulados, remetendo-a lei ordinria. Tal dispositivo contraria o art. 146, III, da Constituio Federal, que confere o estabelecimento de normas de carter tributrio lei ordinria. Ainda, o dispositivo quanto conferncia de poder autoridade administrativa, tambm repete uma norma j existente, pois j detm essa prerrogativa:

43

Art. 149 - O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...) IX - quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.

A doutrina est dividida entre os que defendem e os que se opem Norma Geral Antieliso. Os que defendem a sua aplicao se atm ao Princpio da Capacidade Contributiva, de modo que cada um deve contribuir para o custeio do todo conforme as suas possibilidades econmicas. Os que se opem fundamentam que essa norma significa exigir tributo no previsto em lei utilizando a analogia, uma afronta aos Princpios da Legalidade e da Tipicidade. Mesmo em casos concretos, as decises no so unssonas. Ainda que a norma necessite de regulamentao especfica, a sua aplicao por parte do fisco comum. possvel observar que a falta de regulamentao leva o fisco a tentar coibir qualquer planejamento com o fim de economizar tributos, ainda que haja respaldo legal ou que no haja bice. Percebe-se ento, que a Norma Geral Antieliso gera dvidas quanto sua eficcia, por existir dispositivos com a mesma finalidade, e sua validade, por poder gerar conflitos com princpios constitucionais. Cabe ao intrprete, fazendo uso dos critrios de identificao da evaso diga-se de passagem, com certa carga de subjetivismo decidir se o caso concreto configura-se como evaso ou eliso fiscal.

44

REFERNCIAS AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 15 ed. So Paulo: Saraiva, 2010 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 3 ed. So Paulo: Lejus, 2002. BRAGA, Fernanda Gonalves. Eliso Fiscal: a inconstitucionalidade da desconsiderao de negcios jurdicos. Disponvel em . Acesso em 28 ago 2011. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributrio. 26 edio. So Paulo: Malheiros, 2010. CARVALHO, Cristiano. Breves consideraes sobre eliso e evaso fiscais. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes (Coords.). Planejamento tributrio. So Paulo: QuartierLatin, 2004. CREPALDI, Silvio Aparecido; Guilherme Simes. Direito tributrio: teoria e prtica. Rio de Janeiro: Forense, 2009. ESTRELLA, Andr Luiz Carvalho. A norma antieliso revisitada artigo 116, paragrafo nico, CTN. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes (Coords.). Planejamento tributrio. So Paulo: QuartierLatin, 2004. GIRO, Fabiola Costa. MAGALHES, Christiane M. S. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. Planejamento tributrio anlise de casos. 1 ed. So Paulo: MP, 2010. GOBBI, Rafael Gomes. TUDISCO, Flavio. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. Planejamento tributrio anlise de casos. 1 ed. So Paulo: MP, 2010. GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributrio. 19 ed. So Paulo: Atlas, 2010. JANCZESKI, Clio Armando. Clusula antielisiva luz da interpretao da lei tributria. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes (Coords.). Planejamento tributrio. So Paulo: QuartierLatin, 2004. JARDIM, Eduardo Maciel Ferreira. Manual de direito financeiro e tributrio. 11 ed. So Paulo: Saraiva, 2010. LOURENO, Amrico; LACOMBE, Masset. Princpios constitucionais tributrios. 2 ed. So Paulo: Malheiros, 2000. MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional Artigos 96 a 138. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2008. _________. Crimes contra a ordem tributria. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2009.

45

_________. Curso de direito tributrio. 31 ed. So Paulo: Malheiros, 2010. MIRANDA, Custodio da Piedade Ubaldino. Teoria geral do negcio jurdico. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2009. MONTEIRO, Alexandre Luiz Moraes do Rego. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. Planejamento tributrio anlise de casos. 1 ed. So Paulo: MP, 2010. PRATES, Daniel Teixeira. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. Planejamento tributrio anlise de casos. 1 ed. So Paulo: MP, 2010. SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributrio. 2 ed. So Paulo: Saraiva, 2010 XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2001.

46

ANEXO

LEI COMPLEMENTAR N 104, DE 10 DE JANEIRO DE 2001. Altera dispositivos da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional. O PRESIDENTE DA REPBLICA Fao saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei Complementar: Art. 1 A Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, passa a vigorar com as seguintes alteraes: "Art. 9 .........................................................................................." "IV - .............................................................................................." "c) o patrimnio, a renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seo II deste Captulo;" (NR) "....................................................................................................." "Art. 14. ....... ................................................................................" "I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo;" (NR) "....................................................................................................." "Art. 43.. ......................................................................................." " 1 A incidncia do imposto independe da denominao da receita ou do rendimento, da localizao, condio jurdica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo." (AC)* o " 2 Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer as condies e o momento em que se dar sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto referido neste artigo." (AC) "Art. 116. ......................................................................................" "Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria." (AC) "Art. 151. ......................................................................................" "V a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial;" (AC) "VI o parcelamento." (AC) "....................................................................................................." "Art. 155-A. O parcelamento ser concedido na forma e condio estabelecidas em lei especfica." (AC) o " 1 Salvo disposio de lei em contrrio, o parcelamento do crdito tributrio no exclui a incidncia de juros e multas." (AC) o " 2 Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposies desta Lei, relativas moratria." (AC) "Art. 156. ........................................................................................"o o o o o

47

"XI a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei." (AC) "...................................................................................................." "Art. 170-A. vedada a compensao mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestao judicial pelo sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial." (AC) "Art. 198. Sem prejuzo do disposto na legislao criminal, vedada a divulgao, por parte da Fazenda Pblica ou de seus servidores, de informao obtida em razo do ofcio sobre a situao econmica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negcios ou atividades." (NR) o " 1 Excetuam-se do disposto neste artigo, alm dos casos previstos no art. 199, os seguintes:" (NR) "I requisio de autoridade judiciria no interesse da justia;" (AC) "II solicitaes de autoridade administrativa no interesse da Administrao Pblica, desde que seja comprovada a instaurao regular de processo administrativo, no rgo ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informao, por prtica de infrao administrativa." (AC) " 2 O intercmbio de informao sigilosa, no mbito da Administrao Pblica, ser realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega ser feita pessoalmente autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferncia e assegure a preservao do sigilo." (AC) " 3 No vedada a divulgao de informaes relativas a:" (AC) "I representaes fiscais para fins penais;" (AC) "II inscries na Dvida Ativa da Fazenda Pblica;" (AC) "III parcelamento ou moratria." (AC) "Art. 199. ..................................................................................." "Pargrafo nico. A Fazenda Pblica da Unio, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convnios, poder permutar informaes com Estados estrangeiros no interesse da arrecadao e da fiscalizao de tributos." (AC) Art. 2 Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicao.o o o

Braslia, 10 de janeiro de 2001; 180 da Independncia e 113 da Repblica.

o

o

FERNANDO HENRIQUE CARDOSO Jos Gregori Pedro Malan Martus Tavares