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1 UNIVERSIDADE TUIUTI DO PARANÁ – UTP CONTABILIDADE E CONTROLADORIA PÚBLICA I CONTABILIDADE DE CUSTO – INSTRUMENTO DE GESTÃO PÚBLICA Wolfgang de Oliveira Matias Pereira CURITIBA 2009

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UNIVERSIDADE TUIUTI DO PARANÁ – UTP

CONTABILIDADE E CONTROLADORIA PÚBLICA I

CONTABILIDADE DE CUSTO – INSTRUMENTO DE GESTÃO

PÚBLICA

Wolfgang de Oliveira Matias Pereira

CURITIBA

2009

2

CONTABILIDADE DE CUSTO – INSTRUMENTO DE GESTÃO

PÚBLICA

CURITIBA

2009

3

Wolfgang de Oliveira Matias Pereira

CONTABILIDADE DE CUSTO – INSTRUMENTO DE GESTÃO

PÚBLICA

Trabalho de Conclusão de Curso apresentada

ao Curso de Contabilidade e Controladoria

Pública da Faculdade de Ciências Sociais

Aplicadas da Universidade Tuiutu do Paraná,

como requisito parcial para a obtenção do

grau de Pós-Graduação.

Orientador: Prof. Ms. Cláudio Nogas.

CURITIBA

2009

4

TERMO DE APROVAÇÃO

Wolfgang de Oliveira Matias Pereira

CONTABILIDADE DE CUSTO – INSTRUMENTO DE GESTÃO

PÚBLICA

Esta monografia foi julgada adequada para obtenção de grau de Pós-

Graduação, área de Contabilidade e Controladoria Pública, e aprovada em sua

forma final pelo Programa de ... da Universidade Tuiuti do Paraná.

_____________________________________

Prof. Ms. Cláudio Nogas

Coordenador do Programa....

Professores que compuseram a banca:

___________________________________________

Presidente: Prof. ...

___________________________________________

Membro: Prof. ...

_____________________________________

Membro: Prof. ...

CURITIBA

2009

5

RESUMO

Nos últimos anos, vem crescendo nas sociedades democráticas de direito

com economias avançadas ou em desenvolvimento a necessidade de se ter o

melhor uso possível dos recursos escassos arrecadados pelo governo.

Paralelamente a essas mudanças, vem surgindo a necessidade de um Estado

mais empreendedor, voltado para o cidadão como cliente, que busca otimizar

processos no sentido de alcançar resultados. Nesse modelo gerencial de

administração pública, os gestores públicos vêm buscando ferramentas mais

adequadas e objetivas para se conhecer as alternativas de ação, seus custos e seus

benefícios a fim de se tomar decisões estratégicas.

Com base nessa pressão social em ver os recursos financeiros pagos pela

sociedade bem aplicados é que algumas legislações, como a Lei Federal nº

4.320/64, o Decreto-lei nº 200/67 e a Lei Federal nº 101/2000 (Lei de

Responsabilidade Fiscal), vêm determinando que o governo brasileiro faça o

controle dos seus custos a fim de permitir avaliação e acompanhamento da gestão

orçamentária, financeira e patrimonial. No entanto, o Brasil ainda não conseguiu

desenvolver e implantar um sistema de custo único aplicável em toda administração

pública federal.

A fim de chamar a atenção das autoridades públicas gerenciais, fazendo

cumprir o que as legislações supracitadas determinam, é que algumas entidades

governamentais, por conta própria, ainda que experimentalmente, conseguiram

implantar sistemas de custos que atendam às suas próprias necessidades.

A instalação de um sistema de Contabilidade de Custo na Administração

Pública Federal é algo necessário e urgente, pois a demonstração positiva do

6

resultado econômico do gestor público pode comprovar o que a Lei de

Responsabilidade Fiscal chama de gestão pública responsável, transparente e,

principalmente, eficiente.

7

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 – Classificação segundo a natureza da despesa........................28

Quadro 2 – Tabela de evolução dos gastos públicos..................................33

Quadro 3 – Custeio Integral ou Global ou Completo...................................53

Quadro 4 – Custeio Direto ou Variável ou Marginal....................................54

Quadro 5 – Custeio por Absorção...............................................................55

Quadro 6 – Custeio por Atividades..............................................................56

8

LISTA DE FIGURAS Figura 1 – Tipos de Gastos......................................................................40

Figura 2 – Rateio dos Custos...................................................................49

Figura 3 – Separação dos Custos Indiretos das Despesas.....................51

9

LISTA DE GRÁFICOS Gráfico 1 – Evolução dos gastos públicos...................................................33

Gráfico 2 – Custos Fixos e Variáveis...........................................................50

10

SUMÁRIO

1 - INTRODUÇÃO......................................................................................................12

1.1 – Tema e Problema...................................................................................12

1.2 – Objetivos................................................................................................13

1.3 – Justificativa do Estudo...........................................................................14

1.4 – Metodologia de Pesquisa......................................................................14

2 – EVOLUÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA.............. ...................................17

2.1 – Conceito de Administração Pública.......................................................17

2.2 – Modelos de Administração Pública.......................................................17

2.3 – Administração Pública Eficiente............................................................19

3 – EVOLUÇÃO DA GESTÃO PÚBLICA..................... ...........................................21

3.1 – Modelos de Gestão dos Gastos Públicos.............................................21

3.2 – Modelo de Decisão Governamental......................................................23

3.3 – Estrutura dos Gastos Públicos Federais...............................................25

3.4 – Evolução dos Gastos Públicos Federais...............................................31

4 – SISTEMA DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO............. ....................................35

4.1 – Imposição legal para implantação de um Sistema de Custos..............35

4.2 – Conceitos da Contabilidade Governamental e de Custos....................38

4.3 – Objetivos dos Custos na Administração Pública..................................56

4.4 – Gestão estratégica de Custos na Administração Pública.....................57

11

4.5 – Sistemas de Custos Aplicáveis ao Setor Público.................................58

4.6 – Sistemas de Custos utilizados na Administração Pública....................61

4.7 – Indicadores de Desempenho dos Resultados no Setor Público..........63

5 – CONCLUSÕES.................................................................................................61

6 – BIBLIOGRAFIA................................... .............................................................63

12

1. INTRODUÇÃO

1.1 – TEMA E PROBLEMA DA PESQUISA

Em meio às crises surgidas no Governo Federal quanto a mau uso do

dinheiro público, onde os recursos são mal aplicados em virtude da falta de

informações quanto à rentabilidade ou até mesmo deixam de ser aplicados por não

ter havido planejamento; e o Governo Federal quebrando recordes financeiros na

arrecadação de tributos, tributos esses arrecadados sobre a batuta legal da máxima

do país, é visível a incapacidade cada vez maior do Estado em atender as

demandas da sociedade nos setores como saúde, trabalho, moradia, lazer,

segurança e educação, direitos sociais esses relacionados no art. 6º da Constituição

Federal de 1988.

Ao pesquisar sobre o uso da Contabilidade de Custos na gestão do Governo

Federal, verifica-se que algumas entidades públicas, como o Banco Central, Inmetro,

Embrapa e o Exército superaram este desafio de implantar algum tipo de sistema

informatizado que possibilite mensurar seus custos e seus resultados operacionais

relacionados àquela ação governamental.

No entanto, a implantação de um sistema de custos não atenda apenas aos

imperativos de uma gestão estratégica moderna e eficiente, mas uma exigência da

própria Lei Complementar n° 101, de 4 de maio de 20 00, Lei de Responsabilidade

Fiscal (LRF), que em seu artigo 50 § 3°, estabelece que “a Administração Pública

manterá sistema de custos que permitam a avaliação e o acompanhamento da

gestão orçamentária, financeira e patrimonial”.

13

A Contabilidade de Custos, como um ramo da Contabilidade, destinada a

produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, e ao

mesmo tempo auxiliar nas funções de desempenho, planejamento, controle das

operações e tomadas de decisões, formalizada pela Resolução CFC n° 560/83,

passa a ser o tema a ser desenvolvido neste trabalho de pesquisa, uma vez que a

melhoria da gestão dos gastos públicos passa a ser prioridade na condução de

qualquer política sócio-econômica deste país.

1.2 - OBJETIVOS

O objetivo geral desta pesquisa é evidenciar a necessidade de implantação

de um Sistema de Contabilidade de Custos para a Administração Pública,

pressupondo a existência de uma estrutura organizacional estabelecida capaz de

suportar funções hierárquicas que exerçam autoridade e responsabilidade.

Quanto aos objetivos específicos, pretende-se:

● Apresentar dados históricos relacionados com a evolução da Administração

Pública Federal no tocante à qualidade dos gastos públicos;

● Demonstrar os fundamentos teóricos da Contabilidade de Custos, fazendo

relação com a sua possível e eventual utilização pela Administração Pública.

● Demonstrar alguns Sistemas de Contabilidade de Custos utilizados por

alguns entes governamentais e sua efetividade da gestão pública;

● Evidenciar a Contabilidade de Custos como importante ferramenta de

avaliação e projeção para as ações futuras.

14

1.3 – JUSTIFICATIVA DO ESTUDO

Desta forma, este trabalho visa demonstrar que a Contabilidade de Custos, se

aplicada adequadamente no Serviço Público, pode ser um instrumento capaz de

auxiliar os gestores públicos na melhoria de desempenho e cumprimento da missão

do Estado, proporcionando melhores condições de vida para a sociedade.

1.4 – METODOLOGIA DE PESQUISA

Segundo Ilse Maria Beuren (2004, p.79), levando-se em conta as

particularidades da Contabilidade,

as três categorias de delineamento de pesquisas mais aplicáveis a

esta área são: pesquisa quanto aos objetivos, que contempla as

pesquisas exploratórias, descritivas e explicativas; pesquisa quanto

aos procedimentos, que aborda o estudo de caso, o levantamento, as

pesquisas bibliográficas, documentais, participantes e experimentais;

e a pesquisa quanto à abordagem do problema, que compreende

pesquisa qualitativa e quantitativa.

Para esse estudo será utilizada, quanto aos objetivos, a pesquisa descritiva,

uma vez que o objetivo geral deste trabalho é identificar e interpretar o perfil dos

gastos públicos, evidenciando a necessidade de implantação de um Sistema de

Custos a fim de que a Administração Pública Federal possa reduzir seus custos na

implementação de projetos sociais.

