UNIVERSIDADE DE MARÍLIA

ANA CAROLINA GONÇALVES VALENÇA

A NÃO DISCRIMINAÇÃO E SEU MULTIFACETAMENTO: DA TEORIA GERAL DO DIREITO AO DIREITO TRIBUTÁRIO

MARÍLIA

2014

ANA CAROLINA GONÇALVES VALENÇA

A NÃO DISCRIMINAÇÃO E SEU MULTIFACETAMENTO: DA TEORIA GERAL DO DIREITO AO DIREITO TRIBUTÁRIO

Dissertação apresentada ao Programa de Mestrado em Direito da Universidade de Marília como requisito para obtenção do título de Mestre em Direito, sob a orientação do Prof. Dr. Jonathan Barros Vita

MARÍLIA

2014

Valença, Ana Carolina Gonçalves

A não discriminação e seu multifacetamento: da teoria geral do direito ao direito tributário./ Ana Carolina Gonçalves Valença -- Marília: UNIMAR, 2014.

96f.

Dissertação (Mestrado em Direito) – Faculdade de Direito da Universidade de Marília, Marília, 2014.

1.Direito Tributário 2. Multifacetamento 3. Não Discriminação 4. ICMS, IPI, PIS e COFINS I. Valença, Ana Carolina Gonçalves.

CDD -- 341.39

ANA CAROLINA GONÇALVES VALENÇA

A NÃO DISCRIMINAÇÃO E SEU MULTIFACETAMENTO: DA TEORIA GERAL DO DIREITO AO DIREITO TRIBUTÁRIO

Dissertação apresentada ao Programa de Mestrado em Direito da Universidade de Marília, área de concentração Empreendimentos Econômicos, Desenvolvimento e Mudança Social, sob a orientação do Prof. Dr. Jonathan Barros Vita

Aprovada pela Banca Examinadora em 31 / 10 / 2014

____________________________________________

Prof. Dr. Jonathan Barros Vita

Orientador

____________________________________________

Prof. Dr. Rogério Mollica

____________________________________________

Prof. Dr. Tiago Cappi Janini

Dedico este trabalho aos meus pais, Vladimir e

Idalina, meus alicerces. Sempre confiou na minha

competência, incentivaram-me a sua conclusão e não

mediram esforços para que ocorresse.

Agradeço a colaboração

Do meu orientador e educador, Dr. Jonathan Barros

Vita, pela educação, presteza e eficiência em suas

orientações.

Aos meus irmãos, Leda, Fernando e Lúcia meus três

pilares da vida, que a todo mundo me ajudaram de

alguma forma.

Aos meus sobrinhos queridos, André, Mariana,

Isabela, Felipe, Marina e Leonardo pela torcida ao

meu melhor.

Aos meus cunhados, Clélia, Umberto e Richard que

sempre zelaram por mim.

Às minhas incentivadoras para essa conclusão,

minha madrinha querida, Maria Cecília Ribeiro

Pinto de Mattos, minha coordenadora, Flávia Rover

Leão e, minha conselheira, Fátima Costa que me

mostrou que eu sempre fui capaz e que possuía a

garra necessária.

Não posso deixar de agradecer ao início de tudo, à

REGES, em especial a de Osvaldo Cruz, que me

estimularam e apoiaram, a advogada e Mestre,

Natália Paludetto Gesteiro Palma e a grande

educadora dessa instituição Drª Maria de Fátima

Ribeiro que foram ímpares.

Finalmente, ao meu noivo, Silvano, pela confiança

que depositou em mim e a certeza de que

conseguiria.

A NÃO DISCRIMINAÇÃO E SEU MULTIFACETAMENTO: DA TEORIA GERAL DO

DIREITO AO DIREITO TRIBUTÁRIO

Resumo: O presente estudo tem por escopo a não discriminação e o seu multifacetamento, ou seja, busca-se o desmembramento do princípio da não discriminação tributária acerca, em especial, dos tratados internacionais em qual o Brasil é signatário. Destarte, primeiramente, no bojo do primeiro capítulo é necessário elucidar quanto aos conceitos fundamentais, como: as normas jurídicas. Dentre estas, sobre o sistema tributário nacional e suas especificidades, portanto, o tributo, a competência tributária, princípios jurídicos da tributação. Ainda, estabelece a regra-matriz de incidência tributária, pois é o alicerce de todos os tributos, em especial, aos acometidos pelos tratados internacionais, pois no capítulo sequencial há o estudo do princípio da não discriminação entre as suas subespécies e seus desdobramentos. Com a globalização não há que se falar em tratados internacionais, sem antes realizar o estudo acerca do comércio internacional sem trazer à baila conquanto a posição em que ocupam no ordenamento jurídico brasileiro. E, ao realizar o estudo dos tratados, especificamente serão sopesados os tratados do GATT, GATS e MERCOSUL, dos quais o Brasil e signatário, enfatizando o princípio da não discriminação e seus desdobramentos, ou seja, princípio da nação mais favorecida e do tratamento nacional. Ao estudar o comércio internacional deve ser analisada a situação das barreiras alfandegárias ou não, pois é com fulcro nelas é que se induzirá o comércio nacional, sempre observando a não ocorrência da dupla tributação, porque trata-se atualmente de comércio mundial. Analisada a não-discriminação internacional, observa-se que o ordenamento jurídico o prevê, seja genericamente como especificamente, como ficará demonstrado no capítulo terceiro. Finalmente, o último capítulo, tem por tela trazer a aplicabilidade do princípio internacional da não-discriminação em matéria tributária fiscal inserido ao PIS-importação e COFINS-importação, ICMS-importação e IPI-importação.

Palavras-chave: Multifacetamento. Não-discriminação. ICMS, IPI, PIS e COFINS.

THE NON-DISCRIMINATION AND ITS MULTIPLE FACES: FROM THE GENERAL

THEORY OF RIGHT TO TAX LAW

Abstract: This search is based on the non-discrimination and its multiple faces, that is, it focus

on the consequences of the principle of tax non-discrimination, especially the ones related to

the international agreements in which Brazil is signatory. Thus, in the first chapter we intend

to elucidate some fundamental concepts, such as: the legal rules. Among these, we focus on

the ones about the national tax system and its specific features, therefore, tax, taxing power,

legal principles of taxation. We also present the rule-array of tax incidence, once it is the

foundation of all taxes, in particular, that affected by international agreements; in the next

chapter, there is the study of the principle of non-discrimination between its subspecies and its

aftermath. Due to globalization, it does not make sense to mention international agreements

without first performing the study of international trade, without bringing up the position they

occupy in the Brazilian legal system. Thus, in this search, we address, specifically, the

international agreements such as: GATT, GATS and MERCOSUR, in which Brazil is

signatory, emphasizing the principle of non-discrimination and its consequences, namely, the

principle of the most favored nation and national treatment. By studying the international

trade, the situation of customs barriers should be analyzed as they induce the national trade,

always observing the non-occurrence of double taxation, because it is currently the world

trade. Analyzing the international non-discrimination, it is observed that the legal system

provides it, either generically or specifically, as it will be demonstrated in the third chapter.

Finally, the last chapter, presents the applicability of international principle of non-

discrimination in tax tributary matters related to PIS-importation and COFINS-importation,

ICMS-importation and IPI-importation.

Keywords: Multiple faces. Non-discrimination. ICMS, IPI, PIS and COFINS.

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO ...................................................................................................................... 10

1 CONCEITOS FUNDAMENTAIS ................................................................................ 12

1.1 NORMA JURÍDICA ..................................................................................................... 12

1.2 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ...................................................................... 15

1.3 TRIBUTO ..................................................................................................................... 15

1.4 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ................................................................................ 20

1.5 REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA - RMIT ................................... 21

1.6 PRINCÍPIOS JURÍDICOS DA TRIBUTAÇÃO ......................................................... 24

2 O PRINCÍPIO DA NÃO-DISCRIMINAÇÃO NO PLANO INTERNACIONAL .... 30

2.1 A NÃO-DISCRIMINAÇÃO NO PLANO DO COMÉRCIO INTERNACIONAL ..... 31

2.1.1 A Não-Discriminação no Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio – GATT ............ 32

2.1.2 A Não-Discriminação no Acordo Geral sobre Comércio de Serviços – GATS ....... 36

2.1.3 A Não-Discriminação nas barreiras comerciais tarifárias e não tarifárias ................ 40

2.2 A NÃO- DISCRIMINAÇÃO NO MERCOSUL .......................................................... 41

2.3 A NÃO-DISCRIMINAÇÃO NOS TRATADOS INTERNACIONAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA .......................................................................................................................... 45

2.3.1 Os Tratados Internacionais em matéria tributária e a sua posição no Ordenamento Jurídico Brasileiro .................................................................................................................... 45

2.3.2 Da Não-Discriminação nos tratados para evitar a dupla tributação ........................... 49

3 A NÃO-DISCRIMINAÇÃO NO DIREITO BRASILEIRO ....................................... 54

3.1 A NÃO-DISCRIMINAÇÃO GERAL DA CONSTITUIÇÃO BRASILEIRA ............ 54

3.2 A NÃO-DISCRIMINAÇÃO GERAL ENTRE NACIONAIS E ESTRANGEIROS ... 57

3.3 A NÃO-DISCRIMINAÇÃO ENTRE NACIONAIS E ESTRANGEIROS EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA ...................................................................... 58

