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UNIVERSIDADE DO ESTADO DE SANTA CATARINA
CENTRO DE CIÊNCIAS TECNOLÓGIAS
DEPARTAMENTO DE ENGENHARIADE PRODUÇÃO E SISTEMAS
JAILSON MARINHO WEISHEIMER
Gestão de Custos Como Ferramenta Estratégica Para o Aumento da
Competitividade Através de Análise do DRE
JOINVILLE – SC – BRASIL
2009
UNIVERSIDADE DO ESTADO DE SANTA CATARINA
CENTRO DE CIÊNCIAS TECNOLÓGIAS
DEPARTAMENTO DE ENGENHARIADE PRODUÇÃO E SISTEMAS
JAILSON MARINHO WEISHEIMER
Gestão de Custos Como Ferramenta Estratégica Para o Aumento da
Competitividade Através de Análise do DRE
Trabalho apresentado a Universidade do Estado de Santa Catarina como requisito para a obtenção do grau de Engenheiro do curso de graduação em Engenharia de Produção e Sistemas Orientador: Lírio Nesi Filho, Dr.
JOINVILLE – SC – BRASIL
2009
JAILSON MARINHO WEISHEIMER
Gestão de Custos Como Ferramenta Estratégica Para o Aumento da
Competitividade Através de Análise do DRE
Trabalho de Graduação aprovado como requisito parcial para a obtenção do título de Engenheiro do curso de Engenharia de Produção e Sistemas da Universidade do Estado de Santa Catarina. Banca Examinadora:
Orientador ____________________________________________ Prof. Lírio Nesi Filho, Dr. UDESC
Membro ____________________________________________ Prof. Nélvio Dal Cortivo – Dr. UDESC
Membro ____________________________________________ Prof. Valdésio Benevenutti – Msc. UDESC
Joinville, 09 de junho de 2009.
Concluo o Curso Superior em Engenharia de Produção e
Sistemas, e inicio o curso de minha vida profissional,
apenas levo a certeza de encontrar degraus, os quais
galgarei passo a passo, ritmados e reforçados por aquilo
que aprendi.
AGRADECIMENTOS
Há tantos a agradecer, por tanto se dedicarem a mim, não somente por terem me apoiado e
ensinado, mas por terem feito parte da minha vida.
Agradeço aos meus Pais e Irmãos por com muito carinho e apoio, não mediram esforços para
que eu chegasse a conquistar meus objetivos, me apoiando nos momentos difíceis e nos
investimentos quando necessários à minha formação.
A toda minha Família, que por muitos momentos de minha ausência dedicados ao estudo
superior e trabalho, sempre fizeram entender que o futuro, é feito a partir da constante
dedicação no presente.
A todos os professores que participaram da minha formação, pelo conhecimento, dedicação e
amizade, por tanto se dedicarem a mim, não somente por terem ensinado, mas por terem-me
feito aprender! A palavra mestre, nunca fará justiça aos professores dedicados, aos quais, sem
nominar terão minha eterna afeição, me ensinaram mais do que posso dizer em palavras.
A todos meus verdadeiros amigos e amigas, minha segunda família que torceram por mim, e
fortaleceram os laços da igualdade, na amizade, no companheirismo, na ajuda dos trabalhos,
nas caronas, nas festinhas e pela motivação; Jamais lhes esquecerei!
A Universidade do Estado de Santa Catarina, seu corpo de Direção e Administrativo, que
oportunizaram a janela que hoje vislumbro um horizonte superior, eivado pela mais acendrada
confiança no mérito e ética aqui presente.
A todas as empresas onde trabalhei que me proporcionarão aplicar os ensinamentos praticados
dentro da sala de aula, e me acrescentaram uma imensa bagagem técnica e profissional.
E a DEUS, a quem agradeço a beleza eterna da vida.
O Muito Obrigado, é mísero por tamanha competência!!!
JAILSON MARINHO WEISHEIMER
Gestão de Custos Como Ferramenta Estratégica Para o Aumento da
Competitividade Através de Análise do DRE
RESUMO
A gestão de custos é uma ferramenta fundamental para manter a pequena empresa atuante,
diante de um mercado altamente globalizado e aberto ao avanço tecnológico em que vivemos.
Consequentemente, a aplicação de formas de gestão financeira condizentes com a realidade,
proporcionam vantagens competitivas frente às empresas de igual porte, buscando aperfeiçoar
seus resultados e sua permanência no mercado, aproximando ao processo decisório análises
de seus demonstrativos de contas. Este TGEPS apresenta a pesquisa desenvolvida em uma
empresa do ramo de esquadrias na área de gestão financeira. O estudo tem por objetivo
implantar um sistema de gestão de custo e monitora-lo, através de um planejamento eficaz
que demonstre a real situação da empresa. Para isso foram estudados conceitos encontrados
em bibliografias referentes à gestão de custos, onde estabeleceu-se a análise do DRE como
ferramenta de gestão financeira da empresa, utilizando-se da metodologia qualitativa na
análise dos dados. O diagnóstico financeiro proporcionou uma base para tomada de decisões e
ações para a prosperidade da empresa.
PALAVRAS-CHAVE: Custos, DRE, Preço de Venda, Monitoramento.
LISTA DE FIGURAS
Figura 01 – Classificação de custos quanto à função________________________________21
Figura 02 – Classificação de custos quanto à contabilização_________________________23
Figura 03 – Classificação de custos quanto à ocorrência_____________________________28
Figura 04 – Representação Gráfica do Ponto de Equilíbrio___________________________37
Figura 05 – Estratégia de planejamento e orçamentos_______________________________42
Figura 06 – Ponto de Equilíbrio Mês de Dezembro_________________________________62
LISTA DE TABELAS
Tabela 01 – Local da aquisiçao de informações___________________________________51
Tabela 02 – DRE da empresa Delta ____________________________________________55
Tabela 03 – Tabela do Preço de venda Delta _____________________________________60
LISTA DE ABREVIATURAS
TGEPS Trabalho de Graduação em Engenharia de Produção e Sistemas
DRE Demonstrativo de Resultado Exercício
ABC Activity Based Costing – Custeio Baseado em Atividades
PE Ponto de Equilíbrio
Art Artigo
RH Recursos Humanos
CPV Custo dos Produtos Vendidos
FOB Free On Board – Preço sem Frete Incluso
ICMS Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços
de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
ISS Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
PIS Programa de Integração Social
COFINS Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
IPI Imposto sobre Produtos Industrializados
CT Custos Total
CF Custos Fixos
CV Custos Variáveis
CTG Custo total da gerência
CP Custo de Produção
CA Custos Administrativos
CC Custos de Comercialização
RE Custos Realizados
AR Custos a Realizar
CB Custo Básico
EI Estoque Inicial
C Compras
EF Estoque Final
RT Receita Total de Vendas
cv Custo variável unitário
p Preço de venda
q Quantidade
EQ Ponto de Equilíbiro em quantidades
E% Ponto de Equilíbiro em percentual
E$ Ponto de Equilíbiro em valor da receita total
PCP Planejamento e Controle da Produção
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ________________________________________________________13
1.1 CARACTERIZAÇÃO DO TEMA ______________________________________13
1.2 OBJETIVO GERAL _________________________________________________14
1.3 OBJETIVOS ESPECÍFICOS __________________________________________14
1.4 JUSTIFICATIVA ___________________________________________________14
1.5 DELIMITAÇÃO DO ESTUDO ________________________________________15
1.6 ESTRUTURA DO TRABALHO________________________________________15
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA _________________________________________ 17
2.1 ORIGEM E O PAPEL DAS ANÁLISES DOS CUSTOS ____________________17
2.2 CLASSIFICAÇÕES E CLASSES DOS CUSTOS _________________________18
2.2.1 Custos quanto a Natureza _________________________________________20
2.2.2 Custos quanto a Função __________________________________________21
2.2.3 Custos quanto a Contabilização ___________________________________22
2.2.4 Custos quanto a Apuração ________________________________________23
2.2.5 Custos quanto a Formação ________________________________________24
2.2.6 Custos quanto a Ocorrência________________________________________26
2.3 PRINCIPAIS MÉTODOS DE CUSTEIO ________________________________29
2.3.1 Custeio por Absorção ____________________________________________29
2.3.2 Custeio Direto ou Variável _______________________________________30
2.3.3 Custeio Baseado em Atividades ____________________________________31
2.3.4 Dificuldades na Implantação de Métodos de Custeio ___________________33
2.4 PONTO DE EQUILÍBRIO ____________________________________________33
2.4.1 Fórmulas para o cálculo do Ponto de Equilíbrio _______________________34
2.4.2 Método Gráfico ________________________________________________37
2.5 ORÇAMENTOS E DEMONSTRATIVO DE RESULTADOS ________________40
2.5.1 Planejamento Estratégico de Planos Orçamentários (DRE) _______________41
2.5.2 Demonstração do Resultado do Exercício ____________________________42
2.6 FORMAÇÃO DA TABELA DE PREÇOS _______________________________46
2.6.1 Formação de Preço a partir do Custeio por Absorção ___________________47
2.6.2 Formação de Preço a partir do Custeio Direto/Variável _________________47
3 METODOLOGIA DA PESQUISA ________________________________________49
3.1 TIPO DE PESQUISA ________________________________________________49
3.2 FASE EXPLORATÓRIA _____________________________________________49
3.3 FORMULAÇÃO DO PROBLEMA _____________________________________49
3.4 ETAPA BIBLIOGRÁFICA ___________________________________________50
3.5 METODOLOGIA UTILIZADA ________________________________________50
3.6 COLETA DE DADOS________________________________________________50
3.7 ANÁLISE DOS DADOS______________________________________________51
4 ESTUDO DE CASO _____________________________________________________53
4.1 A EMPRESA PESQUISADA _________________________________________53
4.2 DIAGNOSTICO DO SETOR FINANCEIRO _____________________________53
4.3 IMPLANTAÇÃO DE NOVA GESTÃO DE CUSTOS ______________________54
4.3.1 Escolha do método de gestão de custo _______________________________54
4.3.2 Formatação do DRE _____________________________________________55
4.3.3 Análise dos Índices _____________________________________________57
4.3.3.1 Demais constatações na empresa Delta _______________________58
4.3.4 Metas e Ações Implementadas _____________________________________58
4.3.5 Dificuldades Encontradas _________________________________________59
4.3.6 Tabela do Preço de Venda ________________________________________60
4.3.7 Análise do Ponto de Equilíbrio ____________________________________61
4.4 MONITORAMENTO E INDICADORES ________________________________63
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS______________________________________________64
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS_________________________________________66
APÊNDICE_______________________________________________________________68
1 INTRODUÇÃO
1.1 CARACTERIZAÇÃO DO TEMA
A utilização adequada dos recursos disponíveis está cada vez mais sendo buscada, a
fim de obter maior produtividade visando a alcançar metas e objetivos estabelecidos pela
organização. Em um ambiente altamente turbulento, não mais se admite obter eficácia a custa
de recursos inadequadamente empregados. A eficácia conseguida à custa da ineficiência
poderá levar as organizações a uma situação caótica e de difícil correção, frente à
concorrência acirrada existente. Em particular, devem-se citar as empresas brasileiras, onde
uma economia altamente inflacionária servia para mascarar resultados de organizações
ineficientes. As distorções poderiam ser legalizadas através de mecanismos para maquiar os
problemas.
A abertura de mercado fez com que o empresário brasileiro tivesse contato com
produtos fabricados com menores custos, portanto, obrigando-os a buscarem novos métodos
de produção, novas formas organizacionais, dentre outros fatores relevantes, para continuarem
atuando no mercado.
As unidades produtoras dos países subdesenvolvidos e em desenvolvimento estão
tentando realizar uma escalada brutal para se manterem competitivas e acompanharem os
movimentos direcionados para mudanças radicais, nas organizações e no ambiente como um
todo. Essas mudanças afetam a maneira como as empresas realizam sua gestão, desde o
processo de tomada de decisão até a tecnologia empregada. Como reflexo, temos influências
no comportamento humano, na revisão constante das estratégias adotadas e na mudança
organizacional. Nesse processo de mudança, a gestão de custos passou a ter uma importância
substancial, quando as empresas sentiram necessidade de usá-la como determinante de
resultados, não somente com sua função histórica quando a preocupação era de apenas
registrar. A necessidade da administração em obter informações, como apoio gerencial e na
tomada de decisão, obriga as empresas a trabalharem de forma limitada, até por força da
legislação em vigor, como que numa camisa de força, ou seja, a terem além da contabilidade
financeira uma contabilidade de custos para atender o fisco e, paralelamente, uma
contabilidade gerencial voltada para a tomada de decisão, onde custos têm papel fundamental.