Quantos aos procedimentos, ou seja, a maneira pela qual se conduz o estudo

e, portanto, se obtêm os dados; será utilizada a pesquisa por levantamento, uma vez

que os dados serão coletados por meio das observações feitas em informações

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divulgadas pelas entidades públicas que utilizam um Sistema de Custos e quais as

vantagens para a gestão da Administração Pública como um todo.

Para a abordagem do problema, este trabalho será baseado na pesquisa

quantitativa, pois através da quantificação dos gastos efetuados por determinados

entes, utilizando o Sistema de Custo, serão identificadas as vantagens da

Contabilidade de Custo no aperfeiçoamento da gestão estratégica pública.

16

2. EVOLUÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

De acordo do o dicionário de língua portuguesa HOUAISS (2001), administrar

significa ato de reger, governar ou gerir negócios. O adjetivo público indica algo

relativo ou pertencente a um povo, a uma coletividade, ou seja, gerência dos bens

públicos.

2.1 – CONCEITO DE ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Para DI PIETRO (2001), a expressão administração pública é utilizada em

dois sentidos: O sentido subjetivo, formal ou orgânico, designando os entes que

exercem a atividade administrativa (pessoas jurídicas, órgãos e agentes públicos); e

o sentido objetivo, material ou funcional, que designa a natureza da atividade

exercida pelos referidos entes, no caso, a função administrativa.

A Administração Pública pode ser definida objetivamente como a

atividade concreta e imediata que o Estado desenvolve para a

consecução dos interesses coletivos, e subjetivamente como o

conjunto de órgãos e de pessoas jurídicas aos quais a lei atribui o

exercício da função administrativa do Estado (MORAES, 2006,

p.305).

Dessa forma, a Administração Pública é a soma de todo o aparelho de

Estado, estruturado para realizar os serviços públicos, visando a satisfação das

necessidades da população, ou seja, o bem comum.

2.2 – MODELOS DE ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

De acordo com Onofre Alves Batista Júnior (2001), no início do século XVIII,

durante o Estado Absoluto, a monarquia se afirmava como “direito divino”; o rei se

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aclamava o escolhido por “Deus”; legítimo era o seu poder num fundamento

religioso. Nesse período, passou-se a buscar atribuir uma fundamentação

racionalista dentro de um iluminismo dominante, que se traduziu no Estado de

Polícia, o Estado como uma associação para a consecução do interesse público

que, porém, atribuía ao príncipe plena liberdade de meios para alcançar os fins.

Na vigência do Estado Absoluto, a Administração Pública apresentava um

modelo patrimonialista de gerenciamento dos bens públicos, uma vez que o

aparelho do Estado atuava como uma extensão do poder dos monarcas, que não

separavam o seu próprio patrimônio do patrimônio público. Dessa forma, os

servidores públicos possuem status de nobreza real, uma vez que os cargos

públicos funcionavam como recompensas, gerando já naquela época o nepotismo.

No exercício desse poder arbitrário, o executivo monárquico poderia lesar

direitos dos particulares, dispensar alguns dos deveres legais, ou mesmo outorgar

privilégios a certos particulares. Nesse contexto, a administração pública não

passava de um processo governativo, discricionário, alheio ao princípio da

legalidade e guiado pelas vicissitudes e circunstâncias do bem comum e da

segurança pública.

Com o surgimento do Estado de Direito, a idéia de leis a que o príncipe não

se sujeitava foi abrindo espaço para o Princípio da Legalidade. Seria a visão da lei

como limite da ação administrativa.

Com isso, o poder absoluto se retrai perante o domínio dos direitos individuais

na sociedade presumivelmente livre e igualitária.

O Estado Liberal do século XIX aparece como Estado de Direito,

representativo, e, lastreado na idéia de liberdade, reduzindo o poder político de suas

funções perante a sociedade, mostra-se como um Estado burguês, identificado com

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os interesses e valores da burguesia, que conquista o poder político e econômico, o

que vem a justificar o realce das liberdades individuais.

Os progressos dos meios produtivos, desde o século XIX, com a Revolução

Francesa, a burguesia, de força revolucionária, tornou-se elemento conservador,

fazendo surgir no processo crescente de acumulação capitalista, uma classe

proletária que nada tinha a oferecer senão sua capacidade de trabalho. Nasce então

a Administração Pública Burocrática, que, com o objetivo de combater a corrupção e

o nepotismo patrimonialista, pregava os princípios do desenvolvimento, da

profissionalização, da impessoalidade e do formalismo, tudo cominado com o poder

legal. No entanto, em virtude do crescimento populacional e das demandas sociais

provocadas pelas crises econômicas, esse modelo de administração deixou de ser

funcional.

Em razão da expansão das funções econômicas e sociais do Estado e de sua

incapacidade de atende-las satisfatoriamente, além do desenvolvimento tecnológico

e da globalização econômica, surge, a partir da segunda metade do século XX, o

chamado modelo de administração pública gerencial.

Segundo MATIAS PEREIRA (2008), a administração pública gerencial é

orientada para o cidadão, e se concentra nas necessidades e perspectivas desse

cliente-cidadão. A administração gerencial parte do princípio de que é preciso

combater o nepotismo e a corrupção, mas que, para isso, não são necessários

procedimentos rígidos, e sim outros meios, como indicadores de desempenho,

controle de resultados etc.

19

2.3 – ADMNISTRAÇÃO PÚBLICA EFICIENTE

A Constituição da República do Brasil de 05 de outubro de 1988, no seu art.

37, incluído pela Emenda Constitucional nº 19/1998, consagrou a

constitucionalização dos preceitos básicos do Direito Administrativo, ao prever que a

Administração Pública direta e indireta de qualquer dos poderes da União, dos

Estados, do Distrito Federal e dos Municípios submete-se aos seguintes princípios:

Legalidade – só é permitido ao administrador público fazer o que a lei autoriza;

Impessoalidade - impõe ao administrador público que só pratique o ato para seu fim

legal, o interesse público; Moralidade - o administrador público, usando de sua

competência legal, se determina não só pelos preceitos vigentes, mas também pela

moral comum; Publicidade – obrigatoriedade de divulgação oficial do ato

administrativo para conhecimento público e início de seus efeitos externos; e

Eficiência - o administrador público deve realizar suas atribuições com competência,

presteza, perfeição e rendimento funcional objetivando atender as necessidades da

sociedade.

Assim, levando em conta os princípios a que está subordinada, para que a

Administração Pública atenda aos anseios da sociedade de forma plena, é

necessário que seja legal, impessoal, moral, pública e eficiente.

A Emenda Constitucional nº 19 de 1998, não só introduziu expressamente na

Constituição Federal de 1988 o princípio da eficiência com a nova redação ao art.37,

como também trouxe alterações no sentido de garantir-lhe plena aplicabilidade e

efetividade. O § 3º prevê que a lei disciplinará as formas de participação do usuário

na Administração Pública direta e indireta, regulando especialmente as reclamações

relativas à prestação dos serviços públicos em geral, assegurados a manutenção de

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serviços de atendimento ao usuário e a avaliação periódica, externa e interna, da

qualidade dos serviços.

Dentro desse contexto, Onofre Alves Batista Jr (2001 p.62) afirma que a nova

Administração Pública, para ser eficiente, deve ter presente que o Estado não é

apenas um simples instrumento para a garantia da propriedade e dos contratos, mas

deve formular e implementar políticas públicas estratégicas, tanto na área social

como na científica e na tecnológica.

De acordo com MATIAS PEREIRA (2008), a reforma do Estado não pode se

restringir à reestruturação administrativa e à busca do equilíbrio fiscal. Deve ter

como um dos objetivos principais a estabilidade econômica e o desenvolvimento

sustentável, a fim de permitir que o governo possa atender de forma adequada às

demandas da sociedade, exigindo um Estado cada vez mais eficiente, eficaz e

efetivo na prestação de serviços públicos, com qualidade e menores custos para a

sociedade.

Ainda, segundo MATIAS PEREIRA (2008), os estímulos provocados pelo

movimento de reforma do Estado foram responsáveis pela proliferação de

implementações de diversas experiências na área da Administração Pública, que

tiveram como característica a busca pela flexibilidade gerencial em relação à compra

de insumos e materiais, à contratação e dispensa de recursos humanos, à gestão

que priorizasse resultados, satisfação dos usuários e qualidade dos serviços

prestados.

21

3 – EVOLUÇÃO DA GESTÃO PÚBLICA

A partir da década de 30 do século passado, começa a ocorrer uma expansão

do aparelho burocrático do Estado, dado o movimento de utilização do investimento

público com propósitos estabilizador. Começa a ter lugar o fortalecimento do

chamado Estado de Bem-estar social, assentado na idéia de prestação de serviços

por parte do Estado, de forma a compensar a desigualdade na divisão do produto

social.

3.1 – MODELOS DE GESTÃO DOS GASTOS PÚBLICOS

Com base nas visões de Max Weber, o principal porta-voz da idéia da

burocracia ser capaz de levar as organizações a atingirem maiores graus de

eficiência, enfatizando estruturas, regras, procedimentos, papéis etc; surge o modelo

de Gestão Pública Tradicional, identificado por uma estrutura vertical e centralizado,

detém uma modelagem de gestão baseada em critérios de eficiência, como

estrutura, hierarquia, disciplina, esferas de competência, sistemas e qualificações

técnicas, entre outros.

Nesse modelo de gestão, a participação da sociedade civil na gestão pública

era secundária e até mesmo inexistente. Baseado no legalismo, nas hierarquias, na

troca de favores, onde os interesses particulares sempre se sobrepõem aos

interesses coletivos, a prestação de contas, quando existe, é feita em termos

quantitativos sem que se avalie a qualidade das políticas.

No Brasil, impelido da preocupação com a eficiência da máquina

administrativa pública, com a reforma iniciada pelo Decreto-Lei n° 200, no governo

de Castelo Branco em 1967, houve uma tentativa de superação da rigidez

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burocrática mediante a autonomia da administração indireta dando maior eficiência

na administração descentralizada.

No entanto, a partir da década de 80, sobretudo após a redemocratização,

alterou-se a relação entre o governo e a sociedade. A fim de dividir a

responsabilidades de administração dos bens públicos com a população, a

Constituição Federal de 1988, em relação à descentralização político-administrativa,

definiu a participação das coletividades no processo de gerenciamento público tendo

em vista a consolidação da democracia, distribuindo competências entre o poder

central (União), regionais (Estados) e locais (Municípios). Passou-se a acreditar nos

efeitos positivos no sentido de potencializar a eficácia da gestão pública com a

democratização das relações políticas. Surge assim, o modelo de Gestão Pública

Participativa.