3.4 A NÃO-DISCRMININAÇÃO DO ICMS E IPI EM RELAÇÃO A ORIGEM E DESTINO DAS MERCADORIAS .......................................................................................... 60

4 A NÃO-DISCRIMINAÇÃO TRIBUTÁRIA NO DIREITO BRASILEIRO: ESTUDO DE CASOS ............................................................................................................. 63

4.1 APLICAÇÃO DO PIS E COFINS-IMPORTAÇÃO E A OFENSA AO PRINCÍPIO DA NÃO-DISCRIMINAÇÃO ................................................................................................. 63

4.1.1 Análise estrutural do PIS e da COFINS incidentes sobre as importações de mercadorias e serviços .............................................................................................................. 68

4.1.2 Aplicação do princípio da não-discriminação tributária e seus efeitos em relação à contribuição para o PIS e COFINS sobre as importações ....................................................... 70

4.2 ICMS E COMÉRCIO ELETRÔNICO .......................................................................... 73

4.2.1 Análise estrutural do ICMS incidente sobre o comércio eletrônico .......................... 74

4.2.2 Aplicação do princípio da não-discriminação tributária e seus efeitos em relação ao ICMS incidente sobre o comércio eletrônico ........................................................................... 80

4.3 O CASO DOS VEÍCULOS IMPORTADOS E O IPI ................................................... 82

4.3.1 Análise estrutural do IPI incidente sobre veículos importados .................................. 82

4.3.2 Aplicação do princípio da não-discriminação tributária e seus efeitos em relação ao IPI incidente sobre veículos importados ................................................................................... 85

CONCLUSÃO ......................................................................................................................... 89

REFERÊNCIAS ..................................................................................................................... 92

10

INTRODUÇÃO

Este presente trabalho tem como objetivo geral certificar os princípios aplicativos ao

tema, em especial no que diz respeito ao caso prático inserido ao PIS e COFINS-importação,

ICMS e o comércio eletrônico, IPI e o caso dos veículos importados, adequando-os acerca das

normas tributárias e normas internacionais. E como objetivo específico analisar os princípios,

da não-discriminação e isonomia, apresentados na norma tributária como nos tratados do

GATT, GATS e MERCOSUL, fazendo com que a pessoa estrangeira tenha os mesmos

direitos que as nacionais quanto ao não recolhimento do devido tributo em decorrência da

concessão dada ao nacional devendo prevalecer ao estrangeiro para que não haja PIS e

COFINS importação na sua prestação do serviço e, ao final, carreando segurança jurídica

tributária.

A pesquisa foi desenvolvida mediante a perquisição bibliográfica, na aplicação de

princípios jurídicos encartados na doutrina brasileira e em tratados internacionais e, ao final, a

aplicabilidade em casos concretos, em especial ao PIS e COFINS-importação; ICMS e o

comércio eletrônico e o IPI e os veículos importados, portanto, trata-se do método indutivo, o

qual será partido da análise do caso particular em que o nacional não está obrigado a realizar o

pagamento do imposto em análise enquanto o estrangeiro é obrigado. Deste modo, ferindo o

princípio da não-discriminação tributária encartada nos tratados internacionais, em especial o

GATT, GATS e o MERCOSUL.

O presente estudo tem por escopo a não-discriminação e o seu multifacetamento, ou

seja, busca o desmembramento do princípio da não-discriminação tributária acerca, em

especial, quanto aos tratados internacionais em qual o Brasil é signatário.

Destarte, primeiramente, no bojo do primeiro capítulo é necessário elucidar quanto aos

conceitos fundamentais, como: as normas jurídicas. Dentre estas, sobre o sistema tributário

nacional e suas especificidades, portanto, o tributo, a competência tributária, princípios

jurídicos da tributação.

Ainda, estabelece a regra-matriz de incidência tributária, pois é o alicerce de todos os

tributos, em especial, aos acometidos pelos tratados internacionais, pois no capítulo

sequencial há o estudo do princípio da não-discriminação entre as suas subespécies e seus

desdobramentos.

Com a globalização não há que se falar em tratados internacionais, sem antes realizar

o estudo acerca do comércio internacional sem trazer à baila embora a posição em que

ocupam no ordenamento jurídico brasileiro.

11

E, ao realizar o estudo dos tratados, especificamente serão sopesados os tratados do

GATT, GATS e MERCOSUL, dos quais o Brasil é signatário, enfatizando o princípio da não-

discriminação e seus desdobramentos, ou seja, princípio da nação mais favorecida e do

tratamento nacional.

Ao estudar o comércio internacional deve ser analisada a situação das barreiras

alfandegárias ou não, pois é com fulcro nelas em que induzirá o comércio nacional, sempre

observando a não ocorrência da dupla tributação, porque trata atualmente de comércio

mundial.

Analisada a não-discriminação internacional, observa-se que o ordenamento jurídico o

prevê, seja genericamente como especificamente, como ficará demonstrado no capítulo

terceiro.

Finalmente, o último capítulo, tem por tela trazer a aplicabilidade do princípio

internacional da não-discriminação em matéria tributária fiscal inserido ao PIS-importação e

COFINS-importação, ICMS-importação e IPI-importação com insurgências atuais quanto à

decisão do STF que terá efetividade sobre ao caso concreto.

Realizar o estudo em casos específicos faz com que o presente trabalho não fique

apenas no mundo fático, mas demonstra que pode ser aplicado sobremaneira o princípio da

não-discriminação ao fato concreto como sobre a importação de mercadorias e serviços e a

sua aplicação do PIS E COFINS-importação, da mesma forma a análise quanto ao comércio

eletrônico e a adequação do ICMS e o emprego do IPI em casos de veículos importados.

Denota que o mundo do ser pautado no dever ser e compreendendo a teoria aliada à

prática traduz na efetividade da aplicação do princípio da não-discriminação internacional

concentradas no direito nacional tributário.

12

1 CONCEITOS FUNDAMENTAIS

Ao principiar os meandros do Direito se faz necessário o estudo de conceitos

fundamentais para que se obtenha a análise final pontual acerca do Direito Tributário,

principalmente no que diz respeito quanto ao Direito Tributário Internacional e seus

relevantes aspectos que envolvem as Soberanias.

Segundo o Dicionário Aurélio1, a terminologia Conceito, enfatiza:

Idéia que uma pessoa faz de uma classe de objetos, assim como gato, cavalo ou casa, ou de uma classe de idéias como amor, liberdade ou Deus. &151; É uma consciência de suas qualidades que faz de um objeto ou de uma idéia o que são ou parecem ser. Grande número dos estudos filosóficos consiste em tentativas empreendidas pelo homem para definir conceitos. Todos os substantivos são conceitos elaborados pelo homem.

Nesse ínterim, Fundamental2:

Que serve de fundamento: a pedra fundamental. / Fig. Que tem caráter essencial: verdade fundamental. / Que se manifesta na base mesma do homem, das coisas: pessimismo fundamental. // Música Nota fundamental, o som que serve de base a um acorde, qualquer que seja seu lugar nesse acorde.

Portanto, é a ideia que serve de fundamento ao direito nacional, se faz necessária à

caracterização conceitual da norma jurídica, sistema tributário nacional, competência

tributária, princípios jurídicos da tributação, tributo e regra matriz de incidência tributária e

assim adentrar aos conceitos minuciosos da presente dissertação.

1.1 NORMA JURÍDICA

O termo norma jurídica possui ambiguidade, pois se deve distinguir quando for

empregado o termo da norma jurídica em sentido amplo como a norma jurídica em sentido

estrito.3

1 Disponível em: http://www.dicionariodoaurelio.com/. Acessado em: 26 mar. 2014. 2 Disponível em: http://www.dicionariodoaurelio.com/. Acessado em: 26 mar. 2014. 3 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 2. ed. São Paulo: Noses, 2008, p. 127-128.

13

Aquela possui exposição prescritiva, ou seja, o seu significado provém da sintaxe do

seu tradutor. Esta é unida necessariamente ao material semântico daquela para que possa ser

transmitida e compreendida.4

Portanto, esta se torna dependente daquela para que o intérprete consiga o seu

entendimento necessário.

Há a função pragmática das condutas e a função das normas jurídicas. Assim, os

enunciados prescritivos são considerados normas jurídicas em sentido amplo enquanto que as

normas jurídicas propriamente ditas são as normas jurídicas em sentido estrito.

Nesse sentido, Norberto Bobbio,5 pondera as proposições prescritivas como gênero e

as normas jurídicas seriam espécies daquelas.

Consequentemente existe a forma direta e imediata de produzir normas jurídicas,

outra, indireta e mediata, mas sempre tendo como fator determinante a forma textual do

direito positivado. 6

O conceitual da norma jurídica é árduo e, segundo Paulo de Barros Carvalho7, não

possui um conceito específico, pois trata-se de “entidade fundamental”, e ocorre

excessivamente no mundo jurídico.

Se o mesmo considera-se como entidade fundamental, deve-se observar que trata da

essência no mundo jurídico e é de extrema importância saber o significado de norma jurídica

para que ao decorrer do estudo seja analisado quanto aos tratados internacionais, se os

mesmos serão considerados como normas jurídicas em sentido amplo ou estrito e, assim

possam ser verificados quão a sua abrangência.