Este trabalho foi elaborado com base em reconhecidas bibliografias com finalidade de
levantar informações sobre o assunto de Gestão Financeira visando expor, de maneira clara e
objetiva, as técnicas de gestão de custos, a estrutura e análise do DRE, aplicação de ações,
bem como a questão da formação da tabela de preço.
1.2 OBJETIVO GERAL
O objetivo geral deste trabalho visa propor à melhoria dos resultados econômico-
financeiros das atividades na empresa Delta, utilizando o DRE como ferramenta gerencial
para tomada de decisões e formulação da tabela do preço de venda.
1.3 OBJETIVOS ESPECÍFICOS
Os objetivos específicos deste trabalho são:
• Estudar e demonstrar de forma clara e objetiva a composição e classificação dos
elementos utilizados na gestão de custos;
• Avaliar a atual situação da empresa;
• Formatar a estrutura do DRE para a empresa Delta;
• Interpretar os índices do DRE;
• Criar planos estratégicos de ação a partir da análise do DRE;
• Reavaliar a Tabela de Preço a partir dos índices gerados no DRE;
• Criar os indicadores de desempenho com a finalidade de monitoramento dos
resultados e metas, definidos no plano estratégico de ação.
1.4 JUSTIFICATIVA
Os estudos sobre finanças são relevantes para a administração de uma empresa, pois a
partir do conhecimento sobre estes conceitos é possível verificar os fatores que afetam o
crescimento e sustentabilidade da empresa. A necessidade empresarial de organizar suas
finanças tem sido uma das características mais importantes dentro da organização. É através
do departamento financeiro que a empresa tomará suas principais decisões, tanto de compras,
como de investimentos ou aplicações. Faz-se então, indispensável o acompanhamento das
receitas e despesas.
Este TGEPS irá identificar os controles e instrumentos gerenciais financeiros
utilizados na empresa Delta, com o objetivo de contribuir com melhorias futuras dos
processos financeiros através da formatação do DRE, análise e definição dos índices,
desenvolvendo técnicas aliadas à teoria para auxiliar nas dificuldades da administração,
fornecendo subsídios para o seu planejamento econômico, e assim desta forma desenvolver
ações que viabilizará a melhoria financeira da empresa.
Geralmente as empresas de pequeno e médio porte, não utilizam controles interno,
sendo que a contabilidade é feita por empresa terceirizada, os empresários normalmente não
utilizam deste importante instrumento gerencial (DRE) para orientação dos seus negócios.
1.5 DELIMITAÇÃO DO ESTUDO
Este trabalho foi realizado no setor financeiro da empresa Delta, focado na elaboração
da estrutura do DRE, com a finalidade de formular estratégias econômicas eficientes,
implantar um controle gerencial financeiro interno com indicadores, além de reavaliar a tabela
de preços.
Todas as ações apresentadas foram baseadas a partir do diagnostico tomado do DRE,
identificados na sua análise de resultados.
1.6 ESTRUTURA DO TRABALHO
O trabalho está dividido em cinco capítulos, com o primeiro demonstrando a
introdução, apresentação do tema, objetivo geral, objetivos específicos, justificativa e
delimitação do estudo.
No segundo capítulo é apresentada uma revisão bibliográfica diretamente relacionada
com o assunto buscando uma maior compreensão e fundamentação a respeito do tema em que
servirá de base para a aplicação prática do estudo.
No terceiro capítulo é apresentada a metodologia aplicada no TGEPS, relatando as
fases da pesquisa.
O quarto capítulo traz os resultados obtidos na empresa Delta, onde se aplicou os
conceitos estudados, expondo o diagnóstico tomado, a formatação do DRE, ações realizadas e
a formação da tabela de preços de venda.
No quinto capítulo apresenta as considerações finais, abrangendo melhorias obtidas
com a realização do estudo, além de sugestões para trabalhos futuros. Por fim, apresentam-se
as referências bibliográficas utilizadas na fundamentação teórica e o apêndice.
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
2.1 ORIGEM E O PAPEL DAS ANÁLISES DOS CUSTOS
No início, cada indivíduo produzia o necessário para o sustento de sua família,
extraindo os bens da natureza. Tal processo evoluiu para o sistema de trocas do excedente
produzido por cada um, originado as grandes organizações comerciais, até o descobrimento
de máquinas que agilizaram a produção, (RENÉ, 2004).
As primeiras análises dos Custos nasceram com a Revolução Industrial. Sua principal
função era, então, registrar os custos que capacitavam o administrador a avaliar os inventários
e, consequentemente, a determinar mais corretamente as rendas e levantar os balanços.
No fim do século XX, vários fatores exigiram que o administrador de custos desse
mais um grande passo em direção a um maior refinamento. Foi bastante difícil à adoção
generalizada da comutação de valores estimados no custo de um produto. Os administradores
se restringiam a contabilizar apenas os custos reais. Era princípio rígido o registro das
transações e das operações somente pelas despesas realmente incorridas.
Com certo relaxamento deste princípio, quando se considerou que as análises de
custos eram voltadas para as atividades internas da organização, foi possível o emprego de
taxas predeterminadas para a apropriação dos custos indiretos ao valor dos produtos, dos
inventários e dos serviços.
De qualquer modo, essa primeira fase se caracterizou pela preocupação com o registro
dos custos.
A administração dos custos ganhou corpo, atingindo sua identidade especifica e
começou a ser finalmente considerada como instrumento da Administração.
Com a Segunda Guerra Mundial desenvolveram-se modernas técnicas de
administração, e novas concepções levaram a Contabilidade de Custos impulsos novos,
aumentando sua área de influência. As informações de custo passaram a apoiar a
Administração em suas funções de planejamento e tomada de decisões. A administração de
custos cada vez mais passou a responsabilizar-se pela análise e interpretação das informações
quantitativas a fim de fornecer instrumentos significativos e oportunos para a gerência da
organização. Hoje é encarada como parcela essencial da administração gerencial, (MATTOS ,
2004).
Conforme Horngren (2004) a moderna administração de custos fornece aos gestores as
informações de que necessitam ao tomar decisões. Seu estudo permite melhor compreensão
das atividades dos administradores e contadores dentro de uma organização. Os gestores usam
as informações geradas em relatórios financeiros para escolher a estratégia, comunica-la e
determinar a melhor maneira de implementá-la. Utilizam à também para coordenar as
decisões sobre projetos, a produção e a comercialização dos produtos.
2.2 CLASSIFICAÇÕES E CLASSES DOS CUSTOS
Figueiredo e Caggiano (1997) ressaltam que os custos são essencialmente medidas
monetárias dos sacrifícios com que à organização tem que arcar para alcançar os seus
objetivos, por isso, desempenha importante papel nas decisões gerenciais: a coleta e a análise
das informações de custos são problemas fundamentais para os administradores.
Allora (1985) destaca que os custos são frutos de tudo que acontece nas fabricações:
suprimentos, cadências, eficiência, produtividades, desperdícios, gastos excessivos, qualidade
deficiente, projeção imperfeita e muitos outros fatores. Todos eles se reúnem no custo. Não
há, nos contextos industriais, índice mais sintético e resolutivo do que o custo, ele vai dizer se
a empresa é ou não competitiva, se ela vai ou não vender e lucrar.
Nas grandes empresas, a área de custos tem papel de destaque, constituindo, em alguns
casos, um departamento dirigido por um gerente de mesmo nível hierárquico que o do
contador da empresa. Isso nem sempre ocorre nas pequenas e médias empresas, nas quais a
área de custos subordina-se à contabilidade geral.
Para Horngren (2004), a terminologia de custos deve ser pensada como medidas no
sentido contábil convencional: “dinheiro a ser pago por serviços”.
Na contabilidade gerencial, diversas bases de medição (denominadores) podem ser
usadas como unidade. A unidade em questão não é sempre um produto físico; a unidade
(base) deve ser a estatística de produção facilmente definível que mais se correlacione com a
ocorrência do custo. Desta maneira, a base pode diferir conforme o departamento.
Segundo Kaplan & Cooper (1998), para a fabricação de qualquer produto a empresa é
obrigada a fazer uma série de gastos relativos a itens como matéria-prima, mão-de-obra,
energia elétrica e aluguel de galpões para a instalação da fábrica. Estes gastos são
denominados custos de produção ou simplesmente custos.
René (2004) coloca que o custo está inserido na vida de todo indivíduo desde seu
nascimento, ou mesmo desde sua vida intra-uterina, até sua morte, uma vez que todos os bens
necessários ao seu consumo ou a sua utilização têm um custo. Se por um aspecto isso traz
algumas facilidades para seu entendimento, por se tratar de um assunto conhecido, por outro
pode ocasionar algumas dificuldades em sua iniciação aos estudos de custo, tendo em vista os
conceitos distorcidos que as pessoas possam ter adquirido no contato empírico com os custos
no dia a dia, podendo ainda ocasionar conflitos conceituais sobre preço, receita, gasto,
desembolso, custo, despesa, perda e doação.
Para entendimento da classificação dos custos, faz-se necessário citar os principais
elementos que compõem sua conceituação:
Preço é o valor estabelecido e aceito pelo vendedor para efetuar a transferência, sendo
o valor monetário expresso numericamente associado a uma mercadoria, serviço ou
patrimônio, (WIKIPEDIA, 2009).
Receita de bem é seu preço de venda mutiplicado pela quantidade vendida; sendo a
entrada monetária que ocorre em uma entidade (Contabilidade) ou patrimônio (Economia),
em geral sob a forma de dinheiro ou de créditos representativos de direitos, (WIKIPEDIA,
2009).
Gasto é o valor pago ou assumido para obter a propriedade de um bem, sendo os
sacrifícios financeiros com os quais uma organização, uma pessoa ou um governo, têm que
arcar a fim de atingir seus objetivos, sendo considerados esses ditos objetivos, a obtenção de
um produto ou serviço qualquer, utilizados na obtenção de outros bens ou serviços,
(WIKIPEDIA, 2009).
Desembolso é o pagamento de parte ou do total resultante por adquirir um bem ou
serviço que foi prestado, elaborado ou comercializado, é a parcela ou o todo do gasto que foi
pago, (WIKIPEDIA, 2009).
Custo são medidas monetárias dos sacrifícios financeiros com os quais uma
organização, uma pessoa ou um governo, têm de arcar a fim de atingir seus objetivos, sendo
considerados esses ditos objetivos, a utilização de um produto ou serviço qualquer, que serve
para a obtenção de outros bens ou serviços, (WIKIPEDIA, 2009).
Despesa é o gasto necessário para a obtenção de receita. As despesas são gastos que
não se identificam com o processo de transformação ou produção dos bens e produtos,
(WIKIPEDIA, 2009). As despesas estão relacionadas aos valores gastos com a estrutura
administrativa e comercial da empresa. Ex: aluguel, salários e encargos, pró-labore, telefone,
propaganda, impostos e comissões de vendedores. Elas ainda são classificadas em fixas e
variáveis, sendo as fixas aquelas cujo valor a ser pago não depende do volume, ou do valor
das vendas, enquanto que as variáveis são aquelas cujo valor a ser pago está diretamente
relacionado ao valor vendido. É importante frisar que, contabilmente, despesa não é sinônimo
de custo, uma vez que este último é relacionado com o processo produtivo de bens ou
serviços, enquanto que despesa diz respeito (de uma forma genérica) aos gastos com a
manutenção das atividades da entidade.
Perda é um gasto involuntário e anormal que ocorre sem intenção de obtenção de
receita. Ao passo que a matéria-prima e outros itens perdidos por acidentes tais como
inundações e incêndios, que se constituem perdas e não em custo, (RENÉ, 2004).
Conforme René (2004) toda produção necessita de comercialização e de
administração, e não é possível produzir sem comercializar e administrar a produção. O que
pode e deve ser feito é separar cada custo de acordo com as diversas classes e finalidades de
apuração de custos quanto a sua:
• Natureza
• Função
• Contabilização
• Apuração
• Formação
• Ocorrência
A finalidade da divisão dos custos nas diferentes classes deve atender a objetivos
específicos, mas é muito mais didática, facilitando bastante o entendimento prático.