No final dos anos 80 e início dos anos 90, com o grande Estado Social e

econômico entrando em crise por quase todo mundo desenvolvido, eclodiram

iniciativas de reformas na máquina administrativa pública, no sentido de dotar os

Estados de estruturas mais eficientes. Dentre muitos, podemos citar o ocorrido na

Nova Zelândia, que com uma situação macroeconômica delicada e um déficit público

em torno de 3,5% do PIB, fez com que as autoridades implantassem um programa

de estabilização bastante rígido baseado num programa de metas inflacionárias, e

um forte ajuste fiscal. Em meados da década de 90, a Nova Zelândia já começava a

colher os frutos, com a redução do déficit público, bem como dos índices de inflação;

e como forma de consolidar institucionalmente o esforço, o país aprovou o “fiscal

responsibility act”, que passou a ser uma referência internacional.

No Brasil, surge a reforma da Gestão Pública Gerencial de 1995-1998,

centralizada pelo Ministro da Administração Federal e Reforma do Estado - MARE,

23

tendo como ministro o senhor Luiz Carlos Bresser Pereira. Foi concretizada com a

publicação da Emenda Constitucional nº 19 e da Lei das Organizações Sociais.

De acordo com o ex-ministro Bresser Pereira (2004), era preciso lutar contra a

corrupção e o desperdício, sem travar a administração com excesso de controles,

mas sim combinar confiança com controle, dando mais autonomia ao gestor público

e faze-lo responsabilizado pelos seus atos.

Ao contrário do clássico administrador público, que atuava verticalmente,

dentro de uma estrutura burocrática, com instrumentos puramente formais e

normativos, eis que surge o gestor público de fato e de direito, que goza de maior

liberdade, preocupa-se com resultados e pode ou não ser um servidor público.

3.2 – MODELO DE DECISÃO GOVERNAMENTAL

De uma forma geral, o modelo de gestão governamental brasileiro, com base

nos princípios da administração pública (legalidade, impessoalidade, publicidade,

moralidade e eficiência), é caracterizado pelo excesso de formalização, não

podendo ser alterado nem com a mudança de governantes.

Outro ponto importante é que, ao contrário do setor privado que prioriza a

maximização do lucro, o modelo de gestão governamental está sempre focado em

atender às demandas sociais por meio dos programas, projetos e atividades com

eficiência, ou seja, utilizando-se dos recursos públicos da melhor maneira possível,

sem desperdícios.

BURKHEAD (1971, p.48 apud MACHADO, 2005, p.73), explica que:

A essência do princípio orçamentário está em que os serviços nesta

esfera são determinados não pela expectativa de lucro nem pelo

desejo de os indivíduos gastarem seu dinheiro para adquirir os

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serviços, mas por decisões tomadas através de processos políticos

e administrativos, baseados em objetivos sociais comuns.

A gestão governamental, de algumas décadas para cá, passou a ser avaliada

em termos de eficiência, eficácia e efetividade. A avaliação da eficiência requer que

se mensurem, em termos físicos, os produtos e as ações e seus custos. Para avaliar

a eficácia, é necessário medir as metas a produzir e os produtos alcançados de cada

um dos projetos e das atividades. Por último, a efetividade apenas se conhece

mensurando os objetivos dos programas e os indicadores de seu impacto sobre a

realidade que se quer transformar ou o problema que se quer resolver.

O processo de implantação de um Programa de Qualidade no Setor Público

não deve ser mera reprodução dos conceitos e princípios da Qualidade aplicada no

Setor Privado, uma vez que devem ser levadas em consideração as especificidades

decorrentes da natureza da atividade pública.

De acordo com o Governo Federal, dentre as diferenças existentes entre os

setores públicos e privados, segundo o Repertório do Programa de Qualidade no

Serviço Público de 2002, publicado pelo Ministério do Planejamento, Orçamento e

Gestão - MPOG, destacam-se:

a) Finalidade Principal:

- Setor Privado = Lucros

- Setor Público = Prestar serviços à sociedade

b) Preocupação Principal:

- Setor Privado = Satisfação do cliente baseada no interesse

- Setor Público = Satisfação da Sociedade baseada no dever

c) Objetivo Principal:

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- Setor Privado = Remuneração diretamente à Organização, pagando pelo

produto adquirido ou serviço prestado.

- Setor Público = Remuneração indireta via impostos sem qualquer simetria

entre o serviço prestado e o valor do tributo.

d) Política Principal:

- Setor Privado = Metas de competitividade na obtenção, manutenção e

expansão dentro do Mercado.

- Setor Público = Busca da excelência no atendimento e satisfação de todos

os cidadãos, ao menor custo possível.

e) Limite Principal:

- Setor Privado = Perfil do cliente.

- Setor Público = Limites impostos pela Legislação.

3.3 – ESTRUTURA DOS GASTOS PÚBLICOS

Segundo RIANI (2002), os gastos públicos constituem-se na principal peça de

atuação do governo. Por meio deles, o governo estabelece uma série de prioridades

no que se refere à prestação de serviços públicos básicos e aos investimentos a

serem realizados. Dessa forma, os gastos públicos podem ser considerados como o

resultado financeiro decorrente de uma escolha política para atender aos diversos

serviços demandados pela sociedade.

Levando em consideração que as despesas correspondem a um tipo de

gasto, será apresentada a estrutura dos gastos públicos com base naquela

regulamentada pela Lei nº 4.320/64, que instituiu as normas gerais de direito

financeiro para elaboração dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos

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Municípios e do Distrito Federal, pela Portaria nº42/99 do Ministério do Orçamento e

Gestão, e pela Portaria Interministerial nº 163 de 2001 da Secretaria do Tesouro

Nacional – STN e da Secretaria de Orçamento Federal –SOF.

De acordo como o Manual Técnico de Orçamento – MTO de 2008, divulgado

pelo Ministério Planejamento, Orçamento e Gestão, o orçamento está dividido em

Programas de Trabalho, que estão subdivididos em programação qualitativa ou

física e quantitativa ou financeira.

A programação qualitativa leva em consideração a operacionalidade dos

gastos públicos, sendo classificados por: esfera, institucional, funcional e

programático.

De acordo com o MTO (2008), a classificação por esfera tem como finalidade

identificar qual dos orçamentos pertence aquele gasto, se o Fiscal, referente aos

poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração pública direta

e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público; o de

Investimento – referente às empresas em que a União, direta ou indiretamente

detenha a maioria do capital votante; ou se pertence ao orçamento da Seguridade

Social – referente às entidades e órgãos a ela vinculados, da administração pública

direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo

Poder Público.

Já a classificação institucional reflete a estrutura organizacional e

administrativa governamental e está estruturada em dois níveis hierárquicos: Órgão

Orçamentário e Unidade Orçamentária, que nem sempre correspondem a uma

estrutura administrativa, mas sim, “um centro de planejamento, elaboração

orçamentária, controle interno e de custos” (MACHADO JR, 1993).

27

Segundo GIACOMONI (2001), a classificação institucional é um critério

classificatório indispensável para a fixação de responsabilidades e para fins de

controle e avaliações, uma vez que permite comparar os vários órgãos, em termos

de dotações recebidas, bem como identificar o agente responsável pelas dotações

autorizadas pelo Poder Legislativo, para dado programa.

A classificação funcional, segundo o MTO (2008), busca responder em que

área de ação governamental a despesa será realizada, ou seja, em que áreas de

atuação o governo está aplicando os recursos públicos e que interesses econômicos

ou grupos estão sendo atendidos. Essa classificação foi separada da estrutura

programática pela Portaria nº42/99, ficando estabelecidas apenas duas categorias: a

função e a subfunção, que podem ser combinadas entre si, agregando todos os

gastos para o ente público como um todo.

A classificação por programas estrutura as ações do Governo em programas

que integram o plano e o orçamento, articulando um conjunto de ações para

solucionar um problema ou atendimento demandado pela sociedade, mensurado por

indicadores instituídos pelo plano. Os programas proporcionam maior racionalidade

e eficiência na administração pública e ampliar a visibilidade dos resultados públicos.

De acordo com a Portaria nº42/99, art. 2º, a classificação por programas

especifica quatro categorias: Programa, Projeto, Atividade e Operações Especiais.

Segundo o MTO, as ações governamentais são operações das quais resultam

em produtos (bens e serviços) que contribuem para atender ao objetivo do

programa.

MACHADO (2005) também descreve a classificação por programas como

instrumento de organização que visa acompanhar a ação governamental

especificada no Plano Plurianual – PPA por meio da concretização dos objetivos

28

mensurados por indicadores (programa), envolvendo um conjunto de operações

limitadas no tempo das quais resulta um produto (projeto), envolvendo um conjunto

de operações que se realizam de modo contínuo e permanente que resulta também

resulta num produto (atividade), e por meio de operações especiais que contribuem

para a manutenção das ações do governo, mas que não resulta num produto.

GIACOMONI (2001) afirma que “as classificações institucional, funcional e por

programas têm grande utilidade no plano administrativo-gerencial, pois alimentam

com informações as etapas de programação, tomada de decisões, execução,

avaliação e controle”.

De acordo com o MTO (2008), “a classificação segundo a natureza da

despesa é um conjunto de códigos que informa a categoria econômica, o grupo a

que pertence, a modalidade de aplicação e o elemento”.

CATEGORIAS ECONÔMICAS:

- Despesas Correntes

GRUPOS:

- Pessoal e Encargos Sociais

- Juros e Encargos da Dívida

- Outras Despesas Correntes

- Despesas de Capital - Investimentos

- Inversões Financeiras

- Amortização da Dívida

29

MODALIDADES DE APLICAÇÃO:

- Transferências à União . . .

- Aplicações Diretas

- A Definir

ELEMENTOS DE DESPESA:

- Aposentadorias e Reformas

- Pensões

- Contratação por Tempo Determinado . . .

- Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado

- A Classificar

Quadro 1 – Classificação segundo a natureza da despesa.