Diante das proposições prescritivas,8 são divididas em proposições prescritivas

concretas e proposições prescritivas abstratas. Aquelas decorrem de comandos que se

exaurem imperativamente, ou seja, uma vez cumprido determinado comportamento é

esgotada a força imperativa do comando. Estas procedem de normas as quais os sujeitos, ativo

e passivo, e o objeto buscam uma “ação-tipo”, ou seja, o sujeito passivo terá em seu âmbito

uma ação obrigatória todas as vezes em que o sujeito passivo passar pela situação vivenciada.

4 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 2. ed. São Paulo: Noses, 2008, p. 128-129. 5 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da Norma Tributária. São Paulo: Editora Max Limonad, 1998, p. 34 apud BOBBIO, Norberto. Studdi per una Teoria Generale Del Diritto. Torino: G. Giappichelli Editore, 1970. 6 Op.cit., p. 130. 7 Op. cit., p. 33. 8 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da Norma Tributária. São Paulo: Editora Max Limonad, 1998, p. 35 apud BOBBIO, Norberto. Studdi per una Teoria Generale Del Diritto. Torino: G. Giappichelli Editore, 1970.

14

Nesse ínterim, segundo Bobbio,9 as proposições prescritivas abstratas são as

denominadas de normas jurídicas porque todas as vezes dependerá do sujeito deparar-se com

determinadas situações deverá ser invocadas reiteramente.

Portanto, é necessário distinguir os vocábulos, texto e norma, segundo Grau,10 O texto

é ato normativo enquanto a norma é a atividade interpretativa daquela. Assim, o tradutor é o

que produz a norma.

Deste modo, a hipótese normativa é uma proposição-antecedente em que enreda em

um ato de vontade do legislador e este é o que conserva poder de criar as normas jurídicas.11

Diante de tal explanação verifica-se que a hipótese normativa é o sistema jurídico,12

provém dos comandos, que nada mais é do que a proposição prescritiva concreta.

Ao passo que a proposição-consequente está diretamente relacionada à relação jurídica

entre os sujeitos, ativo, passivo e o objeto,13 é a proposição prescritiva abstrata, ou seja, o

sistema das normas jurídicas,14 é a relação jurídica que por força normativa o sujeito ativo tem

o direito subjetivo enquanto o sujeito passivo detém o cumprimento de certa situação.15

Toda norma jurídica é fundamentada pela norma complexa, ou seja, composta de uma

norma primária e de uma norma secundária. Aquela descreve a penalização enquanto esta

estabelece a conduta almejada pelo ordenamento jurídico.16

Nesse ínterim, segundo Kelsen, toda norma jurídica apresenta a mesma estrutura, ou

seja, há a hipótese sempre ligada a um consequente, considera-se com a mesma função da

prótase e da apódose, respectivamente.17

O indivíduo em determinado comportamento em que o Estado não coaduna com o

mesmo, mediante a sanção, irá coagi-lo e por sua deliberação essa prestação sancionatória

deverá ocorrer em certo período de tempo, outorgando o cumprimento da sanção como

consequência.

9 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da Norma Tributária. São Paulo: Editora Max Limonad, 1998, p. 35 apud BOBBIO, Norberto. Studdi per una Teoria Generale Del Diritto. Torino: G. Giappichelli Editore, 1970. 10 GRAU, Eros Roberto. Licitação e contrato administrativo. São Paulo: Malheiros, 1995, p. 5-6. 11 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 2. ed. São Paulo: Noses, 2008, p. 131. 12 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da Norma Tributária. São Paulo: Editora Max Limonad, 1998, p. 37 apud MARQUES, J. Dias. El Ordinamiento Jurídico. Madrid: Instituto de Estudios Politicos. 1963, p. 107. 13 Op. cit., p. 132. 14 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da Norma Tributária. São Paulo: Editora Max Limonad, 1998, p. 37-38 apud MARQUES, J. Dias. El Ordinamiento Jurídico. Madrid: Instituto de Estudios Politicos. 1963, p. 107. 15 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 9. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 185. 16 Op. cit., p. 40. 17 Op. cit., p. 48.

15

Nesse sentido, há os atos normativos que derivam da norma tributária, denominada

relação jurídica tributária, portanto, proposições prescritivas abstratas, o qual será tema de

análise a seguir.

1.2 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

A norma é uma unidade de um sistema.18 Assim, as regras jurídicas sempre existem

dentro de um contexto de normas particularizadas, por conseguinte, a norma jurídica tributária

(proposição prescritiva abstrata) possui a estrutura da hipótese (prótase) e do seu consequente

(apódose) quando corrobora com um determinado comportamento e de tal modo que imputa-

lhe um caráter jurídico tem-se proposição prescritiva de estrutura hipotética que conjugada a

estrutura categórica, formando o sistema jurídico.19

Deste modo, o sistema jurídico tributário estará caracterizado especificamente quando

exprimir a prótase e a apódese diretamente relacionada ao Direito Tributário, encontradas às

normas jurídicas tributárias.

O sistema jurídico tributário é calcado na Constituição Federal em que confere

competências outorgadas às pessoas jurídicas de Direito Público para que possam atingir os

objetivos fundamentais, deliberado pelos entes públicos, são necessários valores pecuniários,

que agregados conseguirão as materialidades exigidas de um país.20

1.3 TRIBUTO

As materialidades do Brasil serão por adquiridas por meio do tributo, logo, estabelece

o Art. 3º, do Código Tributário Nacional.21

Ao analisar minuciosamente o conceito, conforme explana Carvalho,22 tem-se: um

comportamento obrigatório (compulsório), que deve ser realizado mediante o pagamento em

dinheiro (prestação pecuniária e em moeda), que devem ser honradas as prestações em

18 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 2. ed. São Paulo: Noses, 2008, p. 137. 19 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da Norma Tributária. São Paulo: Editora Max Limonad, 1998, p. 54-55. 20 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. 7. ed. rev. atual. São Paulo: Dialética, 2007, p. 52. 21 Art. 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada 22 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da Norma Tributária. São Paulo: Editora Max Limonad, 1998, p. 103-106.

16

dinheiro, in natura ou in labore, ou seja, quaisquer prestações que possam ser derivadas de

avaliação pecuniária (cujo valor nela se possa exprimir) e, não seja em decorrência de algo em

desacordo com a lei (não constitua sanção de ato ilícito). Todo tributo deverá ser criado

mediante lei, para evitar que poder executivo ao seu bel prazer possa influenciar e sobre a sua

conveniência alterar a tributação (instituída em lei). Finalmente, são cobrados mediante

atividade administrativa, ou seja, cada ente tributante é competente para realização da sua

cobrança, caso em que será tema noutro subcapítulo.

Portanto, o sujeito ativo (Poder Público) mediante o seu poder obriga o sujeito passivo

(cidadãos pagadores de impostos) a realizar o pagamento do seu tributo.23 Logo, consiste no

propósito comportamental positivo ou negativo, ou seja, fazer ou não fazer,

respectivamente.24

Constata-se quanto à norma, em especial, a norma jurídica tributária, nasce à relação

jurídica tributária, pois traz o vínculo jurídico existente entre o sujeito ativo e o sujeito

passivo que é o pagamento do tributo. 25

O autor, Jonathan Barros Vita,26 agrega valor quanto ao conceitual de tributo quando

enfatiza que Paulo de Barros Carvalho conceitua o tributo com a imputação de um

consequente, ou seja, no pagamento do tributo, ocasionando ao fato jurídico tributário a regra

matriz de incidência, tema a ser analisado in fine.

Não ocorre somente distorção conceitual quanto ao conceito de tributo, como também

adentra aos meandros da obrigação tributária, pois para caracterizar a relação tributária se faz

presente as obrigações tributárias, que segundo o Art. 113 e seus parágrafos, do Código

Tributário Nacional estabelecem:27

Nesse sentido, o parágrafo 1º, in fine, adveio à confirmação estrutural de Jonathan

Barros Vita, em que ao elucidar o quantum está descaracterizando a instituição do tributo,

pois no próprio bojo do Art. 3º, do Código Tributário Nacional, esclarece: “[...] não constitua

23 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 9. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 188-189. 24 Op. cit., p. 189. 25 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 17. ed. atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2010, p. 238. 26 VITA, Jonathan Barros. Teoria Geral do Direito: Direito Internacional e Direito Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2001, p. 257. 27 Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º. A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º. A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária.

17

sanção de ato ilícito”, sendo que neste conceito de obrigação principal estabelece “ou

penalidade pecuniária.” 28

O ideal seria a supressão do termo anteriormente citado, em caso de uma reforma

tributária nacional para adequar-se correta e estruturalmente ao conceito de obrigação

tributária principal sem que haja nuances que comprometam o seu conceito.

Continuando o presente estudo do Art. 113, § 1º, in fine, afirma que a obrigação

principal: “[...] extingue juntamente com o crédito dela decorrente.”

Antes mesmo de ocorrer à extinção do crédito decorrente, foi necessário o fato

jurídico, que surgiu com a obrigação à relação jurídica tributária, nesse momento, houve o

nascimento crédito, que se outorgou com o lançamento, 29 certifica-se de que é salutar a

análise morfológica do conceito para que não recaia em situações conflituosas e não as

exasperem.