2.2.1 Custos Quanto a Natureza
A classe quanto à natureza como o próprio nome já diz, segue uma classificação
natural, consistindo simplesmente em uma padronização dos títulos usados nas contas de
custos. Deve-se eleger um título para registrar cada operação e adotar sua própria
classificação quanto à natureza, tais como:
- Produtos Acabados;
- Produtos em Elaboração;
- Matérias-primas;
- Mão-de-Obra (direta, indireta);
FUNÇÃO
DIREÇÃO
APOIO
GERÊNCIA
SUPERVISÃO
EXECUÇÃO
Diretoria
Mat
eria
l
Administração
Secretaria Geral Relações Publicas
Comercialização Produção
Pub
licid
ade
Rel
açõe
s In
dust
riais
Fin
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R
Pro
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X
Pro
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Z
Pro
duto
Q
Pro
duto
F
Pro
duto
K
Pro
duto
T
- Energia (elétrica, gás);
- Depreciações;
- Impostos, Honorários;
- Alugueis;
- Transporte de Pessoal e Alimentação;
- Manutenção.
2.2.2 Custos Quanto a Função
Na classe quanto à função, deve-se considerar a função que está consumindo gastos.
As funções devem ser desmembradas em Diretoria, Apoio (Secretaria Geral, Relações
Publicas), Gerência, Supervisão e Execução.
São citados alguns títulos que devem integrar o elenco de funções dos custos
apresentados na figura 01.
Figura 01 – Classificação de custos quanto à função Fonte: René, 2004
Ainda na classe quanto à função, conforme René (2004) pode-se classificar os custos
da Gerência em três níveis Custos de Produção (CP), Custos Administrativos (CA) e Custos
de Comercialização (CC) sendo o Custo total da Gerência (CTG) a soma das três representada
pela equação:
Custos de Produção são os que ocorrem nos setores de produção e necessários apenas
à fabricação dos produtos e à execução dos serviços que são: matérias-primas, mão-de-obra e
outros custos indispensáveis à elaboração.
Custos Administrativos são necessários à administração, programação e controle, e
indispensáveis á execução das políticas e da programação das atividades das empresas, como
por exemplo, os custos de administração do pessoal, de transporte, de restaurante, vigilância e
outros.
Custos de Comercialização são necessários à movimentação controle e distribuição
dos produtos, desde sua compra e pagamento aos fornecedores até a distribuição e
recebimento dos clientes, como por exemplo, embalagens de expedição, fretes, aluguel de
depósitos e lojas, propaganda e comissões.
Por meio da classificação da função dos custos é possível cobrar responsabilidades de
cada órgão, ao se efetuar as análises comparativas de desempenho, e é permitido também
visualizar o custo de cada departamento da empresa.
2.2.3 Custos Quanto a Contabilização
A classe quanto á contabilização leva em consideração o período de apuração de
resultados da empresa. Os custos que se encerram no final do período de apuração são
denominados custos realizados, e os que não se encerram nesse momento são denominados
custos a realizar. A figura 02 ilustra está classe.
CTG = CP + CA + CC
Figura 02 – Classificação de custos quanto à contabilização Fonte: René, 2004
Os custos que integram os produtos fabricados, apesar de fisicamente realizados em
relação à fabricação, por já terem sido aplicados na produção, continuam classificados como
custos a realizar quanto a contabilização até que os produtos sejam vendidos. O custo total
(CT) quanto à contabilização é resultante da soma dos custos realizados (RE) com os custos a
realizar (AR) representado pela equação:
2.2.4 Custos Quanto a Apuração
Quanto à apuração, segundo René (2004), essa classe diz respeito à possibilidade de
alocação dos custos diretamente a cada tipo diferente de produto ou de função de custo e à
impossibilidade de sua alocação no momento da ocorrência do custo. Quando é necessário
apurar custos de cada tipo de produto, serviço ou órgão da empresa para definir a participação
deles no desempenho global, a classificação tem de ser efetuados em diretos e indiretos.
Custo direto para Mattos (2004) é aquele custo que pode ser apropriado diretamente
aos produtos fabricados, porque há uma medida objetiva de seu consumo nesta fabricação.
São custos suscetíveis de serem identificados com os bens ou serviços resultantes, ou seja,
CT = RE + AR
têm parcelas definidas apropriadas a cada unidade ou lote produzido. Geralmente são
representados por mão-de-obra direta e pelas matérias-primas.
Para René (2004) o custo direto pode ser diretamente apropriado a cada tipo de bem
ou órgão no momento de sua ocorrência, isto está ligado diretamente a cada função de custo.
Já o custo indireto René (2004) ressalta que não se pode apropriar diretamente a cada
tipo de bem ou função de custo no momento de sua ocorrência. Eles ocorrem genericamente
em um grupo de atividades ou órgão na empresa em geral, sem possibilidade de apropriação
direta a cada uma das funções.
Mattos (2004) diz que os custos indiretos dependem de cálculos, rateios ou estimativas
para serem apropriados em diferentes produtos, portanto, são os custos que só são apropriados
indiretamente aos produtos. O parâmetro utilizado para as estimativas é chamado de base ou
critério de rateio.
2.2.5 Custos Quanto a Formação
Na classe quanto à formação os custos e despesas são estudados em função das
variações que podem ocorrer no volume de atividade, ou seja, na quantidade produzida pela
empresa no período. Portanto a principal característica desta classe é a sua variabilidade e são
divididos em fixos, variáveis e mistos. O custo total (CT) quanto à formaçao é a soma de
Custos Variáveis (CV) mais Custos Fixos (CF) conforme a seguinte equação: (RENÉ, 2004)
Custos fixos é soma de todos os fatores fixos de produção. Independente do nível de
atividade da empresa, ou seja, produzindo-se ou vendendo-se em qualquer quantidade, os
custos fixos existirão e serão os mesmos. Eles diferem dos custos variáveis que são aqueles
que variam proporcionalmente às vendas realizadas ou nível de produção industrial. É um
termo polêmico, porque este custo ocorrerá mesmo que não haja produção. A partir dos custos
fixos aliado à margem de contribuição como objetivo da empresa determina-se o ponto de
CT = CF + CV
equilíbrio contábil e econômico. Este último o empresário estabelece objetivos de retorno
sobre o investimento. São exemplos de custos fixos: salários e encargos da administração e
supervisão, pró labore, aluguéis, água / telefones / energia elétrica, prestadores de serviços
(contador / advogados / assessorias) manutenção, propaganda e seguros, (WIKIPEDIA,
2009).
René (2004) define custo fixo como sendo os gastos de estrutura que ocorrem período
após período sem oscilações ou cujas variações não são consequencia de alterações do volume
de atividade em períodos iguais.
Mattos (2004) coloca que custo fixo é aquele cujos valores são os mesmos quaisquer
que seja volume e produção da empresa.
Leone (1982) diz que o custo fixo é um constante no total, na faixa de volume
relevante a atividade esperada que está sendo considerada. Já o custo variável é um custo que
é proporcional ao nível de atividade (o custo total aumenta à medida que a atividade
aumenta).
Em Wikipedia (2009) diz que o custo variável é a soma dos fatores variáveis de
produção. Custos que mudam de acordo com a produção ou a quantidade de trabalho,
exemplos incluem o custo de materiais, suprimentos e salários da equipe de trabalho. São
exemplos de custos variáveis: Matéria-prima, insumos diretos, embalagens, comissão de
vendas, impostos diretos de venda ( ICMS / SIMPLES / ISS / PIS / COFINS / IPI/
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL), fretes de vendas , mão-de-obra industrial, comissão de
administradora de cartão de crédito, mão de obra terceirizada.
Para René (2004) o custo variável, varia em função da oscilação do volume de
atividade, ou seja, da variação da quantidade produzida no período. Quanto maior o volume
de atividade no período, maior será o custo variável e, ao contrário quanto menor o volume de
atividade no período, menor será o custo variável. Para volume de atividade máximo, custo
variável total máximo; para volume de produção zero, custo variável total igual a zero. O
custo variável pode comportar-se de três formas distintas: constante, progressivo e regressivo.
Os custos mistos segundo René (2004) são os que possuem, em seu total, uma parcela
fixa e outra variável que permitem considerá-los, caracteristicamente, como custo total
(global), já que este é a soma dos dois. Leone (1982) cita como exemplo o custo de
manutenção, pois sempre é constituido de uma parte fixa (os custos da atividade quando o
volume de serviços é igual a zero) e uma parte variável (que deve variar de acordo com o
parâmetro da atividade, que serve como referencial).
2.2.6 Custos Quanto a Ocorrência
A última classe conforme René (2004) é denominada quanto a ocorrência,
subdividindo os custos em função das fases de sua ocorrência. Sendo constituído pelo custo
básico (máteria-prima), de transformação, direto e primário, indireto ou geral, fabril, dos
produtos fabricados e dos produtos vendidos.
O custo básico (CB) René (2004) diz que é representado pelo valor da matéria-prima
ou do material consumido, e a determinação de seu valor pode ser obtida por apropriação
quando se exerce um controle pemanente dos estoques. Ele é determinado em função do
inventário efetuado no final de cada período e das aquisições durante o mesmo, sendo a sua
fórmula composta pela soma do estoque inicial (EI) mais compras (C) menos estoque final
(EF) conforme a equação:
René (2004) diz que o custo de trasnformação é o total de recursos aplicados sobre o
custo básico para transformá-lo em outro bem e é constituído pela mão-de-obra e custos
indiretos.
Leone (1982) e Mattos (2004) colocam o custo de transformação como sendo a soma
de todos os recursos utilizados para obtenção do produto final. Expressando o esforço da
empresa em transformar o material em produto acabado. Sendo constituído pela soma da
mão-de-obra direta e das despesas indiretas de fabricação (gastos gerais de fabricação).
Mattos (2004) define custo direto e primário sendo a soma da matéria-prima mais a
mão-de-obra direta.
O custo direto ou primário conforme René (2004), engloba o valor da matéria-prima
ou do material e da mão-de-obra e, portanto, é expresso pela soma desses dois custos. Ele é
designado direto porque se considera come se fosse exclusivo da elaboração de determinado
tipo de bem ou de serviço.
Os custos gerais ou indiretos René (2004) diz que representam a soma de todos os
custos ocorridos na produção e não classificáveis como material e mão-de-obra. São todos os
demais custos denominados gerais, cuja maioria se classifica como indiretos.
CB = EI + C - EF
Leone (1982) diz que o custo fabril é a soma dos custos de material direto, de mão-de-
obra direta e das despesas indiretas de fabricação debitados à produção durante determinado
período.
René (2004) define o custo fabril sendo o total de recursos colocados à disposisão da
área de elaboração de bens e serviços e se constitui da soma dos três grupos (mátria-prima ou
custo básico, mão-de-obra e custos gerais de fabricação), ou da soma dos custos básicos e de
transformação, ou da soma dos custos direto ou primário e gerais ou indiretos. Representa o
total do custo aplicado durante o período, independentemente de todas as unidades ficarem ou
não prontas. Portanto, num primeiro momento, o custo fabril é denominado custo dos
produtos em elaboração. No momento seguinte, que pode ser próximo ou distante,
dependendo do ciclo de produção, obtêm-se produtos prontos, e o valor que foi aplicado sobre
eles denomina-se custo dos produtos fabricado.
De acordo com Leone (1982) o custo dos produtos fabricados é igual a soma algébrica
do estoque inicial, o custo fabril e o estoque final, extraídos da conta representativa do
estoque de produtos em processo. Ela representa a soma dos custos dos produtos fabricados
até o momento do encerramento do exercício, ou seja, é o custo da produção do período mais
o custo da produção dos períodos anteriores ainda em estoque.
O custo dos produtos vendidos (CPV) conforme Leone (1982) é a soma dos itens
vendidos pela entidade em determinado período extraídos da conta de Estoque inicial de
produtos (acabados).
Para René (2004) o CPV refere-se ao valor da quantidade efetivamente saída do
estoque para a venda e pode ser constituído pelos produtos fabricados no período (transferidos
para o estoque), podendo ainda contar com saldos remanescentes de produtos fabricados em
períodos anteriores, sendo determinado pela produção fabricada no período diminuída do
estoque final de produtos acabados e somada ao estoque inicial de produtos acabados, não
existindo estoques inicial e final de produtos acabados, o custo dos produtos vendidos é igual
ao custo dos produtos fabricados.