A classificação por categorias econômicas possui duas categorias: Despesas

Correntes – despesas que não contribuem diretamente para a formação ou

aquisição de um bem de capital (consumo); e Despesas de Capital – despesas que

contribuem para a formação ou aquisição de um bem de capital (investimentos).

Na definição da Lei nº 4.320/64, as despesas correntes compreendem as

dotações para manutenção de serviços anteriormente criados, inclusive as

destinadas a atender a obras de conservação e adaptação de bens imóveis; e as

dotações para despesas às quais não correspondam contraprestação direta em

30

bens ou serviços, inclusive para contribuições e subvenções destinadas a atender à

manutenção de outras entidades de direito público ou privado.

Segundo REZENDE (2001), a classificação por categoria econômica procura

identificar quatro principais categorias de despesa: Custeio, Investimento,

Transferências e Inversões Financeiras. Essa classificação é inspirada na

Contabilidade Nacional e tem como objetivo dimensionar a participação dos gastos

governamentais nos principais agregados econômicos da análise macroeconômica.

Os grupos nada mais são que partições das categorias econômicas e buscam

representar os principais conjuntos de despesa.

O MTO (2008) esclarece que a classificação por modalidade de pagamento

procura identificar se os recursos serão utilizados mediante transferências

financeiras ou diretamente pela detentora do crédito orçamentário. GIACOMONI

(2001) afirma que tal classificação tem finalidade gerencial, pois objetiva possibilitar

a eliminação da dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados

demonstrando quem de fato aplicou os recursos autorizados.

Quanto à classificação por elemento, GIACOMONI (2001) afirma que essa

classificação tem por finalidade identificar o objeto imediato de cada despesa, e por

ser a mais analítica das classificações, propicia o controle contábil dos gastos.

Segundo a Portaria nº 163/2001, o elemento de despesa tem por finalidade

identificar o objeto de gasto, como vencimentos, juros, diárias, material de consumo,

serviços de terceiros etc. Tais elementos também devem ser desdobrados em

sublelementos de despesas para atender às necessidades de escrituração contábil,

controle da execução e informação.

No entanto, a contabilidade governamental não utiliza o registro de dados

físicos e econômicos, como exige o artigo 75 da Lei Federal nº 4.320/64:

31

Art. 75 – O controle da execução orçamentária compreenderá:

I – (...)

III – o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos

monetários e em termos de realização de obras e prestação de

serviços.

Tal fato justifica a criação do sistema de Contabilidade de Custos, paralelo

aos demais sistemas já implantados, para o registro dos fatos econômicos e físicos

no intuito de criar informações econômicas gerenciais para fundamentar a tomada

de decisões.

3.4 – A EVOLUÇÃO DOS GASTOS PÚBLICOS

GIAMBIAGI (2000) afirma que na década de 1880, o economista alemão

Adolph Wagner, com base no retrospecto até a época e na análise das tendências

antevistas naqueles anos, formulou o que veio ser conhecido como “Lei de Wagner”

ou “Lei dos dispêndios públicos crescentes”. Segundo essa lei:

“À medida que cresce o nível de renda em países

industrializados, o setor público cresce sempre a taxas mais

elevadas, de tal forma que a participação relativa do governo

na economia cresce com o próprio ritmo de crescimento

econômico do país”.

32

Gerhard Colm realizou um estudo na década de 30, sobre o comportamento

das despesas dos governos estaduais e locais dos Estados Unidos e concluiu que

as causas do crescimento dos gastos públicos eram quatro:

1 – a necessidade de serviços públicos;

2 – o desejo de melhores serviços públicos;

3 – os recursos disponíveis para a utilização pelo governo e

4 – o custo dos serviços públicos.

Segundo GIAMBIAGI (2000), até o ano de 1994, era comum se ouvir que a

inflação e o desequilíbrio fiscal eram os responsáveis pela falta de recursos para

atender as demandas sociais dos diferentes setores da sociedade. No entanto, após

o plano Real, com a estabilização econômica, chegava o momento do governo

implantar um forte ajuste fiscal.

A partir de 1995, o Brasil entrou num processo de privatizações a fim de

retirar o país das atividades tipicamente produtivas, no entanto, não acarretou numa

redução no papel e no tamanho do Estado, mas uma mudança em suas prioridades.

Fernando Rezende (2001) afirma que, com essa revisão do papel do governo,

destaca-se a renovada importância de sua responsabilidade como produtor de bens

e serviços prioritários para a melhoria da competitividade econômica e da

distribuição de renda.

De acordo com os dados constantes do site do Tesouro Nacional

(www.tesouro.fazenda.gov.br) e demonstrados abaixo, os gastos públicos com

custeios (beneficiam apenas o período vigente) e com investimentos (beneficiam

mais de um período) cresceram, quase que linearmente, no período de 1997 até

2008, o que reforça a idéia de que, dado o avanço da tecnologia de informação e da

complexidade no processo de produção de bens e serviços, o governo precisa ter o

33

conhecimento dos custos dos seus gastos a fim de atingir com eficiência os objetivos

especificados no PPA.

DADOS DA EVOLUÇÃO DOS GASTOS PÚBLICOS

PERÍODO 1997 1998 1999 2000 2001 2002

PIB NOMINAL 939.147 979.276 1.065.000 1.179.482 1.302.136 1.477.822

GASTOS PÚB. 24.257 32.466 35.124 39.499 47.369 58.376

Fonte: Ministério da Fazenda/Secretária do Tesouro Nacional – Em Milhões de R$.

PERÍODO 2003 2004 2005 2006 2007 2008

PIB NOMINAL 1.699.488 1.941.498 2.147.239 2.369.797 2.597.611 2.889.719

GASTOS PÚB. 51.316 72.265 82.538

94.159 113.816 107.340

Fonte: Ministério da Fazenda/Secretária do Tesouro Nacional – Em Milhões de R$.

Quadro 2 – Tabela de evolução dos gastos públicos

1997

1999

2001

2003

2005

2007

Gastos Públicos0,00%

1,00%

2,00%

3,00%

4,00%

5,00%

% d

o P

IB

PERÍODO

EVOLUÇÃO DOS GASTOS PÚBLICOS

Gastos Públicos

Gráfico 1 – Evolução dos gastos públicos

Durante o período de análise, pode-se observar trajetória ascendente, quase

linear, dos gastos públicos no período de 1997 a 2008, demonstrando uma

34

participação cada vez maior em relação ao Produto Interno Bruto - o valor de toda

riqueza produzida no país demonstrada economicamente por meio da fórmula PIB =

CF + CG + I + (X – M), onde CF é o consumo das famílias ou privado, CG é o gasto

corrente do governo, I é o investimento total (público é privado), X é o valor das

exportações e o M o valor das importações do país.

No ano de 1997 essa participação estava em 2,58% do PIB. No entanto, a

partir de 1998, a participação sobe para 3,32% se mantendo em 3,30% em 1999.

Nos três anos seguintes, período correspondente aos três últimos anos do governo

Fernando Henrique Cardoso, o percentual de gastos cresce vertiginosamente de

3,35% em 2000, aumentando para 3,64% em 2001, atingindo 3,95% em 2002. Em

2003, como ocorre em todo início de mandato, o governo Luiz Inácio Lula da Silva

reduz os gastos públicos com custeio e investimentos para 3,02% do PIB, justificado

pela continuação da estabilidade econômica por meio da contenção de gastos

públicos. No entanto, a partir de 2004, o governo Lula retoma os mesmos patamares

de gastos do governo Fernando Henrique Cardoso, atingindo 3,72%, subindo para

3,84% em 2005, chegando a 3,97% em 2006. Porém em 2007, o governo atinge seu

auge nos gastos com consumo e investimentos, chegando a 4,38% do PIB, o maior

nível de gastos públicos da década, algo em torno de 114 bilhões de reais. Em 2008,

os gastos diminuem um pouco, porém estão ainda em 3,71% do PIB, acima do 100

bilhões de reais.

35

4 – SISTEMA DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO

4.1 – IMPOSIÇÃO LEGAL PARA IMPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS

Mesmo antes de o Brasil entrar no processo de desenvolvimento econômico

da década de 70, já havia dispositivo legal para impor a implantação da

Contabilidade de Custos, ramo especializado da ciência contábil, que na época,

tinha como finalidade o estudo dos custos na produção de bens públicos, mas que

hoje, num contexto de globalização da economia e de transformações na

administração pública, passa a auxiliar no controle dos gastos públicos, bem como

na tomada de decisões dos gestores públicos, uma vez que não se pode tomar

decisão sem conhecer as diferenças alternativas de ação, seus custos e seus

benefícios.

A Lei Federal nº 4.320 de 17 de março de 1964, no seu artigo 85 já

determinava:

Art. 85 – Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a

permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o

conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos

custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais,

a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.

Além desse artigo, a Lei nº4.320/64 reporta novamente a Contabilidade de

Custos no seu artigo 99, que determina:

Art. 99 – Os serviços públicos industriais, ainda que não

organizados como empresa pública ou autarquia, manterão

contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos e

36

resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeira

comum.

No entanto, a exigência de apuração de custos refere-se apenas aos serviços

industriais. No caso, os principais serviços industriais fornecidos pelo governo na

época eram o fornecimento de água, coleta e tratamento de esgoto, geração e

distribuição de energia, entre outros, uma vez que era necessário o conhecimento

dos custos para se determinar o preço de venda desses serviços.

Após três anos, o Decreto-lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967, em seu art.

79, também determinou:

Art. 79 – A contabilidade deverá apurar os custos dos serviços de

forma a evidenciar os resultados da gestão.

Quase dez anos depois, o Decreto nº 93.872, de 23 de dezembro de 1986, no

seu artigo 137, repete o Decreto-Lei nº 200/67:

Art. 137 – A Contabilidade deverá apurar o custo dos projetos e

atividades, de forma a evidenciar os resultados da gestão.

Segundo MAUSS e SOUZA (2008, p.4), “a Constituição Federal Brasileira de

1988, em seu artigo 70 exige que a fiscalização das ações públicas observe se elas

foram realizadas com economicidade. A economicidade está estreitamente ligada a

informações adequadas de custos, pois sem estas não se sabe quais insumos que

prejudicam os resultados esperados, ou seja, quais decisões são mais econômicas e

possibilitam o melhor resultado para a entidade”.