Agrega-se a esta obrigação principal, a obrigação acessória, que são os ‘deveres

instrumentais’,30 mediante ações positivas ou negativas em que a legislação tributária definirá

e que deverá estar relacionada quanto a arrecadação e a fiscalização dos tributos. 31

Novamente o legislador recai em erro quando faz remissão a conversão da obrigação

acessória em principal e, esta a penalidade pecuniária, desvirtua o seu conceito, quando traduz

em penalidade pecuniária, descaracterizando o tributo, já que não é fruto de sanção de ato

ilícito e sim no nascimento da norma legal.

Diante dos estudos constata os equívocos legislativos que devem ser analisados por

pessoas qualificadas e estudiosas do Direito Tributário, Direito Tributário Constitucional (lista

notável) e mediante emenda para a reforma tributária nacional com urgência.

Deste modo, após a análise suscinta quanto ao conceito de tributo e obrigação

tributária principal e acessória faz-se mister uma breve análise quanto às espécies de tributos,

sendo eles: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuição social e empréstimo

compulsório.

Entretanto, as doutrinas dividem-se em duas teorias quanto à classificação das espécies

de tributos. O Código Tributário Nacional enfatiza a teoria tricotômica, estabelecendo

somente como tributos: os impostos, taxas e contribuições de melhoria, 32 esta utilizando do

28 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 9. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 192-193. 29 Op. cit., p. 193-194. 30 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 17. ed. atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2010, p. 240. 31 Op. cit., p. 194. 32 BRASIL. Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva. Art. 5º.

18

critério material e da base de cálculo da regra-matriz de incidência tributária,33 que serão mais

examinadas especificamente.

Acerca desta classificação as contribuições e os empréstimos compulsórios seriam

uma categoria inferior àqueles já discriminados.34

Enquanto a doutrina majoritária entende que a teoria é das cinco espécies, estão

elencados como espécies de tributos: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuição

social e empréstimo compulsório.

Ao engendrar a análise das espécies de tributos, iniciará pela espécie dos impostos, em

que seu conceito está dispensado no Art. 16, do Código Tributário Nacional.35

O imposto é aquele em que o contribuinte (sujeito passivo) será obrigado em

decorrência da sua atividade (específica à situação empregada, uma compra ou mesmo uma

atividade desenvolvida pelo mesmo). Neste caso, diretamente voltada as ações em que o

contribuinte efetua e não à atividade estatal.36

Dentre os impostos há diversidade. O que será importante ao presente estudo está

imediatamente relacionado acerca do trabalho, que é o imposto de importação, segundo o

dicionário: “importação - s.f. Ação de importar. / As coisas importadas.”37 De imediato é a

entrada de produtos no país e que o conceito mais abrangente e explicativo terá respaldo em

capítulo específico.

Quanto as taxas, o Poder Público em decorrência do serviço público específico e

divisível prestado cobra-se ao contribuinte, assim elucida o Art. 77, do Código Tributário

Nacional.38

33 VITA, Jonathan Barros. Teoria Geral do Direito: Direito Internacional e Direito Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2001, p. 268. 34 Op. cit., p. 268-269. 35 Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. 36 Op. cit., p. 268. 37 Disponível em: http://www.dicionarioaurelio.com.br/. Acessado em: 01 jul. 2014. 38 Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

19

Já a contribuição de melhoria, descrita no Art. 81, do Código Tributário Nacional,

esclarece que é advinda a sua cobrança em decorrência de obras públicas realizadas e que

tenha por objeto a valorização imobiliária e que indiretamente traria benefício ao

contribuinte.39

As contribuições sociais são divididas em três subespécies, sendo de categoria

econômica, profissional e propriamente a social. A primeira está relacionada à situação

econômica, quando há ingerência do Poder Público para adequação econômica (como no caso

de medidas a serem adotadas para controle econômico). As profissionais estão diretamente

ligadas às contribuições de entidades de trabalho (no caso em tela a própria contribuição da

anuidade da OAB, ou mesmo CRM) e, finalmente, propriamente a social está diretamente

arrolada em face da seguridade social (os recolhimentos de FGTS, aposentadoria – INSS, ou

mesmo auxílio doença – INSS), que serão de extrema importância acerca do trabalho, pois

serão tratados sobre: a COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social) e

o PIS (Programa de Integração Social), que estão inseridas no Art. 149, da Constituição

Federal40 e serão apurados no capítulo específico.

Finalmente, há o empréstimo compulsório, discriminado no bojo do Art. 148, da

Constituição Federal.41

Caso esse em que deverá ocorrer quando extremamente urgente e quando se revestir

de interesse público sempre ocorrendo o bom senso dos Poderes Públicos e assim evitar o

paraíso dos empréstimos compulsórios, em que o Poder Público mediante caso URGENTE

(fora colocado em letras garrafais para que se evite a proliferação do mesmo e assim leve o

país à derrocada).

Portanto, a breve síntese das espécies de tributos é necessária para que ao longo do

trabalho possa ser esclarecido acerca do tema principal, que se reveste acerca da PIS e

COFINS – importação.

39 Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. 40 Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no Art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. 41 Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir Empréstimo Compulsório: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no Art. 150, III, (b). Parágrafo único - A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

20

Deste modo, em todas essas espécies de tributos devem sempre observar as

competências de cada um deles, pois a cada um tem-se um ente tributante competente, caso

em que será analisado adiante.

1.4 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

A competência tributária também conhecida por competência legislativa tributária

pelo renomado jurista Paulo de Barros Carvalho,42 recorre aos tributos onde as competências

legiferantes encontram-se juntamente com os princípios jurídicos tributários, onde traz em um

dos aspectos a competência tributária.

A Constituição Federal enfatiza os limites da tributação, em especial trazendo os

princípios constitucionais com a finalidade de proteger o cidadão contribuinte do Poder

Público acerca da criação e cobrança dos tributos.

Não há que se falar em competência sem prescrever o princípio da legalidade, pois

está diretamente ligado devido ao princípio enfatizar de que ninguém poderá fazer ou deixar

de fazer algo ao menos em virtude de lei e, ao agregar ao princípio da legalidade tributária,

insere-se a respeito do ente tributante inserido no Art. 150, I, da Constituição Federal o qual

enfatiza de que somente poderão instituir os tributos os seus entes tributantes, ou seja, a

União, Estados, Distrito Federal e Municípios e, ainda, traz em seu bojo que a sua majoração

também deverá ser realizada pelo mesmo ente competente como mediante lei, portanto,

caberá a eles descrever a regra-matriz de incidência tributária (último tema deste capítulo a

ser analisado).43

Quanto à competência tributária deve-se mencionar acerca da tipicidade tributária em

que surge a relação jurídica quando se tem a adequação do fato à norma, para tanto tem-se o

princípio da legalidade (já mencionado), o princípio da tipicidade (caso a ser mais analisado

quando tratar dos princípios), tem-se o liame jurídico existente para que transforme em

dispositivos jurídicos.44

42 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 2. ed. São Paulo: Noses, 2008, p. 227. 43 Op. cit., 228. 44 Op. cit., p. 230-231.

21

Portanto, cabe á competência tributária consubstanciar normas jurídicas sobre tributos

através das pessoas políticas legiferantes, sendo o único agente legítimo a instituir regras

acerca dos tributos. 45

Nesse sentido, quanto ao tema proposto que traz em seu bojo quanto ao imposto de

importação, PIS e COFINS, tem-se como poderes legiferantes a União: ao primeiro instituído

em seu Art. 153, I, da Constituição Federal: “importação de produtos estrangeiros; acerca das

contribuições, sendo PIS e COFINS, instituídas pelo Art. 149, da Carta Magna: “Compete

exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico

e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação

nas respectivas áreas [...]”.

Portanto, a norma de competência quanto às contribuições, devem, também, estar em

observância sempre subordinada aos princípios constitucionais tributários.

Acerca das competências em determinados impostos há competência residual e

extraordinária. Aquela autoriza que a entidade tributante possa expandir desde que não

tenham o mesmo fato gerador e a mesma base de cálculo e que não se acumulem, enquanto

este somente é criado em casos extremos como na iminência de uma guerra ou efetivamente

já declinada, em que esteja participando o Brasil e que cessadas as causas que determinaram a

sua criação, serão suprimidos também os tributos.46

Assim, agregados ao tema da competência tributária e aos princípios jurídicos da

tributação conseguir-se-á a análise final proposta do tema, ou seja, o caso de insurgência ao

princípio da não-discriminação.

1.5 REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA – RMIT

A regra-matriz de incidência tem como fundamento auxiliar o estudioso do direito a

observar com profícua e eficidade quanto à situação jurídico-tributário do direito positivo. 47

Ocorre constantemente na norma jurídica acerca de prótese e apódose, como já

anteriormente explicado em que todo juízo de valor o legisferante, inclusive o tributarista,

entrelaça uma consequência jurídica, ou seja, a todo antecedente possui um consequente.48

Aquele traduz ao fato gerador (FG) enquanto este se refere à base de cálculo (BC) e alíquota

45 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 2. ed. São Paulo: Noses, 2008, p. 232-233. 46 Op. cit., p. 236-238. 47 Op. cit., p. 146-147. 48 Op. cit., p. 147.