A Figura 03 representa graficamente a classe quanto a ocorrência.
Figura 03 – Classificação de custos quanto à ocorrência Fonte: RENÉ (2004)
Matéria-Prima Consumida = Estoque inicial + Compras - Estoque final CUSTO BÁSICO
Custos Gerais CUSTO INDIRETO
MAIS Estoque inicial de produtos em elaboração
MENOS Estoque final de produtos em elaboração
MAIS Estoque inicial de produtos acabados
MENOS Estoque final de produtos acabados
Custo Fabril
Custo dos Produtos
Fabricados
Custo dos Produtos Vendidos
Custo Direto Custo de Transformação
Mão-de-obra
( + )
( + )
( - )
( - )
2.3 PRINCIPAIS MÉTODOS DE CUSTEIO
A escolha do método de custeio tem grande importância no sucesso da geração de
informações exigidas pelos administradores. As empresas de pequeno porte necessitam de
uma atenção especial pois o sistema de custos precisa se adaptar às necessidades financeiras e
administrativas da organização sem aumentar os custos fixos com a contração de especialistas
para este fim. Kaplan (1988) identificou os seguintes objetivos a serem alcançados pelos
métodos de custeio:
a) Avaliação dos estoques para elaboração de relatórios financeiros e fiscais, alocando os
custos de produção entre produtos vendidos e em estoque;
b) Controle operacional, fornecendo informações para os gerentes de produção sobre os
recursos consumidos durante o período;
c) Apuração individual dos custos dos produtos.
O Custeio significa um método de trabalhar custo. Conforme René (2004) os métodos
de custeio mais utilizados são:
• Por Absorção
• Direto/Variável
• Baseado em Atividades (ABC)
2.3.1 Custeio por Absorção
O custeio por absorção é o método que apura o valor dos custos dos bens ou serviços,
tomando como base todos os custos da produção incluindo os custos diretos, indiretos, fixos e
variáveis. Consiste em atribuir aos produtos fabricados todos os custos de produção, quer de
forma direta ou indireta. Assim todos os custos, sejam eles fixos ou variáveis, são absorvidos
pelos produtos, (WIKIPEDIA, 2009).
Leone (1982) define o custeio por absorção sendo aquele que faz debitar ao custo dos
produtos todos os custos da área de fabricação, sejam esses custos definidos como custos
diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de estrutura ou operacionais. O próprio nome do
critério é revelador dessa particularidade, ou seja, o procedimento é fazer com que cada
produto ou produção, (ou serviço) absorva parcelas dos custos diretos e indiretos,
relacionados á fabricação.
Esse método trabalha com a soma do custo total, que envolve custos diretos e
indiretos, variáveis e fixos, formando o custo do produto acabado que passará a constituir
valor do estoque de produtos acabados no ativo.
O Custeio por Absorção apropria aos produtos os custos indiretos de fabricação,
podendo elevar artificialmente os custos de alguns produtos, de acordo com o critério de
rateio. Este método de custeio é aceito pela legislação para a composição e avaliação dos
produtos em estoques, pois, considera o princípio da competência como fator essencial na
apuração do resultado de forma uniforme, a sua maior preocupação é a mensuração dos dados
para quantificação dos relatórios contábeis.
Para René (2004) o custeio por absorção, também chamado de custeio pleno ou
integral, é o mais utilizado quando se trata de apuração de resultados e consiste em associar
aos produtos e serviços os custos que ocorrem na área de elaboração, ou seja, os gastos
referentes às atividades de execução de bens e serviços. Esse método não considera as
despesas como integrantes dos estoques dos bens e serviços, mas todos os custos aplicados
em sua obtenção. Ele possibilita a apuração de resultados e o cálculo dos impostos e dos
dividendos a distribuir, pois todos os custos de produção são incluídos no custo dos produtos
para fins de valoração dos estoques. Excluem-se apenas os gastos não fabris, considerados
como despesas do período.
2.3.2 Custeio Direto ou Variável
O Custeio Direto ou Variável é um método que considera apenas os custos variáveis
na elaboração do produto. Os custos fixos existem independentes da fabricação ou não de um
determinado produto, e são tratados como custo do período, indo diretamente ao resultado, ao
contrário do custeio por absorção, onde os custos fixos são alocados aos produtos por meio de
critérios de rateios, (WIKIPEDIA, 2009).
De acordo com Leone (1982) o método do custeio direto debita apenas os custos
variáveis. No custeio direto, o produto é debitado somente pelos custos que são diretamente
afetados por mudanças de volume. O custeio variável é baseado na margem de contribuição,
de uma forma simplificada, seriam as vendas do período deduzindo os custos e despesas
variáveis, facilitando assim a visualização do potencial que cada produto tem de deduzir os
custos e despesas fixas e proporcionar o resultado.
Conforme René (2004) o método do custeio direto vem a fornecer à administração as
respostas para suas perguntas mais freqüentes, sobretudo as referentes a preços de venda,
volumes de produção e de vendas e descontinuidade de produtos. É de extrema utilidade e
amplamente utilizado na determinação da viabilidade econômico-financeira de um
empreendimento, na elaboração do orçamento flexível (ou variável) e do gráfico do ponto de
equilíbrio, bem como na análise do lucro marginal.
Mattos (2004) coloca que o método de custeio direto ou variável permite aos
administradores utilizar os custos como ferramenta auxiliar na tomada de decisões, tais como:
• Quais produtos contribuem mais para a lucratividade da empresa;
• Determinação de quais produtos devem ter suas vendas incentivadas, reduzidas ou
mesmo ser excluídos da linha de produção;
• Que produtos proporcionam a melhor rentabilidade quando existirem fatores que
restringem a produção;
• Qual o preço mínimo a ser praticado em condições especiais, tal como venda de
capacidade ociosa;
• Decisão entre comprar ou fabricar;
• Determinação do nível mínimo de atividades em que o negócio passa a ser rentável;
• Definição, em uma negociação com o cliente, de qual o limite de descontos permitido.
2.3.3 Custeio Baseado em Atividades (ABC)
De acordo com René (2004) o Custeio Baseado em Atividades, originou-se da
tentativa de melhorar a qualidade da informação dos custos para tomada de decisões,
principalmente com relação à produtividade da força de trabalho e à definição do mix ideal de
produção.
O custeio baseado em atividades não pode ser utilizado para apuração de impostos
nem distribuição de dividendos, tendo em vista ser ele um método exclusivamente gerencial,
que considera a totalidade dos gastos (custos e despesas) do período e os confronta com as
receitas potenciais, ou seja, as correspondentes ao total da produção de bens e serviços.
As empresas que recorrem ao ABC buscam de alguma forma conhecer em maiores
detalhes suas estruturas, podendo com isso aumentar a competitividade em seus setores. Para
isso, são necessários sistemas de determinação de custos confiáveis e precisos para
determinarem com exatidão quanto custam as atividades que geram seus produtos. “Os
custeios baseado em atividades, permitem que os custos indiretos e de apoio sejam
direcionados primeiro à atividade e aos processos e depois a produtos, serviços e clientes”,
(KAPLAN & COOPER, 1998).
Mattos (2004) diz que o ABC é uma metodologia que procura reduzir sensivelmente as
distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos, ele pode ser aplicado,
também, aos custos diretos, principalmente a mão-de-obra direta.
Um dos benefícios obtidos com o ABC é o de permitir uma melhoria nas decisões
gerenciais, pois se deixa de ter produtos “subcusteados” ou “supercusteados” permitindo-se a
transparência exigida na tomada de decisão empresarial, que busca, em última análise,
otimizar a rentabilidade do negócio, também mostra as atividades que não agregam valor ao
cliente ou a empresa e permite a análise para reduzi-las ou mesmo elimina-las.
Segundo Kaplan & Cooper (1998), as empresas que implantam o ABC usam três
métodos para estimar os custos que ocorrem na execução das atividades.
• O primeiro método mais simples agrega os gastos em todos os recursos destinados
aquela atividade particular, tais como “setup” de máquinas ou emissão de ordens de
compra, e divide esse dispêndio total pelo número de vezes que a atividade foi
realizada.
• O segundo método utiliza a duração dos direcionadores de custos, isto é, o tempo
requerido para a realização de cada atividade, na alocação das despesas indiretas aos
produtos, como por exemplo, o tempo em horas ou minutos na execução do “setup”. É
mais preciso que o anterior, porém mais dispendioso. Os benefícios de uma maior
precisão na medição das atividades consumidas deverão ser balanceados com um
custo mais elevado na coleta de dados.
• O terceiro método, e o mais preciso deles, consiste em medir diretamente os recursos
consumidos em cada ocorrência da atividade. Pode-se, por exemplo, medir os recursos
usados para uma determinada modificação de engenharia ou para um trabalho
específico de manutenção. A duração dos direcionadores assume que as despesas são
proporcionais ao tempo total que a atividade é executada.
2.3.4 Dificuldades na Implantação de Métodos de Custeio
A tarefa de implantação de método de gestão de custos requer alguns cuidados
básicos. Exige abordagem técnica específica, sensibilização das relações humanas e
adequação da tecnologia de processamento de dados empregada pela empresa.
Esses cuidados poderão ser explicitados por alguns aspectos fundamentais na
implantação do método, tais como: apoio total da alta direção da empresa, análise dos custos e
benefícios das informações geradas pelo sistema, conscientização de que este não gera
informações por si só (precisa ser alimentado) e de que deve ser constantemente revisto e
atualizado.
Os métodos de gestão de custos, por sua natureza, não pode prescindir de um patamar
mínimo de organização dos subsistemas de apoio, como materiais, recursos humanos,
finanças, produção, contabilidade. Portanto, tais subsistemas deverão ser articulados em torno
dos dados que fornecerão ao sistema de custos, de forma sistematizada e organizada.
Os aspectos comportamentais geralmente representam barreiras à entrada do sistema
de custos na empresa. Muitas vezes isto ocorre pela falta de divulgação apropriada dos
objetivos gerais de sua implantação. Em outras ocasiões, até mesmo pelo fato de os membros
da organização envolvidos como sistema necessitarem de uma introdução a esses novos
conceitos, de forma a absorver as novas condutas requeridas.
A tecnologia de informática já utilizada pela empresa também poderá oferecer alguma
resistência, em função de adequações e reformulações que se mostrem necessárias com a
introdução do sistema.
Em face dessas situações, é fundamental que tanto a direção da empresa como a
equipe responsável pela implantação do método de gestão de custos esteja atenta e assumam
uma postura pró-ativa até que a organização absorva convenientemente a nova tecnologia de
gestão, (POMPERMAYER, 1999).
2.4 PONTO DE EQUILÍBRIO
Quando um empreendedor resolve montar um negócio, provavelmente passará por um
período em que as receitas geradas pelas vendas sejam insuficientes para cobrir seus custos e
despesas, o negócio estará no prejuízo. À medida que o tempo passa, a tendência é de redução
do prejuízo, até que este desapareça, entrando em uma nova fase. A quantidade mínima que se
deve produzir e vender para que não tenha prejuízo, chama-se Ponto de Equilíbrio.
Segundo Santos (2000) a análise do equilíbrio entre receitas de vendas e custos, torna-
se indispensável como instrumento no processo de decisão gerencial. Um dos fatores para o
sucesso financeiro de uma empresa está diretamente condicionado à existência da melhor
informação gerencial. Para o autor, “o ponto de equilíbrio será obtido quando o total dos
ganhos marginais, que é a somatória de todos os produtos comercializados, equivalerem ao
custo estrutural fixo do mesmo período de tempo objeto de análise”.
Mattos (2004) define Ponto de Equilíbrio sendo aquele momento em que a empresa
não apresenta lucro nem prejuízo. Esse momento é aquele em que foi atingido um nível de
vendas no quais as receitas geradas são suficientes apenas para cobrir os custos e as despesas.
O lucro começa a ocorrer com vendas adicionais, após ter atingindo o Ponto de Equilíbrio.
Quando o montante de margem de contribuição se igualar ao montante de custos e despesas
fixos, temos o Ponto de Equilíbrio. Assim qualquer produto cujo preço de venda seja superior
aos seus custos e despesas variáveis contribuem, primeiramente, para a cobertura dos custos e
despesas fixos e, depois, para o lucro.