37

Para ratificar o disposto na Lei Federal nº 4.320/64 e no Decreto-lei nº200/67,

os legisladores brasileiros aprovaram a Lei Complementar nº101, de 04 de maio de

2000. Essa lei ficou conhecida como “Lei de Responsabilidade Fiscal”, e que previa

no seu art.50, § 3º que:

Art. 50 – Além de obedecer às demais normas de contabilidade

pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes:

(...)

§3º - A Administração Pública manterá sistema de custos que

permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária,

financeira e patrimonial.

Portanto, mesmo com a obrigatoriedade das legislações vigentes sobre a

utilização das informações de custos na administração pública brasileira, o Governo

Federal ainda não desenvolveu de forma estruturada e tão pouco científica um

sistema de custos a fim de fornecer controle qualificado sobre os custos incorridos e

que ofereça informações concretas que possam amparar as decisões que serão

tomadas pelos gestores públicos.

38

4.2 – CONCEITOS DA CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL E DE CUSTOS

Segundo MACHADO JR (1997), a Lei nº4.320/64 agrupou duas técnicas

gerenciais em um único processo de gestão para a tomada de decisão e controle: O

orçamento e a contabilidade. O orçamento representa o resultado do planejamento

operacional, demonstrando todos os projetos e atividades que serão executados a

fim de atingir os objetivos definidos nos programas, conforme demonstrado

anteriormente. A contabilidade, como instrumento de controle patrimonial, é a

técnica capaz de produzir, com oportunidade e fidedignidade, relatórios que sirvam à

Administração no processo de tomada de decisões e de controle de seus atos,

demonstrando, por fim, os efeitos produzidos por esses atos de gestão no patrimônio

da entidade.

FORTES (1999, p.55) define orçamento como “um processo de planejamento

contínuo e dinâmico que o Estado se utiliza para demonstrar seus planos e

programas de trabalho, para determinado período. O Orçamento abrange a

manutenção das atividades do Estado, o planejamento e a execução dos projetos

estabelecidos nos planos e programas de Governo”.

A Constituição de 1988, na seção dedicada ao orçamento, pautou-se em três

princípios: recuperação das prerrogativas do Legislativo para dispor sobre matéria

orçamentária, prevista no artigo 166, unificação orçamentária, prevista no art. 165, §

5º e integração entre plano e orçamento.

Da mesma forma que nas empresas privadas, o gestor público tem na

contabilidade governamental um instrumento de informação para o exercício do

controle e da análise dos fatos de natureza financeira e econômica.

A contabilidade governamental, diferentemente da privada, que não utiliza o

sistema orçamentário, tem como característica principal a integralização de registros

39

orçamentários, econômicos, financeiros e patrimoniais, com o objetivo de evidenciar

todas as movimentações do patrimônio público e identificar seus responsáveis com

vistas à prestação de contas. Tem como campo de aplicação o patrimônio público.

Segundo GIACOMONI (2001, p.165), a medição do trabalho governamental é

feita com base nos resultados dos Programas, que são imputadas metas ou

produtos representativos das atribuições da unidade ou instituição. Assim, durante a

execução e na avaliação final do orçamento, a mensuração indicará se os produtos

foram ou não alcançados (eficácia), se foram usados os recursos da melhor forma

(eficiência) e se atingiram o público alvo (efetividade). No âmbito da eficiência é que

a Contabilidade de Custo passa a ser uma importante ferramenta.

Para que se possa começar a entender de Contabilidade de Custos, algumas

definições deverão ser conhecidas, uma vez que alguns termos serão muito

utilizados na apuração dos custos, bem como na interpretação das informações.

Muitos profissionais, no seu dia a dia, costumam utilizar os termos gasto,

despesa, custo e perda como sendo palavras sinônimas, conforme descrito no

Dicionário de Contabilidade de A. Lopes de Sá (1995 p.231). No entanto, para a

compreensão da Contabilidade de Custos, faz-se necessário descrevermos alguns

conceitos utilizados por um dos autores mais bem conceituado dentro da

Contabilidade.

Para Eliseu Martins (2006, p.24), Gastos são sacrifícios financeiros

(desembolsos) representados pela entrega ou promessa de ativos (bens ou direitos).

Despesas são bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a obtenção

de receitas. Custos são gastos relativos à bem ou serviço utilizado na produção de

outros bens ou serviços. E finalmente Perdas, que são bens ou serviços consumidos

de forma anormal e involuntária.

40

Partindo desses conceitos, pode-se chegar a seguinte conclusão: toda

despesa é um gasto, todo custo é um gasto e toda perda é um gasto. Logo,

podemos apresentar o seguinte esquema:

Figura 1 – Tipos de Gastos.

Na Europa, até meados do século XVIII, as empresas eram basicamente

comerciais, ou seja, a base da economia era centralizada no comércio das

mercadorias vindas da Ásia e da África, mercadorias essas, muito desejadas pelo

povo europeu, impulsionando alguns países a descobrirem novos caminhos para as

Índias.

Dessa forma, a Contabilidade Geral estava bem estruturada para atender as

necessidades dessas empresas. Para a apuração do resultado e o levantamento do

balanço patrimonial, o Contador apenas seguia uma regra básica da área contábil

para encontrar o Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) ou o Custo dos Produtos

Vendidos (CPV): verificar o montante pago pelas mercadorias compradas,

acrescentar a esse, o valor das mercadorias que já se encontravam no estoque no

início do período e finalmente e abater do total o valor de mercadorias que se

encontravam no estoque, no final do período.

GASTO

CUSTO (Fatores de Produção)

DESPESA (Obter Receitas)

PERDA (Anormal e Involuntário)

41

Com a Revolução Industrial, a partir da metade do século XVIII, na Grã-

Bretanha, onde começou a surgir produtos manufaturados, ou seja, feitos por meio

da utilização de matérias-primas, salários e maquinários, recursos esses que

passaram a ser chamado de Fatores de produção. Surgia assim, a empresa

industrial.

Com a necessidade de atender aos seus novos clientes, o Contador procurou

adaptar os critérios utilizados na empresa comercial para serem utilizados também

na empresa industrial.

(+) RECEITAS DE VENDAS

(-) C P V (Estoque Inicial + Compras – Estoque

Final)

(=) LUCRO BRUTO

(-) DESPESAS (Vendas, Administrativas e

Financeiras)

(=) LUCRO LÍQUIDO ANTES DO IR

(-) IR

(=) LUCRO LÍQUIDO DA EMPRESA

Onde:

CMV - valor dos Custos das Mercadorias Vendidas.

Ei - o valor do Estoque inicial.

Ef - o valor do Estoque final.

Compras - o valor total das mercadorias adquiridas naquele período.

C M V = Ei + COMPRAS - Ef

42

Nas empresas industriais, o valor do estoque dos produtos fabricados passou

a corresponder ao montante equivalente às “compras” na empresa comercial.

Portanto, com o surgimento dos fatores de produção (mão-de-obra utilizada na

produção, matérias-primas e salários do pessoal da produção), a Contabilidade

passou a ter uma nova função, avaliar o valor do estoque. Surge assim a

Contabilidade de Custos.

A avaliação dos estoques, sob o prisma contábil, constitui um dos aspectos

mais importantes do cálculo do custo na empresa. Nesse sentido, as variações dos

estoques, entre períodos, influenciam diretamente o montante do resultado naquele

período.

Podemos assim concluir que os gastos realizados pela empresa na produção,

e somente nela, até o momento em que o produto estiver pronto para venda, serão

considerados Custos. Os demais gastos serão considerados Despesas ou Perdas,

caso os gastos sejam involuntários e anormais, conforme mencionado

anteriormente.

Mas como devemos considerar os produtos que não foram vendidos pela

empresa? Onde eles serão colocados?

Em se tratando de custos, os produtos não vendidos serão classificados como

custos futuros, e como tais, serão alocados no ativo da empresa. A partir do

momento que forem vendidos, seus custos serão descarregados no resultado.

Daí pra frente, as empresas industriais, comerciais e de serviços passaram a

criar vários critérios de avaliação dos seus estoques, uma vez que, dependendo do

seu ramo de atividade, os estoques poderiam se apresentar de várias formas.

Para as empresas industriais, o estoque poderia ser basicamente de três

formas: matéria-prima, produtos em fase de elaboração e produtos já prontos.

43

Nas empresas comerciais, uma vez que não existe o processo de

transformação, os estoques se apresentavam somente sob a forma de mercadorias

compradas e não vendidas.

Já para as empresas prestadoras de serviços, elas podem ou não se utilizar

materiais diretos na prestação do serviço. Para as empresas que não utilizam os

materiais diretos, inexistem os estoques, portanto os serviços deverão ser custeados

por todos os gastos necessários para a prestação do serviço.

Naturalmente, a inexistência de regras claras e oficiais para avaliação de

estoques por um longo tempo, favoreceu a manipulação de ajustes contábeis, com o

objetivo de obter resultados compatíveis com os interesses dos proprietários. Com o

advento do Imposto de Renda, uma variação positiva nos estoques implicaria num

aumento do resultado e conseqüentemente, maior Imposto de Renda seria pago e

vice-versa.

Mas foi a partir da publicação do Decreto-Lei nº 1.598 de 26 de dezembro de

1977, nos seus artigos 13 e 14, que o sistema de custos passou a integralizar

realmente à contabilidade, quando foram definidas as regras para o cálculo dos

custos, a fim de se apurar o Imposto de Renda devido das empresas.

Art. 13 – O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda

compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do

contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação.(...)

§1º - O custo de produção dos bens e serviços vendidos

compreenderá, obrigatoriamente:

a) O custo de aquisição de matérias-primas(...)

Art. 14 – O custo de mercadorias revendidas e das matérias-primas

utilizadas será determinado com base no registro permanente de

estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o livro

de inventário, no fim do período (...).

44

De algumas décadas para cá, com o desenvolvimento avançado da

Tecnologia da Informação, processando informações cada vez mais rápidas e

específicas, a Contabilidade de Custos começa a amadurecer, uma vez que os

dados coletados passaram a ser classificados e registrados, com objetivos de serem

analisados, interpretados e produzir indicadores para atender às necessidades das

diversas áreas gerenciais da empresa, bem como proporcionar uma análise do

desempenho da empresa. Assim, mais importante do que avaliar os estoques é o

surgimento de funções relevantes como auxílio ao controle e ajuda às tomadas de

decisões.