22

(A). Deste modo, para se saber qual é o fato gerador de determinado tributo é necessário

entender quem são os sujeitos (ativo e passivo), o objeto (a situação fática que estará inserida

para a sua cobrança, como o contribuinte importar o bem, ou seja, o objeto está relacionado ao

fato da importação) e, ao final, o tempo (necessário saber para obter o seu consequente).49

Enquanto ao identificar o seu consequente que são: a base de cálculo e a alíquota

estarão identificando quais são as formas para que se aplique a cobrança do tributo e a

porcentagem a valer ao caso, respectivamente.50

Para Geraldo Ataliba,51 o fato gerador é dividido em duas espécies, sendo: o fato

abstrato que está diretamente relacionado à hipótese de incidência e o fato concreto ao fato

imponível, enquanto Carvalho,52 utiliza-se da expressão hipótese tributária e fato jurídico

tributário (para evitar a ambiguidade da expressão fato gerador), respectivamente a Ataliba.

Portanto, para se obter a hipótese de incidência (HIT) é necessário saber o critério

material (CM), critério espacial (CE) e o critério temporal (CT), segundo Carvalho.5354

Quanto ao critério material está alistado ao comportamento realizado pela pessoa

física ou jurídica, e que em algum lugar (critério espacial) e o dia com exatidão (critério

temporal) farão com que nasça a hipótese tributária.55

Desta análise obtém como ponto matemático, já que trata da área da lógica exata:

HIT = CM + CE + CT 56

Nesse ínterim, tem-se a fórmula de nascimento da hipótese tributária em que enfatiza

Carvalho, sob o ponto de vista mais simples e eloquente, e ao caso especificamente acerca do

imposto de importação, que é tema base do estudo seria da seguinte maneira: HIT = pessoa

física – José + importa mercadoria da China + em dia determinado – 17/08/2014.

49 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 17. ed. atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2010, p. 246. 50 Op. cit., p. 246. 51 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo: Malheiros Editores, 1992, p. 75. 52 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 2. ed. São Paulo: Noses, 2008, p. 148. 53 Op. cit., p. 148-149. 54 Acerca das abreviaturas foram em decorrência do estudo da autora, chegando a uma tentaiva de conclusão interpretativa mais fácil. 55 Op. cit., p. 149. 56 Fora colocado na situação de somatória tendo em vista de que a que se ocorra a hipótese de incidência tributária se faz necessário a aglutinação dos demais critérios, portanto, do material, espacial e temporal.

23

Para que suceda a regra-matriz de incidência tributária são necessários dois critérios: o

pessoal e o quantitativo. Aquele entrelaça com os sujeitos (ativo e passivo) e este com a base

de cálculo e a alíquota.57

Ao rematar a lógica anterior, propõe-se a uma possível atualização:

HIT = CM (SA + SP) + CE + CT + CQ (BC . A)

Para obter a hipótese de incidência tributária é necessária a utilização de critérios:

material (CM), que são os sujeitos da relação tributária, ou seja, sujeito ativo(SA) e sujeito

passivo(SP); agregados com o critério espacial(CE); critério temporal(CT), já explanados; e

critério quantitativo(CQ), mediante o conjuntor multiplicador entre a base cálculo(BC) e

alíquota(A) obterá a sua valoração.

Portanto, acerca do critério material ou também conhecido como critério objetivo da

hipótese tributária está diretamente relacionado ao comportamento do sujeito passivo,

podendo ser pessoa física ou jurídica e, que inseridos ao critério espacial, ou seja, o lugar em

que modera ao acontecimento daquele fato exercido pelo sujeito passivo.58

Conjuntamente ao critério espacial observa elementos específicos, como por exemplo,

no caso de isenção de algum tributo tendo em vista esse mesmo critério.59

Ao critério temporal é importante identificar qual é o momento certo do fato jurídico

tributário,60 e assim não possam causar lacunas à identificação da hipótese de incidência

tributária (HIT).

Finalmente, o critério quantitativo delimita a situação monetária dos sujeitos, ativo e

passivo tributário, portanto, a mensuração do tributo.61

Nesse ínterim, a regra-matriz de incidência tributária é a explanação da regra

específica de tributação, além de auxiliar, como no caso em tela quão ao direito internacional

(um dos temas do trabalho), em especial a não-discriminação de tributos que

internacionalmente não há qualquer discriminação enquanto no direito pátrio promovem essa

distinção, ferindo a segurança jurídica, inclusive internacionalmente e não promovendo a

igualdade entre as Nações, uma vez, que faz parte dos tratados internacionais e não os aplicam

eficazmente.

57 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 2. ed. São Paulo: Noses, 2008, p. 150. 58 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da Norma Tributária. São Paulo: Editora Max Limonad, 1998, p. 124-130. 59 Op. cit., p. 130-133. 60 Op. cit., p. p. 140-141. 61 VITA, Jonathan Barros. Teoria Geral do Direito: Direito Internacional e Direito Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2001, p. 278.

24

Assim, os próximos capítulos serão relacionados aos princípios constitucionais

tributários, em especial, quanto aos sobreprincípios. Ainda consignado o princípio da não-

discriminação tributária e o seu multifacetamento.

1.6 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

No sistema jurídico nacional há fontes do ordenamento jurídico, portanto, de onde

provêm as normas jurídicas, dentre as quais estão os princípios jurídicos constitucionais e

normas específicas.62

Trata do alicerce normativo, e tem-se como princípio:63

[...] é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico. É o conhecimento dos princípios que preside a intelecção das diferentes partes componentes do todo unitário que tem por nome sistema jurídico positivo.

Os princípios são fragmentados em princípios jurídicos constitucionais, sendo os que

são aplicados em todos os ramos do direito. Além de existir os princípios jurídicos tributários

que são os especificamente ao Direito Tributário.

Nesse ínterim, estes não podem ser contrários aqueles que seriam considerados

inconstitucionais. Aqueles, considerados como o jurista Paulo Barros de Carvalho como

sobreprincípios,64 estes como princípios que limitam o poder de tributar, pois são

instrumentos de proteção ao contribuinte.

Os sobreprincípios são indispensáveis a qualquer ordem jurídica nacional, neste caso,

são: segurança jurídica, certeza do direito, igualdade, liberdade, da justiça, formadores do

Estado.65

O princípio da segurança jurídica é aquele em que não se pode a qualquer tempo ou

mesmo a qualquer maneira ser alterado. Já a certeza do direito são determinações existentes

62 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. 7. ed. rev. atual. São Paulo: Dialética, 2007, p. 12. 63 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 21 ed. rev. atual. São Paulo: Malheiros Editores, 2006, p. 912-913. 64 Direito Tributário, Linguagem e Método. 2. ed. São Paulo: Noses, 2008, p. 261-262. 65 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 2. ed. São Paulo: Noses, 2008, p. 263-273.

25

no mundo jurídico, são predeterminados, alterando-o de modo aleatório culminaria na

vulnerabilidade do princípio da segurança, portanto, um está atrelado ao outro.66

Quanto ao princípio da igualdade está esculpido, primeiramente, ao Art. 5º, caput, da

Constituição Federal,67 em que o legislador quis se prevalecer como destinatário principal,

agregados a todos os órgãos que aviam normas jurídicas, inclusive no direito tributário pelo

princípio da isonomia em que os sujeitos com padrões monetários idênticos sofrerão acerca da

tributação da mesma maneira, pelo princípio específico da isonomia.68 O tema acerca do

princípio da igualdade é colossal e tema capítulo especificamente para a sua análise

pormenorizada, inclusive no que tange ao tema principal desse estudo.

Como o princípio da liberdade,69 é considerado princípio fundamental, pois se

encontra em todo o ordenamento nacional, trazendo em seu bojo a liberdade dos legisladores,

a política, social, religiosa, individual, manifestação, trabalhista, locomoção e tributária (caso

que será especificamente detalhado). Somente sendo restrita a liberdade mediante as normas

jurídicas.

Acerca do princípio da justiça,70 está inclusa no preâmbulo da Constituição da

República Federativa do Brasil, de 1988,71 o qual intitula como valor supremo da sociedade

que agregado aos demais sobreprincípios ao implementarem obterão a equidade.

Finalmente, ao sobreprincípio, formadores do Estado, estão ligados às funções do

Estado, seja no campo da política, da administração (gerenciamento em todos os

departamentos, ou seja, civil, tributário, penal) e que complementem os demais

sobreprincípios.72

66 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 9. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 91-92. 67 Art. 5º- Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, [...] (grifo nosso) 68 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 2. ed. São Paulo: Noses, 2008, p. 266-267. 69 Op. cit., p. 270-272. 70 Op. cit., p. 272-273. 71 Nós, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembléia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a solução pacífica das controvérsias, promulgamos, sob a proteção de Deus, a seguinte CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. (grifo nosso) 72 Op. cit., p. 273.

26

Neste, enquadram-se, segundo o renomado jurista Paulo Barros de Carvalho,73 os

princípios: da Federação, da República, da separação de poderes, da isonomia das pessoas

políticas de direito constitucional interno e da autonomia dos Municípios.