De acordo com René (2004) o Ponto de Equilíbrio é onde se determina o ponto em que
a empresa equilibra custos com receitas. Ele é chamado Ponto de Ruptura, Ponto de
Nivelamento, Ponto Crítico ou Ponto de Quebra. No Ponto de Equilíbrio (E), a empresa está
produzindo somente o suficiente para gerar receita que se iguala ao custo, ou seja, quando está
operando em um nível de produção igual a seu ponto de equilíbrio, a empresa não apresenta
lucro nem prejuízo, pois está gerando recursos suficientes apenas para remunerar seus fatores
de produção. Esse ponto indica o mínimo de receita gerada pela produção para que a empresa
não sofra prejuízo.
2.4.1 Fórmulas para o Cálculo do Ponto de Equilíbrio
Conforme René (2004) no Ponto de Equilíbrio pode ser deduzido as seguintes
fórmulas:
RT= CT (1)
RT= p X q (2)
CT= CF + CV (3)
CV= cv X q (4)
Em que:
RT = Receita Total de Vendas;
CT = Custo Total;
CF = Custo Fixo Total
CV = Custo Variável Total;
cv = custo variável unitário;
p = preço de venda;
q = quantidade.
Substituindo os componentes de (1) pelas equações (2), (3) e (4) e resolvendo-as, tem-
se a fórmula do Ponto de Equilíbrio em quantidade (Eq):
p X q = CF + CV
p X q = CF + cv X q
p X – cv X q = CF
q (p – cv) = CF
Após dividir ambos os termos dessa equação por q e multiplicar o resultado por 100,
tem-se a fórmula do Ponto de Equilíbrio em percentual (E%):
EQ = CF p - cv
E% = CF X 100 RT - CV
q ÷ q = CF p X q – cv X q
Multiplicando ambos os termos da fórmula do Ponto de Equilíbrio em quantidade por
p, tem-se a fórmula do Ponto de Equilíbrio em valor da receita total ou das vendas (E$):
Essa fórmula pode também ser expressa da forma apresentada a seguir, apenas
multiplicando o numerador e o denominador da divisão cv ÷ p por q, vale dizer, multiplicar
ambos os termos de uma fração pelo mesmo número, o que não a altera.
Das quatro fórmulas (duas de receita, uma de quantidade e outra de percentual), a mais
utilizada é a expressa em percentagem, pois uma vez definida, tal fórmula pode ser aplicada
sobre a quantidade ou sobre a receita na capacidade máxima, obtendo-se os respectivos
Pontos de Equilíbrio nessas unidades de medida.
Além disso, se a empresa tem seus custos e receitas proporcionadas por mais de um
produto, o que é o mais comum, só esta fórmula e a em valor, na última versão, podem ser
utilizadas, já que as demais envolveriam combinações entre os diferentes produtos.
Não existe Ponto de Equilíbrio que se possa afirmar como ideal. Ele deve ser o mais
baixo possível, pois quanto menor ele for maior será a segurança para que a empresa não entre
na área de prejuízo.
E$ = CF 1 – cv ÷ p
p X q = CF p ÷ p – cv ÷ q
E$ = CF 1 – CV ÷ RT
2.4.2 Método Gráfico
Horngren (2004) diz que no método gráfico, são representados os custos e as receitas
totais graficamente. Cada qual é mostrado no gráfico como uma linha. O ponto em que
cruzam é o ponto de equilíbrio. Os custos e as receitas totais se comportam de modo linear. A
figura 04 ilustra o gráfico do Ponto de Equilíbrio.
Os lucros ou perdas nos níveis de vendas além do P.E. podem ser determinados pelas
distâncias verticais entre as duas linhas naqueles níveis. Para quantidades de vendas abaixo do
P.E, os custos totais excedem as receitas totais, e a área cinza-claro indica as perdas
operacionais. Para quantidades de venda acima do P.E. as receitas totais excedem os custos
totais e a área cinza-escuro indica os lucros das operações.
Figura 04 – Representação Gráfica do Ponto de Equilíbrio
Fonte: HORNGREN (2004)
A utilização do ponto de equilíbrio e a conseqüente análise entre receitas de vendas e
custos, tornam-se indispensável como instrumento de apoio gerencial, podendo fornecer
informações variadas, que serão na seqüência descritas.
Leone (1982) diz que a utilização e a análise dos conceitos de ponto de equilíbrio, têm
como objetivo auxiliar as funções de planejamento e a de tomada de decisões gerenciais de
curto prazo da empresa. Segundo ele os pontos mais importantes da análise do Ponto de
Equilíbrio são os seguintes:
1. Suas suposições básicas, denominadas muitas vezes de limitações à análise ou de
hipóteses simplificativas.
2. O uso da análise nas decisões gerenciais como:
a) Aumento ou diminuição do preço de venda.
b) Aumento ou diminuição dos custos variáveis.
c) Aumento ou diminuição dos custos fixos.
d) Modificação na combinação de produtos, quando a empresa opera mais de um
produto.
e) Alterações nos estoques finais de produtos acabados.
f) Emprego do Ponto de Equilíbrio Financeiro.
A gerência deve usar a análise do Ponto de Equilíbrio como auxilio às suas funções de
planejamento em curto prazo e de tomada de decisões, levando em consideração certos
hipóteses simplificativas. Os resultados da análise do Ponto de Equilíbrio devem fazer parte
de um conjunto de outras informações. Eles nunca deverão ser tomados isoladamente.
De acordo com Atkinson (2000) através da análise do ponto de equilíbrio os gerentes
podem desenvolver modelos de planejamento para avaliar as alternativas da empresa e as
mudanças na lucratividade com as mudanças nos níveis das atividades de produção e vendas.
Wernke (2001) também enfatiza a questão de que o uso do ponto de equilíbrio deve
auxiliar as questões de curto prazo da empresa. Para o autor, a informação do ponto de
equilíbrio da companhia, tanto do total global como por produto individual, é importante
porque identifica o nível mínimo de atividade que a entidade ou cada divisão deve operar.
Santos (2000) argumenta que através da obtenção do ganho marginal pelo método de
custeamento marginal, poderá ser calculado o ponto de equilíbrio da empresa, a fim de se
averiguar o nível mínimo de vendas que deve ser praticado para se obter determinado
montante de lucro.
Para Wernke (2001) a determinação do ponto de equilíbrio subsidia as decisões
empresariais relacionadas com:
a) Alteração do mix de vendas, tendo em vista o comportamento do mercado;
b) Alteração de políticas de vendas com relação a lançamentos de novos produtos;
c) Definição do mix de produtos, do nível de produção e preço do produto;
d) Responde a perguntas que exigem respostas rápidas, tais como:
- Quantas unidades de produto devem ser vendidas para se conseguir obter
determinado montante de lucro?
- Qual a influência de um desconto promocional nos preços de vendas?
- Que acontecerá com o lucro se o preço de venda aumentar ou diminuir?
- Que acontecerá com o ponto de equilíbrio se determinada matéria-prima
aumentar 20% e não tiver condições de ser repassada aos preços dos produtos?
- Um aumento nos custos fixos (por exemplo: salários) terá qual influência no
resultado da empresa?
e) Útil ao planejamento e controle de vendas e de resultados.
Como limitações do ponto de equilíbrio Wernke (2001) diz que os gerentes devem
ficar atentos com relação às limitações apresentadas na utilização do ponto de equilíbrio. O
autor enfatiza que tal técnica só deve ser utilizada em gestão de curto prazo, e faz ainda o
seguinte comentário: “não se pode pensar num planejamento de longo prazo para empresas
que não dêem resultado positivo e não remunere os detentores de suas fontes de recursos”.
Segundo Leone (2000) a análise de ponto de equilíbrio terá maior potencialidade se
tomada a curtíssimo prazo, pois para prazo mais longos perderia muito de sua utilidade diante
do fato de que, numa economia em que o valor da moeda sofre flutuações, os custos, as
receitas e as despesas não são constantes.
Santos (2000) descreve que na análise do ponto de equilíbrio algumas limitações
devem ser consideradas como por exemplo:
- Variação de um componente: considerar mudança no preço sem a influência nos
demais componentes; na realidade, quando muda um componente, pode mudar o
outro;
- Custos estruturais fixos e marginais: geralmente, o comportamento do custo fixo não
é tão constante como mostra no gráfico do ponto de equilíbrio, e o custo marginal
tem certos aspectos que não variam sempre proporcionalmente ao volume;
- Análise estatística: as próprias dificuldades existentes na montagem dos dados para a
análise não levam em consideração todo o dinamismo das empresas e no dia-a-dia
dos negócios.
Martins (2000) diz que as aplicações dos conceitos de ponto de equilíbrio são de
grande valia e de fácil entendimento quando aplicado a um único produto. O que não acontece
quando a empresa trabalha com diversos produtos. Nesse caso, o assunto se complica, já que
os custos e despesas variáveis são diferenciados também para cada um, o que provoca a
impossibilidade de cálculo de um ponto de equilíbrio global.
Observa-se que na aplicação dos conceitos de ponto de equilíbrio, as limitações que o
mesmo proporciona devem ser consideradas. Uma das constatações que ficou evidente é que
o seu uso deve ser empregado pelos gestores apenas para decisões gerenciais de curto prazo.
Portanto, considera-se importante que ao se aplicar o ponto de equilíbrio o gestor deve
analisar as situações apresentadas, e assim, avaliar, se deve ou não utilizar tal ferramenta para
auxiliar as suas decisões.
2.5 ORÇAMENTOS E DEMONSTRATIVO DE RESULTADOS
Para Horngren (2004), o orçamento é a ferramenta mais comumente usada para
planejamento, controle e implementação estratégica de planos. Um orçamento força os
administradores a olharem para frente, a traduzirem estratégia em planos, a coordenarem e
comunicarem dentro da organização e a proporcionarem uma referência para a avaliação do
desempenho. Sempre no final de um período de relatórios, é possível comparar os resultados
reais ao desempenho desejado. A tarefa do administrador é compreender por que surgem
diferenças entre o desempenho real e o planejado (variações) e usar as informações
proporcionadas por essas variações como feedback para promover a aprendizagem e a
melhoria futura, antecipando problemas em potencial e evitando-os. Também se podem usar
as variações, como medidas não-financeiras, como índice de defeitos e índices de satisfação
do cliente, para controlar e avaliar o desempenho de vários departamentos, divisões e
administradores.
Empresas bem administradas normalmente passam pelas seguintes etapas
orçamentárias:
1. Planejamento do desempenho da empresa como um todo, assim como o de
suas subunidades (departamentos ou divisões). A administração, em todos os
níveis, concorda com o que é esperado.
2. O fornecimento de uma estrutura de referencia, um conjunto de expectativas
especificas contra a qual os resultados reais podem ser comparados.
3. A análise de variações do planejado. Se necessárias medidas corretivas
seguem a análise.
4. Novo planejamento, a luz do feedback e das condições alteradas.
O orçamento expressa os planos operacionais e financeiros da administração para um
período especifico e é composto de um conjunto de demonstrações financeiras orçadas.
2.5.1 Planejamento Estratégico de Planos Orçamentários
O orçamento é mais útil quando se torna parte integral da análise da estratégia da
empresa. A estratégia especifica como uma organização combina a própria capacidade com as
oportunidades existentes no mercado para realizar seus objetivos. Inclui a consideração de
perguntas como: (HORNGREN, 2004)
1. Quais são os objetivos da empresa?
2. Os mercados para os produtos da empresa são locais, regionais, nacionais ou
globais? Que tendências afetam seus mercados? Como a empresa é afetada
pela economia, o setor de atuação e seus concorrentes?
3. Que forma de organização e estrutura financeira serve melhor a empresa?
4. Quais são os riscos de estratégias alternativas e quais são os planos de
contingência da empresa caso o seu plano preferido fracasse?