O objetivo inicial dos Contadores era a de fazer da Contabilidade de Custos

em ferramenta de avaliação de estoques e de resultado. E foi assim por várias

décadas, até que, com o desenvolvimento do Mercado de Capitais nos EUA e em

alguns países da Europa, aliado ao fortalecimento do processo de globalização

econômica, onde a concorrência passou a ser em escala mundial, a Contabilidade

de Custos passou a ter papel relevante nas mais diversas áreas da Administração

Empresarial.

Destaca-se aí, como instrumento de controle, assumindo várias dimensões

como controle do orçamento, controle do ciclo operacional e controle da própria

administração da empresa. O orçamento pode ocorrer diretamente da Contabilidade

Gerencial, no entanto, à medida que a Tecnologia da Informação vai se

aprimorando, os custos são cada vez mais imprescindíveis para um sistema

orçamentário eficaz.

Além do controle, a Contabilidade de Custos tornou-se um grande

instrumento de avaliação de desempenho, podendo ser utilizada nas projeções de

45

cenários alternativos de negócios buscando diferentes composições de níveis de

produto, de preço e de mercado.

Para Eliseu Martins (2006, p.21), a Contabilidade de Custos tem duas funções

relevantes: o auxílio ao controle - fornecendo dados para estabelecer padrões,

orçamentos e outras previsões, e a ajuda às tomadas de decisões - alimentando de

informações sobre valores relevantes que dizem respeito a consequências de curto

e longo prazo.

Fundamentalmente, a contabilidade de custos é um sistema de coleta e

fornecimento de informações, cujo objetivo é proporcionar à administração o registro

do custo dos produtos, bem como fornecer informações para o estabelecimento de

padrões, orçamentos ou previsões, para posterior comparação com os custos

orçados.

Outro aspecto importante, diz respeito ao fato de que ela passou a ser usada

na análise de investimento, seja através das taxas de retorno, seja em termos de

volume necessário para justificar o investimento.

Sendo assim, podemos dizer que a Contabilidade de Custos nasceu da

Contabilidade Geral, quando da necessidade de se avaliar estoques na indústria,

tarefa essa que era fácil na empresa típica da era do mercantilismo.

Hoje em dia, ela coleta, classifica e registra os dados operacionais das

diversas atividades da empresa, que podem ser internos, externos ou históricos;

como também estimados padronizados ou produzidos que, quando combinados,

resultam em indicadores gerenciais de grande poder informativo.

De acordo com LEONE (2000, p.20), o responsável pela Contabilidade de

Custos deve ser um contabilista registrado no Conselho Regional de Contabilidade,

46

de acordo com a Resolução CFC nº 560/83, que dispõe sobre as prerrogativas

profissionais.

Além disso, ele deverá ser o responsável em preparar o sistema de custos,

devendo conhecer todo o processo produtivo e as relações entre os diversos setores

da entidade. Assim, o contador de custos é um especialista em informações, que

através de princípios, critérios e procedimentos básicos contábeis, familiariza os

dados gerados pela Contabilidade de Custos.

De acordo com a Resolução nº 530/81 do Conselho Federal de Contabilidade,

foram aprovados 16 (dezesseis) Princípios Fundamentais. No entanto, Com o

surgimento dessas novas funções para a Contabilidade de Custos, os Contadores e

os Auditores acabaram por consagrar alguns princípios contábeis, através da

Resolução CFC nº 750, de 29 de dezembro de 1993, que, a partir do seu artigo 3º,

passa a definir alguns dos princípios que guardam melhor relacionamento com a

Contabilidade de Custos:

a) O Princípio da Competência.

Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração

do resultado do período em que ocorreram, sempre

simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente

de recebimento ou pagamento.

No caso da Contabilidade de Custos, esse princípio estabelece quando

determinado item (estoque) deixa de integrar o ativo para transforma-se num

elemento que altera o patrimônio líquido da empresa.

47

b) O Princípio do Custo Histórico como Base de Valor

Art. 7º Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos

valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a

valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação

das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando

configurarem agregações ou decomposições no interior da entidade.

O próprio Conselho Federal de Contabilidade, atento para a importância

desse princípio para a Contabilidade de Custos, entende que, mesmo uma máquina

que foi adquirida por uma empresa para ser usada na produção, representa uma

transação que resulta num ativo, e sua utilização gradativamente será contabilizada

como despesa (depreciação).

c) O Princípio da Prudência ou Conservadorismo

Art. 10º O Princípio da Prudência determina a adoção do menor

valor para os componentes do Ativo e do maior valor para os do

Passivo, sempre que se apresentarem alternativas igualmente

válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alteram

o patrimônio líquido.

O bom senso deve ser usado na aplicação desse princípio para não haver

uma subavaliação intencional da riqueza da empresa. Assim, deve-se utilizar desse

princípio apenas nos casos em que houver dúvidas reais sobre os valores a serem

mensurados.

48

No início, final do século XIX, a Contabilidade de Custos estava voltada para

a avaliação dos estoques e a mensuração dos impactos financeiros das decisões

gerenciais, como já mencionado anteriormente. Ao longo do século XX e no início do

século XXI, com o advento do avanço da tecnologia de informação, complexidade no

processo de produção de bens e serviços, e aumento da competitividade, verificou-

se que o sistema de gestão de custos utilizado pelas empresas havia ficado obsoleto

e inadequado.

Dessa forma, a Contabilidade de Custos, a fim de evoluir com as

necessidades, deve olhar os custos de maneira diferente para produzir informações

diferentes que atendam às necessidades gerenciais diferentes. Ela deve

acompanhar a evolução tecnológica de processos de produção, de modelos

gerenciais e das novas necessidades informativas.

De acordo com LEONE (1989), “a Contabilidade de Custos emprega vários

sistemas de custeamento que representam conjuntos de critérios, convenções,

procedimentos e registros que interagem, de modo coordenado, no sentido de

atender a determinadas finalidades”.

Alguns custos podem ser diretamente apropriados aos produtos feitos ou

serviços prestados, bastando haver uma medida de consumo (quilogramas de

materiais consumidos, horas de mão-de-obra utilizadas, quantidades utilizadas etc) e

que esse consumo não necessite ser rateado. Esses custos são chamados de

Custos Diretos. Um exemplo clássico é o custo de matérias-primas.

49

Já aqueles custos que não podem ser medidos e alocados diretamente, ou

seja, leva em consideração o custo total e o volume da produção, sendo necessário

algum tipo de rateio, ou não, por ser irrelevante sua medição para sua alocação nos

produtos ou serviços produzidos, são chamados de Custos Indiretos. Um bom

exemplo é o aluguel do prédio da empresa.

Figura. 2 – Rateio dos Custos.

É importante frisar que certos custos como o de energia elétrica, em uma

empresa em que haja um medidor de consumo elétrico para cada máquina utilizada

na produção, ele será considerado como um custo direto. No entanto, em outra

CUSTOS

INDIRETOS DIRETOS

RATEIO

PRODUTO A

PRODUTO B

PRODUTO C

50

empresa, que não possua tal medidor, o custo de energia elétrica será considerado

como custo indireto.

Além da classificação em Diretos e Indiretos, os Custos podem ser

classificados levando em consideração o custo total e o volume de produtos ou

serviços produzidos, numa unidade de tempo.

Se considerarmos que os custos aumentam à medida que a quantidade

produzida aumenta, esses custos são classificados como Custos Variáveis. Do

contrário, se esses custos se mantém no mesmo nível de consumo, independente

da variação da produção, são chamados de Custos Fixos. A matéria-prima é um

bom exemplo para os custos variáveis e o aluguel é um bom exemplo para o custo

fixo.

A fim de deixar claro essas classificações, não se deve confundir Custo Fixo

com custo invariável, pois o aluguel é um custo fixo, porém pode sofrer algum tipo de

ajuste monetário de um ano para o outro.

Gráfico 2 – Custos Fixos e Variáveis.

05

101520253035404550

Matéria-prima

100 200 300 400 500

Unidades produzidas

CUSTOS VARIÁVEIS

0

10

20

30

40

50

60

Aluguel do Prédio

100 200 300 400 500

Unidades produzidas

CUSTOS FIXOS

51

Como foi visto, não há uma classificação perfeita e imutável para a

classificação de diferentes custos em diferentes empresas. Segundo Eliseu Martins

(2006), pode-se utilizar um esquema básico para demonstrar o fluxo de custos que

normalmente são utilizados na maioria das empresas. Primeiro seria a separação

entre Custos e Despesas, depois a apropriação dos Custos Diretos e finalmente o

rateio dos Custos Indiretos.

Figura 3 – Separação dos Custos Indiretos das Despesas

CUSTOS

INDIRETOS DIRETOS

RATEIO

PRODUTO A

PRODUTO B

PRODUTO C

ESTOQUE

C P V DESPESAS VENDAS

RESULTADO

52

LEONE (2000, p.22) afirma que, de acordo com as necessidades gerenciais,

apresentadas pelos diversos níveis gerenciais, a Contabilidade de Custos vai-se

organizar em termos de sistemas de acumulação de dados, de critérios de avaliação

e de apropriação dos custos a seus portadores, para produzir relatórios que

satisfaçam às exigências dos diversos usuários.

Nesse mesmo raciocínio, Nelson Machado (2006, p.122) afirma que o sistema

de custo é formado basicamente por três elementos: Sistema de acumulação de

custos, Sistema de Custeio (Mensuração) e Método de Custeio ou de Apropriação

de Custo (Valores).

Segundo LEONE (2000, p.186), os sistemas de acumulação de custos

destinam-se a coletar os dados de custos e organizá-los de forma que possam

contribuir a fim de atender alguma necessidade gerencial. Os dois sistemas básicos

de acumulação de custos que se destinam a custear produtos e serviços são: Por

Ordem de Produção – os recursos consumidos pela produção são valorizados e

debitados a cada um dos produtos; e Por Processo – os recursos consumidos na

fabricação de produtos de forma contínua são debitados a cada fase de produção,

seja por departamentos, setores, centros, unidades ou processos, num determinado

período.

Mantendo a idéia, Eliseu Martins (2006, p.145) define os sistemas de

acumulação de custos em: Produção por Ordem – consiste na produção de vários

produtos de forma não contínua, apropriando os custos numa conta específica para

cada ordem ou encomenda até o termino da produção do bem ou serviço; e

Produção Contínua – reside em se apropriar os custos em contas representativas

das diversas linhas de produção, quando são encerradas sempre no fim de cada

período (semana, mês, trimestre, semestre ou ano). Nesse caso, não se avalia o

53

custo por unidade, mas sim dividindo o custo total pela quantidade produzida para

chegar ao custo médio de cada unidade por período.