Quão ao princípio da Federação, ele possui respaldo inicial no Art. 1º, da Constituição

Federal,74 em que está diretamente relacionado com o poder que emana de sua autoridade

primordial e, que não se pode, no caso dos entes federativos um se sobrepor ao outro, sendo

que cada um possui a sua atribuição, portanto, diretamente relacionado com o princípio da

competência e no caso da norma tributária, relacionada à competência tributária que

anteriormente fora debatida.75

Quanto ao principio da República relaciona-se com o a forma de governo em que se

pretende conduzir, no caso em tela, mediante a investidura de representantes do povo,

portanto, é através dele que ocorre o sistema de representação, como há meios de controle e

de fiscalização em que no Brasil não são efetivados.76

A respeito do princípio da separação dos poderes,77 traz em seu bojo como

organização política em que é necessária a sua divisão de competências, de órgãos e de

funções, no qual se sustenta no Art. 2º, do ordenamento jurídico nacional,78 em que

estabelecem quais são os poderes existentes, sendo: Executivo, Legislativo e Judiciário e que

cada um atua em sua esfera, portanto, nacional, estadual ou municipalmente.

O princípio da isonomia das pessoas políticas de direito constitucional interno traduz-

se no tratamento igual e independente ao mesmo tempo, galgados aos demais princípios:

isonomia, Federação e autonomia dos Municípios (o próximo a elucidar),79 mediante as

pessoas constitucionais internas, seus governantes, não sobreporão uns aos outros, ou seja,

Presidente, Governador e Prefeitos, deverão conquistar conjuntamente o desenvolvimento

econômico, político e social.80

73 Direito Tributário, Linguagem e Método. 2. ed. São Paulo: Noses, 2008, p. 273-281. 74 Art. 1º - A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito [...] 75 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 2. ed. São Paulo: Noses, 2008, p. 273-274. 76 Op. cit., p. 274-276. 77 Op. cit., 278. 78 Art. 2º - São Poderes da União, independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judiciário. 79 Op. cit., p. 278-279. 80 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 9. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 95-96.

27

Concluindo quanto aos sobreprincípios, considerados por Paulo de Barros Carvalho,

ou mesmo princípios constitucionais, encontra-se o princípio da autonomia dos Municípios, o

qual este ente federativo, não é, porquanto se encontra em último lugar de sua tripartição é

que não possui direcionamento próprio de seu município, para tanto, possuindo leis

regulamentares específicas, inclusive acerca dos tributos específicos, conforme elucidado na

competência tributária.81

Agregados aos sobreprincípios encontram-se os princípios constitucionais tributários,

que são:82 da legalidade, tipicidade, anterioridade, irretroatividade, não cumulatividade,

proibição do tributo com efeito de confisco e capacidade contributiva.

Estes princípios declinados aos legisladores são considerados limites para a criação,

alteração e extinção de qualquer tributo e assim não exasperem os direitos também

considerados aos contribuintes e não somente ao Poder Público em busca de recursos

financeiros à concretização de seus projetos, já que todo tributo tem principal função de

fiscalidade.

O princípio da legalidade é primeiramente, conforme já elucidado anteriormente, em

seu Art. 5º, II, da Constituição pátria,83 especificamente ao direito tributário e está no bojo do

Art. 150, I, da Constituição Federal.84 Naquele é estabelecido em todo ordem normativa, seja

qualquer área do direito deve sempre obedecer a lei enquanto este oferece segurança jurídica

ao contribuinte para que não sejam criada e alteradas alíquotas dos tributos sem prévio

estabelecimento da lei. Portanto, toda a regra-matriz tributária deve vir positivada.85

Quanto ao princípio da tipicidade tributária, o jurista Paulo de Barros Carvalho,86

subscreve que na lei tributária a qual estabelece um tributo deve conter todos os elementos à

regra-matriz de incidência, ou seja, descrição do evento que caracterize o tributo e assim

possa a lei atuar, a relação jurídica que fará com que nasça o evento, descrever os sujeitos do

evento, determinar a incidência do valor a ser pago e a apuração desse valor ao ente

tributante.

81 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 2. ed. São Paulo: Noses, 2008, p. 281-282. 82 Op. cit., p. 282-307. 83 Art. 5º- Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei; 84 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; 85 Op. cit., p. 282-283. 86 Op. cit., p. 283-287.

28

Deste modo, é necessário o estudo específico de cada tributo e não somente ao

contento geral de tributo, pois podem ocorrer certas presunções e findar condutas dúbias ou

erradas, propriamente. Nesse sentido, como exemplo, os impostos e as taxas são muitas vezes

confundidas e possuem base de cálculo diversa. Assim tipificar o tributo é essencial.

Agregado a este princípio encontra-se o princípio da vinculabilidade da tributação

pautado no Art. 142, do Código Tributário Nacional,87 o qual não se permite no procedimento

administrativo criar comportamentos já que o sujeito passivo terá obrigações a partir do

momento em que houver o lançamento daquele tributo.88

Acerca do princípio da anterioridade, é necessária elucidação também do princípio da

irretroatividade. Aquele consiste em que todo o tributo deve ser criado antes do exercício

financeiro de sua vigência,89 com exceção quanto se traduz ao aumento ou diminuição de

certas alíquotas incidentes diretamente à política cambial brasileira,90 nesse sentido estabelece

o Art. 150, §1º, da Constituição Federal.91

O princípio da irretroatividade está pautado no Art. 150, III, a, da Constituição

Federal,92 onde fatos passados (o direito adquirido, ato jurídico perfeito e a coisa julgada) já

consumados não poderiam ser alterados.93

O princípio da não cumulatividade traz como foco o valor da justiça da tributação,

pois é um limite ao Poder Público instituidor do tributo para que compense o valor de cada

operação com o que foi cobrado anteriormente para que o impacto tributário não provoque a

87 Art. 142 - Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. 88 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 2. ed. São Paulo: Noses, 2008, p. 287-288. 89 Art. 150- Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III - cobrar tributos: b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; 90 Op. cit., p. 288-290. 91 § 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. 92 Art. 150- Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; 93 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 9. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 99-100.

29

tributação em cascata, distorcendo os preços, acelerando a inflação e desordenando a

economia nacional.94

Preleciona o Art. 150, IV, da Constituição Federal,95 sobre o princípio da proibição de

tributo com efeito de confisco em que a tributação está diretamente ligada à diminuição do

patrimônio do contribuinte, portanto, não se pode impor um ônus insuportável ao mesmo que

acarretará problemas sociais sérios, podendo comprometer inclusive a circulação de dinheiro

ao país, além de sempre estar interligado ao princípio da capacidade contributiva.96

Finalmente, este, por sua vez, está diretamente relacionado ao princípio da igualdade,

pois, o contribuinte que possui renda maior arcará com despesa maior em questão tributária

enquanto aquele não possui bens não terá obrigação legal alguma de contribuir fiscalmente.

Deve-se auferir a carga tributária de cada contribuinte com a sua possibilidade econômica.97

Deste modo, toda a regra-matriz de incidência tributária deve-se adequar aos

sobreprincípios e, também, aos princípios constitucionais tributários para que não haja

qualquer meio de inconstitucionalidade tributária.

94 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 2. ed. São Paulo: Noses, 2008, p. 296-297. 95 Art. 150- Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] III - cobrar tributos: IV - utilizar tributo com efeito de confisco; 96 Op. cit., p. 300-301. 97 Op. cit., p. 301-307.

30

2 O PRINCÍPIO DA NÃO-DISCRIMINAÇÃO NO PLANO INTERNACIONAL

A Constituição Federativa do Brasil, de 1988, acerca das fontes do direito tributário,

além dos princípios existentes e consignados no capítulo anterior, existem os tratados

internacionais.

Portanto, para Paulo de Barros Carvalho, fontes do direito são:98

[...] órgãos habilitados pelo sistema para produzirem normas, numa organização escalonada, bem como a própria atividade desenvolvida por essas entidades, tendo em vista a criação de normas.

Para tanto, a legitimidade jurídica está intrínseca ao órgão que a promulgou, assim

acerca do Sistema Tributário Nacional tem-se como fontes do direito tributário, os tratados

internacionais.

Segundo a doutrina monista internacionalista a qual o Brasil adota, enfatiza que o

Direito Internacional Público é hierarquicamente superior ao Direito interno devido aos

tratados sancionados pelo Brasil e, assim, os tratados internacionais seriam considerados

superiores a toda legislação brasileira, neste aspecto, inclusive sobre o Código Tributário

Nacional.99

Posteriormente a publicação dos tratados e ratificados pelo país, no caso Brasil,

passam a ter força normativa, inclusive revogando as disposições ordinárias em contrariedade

e obrigando as leis que sobrevierem serem observadas em conformidade com o tratado

internacional.100

Nesse ínterim, todos os casos em que houver a discriminação tributária sobre o

tratamento fiscal acerca do comércio internacional, em especial o comércio eletrônico e os

casos dos veículos importados deverão ter como base o direito internacional, do qual o Brasil

é signatário pela não-discriminação em sua aplicabilidade nas relações do comércio

internacional.

98 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 9. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 35. 99 MAZZUOLI, Valerio de Oliveira. Eficácia e Aplicabilidade dos Tratados em Matéria Tributária no Direito Brasileiro. p. 241-242. In: Direito Tributário e Segurança Jurídica. RIBEIRO, Maria de Fátima (coord.). São Paulo: MP Editora. 2008. 100 MAZZUOLI, Valerio de Oliveira. Eficácia e Aplicabilidade dos Tratados em Matéria Tributária no Direito Brasileiro. p. 242. In: Direito Tributário e Segurança Jurídica. RIBEIRO, Maria de Fátima (coord.). São Paulo: MP Editora. 2008.