Uma vez que os planos estão em andamento, o desempenho de uma empresa pode ser
medido em comparação com os orçamentos estabelecidos para tais planos. Como mostra à
figura 06 a estratégia adotada por uma empresa afeta o planejamento de curto e longo prazo e
é por meio deles que o planejamento da empresa é expresso. As setas que apontam para traz
são um maneira gráfica de indicar que os orçamentos podem levar a mudanças nos planos e
estratégias. Os orçamentos fornecem feedback aos administradores sobre os prováveis efeitos
de suas estratégias e planos desenvolvidos, sinalizando o que se precisa modificar em seus
planos e possivelmente nas estratégias. (HORNGREN 2004)
Figura 05 – Estratégia de planejamento e orçamentos Fonte: HORNGREN (2004)
2.5.2 Demonstração do Resultado do Exercício
Demonstração do Resultado do Exercício destina-se a evidenciar a composição do
resultado formado num determinado período nas operações de uma empresa, gerando
informações significativas para a tomada de decisão. Ela deve apresentar o resumo das
variações positivas (receitas e ganhos) e negativas (custos, despesas e perdas), ocorridas em
determinado período de tempo, normalmente no exercício social, em função da exploração
das atividades operacionais da empresa, (BRAGA, 1999).
De acordo com Marion (2003) “a DRE é extremamente relevante para avaliar
desempenho da empresa e a eficiência dos gestores em obter resultado positivo. O lucro é o
objetivo principal das empresas”. Portanto, uma das fontes principais de recursos da empresa
é o Lucro do exercício que, sem dúvida, fortalece a situação econômico-financeira da
empresa.
Segundo Braga (1999) “é importante ressaltar, que a interpretação das demonstrações
contábeis, por exemplo, é de interesse não só para análise de fim de exercício, mas também
para a atividade administrativa normal”.
Ribeiro (2003) reforça que “através da Demonstração do resultado do exercício, pode-
se verificar o resultado que a empresa obteve (lucro ou prejuízo) no desenvolvimento de suas
atividades durante um determinado período, geralmente igual a um ano”.
A Demonstração do Resultado do Exercício apresenta exclusivamente dados relativos
à performance da empresa no período, pois apresenta os saldos acumulados das contas de
receitas, custos e despesas (as chamadas “contas de resultado”).
A sua principal característica é a forma dedutiva de demonstrar o resultado gerado
pela atividade operacional da empresa em determinado período, partindo-se da receita bruta
de vendas e serviços, deduzindo-se custos e despesas inerentes à atividade operacional da
empresa, os impostos sobre o faturamento e sobre o próprio lucro líquido, acrescentando-se
uma parcela proveniente das transações não operacionais da empresa, que podem aumentar ou
reduzir o resultado líquido da empresa.
De acordo com BRASIL (1976) art. 175, define o conteúdo da Demonstração do
Resultado do Exercício, que deverá ser apresentado na forma dedutiva, com os detalhes
necessários das receitas, despesas, ganhos e perdas e definindo claramente o lucro ou prejuízo
líquido do exercício e por ação.
BRASIL. (1976) art. 187, determina que sua estrutura deva ser da seguinte maneira:
Receita Bruta de Vendas de Produtos e Serviços, nada mais é do que o faturamento
bruto da entidade.
Deduções da Receita Bruta são as devoluções, abatimentos e impostos incidentes
sobre as vendas.
Receita Líquida de Vendas e Serviços é o resultado das deduções da receita bruta.
Custos dos Produtos Vendidos e dos Serviços Prestados: é o conjunto dos custos
atribuíveis à produção ou aquisição de bens e geração de serviços.
Resultado Bruto: são as vendas líquidas menos os custos para a sua obtenção.
Despesas Operacionais: são as despesas referentes à atividade da empresa e que não se
confundem com o custo de produção. Dividem-se em: Despesas de Vendas, Administrativas e
Despesas e Receitas Financeiras.
Resultado Operacional: é a resultada bruta menos a despesa operacional.
Despesas ou Receitas não Operacionais: são as despesas ou receitas que não decorrem
do objetivo social da empresa.
Lucro ou Prejuízo Líquido antes dos Impostos: é o resultado obtido antes das
provisões dos impostos.
Provisão para Imposto de Renda e Contribuição Social: é a provisão feita para o
Imposto de Renda e Contribuição Social.
Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício: é o resultado líquido obtido no período.
Lucro ou Prejuízo por Ação: é o lucro ou prejuízo líquido do exercício dividido pelo
total de ações do capital.
A estrutura da Demonstração de Resultado do Exercício pelo custeio por Absorção fica
basicamente assim estruturada:
(+) Receita operacional bruta
Vendas de Produtos
Vendas de Mercadorias
Prestação de Serviços
(-) Deduções e abatimentos
Devoluções de Vendas
Abatimentos
Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas
(=) Vendas líquidas ou Receita Operacional Líquida
(-) Custo das Mercadorias Vendidas
Custo dos Produtos Vendidos
Custo das Mercadorias
Custo dos Serviços Prestados
(=) Lucro Bruto Operacional (Margem Bruta)
(-) Despesas operacionais (Despesas correntes ocorridas dentro do exercicio)
(-) Despesas com vendas
(-) Despesas administrativas
(-) Amortizações e Depreciações
(-) Outras despesas operacionais (Despesas correntes ocorridas dentro do
exercício)
(=) Resultado Operacional
Resultado Financeiro
(-) Despesas financeiras
(+) Receitas financeiras
(=) Lucro líquido operacional
(-) Despesas não-operacionais
(+) Receitas não-operacionais
(=) Lucro antes da provisão para imposto de renda e contribuição social
(-) Provisão para imposto de renda e contribuição social
(=) Lucro após provisão para imposto de renda e contribuição social
(-) Participações
Debêntures
Empregados
Administradores
Partes beneficiárias
Contribuições estatutárias
(=) Lucro (ou prejuízo) líquido do exercício
A estrutura da Demonstração de Resultado do Exercício pelo custeio Direto fica
basicamente assim estruturada:
(+) Receita operacional bruta
Vendas de Produtos
Vendas de Mercadorias
Prestação de Serviços
(-) Deduções e abatimentos
Devoluções de Vendas
Abatimentos
Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas
(=) Vendas líquidas ou Receita Operacional Líquida
(-) Custo e despesas variáveis das vendas
Custo de produção variável
Matéria Prima
Mão-de-obra direta
Despesas variáveis de vendas
(=) Margem de Contribuição Operacional Bruta
(-) Custos e Despesas Fixas
Custo fixo de Produção
Despesas Administrativas
Despesas de Vendas
(=) Margem de Contribuição Operacional Líquida
Outras Receitas e Despesas
(+) Receitas Financeiras
(-) Despesas Financeiras
(=) Margem de Contribuição Bruta
Outros ganhos e perdas escriturais
(-) Baixa de alienação de bens
(=) Margem de contribuição antes do IR
(-) Provisão para o IR
(=) Margem de contribuição após IR
2.6 FORMAÇÃO DA TABELA DE PREÇOS
A formação da tabela de preços faz parte das decisões administrativas sobre o que
cobrar pelos produtos e serviços. São decisões estratégicas que afetam a quantidade produzida
e vendida e, consequentemente, receitas e custos. Para maximizar o lucro operacional, as
empresas devem produzir e vender unidades contanto que a receita de uma unidade adicional
exceda o custo de sua produção. Os custos dos produtos, no entanto, são calculados de
maneira diversa para períodos de tempo e contextos diferentes.
O preço de um produto depende da oferta e procura. As três influências que incidem
sobre a oferta e procura são os clientes, os concorrentes e os custos.
Clientes – Os clientes influenciam o preço de venda à medida que promovem a
demanda por um produto ou serviço. As empresas precisam sempre avaliar as decisões de
precificação a partir da ótica dos clientes, pois preços excessivamente altos podem fazer com
que rejeitem o produto/serviço pelo de um concorrente ou mesmo, substituto.
Concorrentes – Nenhuma empresa opera em um vácuo precisando estar sempre alerta
quanto a ações de concorrentes. Em um extremo, produtos alternativos ou substitutos podem
afetar a demanda e forçar a empresa a baixar seus preços mais altos. No outro extremo, a
empresa livre de concorrência, pode operar praticando preços mais altos. Em havendo
concorrência, o conhecimento da tecnologia aplicada pelo concorrente, da capacidade
instalada e da política operacional permite que uma empresa estime os custos de seus
concorrentes – informações valiosas no estabelecimento de seus próprios preços.
Custos – Custos influenciam preços por afetarem a oferta. Quanto mais baixo for o
custo de produção de um produto em relação ao preço pago pelo cliente, maior será a
capacidade de fornecimento por parte da empresa. Administradores que entendem o custo de
produção de suas empresas estabelecem preços atrativos para os clientes, maximizando o
lucro operacional. Ao calcular os custos relevantes em uma decisão de precificação, o
administrador precisa considerar os custos relevantes em todas as funções econômicas de
cadeia de valor. (HORNGREN, 2004)
2.6.1 Formação de Preço a partir do Custeio por Absorção
Mattos diz que a formação de preço a partir do custeio por absorção, toma como base
os custos industriais por produto e adicionam-se as taxas gerais de despesas administrativas e
comerciais, despesas financeiras e margem desejada.
2.6.2 Formação de Preço a partir do Custeio Direto/Variável
Mattos (2004) diz que a formação de preço a partir do custeio direto, toma como base
de referência para formar o preço de venda os custos diretos, ou variáveis, mais as despesas
variáveis do produto que possam ser identificadas. Após isso, a margem a ser aplicada deverá
cobrir, além da rentabilidade mínima almejada, também os custos e despesas fixas, que não
foram alocados aos produtos.
Tanto o custeio por absorção como o custeio variável utilizam as mesmas informações
referentes à produção e custos. Diferenciam-se no tratamento dado aos custos fixos. Enquanto
o custeio por absorção aloca os custos fixos aos produtos, o custeio variável não, considera os
custos fixos como do período e não dos produtos, assim, pelo custeio variável, os produtos
recebem somente os custos variáveis.
Além dos custos variáveis para produzir, os produtos, ao serem comercializados,
proporcionam o surgimento de despesas variáveis como, por exemplo, comissão, fretes e
seguros. Enquanto no custeio por absorção os produtos geram lucros, que é a diferença entre o
preço de venda e o custo de produção (fixo e variável), no custeio variável, geram margem de
contribuição, sendo esta a diferença entre o preço de venda e o custo variável mais despesas
variáveis, esses tratamentos levam a resultados diferentes.
A formação do preço de venda é uma das ferramentas utilizada pela área gerencial na
consecução da otimização de resultados. O preço de venda está intrínseco a continuidade de
toda entidade. Para a elaboração do preço de venda, várias alternativas devem ser avaliadas:
fatores financeiros, ambientais, demandas, concorrência, elas influem na hora de estabelecer
preço a um produto. As maiorias das empresas possuem dificuldades para quantificar e
qualificar os dados que compõem a estrutura do preço, na maioria das vezes, está no ambiente
interno, nas variáveis que formam o preço de venda (custos, despesas e capacidade
operacional).
Considera-se por fim, que todas as ferramentas de controle administrativo financeiro
como os métodos de custeios, DRE , ponto de equilíbrio e formação da tabela de vendas, são
de grande relevância nas organizações, destacando que é através delas, que as decisões são
embasadas em qualquer setor empresarial. Daí a necessidade de elaborar ferramentas
aplicáveis ao processo diário da empresa e utilizá-las corretamente.
3 METODOLOGIA DA PESQUISA
De forma a desenvolver uma pesquisa científica, foi adquirido primeiro a escolha do
tema de modo claro e direto com objetivo de transparecer e relatar sobre o TGEPS realizado.
Segundo Mattar (1998) pesquisa visa prover o pesquisador de maior conhecimento
sobre o tema ou problema de pesquisa em perspectiva. Por isso, é apropriada para os
primeiros estágios da investigação quando a familiaridade, o conhecimento e a compreensão
do fenômeno por parte do pesquisador são geralmente poucos ou superficiais.
Para Gil (1999) a pesquisa bibliográfica é desenvolvida a partir de material já
elaborado, constituído principalmente de livros e artigos científicos. Sendo esse material
utilizado como um norte a ser seguido pelo pesquisador exploratório do tema. Embora em
quase todos os estudos seja exigido algum tipo de trabalho desta natureza.
3.1 TIPO DE PESQUISA
Essa pesquisa se caracteriza em nível teórico-prático e aplicação em estudo de caso.