De acordo com Nelson Machado (2005, p.124), “o sistema de custeio está

associado ao modelo de mensuração”. Refere-se aos valores monetários

empregados como base para a avaliação dos custos. Esses valores podem ser

contabilizados por valores de mercado, valores históricos, por valores estimados ou

por valores padrões. Visa direcionar as decisões e a avaliação dos gestores por

meio da fixação de padrões quando do planejamento, caracterizando pela utilização

de um custo-padrão.

A instalação do custo-padrão não significa a eliminação do registro dos custos

realmente incorridos, uma vez que o primeiro depende do segundo para haver

comparações O grande objetivo do Custo-padrão é fixar uma base de comparação

entre o que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido. É importante, no entanto,

que o Custo-padrão não seja algo absurdo de ser alcançado para as circunstâncias

vividas no momento. (ELISEU MARTINS, 2001, p.316).

Por último, os Métodos de Custeio ou de Apropriação de Custos referem-se

aos itens de custos a serem apropriados aos produtos, mercadorias e serviços.

Podem ser classificados da seguinte forma: Custeio Integral e Custeio Parcial.

(SANTOS & SCHMIDT, 2006, p.70)

O Custeio Integral, também denominado “custeio global” ou “custeio

completo”, é o sistema de custeio em que todos os custos e despesas, fixos e

variáveis, de todas as funções são imputados ao produto.

(+) Matéria-prima (+) Mão-de-obra direta (+) Custos Indiretos de Fabricação (Fixos e Variáveis)

18.000,00 22.000,00 15.000,00

54

(=) Total do Custo de Produção (A) 55.000,00 (+) Despesas Administrativas (+) Despesas de Distribuição (+) Despesas de Vendas (=) Total das Despesas (B)

6.000,00 2.000,00 4.000,00

12.000,00

(=) Custo Total de Produção (A + B) 67.000,00

Quadro 3 – Custeio Integral ou Global ou Completo.

O problema do Custo Integral é que os custos fixos são distorcidos em

relação ao nível de atividade, uma vez que se houver uma redução no nível de

atividade, os custos fixos ficam elevados em relação ao custo total. Do contrário, se

o nível de atividade aumentar, os custos fixos diminuem em relação ao custo total.

Tentando minimizar o efeito dos custos fixos sobre o custo total, foram criados

alguns métodos eliminando total ou parcialmente os custos fixos do produto -

Custeio Parcial, tendo como principais: Custeio Direto, Custeio por Absorção e o

Custeio por Atividades (ABC).

O Custeio Direto ou “Custeio Variável” ou “Custeio Marginal” é o sistema de

custeio que elimina completamente os custos fixos do custo do produto. Sendo

assim, os únicos custos imputáveis ao produto, mercadoria ou serviço, são os custos

variáveis. Com esse método, o lucro se move na mesma direção que o volume de

vendas. Esse custeio é eminentemente gerencial.

(+) Matéria-prima (+) Mão-de-obra direta (+) Custos Indiretos de Fabricação Variáveis (=) Total dos Custos Variáveis

18.000,00 22.000,00 12.000,00 52.000,00

(+) Despesas de Vendas (Variáveis) 4.000,00 (=) Total dos Custos e Despesas Variáveis 56.000,00

Quadro 4 – Custeio Direto ou Variável ou Marginal.

55

De acordo com LEONE (2000, p.336), o principal emprego do Custeio

Variável é a revelação da margem de contribuição entre a receita de vendas e o

custo variável de produção (margem de contribuição), pois se destina a mostrar

quanto sobrou da receita de vendas, depois de deduzidos os custos e as despesas

de fabricação, para pagar os custos fixos. Essa margem de contribuição tem papel

importante no auxílio à gerência na tomada de decisões.

No segundo método, o de Custeio por Absorção, a totalidade dos custos

indiretos de fabricação (fixos e variáveis) é incluída no custo do produto, mercadoria

ou serviço. Para LEONE (2000, p.111), o custeio por absorção representa a

apropriação dos custos dos setores de apoio e de administração (indiretos) para os

setores operacionais, onde os produtos são fabricados ou os serviços são realizados

naquele determinado período.

(+) Matéria-prima (+) Mão-de-obra direta (+) Custos Indiretos de Fabricação (Fixos e Variáveis) (=) Total dos Custos

18.000,00 22.000,00 15.000,00 55.000,00

Quadro 5 – Custeio por Absorção.

Quanto ao terceiro método, não há consenso quanto ao surgimento do

método de Custeio por Atividades (Activity-Based Costing), uma das razões para o

aparecimento do novo método baseia-se na evolução tecnológica, tornando mais

significativos os custos indiretos de fabricação e menos significativo a mão-de-obra

direta. A outra é que esse método se fundamenta em critérios já existentes. (LEONE,

2000, p.252).

56

Para Eliseu Martins (2000, p.87), o Custeio por Atividades é um método que

procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos

custos indiretos (fixos e variáveis).

Nesse método de custeio, assume-se que os recursos de uma empresa são

consumidos por suas atividades e não pelos seus produtos que ela fabrica. Esse

sistema parte da premissa que as diversas atividades desenvolvidas pela empresa

geram custos, e que os diversos produtos utilizam essas atividades. Seu centro de

interesse concentra-se nos gastos indiretos (LEONE, 2000, p.257).

(+) Custos Indiretos de Fabricação (Fixos e Variáveis) (+) Despesas Administrativas (+) Despesas de Distribuição (=) Total dos Custos e Despesas Gerais de Produção

15.000,00 6.000,00 2.000,00

23.000,00 Quadro 6 – Custeio por Atividades.

4.3 – OBJETIVOS DOS CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

De acordo com o artigo 50, § 3º da Lei de Responsabilidade Fiscal, a

administração deve manter um sistema de custos que permita a avaliação e o

acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.

Na administração pública federal, a medição dos resultados é feita de forma

não sistemática e/ou inadequada. Perguntas básicas ainda ficam sem resposta,

como, por exemplo: Quanto custa um determinado serviço de saúde para o

governo? Quanto custa os serviços jurídicos do país? Quanto custa atender cada

cliente de uma entidade governamental? Quais as atividades que agregam valor aos

processos de trabalho governamentais? O governo e a sociedade ainda não sabem,

pois como a maioria das entidades públicas não possui um sistema de custos

57

adequado, ainda não há como medir a eficiência e a relação entre os resultados e o

custo para obté-los.

Para MAUSS (2008, p.18), a mensuração e o controle dos custos permite ao

gestor saber quanto custa produzir cada um dos bens ou serviços públicos, o que

dará a ele fundamentos para as decisões diárias, sempre observando as alternativas

mais vantajosas para a sociedade.

Mantendo a mesma linha de raciocínio, “o objetivo do sistema de custos no

setor público é prover informações que auxiliem a tomada de decisão do gestor

público, bem como o controle e a avaliação da eficiência, da eficácia e da efetividade

relativos aos programas em execução ou já executados” (MACHADO, 2005, p.127).

4.4 – GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

A gestão estratégica de custos preconiza a utilização de informações de

custos para apoio ao processo de gestão estratégica. Nesse aspecto, torna-se

indispensável que a contabilidade governamental forneça ou coloque à disposição

do gestor público informações de custos de relevância estratégica que possam dar

suporte às decisões tomadas pelo governo capazes de atender plenamente as

necessidades da sociedade.

Segundo MAUSS (2008, p.77), “o pilar de sustentação do processo de gestão

pública é o planejamento estratégico situacional, descrito no Plano Plurianual (PPA)

e que forma um documento único que norteará as ações dos agentes públicos

durante os quatro anos de sua vigência”.

De acordo ainda com o autor, depois de fixadas as diretrizes estratégicas, o

mesmo deverá ser operacionalizado, devendo-se converte-las no planejamento

58

operacional. O orçamento é o produto final do planejamento operacional. Portanto, o

planejamento conduz à elaboração de planos que levam à ação, devendo trazer

resultados.

Os administradores do setor público necessitam de um conjunto de

informações gerenciais para cumprir, com eficiência, eficácia e efetividade, as

políticas públicas já definidas, uma vez que não se pode tomar decisões sem

conhecer as diferentes alternativas de ação, seus custos e seus benefícios.

Para MAUSS (2008, p.76), a gestão pública deve procurar alcançar um

resultado econômico positivo, buscando estabelecer como estratégia genérica a

liderança em custos, com a qual o gestor poderá maximizar o resultado econômico,

aumentar sua eficiência operacional, ter um parâmetro para avaliar o desempenho e

cumprir o princípio constitucional da economicidade.

4.5 – SISTEMAS DE CUSTOS APLICÁVEIS AO SETOR PÚBLICO

Uma das referências teóricas, sobre o tema, é o trabalho elaborado por

Nelson Machado, no qual ele propõe “diretrizes para a construção de um sistema de

informações de custo, integrado conceitual e sistematicamente ao orçamento público

e à contabilidade governamental” (Machado: 2002, V). “O sistema de custo proposto

tem como objetivo principal fornecer informações alinhadas com a avaliação da

eficiência, da eficácia e da efetividade dos gestores no uso dos recursos públicos”

(Machado: 2002,V). De grande importância, também, e a descrição dos sistemas de

custos e sua aplicação ao setor público.

Não obstante os avanços, o Sistema Integrado de Administração Financeira -

SIAFI, como se sabe, tem por objetivo controlar a execução da despesa. Este

59

sistema não foi concebido para apurar custos dos serviços públicos, motivo pelo qual

sua estrutura de dados não informa os produtos e processos de trabalho dos órgãos

do governo. Daí a oportunidade de se propor sistemas de custos na presente

reforma.

Como visto anteriormente, a diferença conceitual entre despesa e custo tem

particular interesse no contexto atual. Enquanto a despesa é o desembolso

financeiro correspondente a atos de gestão do governo, o custo mede o consumo de

recursos na produção de um bem ou serviço (custo do produto). O custo também

mede o consumo de recursos pelas atividades das organizações governamentais

(custo da atividade ou de processo). Como ilustração da distinção entre despesa e

custo, basta observarmos que, quando a administração pública compra material de

consumo (recurso), são feitos dois lançamentos contábeis de mesmo valor nas

contas: 1) despesa com material de consumo (despesa) e 2) estoque de material de

consumo (ativo). A despesa só é contabilizada como custo no momento em que

alguma unidade faz a requisição do material de consumo junto ao almoxarifado.