31

Consequentemente, o Código Tributário pátrio legislou acerca dos tratados

internacionais em seu Art. 98.101

Quão à matéria dos tratados internacionais, veio pacificar sobre a supremacia daqueles

sobre a legislação tributária interna. Houve a confirmação de que deve sempre prevalecer os

tratados, inclusive sobre a não-discriminação tributária internacional sobre a nacional.

Nesse sentido toda a legislação pertinente (inclusive as leis complementares) ao caso

será considerada inconstitucional quando infringir as normas inseridas aos tratados

internacionais dos quais o Brasil é signatário.

Determinando o aspecto e relevância dos tratados internacionais em matéria tributária,

faz-se presente o estudo específico dos tratados internacionais e o comércio internacional.

Intrinsecamente aos tratados internacionais existem os princípios, que segundo Paulo

de Barros Carvalho:102

No direito, ele nada mais é do que uma linguagem que traduz para o mundo jurídico-prescritivo, não o rela, mas um ponto d vista sobre o real, caracterizado segundo padrões de valores daquele que o interpreta.

Para tanto no plano internacional é enfatizado de que o princípio da não-discriminação

é considerado como sobreprincípio, pois ultrapassa a amplitude nacional, condizem além das

fronteiras os quais todos os países signatários dos acordos internacionais, em especial ao caso

em tela, do GATT, GATS, MERCOSUL.

2.1 A NÃO-DISCRIMINAÇÃO NO PLANO DO COMÉRCIO INTERNACIONAL

O comércio inicialmente era realizado mediante a troca, ou seja, as pessoas

observavam quais eram os produtos excedentes em suas residências e trocavam entre si. Com

o passar dos anos adotaram uma base de troca, que primeiramente foi a carne bovina, ou seja,

o boi. Entretanto nem todos tinham condições de possuí-lo, além do mais era difícil de

transportá-lo, então decidiram por concretizar por sal, o que derivou a palavra salário,

atualmente empregado ao pagamento recebido pelo empregado em face da realização de seus

serviços.

101 Art. 98 - Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. 102 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 2. ed. São Paulo: Noses, 2008, p. 248.

32

Para tanto, o comércio era modesto e executado nas vilas da população, com o

crescimento populacional e o capitalista, após a Revolução Industrial, e, atualmente, galgou

grandes centros, inclusive com o comércio internacional.

Embora o comércio internacional destaca-se contemporaneamente, surgiu quando as

especiarias eram vindas das Índias. Ao presente, tem-se uma gama de comércio internacional,

sejam de bens ou serviços, inclusive com a globalização apresenta-se com o comércio

eletrônico, advindo da internet, o e-commerce.

Os países soberanos sempre realizaram o comércio internacional, hoje com mais

intensidade, pois é através dele que garantirá o seu desenvolvimento. Para tanto países

lucrativos e desenvolvidos são aqueles que exportam mais do que os que importam.

Com a Organização Mundial do Comércio – OMC o comércio internacional passou a

possuir regras entre si, que por sua são pautados em tratados internacionais em que os países

signatários passam a ter larga ajuda em seu escoamento de produção. Portanto, com a OMC

houve a ajuda aos produtores de bens e de serviços a produzirem o seu comércio.103

Entretanto, ao Brasil há a dependência da importação de produtos ou serviços, devido

ainda serem condicionados somente aos bens primários. Dentre esse aspecto o país que possui

interação comercial deve seguir alguns parâmetros exigidos, dentre eles estão os tratados

internacionais que dependem de sua ratificação.

2.1.1 A Não-Discriminação no Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio – GATT

O presente acordo, General Agreement on Tariffs and Trade – GATT, traduz-se pelo

Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio,104o qual o Brasil somente ratificou

provisoriamente no ano de 1948, e que estabeleceu como objetivo a recuperação e o

desenvolvimento do comércio entre as nações pactuantes do presente acordo.

103 NAKAYAMA, Juliana Kiyosen. Comércio de Serviços e Barreiras Tarifárias na OMC. p. 140. In: Comércio

Internacional e Tributação. TÔRRES, Heleno Taveira (cood.). São Paulo: Quatier Latin, 2005. 104 BRASIL. Decreto nº 313, de 30 de julho de 1948. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/1930-1949/l313.htm. Acessado em: 11 ago. 2014.

33

Em 1º de janeiro de 1995, a Organização Mundial do Comércio (OMC) substituiu o

GATT, sendo que os signatários do GATT passaram a denominar-se oficialmente como

Partes Contratantes do GATT105 e os novos acordos da OMC converteram para Membros da

OMC (inclusive os países integrantes do GATT).106

Expressamente, acerca da não-discriminação em matéria tributária, encontra-se

respaldo ao Artigo I107 e Artigo III108, do GATT.

105 Partes contratantes do GATT, sendo 128 países até 1994: Alemania; Angola; Antigua y Barbuda; Argentina; Australia; Austria; Bangladesh; Barbados; Bélgica; Belice; Benin; Bolivia, Batswana; Brasil; Brunei Darussalam; Brukina Faso; Burundi; Camérun; Canadá; Chad; Chili; Chipre; Colombia; Congo; Corea, República de, Costa Rica; Côte d’Ivoire; Cuba; Dinamarca; Djibouti; Dominica; Egipto; El Salvador; Emiratos Árabes Unidos; Eslovenia; España; Estados Unidos; Fiji; Filipinas; Finlandia; Francia; Gabón; Gambia; Ghana; Granada; Grecia; Guatemala; Guinea; Guinea-Bissau; Guyana; Haití; Honduras; Hong Kong; Hungria; India; Indonesia; Irlanda; Islandia; Islas Salomón; Israel; Italia; Jamaica; Japón; Kenya; Kuwait; Lesotho; Liechtenstein; Luxemburgo; Madagastar; Macao; Malasia; Malawi; Maldivas; Malí; Malta; Marruecos; Mauricio; Mauritania; México; Mozambique; Myanmar, Unión de; Namibia; Nicaragua; Nigeria; Níger; Noruega; Nueva Zelandia; Países Bajos; Pakistán; Papua Nueva Guinea; Paraguay; Perú; Polonia; Portugal; Qatar; Reino Unido; República Centroafricana; República Checa; República Dominicana; República Eslovaca; Rumania; Rwanda; San Cristóbal y Nevis; San Vicente y lãs Granadinas, Santa Lucía; Senegal; Sierra Leona; Singapur; Sri Lanka; Sudáfrica; Suecia; Suiza; Suriname; Swazilandia, Reino de; Tailandia; Tanzanía; Togo; Trindad y Tabago; Túnez; Turquía; Uganda; Venezuela, Yugoslavia; Zaire; Zambia; Zimbabwe. Fonte:ORGANIZACIÓN MUNDIAL DEL COMERCIO. Disponível em: http://www.wto.org/spanish/thewto_s/gattmem_s.htm. Acessado em 12 ago. 2014. 106 ORGANIZACIÓN MUNDIAL DEL COMERCIO. Disponível em: http://www.wto.org/spanish/thewto_s/gattmem_s.htm. Acessado em 12 ago. 2014. 107 ARTIGO I - TRATAMENTO GERAL DE NAÇÃO MAIS FAVORECIDA 1. Qualquer vantagem, favor, imunidade ou privilégio concedido por uma parte contratante em relação a um produto originário de ou destinado a qualquer outro país, será imediata e incondicionalmente estendido ao produtor similar, originário do território de cada uma das outras partes contratantes ou ao mesmo destinado, Êste dispositivo se refere aos direitos aduaneiros e encargos de tôda a natureza que gravem a importação ou a exportação, ou a elas se relacionem, aos que recaiam sôbre as transferências internacionais de fundos para pagamento de importações e exportações, digam respeito ao método de arrecadação dêsses direitos e encargos ou ao conjunto de regulamentos ou formalidades estabelecidos em conexão com a importação e exportação bem como aos assuntos incluidos nos §§ 1 e 2 do art. III. (sic) 108 ARTIGO lIl - TRATAMENTO NACIONAL EM MATÉRIA DE IMPOSTOS E DE REGULAMENTAÇÃO INTERNOS 1. Os produtos de qualquer Parte Contratante importados no território de outra Parte Contratante serão isentos da parte dos tributos e outras imposições internas de qualquer natureza que excedam aos aplicados, direta ou indiretamente, a produtos similares de origem nacional. Além disto, nos casos em que não houver no território importador produção substancial de produto similar de origem nacional, nenhuma Parte Contratante aplicará tributos internos novos ou mais elevados sôbre os produtos de outras Partes Contratantes com o fim de conceder proteção à produção de produtos, diretamente competidores ou substitutos, não taxados de maneira semelhante; os tributos internos dessa natureza, existentes, serão objeto de negociação para a sua redução ou eliminação.(sic) 2. Os produtos originários de qualquer Parte Contratante importados no território de qualquer outra Parte Contratante gozarão de tratamento não menos favorável que a concedido a produtos similares de origem nacional no que concerne a todas as leis, regulamentos e exigências que afetem a sua venda, colocação no mercado, compra, transporte, distribuição ou uso no mercado interno. As disposições dêste parágrafo não impedirão a aplicação das taxas diferenciais de transportes, baseadas exclusivamente na utilização econômica dos meios de transporte e não na origem de produtos.(sic)

34

Há capitulação expressa das cláusulas da nação mais favorecida e do tratamento

nacional, respectivamente.109 Aquela determina que qualquer mercadoria ou outro bem em

que recaiam encargos aduaneiros, sejam importação ou exportação (acerca do tema em

questão tratar-se-á somente da importação) traz o método de sua arrecadação. Para tanto, em

todos os países que ratificaram o presente acordo devem ter o mesmo método de cobrança de

suas tarifas de importação.110

Nesse sentido, os impostos de importação devem ser calculados sobre a mesma base

de cálculo, alíquota e lançamento. Casos que ocorrem frequentemente sobre a importação de

peças de veículos.