3.2 FASE EXPLORATÓRIA
Nesta fase foi realizado contato com o diretor da empresa Delta, acerca da situação
financeira da corporação, questionando sobre os seus principais aspectos referentes a
fornecedores, clientes, processo, produtos, condições de capital do giro, acionistas, estrutura
organizacional, funcionários, estrutura de vendas e perspectivas futuras. A entrevista foi
fundamental para formulação do diagnostico preliminar atual da empresa.
3.3 FORMULAÇÃO DO PROBLEMA
Após a fase exploratória, foi possível obter informações relevantes para a definição do
problema onde a empresa Delta apresentou muita dificuldade na gestão de seus negócios e
suas informações, relacionadas com resultados negativos, altos custos operacionais, falta de
sintonia com o mercado, dificuldade no relacionamento interno e com o fornecedor. Foi
verificado que e empresa não possuía controle visível e lógico de seus gastos, despesas e
receitas.
3.4 ETAPA BIBLIOGRÁFICA
A pesquisa bibliográfica para a pesquisa do caso, inclui a utilização de textos
fundamentais em livros, artigos, documentação em revistas e leis constitucionais.
Nesta etapa buscou-se fundamentação para o desenvolvimento da pesquisa, definindo
uma estrutura lógica para sua aplicação.
3.5 METODOLOGIA UTILIZADA
A metodologia da pesquisa utilizada foi:
• Entrevistas informal com o Diretor e Gerentes;
• Identificação prévia financeira da empresa;
• Plano de ação preliminar;
• Coleta de dados e informações referente aos custos e receitas existentes;
• Formatação da estrutura do DRE;
• Diagnóstico e Análise do DRE;
• Planos de ação e definição de metas;
• Monitoramento dos resultados
3.6 COLETA DE DADOS
Nesta fase de coleta de dados, junto aos setores da empresa envolvidos na pesquisa
buscou-se de modo preciso à capitação das informações necessárias para elaboração do DRE,
conforme tabela 01, orientando cada setor a forma da representação dos valores
imprescindíveis na análise final dos resultados.
Tabela 01 – Local da aquisição de informações
Fonte: Primária.
3.7 ANÁLISE DOS DADOS
Utilizando-se da abordagem qualitativa dos dados apresentados pelo resultado do
DRE, procurou-se observar os pontos frágeis da empresa expressados por números, valores,
percentuais e por constatações reais de sua realidade diante do processo organizacional.
A ação de analisar qualitativamente os dados permite expandir a visão geral da
empresa, pois se podem observar elementos da situação financeira sob uma avaliação
horizontal e vertical do DRE, evidenciando-se pontos relevantes no trabalho como ilustrado a
seguir:
• Custo do Produto Vendido (CPV);
• Lucro bruto;
• Despesas operacionais;
• Despesas administrativas;
• Despesas comerciais;
• Despesas financeiras;
• Lucro operacional;
• Lucro líquido;
4 ESTUDO DE CASO
4.1 A EMPRESA PESQUISADA
A empresa Delta nome fictício dado a organização pesquisada para presevar seus
dados, é uma Fábrica de Portas e Esquadrias Ltda., foi fundada em 1956 e hoje se encontra na
terceira geração da família do fundador.
Instalada em uma área construída de 12 mil metros quadrados, atualmente com 63
empregados no setor produtivo e 05 na área administrativa, tem como seus produtos atuais:
• Portas semi-ocas;
• Esquadrias em madeira.
Tem como matéria-prima à madeira de Eucalipito reflorestado, atende ao segmento de
construção civil e lojas de varejo, sendo este ramo muito competitivo tendo em vista a
existência de fabricas concorrentes com tecnologia de alta produção.
4.2 DIAGNÓSTICO DO SETOR FINANCEIRO
Na entrevista com o diretor e gerentes, foi constatado a não existência de um
acompanhamento das Receitas e Despesas realizadas durante o mês, as compras são
realizadas mais por intuição sem as devidas avaliações e tomadas de preços.
A formação do Preço de Venda é feita de forma equivocada, pois não contemplam
todas variáveis de custos como Custo financeiro e despesas com frete de distribuição
comprometendo o seu resultado final.
Existe a prática do faturamento antecipado, ou seja, antes do término da produção,
como forma de alavancagem de recursos ao capital de giro.
Foi verificado a não existência de ferramentas e indicadores financeiros tais como
cálculo do CPV, Ponto de Equilíbrio e Demonstrativo financeiro ativo X passivo corrente.
O preço de venda em regra geral é definido pelo representante que atua na linha de
frente do mercado com a argumentação de que a concorrência sempre tem preços mais baixos.
O setor produtivo apresenta vícios de longo tempo, com quadro de funcionários acima
do necessário e com faixas salariais acima do mercado para o perfil deste segmento de
fábrica.
Foram verificadas falhas no processo de fabricação, como transporte inadequado,
operações desnecessárias, layout desorganizado, máquinas obsoletas, re-processo de peças e
alto índice de refugos.
4.3 IMPLANTAÇÃO DE NOVA GESTÃO DE CUSTOS
4.3.1 Escolha do método de gestão de custo
Com o diagnóstico da situação atual, foi verificada a necessidade da implantação de
um plano de gestão e monitoramento dos orçamentos financeiros da empresa, como também
uma nova formulação da tabela de preço de venda. Definiram-se os seguintes objetivos que o
novo plano pretende atingir:
• Criar um demonstrativo orçamentário de forma que acumule e gere
informações significativas para tomada de decisões, onde se consiga
evidenciar de forma clara as receitas, o cálculo de despesas operacionais, as
despesas administrativas, o custo dos produtos vendidos, o lucro bruto,
impostos e o lucro líquido.
• Deve-se atribuir aos produtos fabricados todos os custos diretos, indiretos,
fixos e variáveis necessárias para a sua produção.
• Reformulação da tabela de Preço de Venda de todos os produtos, incluindo no
preço dos produtos fabricados, todos os custos de produção e impostos do
faturamento.
Verificou-se junto à teoria, que o método de gestão orçamentária mais apropriada para
a obtenção dos resultados esperados, é o custeio integral (absorção), onde se demonstra todos
os custos, receitas e impostos gerados na empresa e cria índices para agregar todos os custos
na tabela do preço de venda. Sendo assim, para criar um demonstrativo orçamentário
acumulativo, foi desenvolvido e formatado o Demonstrativo de Resultado do Exercício
(DRE) da empresa Delta, seguindo a estrutura do método de custeio por Absorção.
4.3.2 Formatação do DRE
A formatação do DRE da empresa Delta inicia-se com a coleta das informações
necessárias para sua composição, onde foi designado aos responsáveis de cada área o repasse
das informações, conforme a tabela 01 mostrada no capitulo 03.
Com as informações reunidas foi elaborada a estrutura do DRE. Para o cálculo do
Custo dos Produtos Vendidos foram levados em conta todos os materiais, mão-de-obra e
demais custos de produção.
O conteúdo proposto para a formatação do DRE seguiu os padrões do custeio por
absorção, e ficou estruturado conforme apêndice A:
De acordo com a estrutura do DRE e tendo em mãos os números necessários para
completá-lo, foi formatada a tabela 02, para os três primeiros meses de análise, que ficou
assim estruturada:
Tabela 02 – DRE da empresa Delta
Fonte: Primária
Com a conclusão da formatação do DRE dos três primeiro meses, foi apresentada a
diretoria e demais gestores envolvidos a técnica da obtenção dos números.
Esta fase do processo é fundamental para o êxito dos trabalhos, a apresentação deve
ser clara e transparente, de forma que todos compreendam a metodologia, e as conseqüências
das suas ações, principalmente o que deve ser feito para mudar a situação atual.
Neste momento deve-se apresentar algumas sugestões de ações a serem
implementadas, no entanto deve-se buscar o consenso do grupo e ouvir a todos.
4.3.3 Análise dos Índices
Esta fase da análise é crucial, pois retrata a situação do período em questão, mostra se
a empresa é viável ou não, e sinaliza às ações a serem tomadas à reversão da situação ou
melhora do desempenho atual.
Normalmente os empresários são surpreendidos ao tomarem conhecimento do
resultado mostrado no DRE, pois muitos até sabem que está operando com prejuízo, sentindo
na dificuldade do fluxo de caixa, no entanto com o conhecimento do DRE gerencial, toda
situação financeira fica evidenciada.
Analisando a tabela 02 verificamos:
• O CPV está muito acima do perfil das empresas deste ramo de atividades, os seja em
torno de 82% é um índice impraticável. Foi verificado que este alto índice tem origem
em alguns fatores bem definidos como: alto custo da Mão-de-obra direta com valores
de salário hora bem acima da média do mercado, alto custo de operação da produção
ocasionado por máquinas obsoletas, layout inadequado, processos não bem definidos e
materiais não conforme.
• Os custos financeiros em torno de 6% demonstram o alto custo do capital de giro,
recursos estes alavancados junto às operações de descontos de duplicatas em
Facturing (instituições financeiras).
• Receita insuficiente para gerar lucro, sinalizando para possíveis problemas na
formação do preço de venda.
• Resultados com prejuízo nos dois primeiros meses e o terceiro mês praticamente, o
lucro ficou em cima do ponto de equilíbrio, indicando que deva haver uma mudança
nas atitudes da empresa.
• Observa-se que o patamar onde está lucro operacional deveria estar o lucro líquido,
apresentando um quadro crítico da empresa.
Os índices encontrados no DRE como os percentuais do CPV, despesas operacionais,
comissões, despesas financeiras, são importantes para a formação do preço de venda dos
produtos vendidos bem como a margem de contribuição geral e de cada item do mix de
produto.
4.3.3.1 Demais constatações na empresa Delta
Foi constatado que a tomada de decisão era centralizada na figura do proprietário,
sendo que o mesmo não tinha uma presença efetiva na empresa.
A direção não tinha o controle sobre as questões técnicas e administrativas da
produção, sendo totalmente delegado ao gerente de produção.
A empresa apresenta um passivo (fornecedores) muito alto, inclusive com dificuldade
na compra dos insumos básicos para a produção.
Os representantes comerciais eram quem indicavam os preços a serem praticados, sob
alegação que a concorrência tinha preços melhores.
4.3.4 Metas e Ações Implementadas
As ações foram traçadas de forma clara a alcançar o objetivo de dar sustentabilidade à
continuidade das atividades da organização, a curto e médio prazo, para se obter o
atingimento de um novo nível de desempenho nas atividades financeiras.
O plano de ação estabeleceu no estudo as práticas, os recursos, os métodos, os
responsáveis, a prioridade e a seqüência das atividades operacionais que a organização, em
conseqüência dos resultados obtidos deve tomar, integrando ao planejamento do negócio.
Para a empresa Delta foram traçados as seguintes metas e ações:
• Foi criado um grupo gestor com definições das responsabilidades e metas de cada um,
com vistas à descentralização das decisões.
• Estabeleceram-se as metas de faturamento mensal e redução do CPV para índices
próximo de 65% , Despesas financeiras para 3% e Lucro líquido de 8%.
• Revisão das tabelas de preço de forma a contemplar todos os índices de custos
apresentados no DRE e margem mínima de lucro.
• Nomeação de novos representantes como forma de sair de um ciclo vicioso.
• Confecção de um catálogo para apresentação dos produtos.
• Criação de novos modelos de portas de forma a agregar mais valores nos produtos.
Exemplo: Portas aplicadas e conjuntos montados.
• Implantação de controles quanto aos materiais gastos na fabricação.
• Maior controle sobre todas as contas de despesas de forma a buscar alternativas mais
baratas ou até eliminá-las quando possível.
• Racionalização do processo produtivo, eliminando operações desnecessárias e
melhorando layout.
• Eliminado o pagamento de frete até o local de entrega, praticando preço FOB.
• Desenvolveu-se um calendário de reuniões periódicas com o grupo gestor, de forma a
acompanhar o desenvolvimento dos planos de ações.
• Foi promovida uma reunião geral com todos os colaboradores, de forma a nivelar a
comunicação em todos os níveis da empresa.
• Avaliação dos bens (ativos) da empresa, possíveis de serem vendidos, como forma de
alavancagem financeira de curto prazo.
4.3.5 Dificuldades Encontradas
É comum encontrar dificuldades na obtenção de todas as informações, no entanto
através de pesquisas e entrevistas com as pessoas envolvidas em relatórios do plano de contas,
as informações vão sendo geradas.