A contabilização da despesa como custo requer a apropriação desta a alguma

atividade (no custeio baseado em atividade) ou a algum produto (no custeio

tradicional). No entanto, no setor público, só é importante quando o objetivo da

apuração do custo é a avaliação de estoque dos produtos que serão utilizados no

período seguinte.

Para MACHADO (2002, p.110), essa distinção é irrelevante, já que o objetivo

é apurar o custo dos serviços públicos prestados no período e o pressuposto é a

inexistência de estoques de serviços ou produtos em processamento.

Existem algumas experiências no levantamento de custos em países anglo-

saxões, mas desconhecem-se experiências de custeio de “custos ocultos” de

60

processos burocráticos tradicionais. Essas experiências estariam relacionadas ao

modo de estruturar os orçamentos, conhecidos como “Orçamentos de Gastos

Controlados”, o que elimina as subdotações consignadas aos departamentos e

permite aos administradores movimentar recursos em resposta às necessidades ou,

mesmo, autorizar a retenção de valores não utilizados no ano pelos departamentos

ou repartições públicas, permitindo inclusive que se apliquem esses saldos em

outras despesas. Além disso, nesse tipo de estrutura orçamentária e de gestão, os

servidores públicos recebem remuneração variável de acordo com a conquista de

resultados. Esse conjunto de motivos exige conhecer efetivamente os custos das

atividades para monitorar o andamento da gestão.

De acordo como MAUSS (2008, p.41), não existe sistema de custos pronto e

que sirva de modelo para toda e qualquer entidade. Cada uma precisa moldar o seu

sistema de acordo com a sua complexidade, necessidades de informação e a sua

realidade operacional.

No entanto, MACHADO (2002, p.128) entende que no setor público deve ser

utilizado o sistema de Acumulação por Ordem de Produção se estivermos

mensurando o custo de um projeto, e o sistema de Acumulação por

Departamentalização se estiver mensurando o custo de um processo. Isso porque o

Projeto se caracteriza como uma encomenda específica - com data inicial e final de

execução, porém, o por Processo é contínuo - assistência médica, podendo os

custos ser apurados por mês, semestre, ano etc.

Segundo ainda o autor, “o sistema de custeio do Setor Público assenta-se nos

custos históricos e orçados. O Custo histórico é o elemento fundamental na

integração entre o Sistema de Custos e os Sistemas de Orçamento e Contabilidade

61

Pública, enquanto o Custo orçado poderá basear-se em simples estimativas ou

utilizar a ferramenta do Custo-Padrão”.

Associado ao modelo de mensuração, o sistema de custeio depende do tipo

de informação que os gestores necessitam, se baseado em dados reais, atuais,

históricos, estimados e/ou predeterminados.

O ideal é que se construíssem padrões para todas as atividades e produtos a

serem executados no setor público; no entanto, isto é impraticável no início do

processo de implantação de um sistema de custos, mas é um ideal a ser perseguido.

4.6 – SISTEMAS DE CUSTOS UTILIZADOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

No Brasil, em resposta ao Acórdão nº 1.078/2004 do Tribunal de Contas da

União, foi constituída uma Comissão Interministerial de Custos (Ministério do

Planejamento, da Fazenda e da Controladoria Geral da União) pela Portaria nº 945,

de 26 de outubro de 2005. Essa comissão teve como objetivo elaborar estudos,

diretrizes, métodos e procedimentos para facilitar a implantação de um sistema de

custos na administração pública federal. O relatório final dessa comissão destaca

algumas experiências ocorridas em algumas instituições nacionais como: o Banco

Central do Brasil – BACEN, o Conselho Nacional de Pesquisas - CNPQ, o Comando

da Aeronáutica, o Comanda da Marinha, o Instituto Nacional de Metrologia -

INMETRO e a Empresa Brasileira de Pesquisa Agropecuária – EMBRAPA, entre

outros.

Baseado no Congresso de Gestão de Custos na Administração Pública,

ocorrido no Superior Tribunal de Justiça, em Brasília-DF, no período de 26 a 28 de

setembro de 2007, serão demonstrados resumidamente, alguns sistemas de custos

adotados por algumas instituições públicas que fizeram parte desse congresso.

62

O BACEN, por exemplo, tendo em vista uma demanda por informações, seja

por necessidades interna, seja por necessidades legais, o Sistema de Custos e

Informações Gerenciais foi efetivamente implantado e colocado em operação no ano

de 2003. Sua estrutura de alocação de custos está baseada no método de custeio

baseado em atividades (ABC), identificando em quais atividades os recursos eram

consumidos e quais objetos de custo (serviços, clientes, projetos etc) eram

consumidos por essas atividades. De acordo com o próprio BACEN, hoje eles

conseguem comparar o custo das atividades de apoio com o custo das atividades

finalísticas por diretorias, unidades e subunidades.

Outra empresa pública que participou do congresso foi a EMBRAPA, que em

1996, desenvolveu e implantou em todas as suas unidades um sistema de custos,

embora simples e provisório, foi mantido até 2003. No entanto, de acordo com

própria a empresa, a partir de 2005, tendo em vista as necessidades de se conhecer

melhor a sua estrutura real de custos, como os dos macroprogramas, projetos,

planos de ações, macroprocessos, processos, atividades e áreas, a empresa

implantou o Sistema de Custos – SIC, baseado no método de custeio por atividades

(ABC), que possibilitou a criação dos centros de custos, o levantamento dos planos

de ação (objeto), a lotação de empregados nos centros de custos e definição das

alocações de custos. Esse método teve como objetivo principal dotar a empresa de

ferramenta gerencial para acompanhar e rastrear os diversos custos da organização,

através do mapeamento das despesas desde a sua origem até o consumo final

pelos projetos, e que as informações geradas sejam disponibilizadas de forma on-

line a todos aqueles que delas necessitam.

O INMETRO, participante também do congresso, informou que os métodos de

custeio adotado pela instituição foram os por apropriação direta e por critérios

63

definidos. Os pilares do sistema de custo são formados por componentes,

instrumentos e resultados. Os componentes correspondem ao catálogo de serviços

(Tabela corporativa que informava os serviços e/ou produtos custeados devidamente

estruturada e codificada) e aos centros de Custos (célula da organização onde são

consumidos os recursos de pessoal, equipamentos, infra-estrutura etc); os

instrumentos correspondem aos Sistemas de Informações governamentais já

implantados, como SIAFI e SIAPE, onde são processadas e apropriadas todas as

despesas; e por fim, os resultados, que são fornecidos por meio de relatórios.

4.7 – INDICADORES DE DESEMPENHO DE RESULTADOS NO SETOR PÚBLICO

A dificuldade dos métodos de mensuração em ultrapassar os índices físicos e

qualitativos para obter a expressão monetária de um benefício proporcionado pela

atuação pública pode ser superada aplicando-se o conceito econômico de custo de

oportunidade.

Segundo MAUSS (2008, p.83), custo de oportunidade significa “o valor

máximo de custo que o poder público pode pagar por um serviço ao mantê-lo

estatizado, pois no mercado há um serviço similar como opção disponível de que se

está abrindo mão”. Dessa forma, o mercado deve ser a base para se apurar o custo

de oportunidade e o valor criado em cada transação o serviço prestado por uma

entidade pública. Portanto, o serviço estatal não pode custar mais do que o custo de

oportunidade fixado com base no mercado.

No âmbito da gestão pública, pode-se determinar o valor econômico do

benefício de um serviço comparando-o com o valor da melhor alternativa rejeitada.

Por exemplo, o valor dos serviços jurídicos da procuradoria pública pode ser

determinado a partir do valor de outros serviços jurídicos similares. O valor da

64

segurança pública pode ser medido pelo dispêndio, por parte de cidadãos e

comunidades, necessário para se obter segurança particular.

A avaliação do desempenho de uma entidade pública deve ser realizada

considerando-a de forma segmentada, por meio de órgãos e unidades

administrativas, necessitando apenas caracterizar os centros de custos e

departamentos. Dessa forma, cria-se condições para avaliação dos resultados e

desempenhos das divisões e do gestor correspondente, a primeira é a simples

verificação do resultado obtido por determinado serviço, a segunda requer a

comparação entre o resultado realizado e o planejado (MAUSS, 2008, p.89).

5. CONCLUSÃO

O economista do Instituto de Pesquisa Econômica e aplicada – IPEA, Rogério

Boueri lembra que o país vive uma situação quase paradoxal. Nós temos

necessidades sociais imensas, mas os nossos serviços públicos ainda estão muito

aquém do que a população necessita, no entanto, temos uma arrecadação tão alta

que chega a sufocar o setor produtivo da economia do país.

A melhoria do perfil do gasto público, conforme alerta Boueri, tem sido

apontada como uma das soluções para chegar ao equilíbrio, ou seja, melhorar a

previsão de serviços públicos com a receita que já se tem, observa.

Não se pode confundir melhoria do gasto público com uma mera avaliação do

que foi gasto. De acordo com o economista Boueri, a melhor forma de aumentar a

eficiência nos gastos é avaliando os seus resultados.

A experiência internacional e a literatura especializada deixam claro que não

é possível se falar em qualidade sem se falar em custos.

65

Os custos estão entre os principais indicadores de desempenho das

organizações. No setor público, o critério relevante não é a rentabilidade, mas a

identificação de custos elevados em relação a padrões de análise, que poderá

orientar o gestor público sobre a necessidade de alterações no processo.

A implantação e a publicação de um sistema adequado de custo são

poderosos instrumentos de controle social, pois permite à sociedade avaliar a

eficiência dos serviços prestados pelo governo. Dessa forma, a apuração de custos

contribuirá para a identificação das atividades que acrescentam ou não valor ao

usuário do serviço e para combater o desperdiço do dinheiro público.

A melhoria no desempenho de uma organização governamental requer

sistemas de informações gerenciais que dêem sustentação aos processos

decisórios, contemplando medidas de resultado e custo para obtê-los.

Dentro desse raciocínio, o fato da administração pública não visar o lucro, não

significa que ela não deve ter uma gestão econômica que conduza ao melhor uso

possível dos recursos públicos e motive o combate aos desperdícios.

66

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