Os dados mais difíceis de obtenção são as de consumo de materiais gastos na
produção, mão-de-obra e encargos, juros pagos sobre capital de giro, principalmente quando a
empresa não tem um sistema de PCP e materiais sob controle, sendo comum os empresários
não levar em conta os juros pagos como, por exemplo, o desconto de duplicatas.
4.3.6 Tabela do Preço de Venda
As decisões de preço são partes importantes do processo de planejamento da empresa,
e estão relacionados diretamente aos seus objetivos e metas. A natureza dos produtos, a
situação do mercado e as metas de curto e longo prazo da empresa são fatores relevantes nas
decisões de formação da tabela de preços.
A partir dos índices do DRE custeado por absorção, foi elaborada a planilha de preço
de venda da empresa Delta conforme tabela 03.
Tabela 03 – Tabela do Preço de venda Delta
Fonte: Primária
Para a nova tabela de preço de venda, foram definidas algumas condições de venda
pelo grupo gestor:
1) Para pagamento à vista contra embarque, desconto de 5%.
2) Para pagamento em 30 / 60 dias, desconto de 2%
3) Para pagamento em 30 / 60 / 90 dias, desconto 0(zero) tabela cheia
4) Frete por conta do comprador.
5) Lâmina de bordos, incluir R$1,00 por porta.
6) Portas com medidas especais de 90 ou 100 cm, aumentar 30% do preço da tabela.
7) Porta de segurança (miolo cheio), aumentar R$40,00 por porta.
4.3.7 Análise do Ponto de Equilíbrio
Através das vantagens do Ponto de Equilíbrio, observa-se que a sua aplicação nas
decisões de curto prazo traz grandes benefícios para a organização. Com base nas
informações disponibilizadas por essa ferramenta, a empresa passa a ter condições de tomar
decisões mais precisas e, portanto, com mais segurança.
Para evidenciar o Ponto de Equilíbrio global da empresa Delta, foi analisado o mês de
dezembro descrito no apêndice B, onde neste período foram vendidas 3.881 unidades.
Seguindo a fórmula em percentuais:
Onde que:
Receita total líquida (RT) = R$ 218.947
Custos Fixos de elaboração (CF) = R$ 71.512
Custos Variáveis de elaboração (CV) = R$ 95.934
Temos:
E% = 71.512
218.947 - 95.934
E% = CF X 100 RT - CV
Como a empresa produziu 3.881 unidades no período, seu ponto de equilíbrio
corresponde a 58,14% desse valor que é 2.251 unidades, nesse ponto se equilibra os custos de
elaboração com as receitas. A empresa obteve um pequeno lucro no mês de dezembro em
relação aos meses anteriores, pois está gerando recursos suficientes para remunerar seus
fatores de produção. A área achurada representa a meta que a empresa pretende atingir, para
obter maiores lucros.
Para a empresa Delta temos o gráfico do Ponto de Equilíbrio conforme a figura 06.
Figura 06 – Ponto de Equilíbrio Mês de Dezembro
E% = 58,13 %
4.4 MONITORAMENTO E INDICADORES
O monitoramento é muito importante no planejamento financeiro, faz parte da
observação e do registro regular das atividades planejadas nas metas e ações. É um processo
rotineiro que mostra o acúmulo de informações do andamento dos resultados.
Monitorar é também dar um retorno sobre as expectativas da empresa, aos seus
colaboradores, implementadores e beneficiários. A criação de relatórios permite que todas as
informações reunidas sejam usadas na tomada de decisões em prol do aperfeiçoamento da
performance dos resultados, aprimorar a gestão, auxiliar a tomada de decisão, prestar contas e
subsidiar as avaliações
Foram traçadas alguns pontos de monitoramento para a empresa Delta:
• Acompanhamento do CPV tendo como meta chegar à faixa de 65% a 70% da receita
bruta.
• As despesas administrativas não devem ultrapassar no máximo 5% da receita bruta.
• As despesas financeiras não devem ultrapassar no máximo de 3% da receita bruta.
• Faturamento bruto igual do ponto de equilíbrio.
• Incremento de 20% na produção como reflexo direto na receita bruta com base na
análise do ponto de equilíbrio.
• De posse de todas as informações e indicadores, promover reuniões de avaliações
periódicas, a fim da avaliação da eficácia das ações tomadas.
• Monitoramento dos índices apresentados no DRE conforme apêndice B, tendo em
vista os últimos dois meses já com ações concretas, onde apresenta um quadro de
melhora, impulsionado por um aumento na receita bruta em conseqüência da aplicação
da nova tabela de preços de venda e das ações implementadas.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Quanto mais intensa a competição a que estiver submetida uma empresa, mais
importante será dispor de instrumentos de gestão financeira que lhe permitam conhecer seus
custos e, a partir daí, encontrar uma posição competitiva vantajosa diante de seus
concorrentes.
Nem sempre as empresas apresentam uma gestão de custos, por mais simples que seja
sua implantação depende de uma mudança de atitude não só da alta direção ou proprietário,
como também das pessoas envolvidas. Isso fica muito mais evidenciado na pequena empresa,
onde o pensamento geral é que a aplicação das teorias administrativas só funciona para as
grandes corporações. Nas pequenas empresas, normalmente, as decisões são tomadas pelo
proprietário, detentor dos meios de produção, que se sente conhecedor do negócio e se julga
capacitado para gerenciá-lo de acordo com seu estilo. Quando há um sistema de custos
desenvolvido, as informações ficam claras com consistência para a tomada de decisão e
evidenciada a organização. Todas as empresas têm suas particularidades que devem ser
tratadas.
Os métodos de custeio geram relatórios claros, facilitando que a gerência possa tomar
decisões de maneira mais rápida e precisa, além de que, quando implantado, os métodos de
custeio trarão grandes benefícios à organização com o correto monitoramento e eliminação
dos desperdícios. No trabalho elaborado na empresa Delta foi utilizado o método de custeio
por absorção, pois aloca os custos fixos aos produtos como também as despesas ao ser
comercializado, o custeio direto não, o que proporciona uma melhor ênfase na elaboração do
preço de venda dos produtos, o que proporcional uma melhora significativa nos meses de
dezembro e janeiro com um incremento aproximado de R$ 17.000,00 na sua receita.
Para a empresa Delta diante dos diagnósticos evidenciados no trabalho, fica muito
claro que tem reflexos de uma ingerência de terceira geração, em que o sucessor não fora
devidamente preparado a assumir o patrimônio que seus pais e avós conquistaram e não soube
assessorar-se com profissionais capazes de suprir sua deficiência. Esta situação exige uma
mudança de atitudes muito radical, o que normalmente não acontece quando se tratar de
empresa familiar com um único proprietário, apesar de toda argumentação explicita na
pesquisa.
Ao diretor foram apresentadas sugestões de estudos futuros para assegurar a
sustentabilidade da empresa Delta conforme a seguir:
1. Procurar um aporte de capital, atravez de sócios interessados em investir no negócio,
e consequentemente ter uma nova visão gerencial;
2. Fazer uma reformulação total na área administrativa e gerencial, colocando-se em
prática, todas as ações de médio e longo prazo (dre e formação de tabela preços), e
implantar um sistema informatizado para integrar as informações;
3. Venda de ativos da empresa e por conseqüência a mudança no ramo da empresa.
A seguir estão algumas recomendações que devem ser levadas em consideração pela
empresa estudada e outras que se encontrarem na mesma situação.
Desligar qualquer informação referente á finanças pessoais dos controles financeiros
da empresa.
Adquirir um sistema informatizado para a elaboração dos instrumentos, capaz de
cruzar dados entre eles, gerando um controle de fluxo de caixa eficiente.
Enquanto não dispor de programa informatizado, se faz indispensável à elaboração de
uma planilha de fluxo de caixa onde estejam os valores realmente realizados, com a intenção
de cruzar com a planilha já confeccionada de fluxo de caixa previsto.
É extremamente necessário que a empresa passe a reorganizar todas as suas
movimentações financeiras e operacionais. Para futuros trabalhos nesta área de abrangência,
recomenda-se que nenhum mínimo detalhe na organização seja desprezado. Qualquer
informação perdida poderá influenciar diretamente no resultado e diagnóstico da empresa em
questão. É importante também o estudo de autores diversos da área, considerando que quanto
maior o número de idéias e informações, mais enriquecedor será o resultado do trabalho. Por
fim, atribui-se a efetivação deste tipo de estudo à busca incensaste de informações e presença
na empresa pesquisada, na garantia de que a comprovação das informações produza efeito
positivo sobre a conclusão dos estudos aplicados. Em fim para a empresa pesquisada é
importante que se desenvolva uma análise da capacidade real instalada para dimensionar a sua
produção e eliminar desperdícios, e ainda um estudo mais aprofundado e detalhado sobre o
rateio dos seus custos.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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ATKINSON, Anthony A, BANKER, Rajiv D., KAPLAN, Robert S., YONG, S. Mark.
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São Paulo: Atlas, 1999.
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Ações. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, 15 de dezembro de 1976.
Disponível em <www.planalto.gov.br>. Acesso em: 20 de março de 2009.
BRASIL. Lei nº. 6.404, art. 187, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre a Demonstração
do Resultado Exercício. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, 15 de
dezembro de 1976. Disponível em <www.planalto.gov.br>. Acesso em: 20 de março de 2009.
FIGUEIREDO, S.; CAGGIANO, P. C. Controladoria: teoria e prática. São Paulo: Atlas,
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KAPLAN, Robert S., COOPER, Robin. Custo e desempenho: administre seus custos para
ser mais competitivo. São Paulo: Ed. Futura. 1998.
LEONE, George S. G. Custos: planejamento implantação e controle. São Paulo: Atlas,
1982.
MARION, José Carlos, Contabilidade empresarial. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
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MATTOS, Cláudio de Carvalho – Gestão Empresarial – Preço e Gestão Estratégica de
Custos São Paulo módulo 7 – 2004
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POMPERMAYER, Cleonice Bastos – Revista FAE, Curitiba, v.2, n.3, set./dez., 1999
RENÉ, Gomes Dutra. Custos uma abordagem prática – 5 ed. São Paulo Atlas 2004
RIBERIO. Osni Moura. Contabilidade básica fácil. 24 ed. São Paulo: saraiva, 2003.
SANTOS, J. J. Análise de Custos: remodelado com ênfase para custo marginal, relatórios
e estudos de caso. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2000.
WERNKE, Rodney. Gestão de custos: uma abordagem prática. São Paulo: Atlas, 2001.
WIKIPEDIA, Enciclopédia Livre. Disponível em <http://pt.wikipedia.org> Acesso em: 01
de março de 2009.
APÊNDICE
APÊNDICE A – Estrutura do DRE para a empresa Delta
Receita Operacional Bruta
- Devoluções
- Impostos sobre Venda
= Receita Operacional. Líquida
+Salários Operacionais
+ FGTS
+ Previsão férias
+ Previsão 13 salário
+ Previsão FGTS férias
+ Previsão.FGTS 13 salário
+ Madeira serrada
+ Toras
+ Faqueados
+ Cola Uréia formal
+ Trigo
+ Grampo/Lixa/Massa/Fio
+ Lenha
+ Plástico
+ Energia Elétrica
+ Refeitório
+ Equipamento de segurança
+ Manutenção Veículos
+ Manutenção de Máquinas
+ Caldeira
+ Chapas/ Trilhos/ Roldanas
+ Combustível
= Custo Produtos Vendidos
Receita Operacional. Líquida
- Custo Produtos Vendidos
= Lucro Bruto Operacional
Salários Administrativos
+ Previsão FGTS
+ Previsão Férias
+ Previsão 13 salário
+ Previsão FGTS férias
+ Previsão FGTS 13 salário
+ Telefone
+ Contabilidade
+ Energia Elétrica/ Água
+ Internet/ Programas/Material Expediente
+ Pró-labore
+ Honorário Advocatício
+ Material de expediente
+ Depreciação
= Despesas Administrativas
Comissão de vendas
+ Comissão de vendas
+ Fretes sobre vendas
+ Viagens e estadias
= Despesas com Vendas
Despesas Administrativas
+ Despesas com Vendas
= Despesas Operacionais
Lucro Bruto Operacional
- Despesas Operacionais
= Resultado Operacional
Resultado Operacional
- Despesas Financeiras
- Juros pagos
= Lucro líquido operacional
APÊNDICE B – Monitoramento DRE empresa Delta