Além do mais, no artigo III, do GATT, traduz-se a obrigação do país signatário

conceder a nacionalização do produto ou da mercadoria importada quando houver a

finalização do produto no Brasil. Logo, caso haja algum benefício ao produto nacional deverá

ser estendido ao nacionalizado.111

Ainda, resolvendo questões quanto às barreiras comerciais, incluindo tarifas, comércio

desleal e, em especial ao caso concreto, a política discriminatória imposta aos produtos

estrangeiros enfatiza a necessidade de aplicação quanto ao princípio da não-discriminação aos

produtos derivados da importação.112

109 OKUMA, Alessandra. Princípio Não-Discriminação Internacional no Direito Brasileiro. São Paulo, 2005. Dissertação (Mestrado em Direito), Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, p. 47. 110 Países signatários da OMC, tendo como a última atualização, 26 de junho de 2014, com 160 membros: Albania; Alemania; Angola; Antigua y Barbuda; Arábia Saudita, Reino de la; Argentina; Armenia; Australia; Austria; Bahrein, Reino de; Bangladesh; Barbados; Bélgica; Belice; Benin; Bolivia, Estado Plurinacional de; Batswana; Brasil; Brunei Darussalam; Bulgaria; Brukina Faso; Burundi; Cabo Verde; Camboya; Camérun; Canadá; Chad; Chile; China; Chipre; Colombia; Congo; Corea, República de, Costa Rica; Côte d’Ivoire; Croacia; Cuba; Dinamarca; Djibouti; Dominica; Ecuador; Egipto; El Salvador; Emidaros Árabes Unidos; Eslovenia; Ex República Yugoslava de Macedonia (ERYM); Federación de Rusia; Fiji; Filipinas; Finlandia; Francia; Gabón; Gambia; Georgia; Ghana; Granada; Grecia; Guatemala; Guinea; Guinea-Bissau; Guyana; Haití; Honduras; Hong Kong, China; Hungria; India; Indonesia; Irlanda; Islandia; Islas Salomón; Israel; Italia; Jamaica; Japón; Jordania; Kenya; Kuwait, Estado de; Lesotho; Letonia; Liechtenstein; Lituania; Luxemburgo; Madagastar; Macao, China; Malasia; Malawi; Maldivas; Malí; Malta; Marruecos; Mauricio; Mauritania; México; Moldova, República de; Mongolia; Montenegro; Mozambique; Myanmar; Namibia; Nepal; Nicaragua; Nigeria; Níger; Noruega; Nueva Zelandia; Omán; Países Bajos; Pakistán; Panamá; Papua Nueva Guinea; Paraguay; Perú; Polonia; Portugal; Qatar; Reino Unido; República Centroafricana; República Checa; República Democrática Del Congo; República Democrática Popular Lao; República Dominicana; República Eslovaca; República Kirguisa; Rumania; Rwanda; Saint Kitts y Nevis; Samoa; Santa Lucía; San Vicente y lãs Granadinas; Senegal; Sierra Leona; Singapur; Sri Lanka; Sudáfrica; Suecia; Suiza; Suriname; Swazilandia; Tailandia; Taipei Chino; Tanzanía; Taykistán; Togo; Trindad y Tabago; Túnez; Turquía; Ucrania; Uganda; Unión Europea (antes, Comunidades Europeas); Uruguay; Vanuatu; Venezuela, República Bolivariana de; Viet Nam; Yemen; Zambia; Zimbabwe. Fonte: ORGANIZACIÓN MUNDIAL DEL COMERCIO. Disponível em: http://www.wto.org/spanish/thewto_s/whatis_s/tif_s/org6_s.htm. Acessado em 12 ago. 2014. 111 OKUMA, Alessandra. Princípio Não-Discriminação Internacional no Direito Brasileiro. São Paulo, 2005. Dissertação (Mestrado em Direito), Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, p. 49. 112 CAPOFERRI, Aline Azevedo Cunha. Incidência do PIS/PASEP e da COFINS na Importação e o Princípio

da Não-Discriminação Tributária previsto nos Acordos Multilaterais de Comércio Internacional. São Paulo, 2010. Monografia (Especialização em Direito Tributário), Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, p. 88.

35

Justamente, o Artigo VIII,113do GATT, enaltece o princípio da não-discriminação.

Devendo ser inserido ao imposto de importação, mesmo que o país anseie em preservar o

produto nacional.

O Artigo IX,114 do GATT, autoriza a entrada das marcas no território nacional, ou seja,

determinada mercadoria que já venha pré-qualificada. Diferentemente não os autorizando e

não os incentivando estarão limitando o desenvolvimento industrial para agregar referenciais

e assim o próprio país reinvente o seu potencial.

Consequentemente, o Artigo XII,115 do GATT, explicitamente traduz na não-

discriminação às restrições de importação devido a proteger a balança comercial, em estrita

exceção, ou seja, quando estiverem as reservas monetárias extremamente baixas e que

precisam ser aumentadas.

113 ARTIGO VIII FORMALIDADES RELATIVAS A IMPORTAÇÃO E A EXPORTAÇÃO As partes Contratantes reconhecem que os direitos e taxas que não sejam os direitos alfandegários impostos pelas autoridades governamentais à importação ou à exportação ou relativos à importação ou exportação, deveriam limitar-se ao custo aproximado dos serviços prestados e não constituir uma proteção indireta aos produtos nacionais ou taxas de caráter fiscal sôbre a importação ou a exportação. As Partes Contratantes reconhecem, igualmente, a necessidade de limitar o número e a diversidade dêsses direitos e taxas, de reduzir ao mínimo os efeitos e a complexidade das formalidades de importação e de exportação e de reduzir e simplificar as formalidades relativas aos documentos a fornecer em matéria de importação e de exportação. (sic) 114 ARTIGO IX MARCAS DE ORIGEM 1) No que diz respeito às condições relativas às marcas, cada Parte Contratante concederá aos produtos do território das outras Partes Contratantes um tratamento não menos favorável que o concedido aos produtos similares de qualquer terceiro país. 2) Sempre que possível do ponto de vista administrativo, as Partes Contratantes deverão permitir a oposição, por ocasião da importação, das marcas de origem. 3) No que diz respeito à marcação de produtos importados, as leis e regulamentos das Partes Contratantes serão de natureza a permitir a sua aplicação sem ocasionar danos sérios aos produtos nem reduzir substancialmente o seu valor ou elevar inutilmente o seu prêço de custo. 4) Em regra geral, nenhuma parte Contratante deverá impor multa ou direito especial por falta de observação dos regulamentos relativos à marcação antes da importação, a menos que a retificação da marcação seja indevidamente retardada ou que marcas de natureza a induzir em êrro tenham sido opostas ou que a marcação tenha sido intencionalmente omitida. 5) As Partes Contratantes colaborarão entre si para o fim de evitar que as marcas comerciais sejam utilizadas de forma a induzir em êrro quanto à verdadeira origem do produto em detrimento das denominações de origem regional ou geográfica dos produtos do território de uma Parte Contratante que sejam protegidos pela legislação dessa Parte Contratante. Cada Parte Contrante dará inteira e amistosa consideração aos pedidos ou representações que possa lhe dirigir uma outra Parte Contratante sôbre abusos tais como os mencionados acima no presente parágrafo, que lhe tenham sido assinalados por essa outra Parte Contratante em relação à denominação dos produtos que a mesma houver comunicado à primeira Parte Contratante. (sic) 115 ARTIGO XII RESTRIÇÕES DESTINADAS A PROTEGER A BALANÇA DE PAGAMENTOS 1. Não obstante as disposições do 1º do art. XI, qualquer parte contratante, visando salvaguardar sua posição financeira exterior e a sua balança de pagamentos, poderá restringir o volume ou o valor das mercadorias cuja importação autorizar, ressalvadas as disposições dos parágrafos seguintes do presente artigo. 2. (a) Nenhuma parte contratante instituirá, manterá ou reforçará restrições à importação em virtude do presente artigo, salvo na medida necessária: (i) para opor-se à ameaça iminente de uma baixa importante de suas reservas monetárias ou pôr fim a essa baixa ou (ii) para aumentar suas reservas, [...] (sic)

36

Nesse ínterim, o Artigo XIII116, ressalta que somente poderá ocorrer a restrição à

importação de um produto quando as mesmas restrições estiverem ao seu país de origem,

vinculando mais uma vez o supramencionado princípio.

Finalmente ao GATT, em especial, ao princípio que paira primordialmente, o da não-

discriminação, no bojo do Artigo XVII,117 em que quaisquer empresas que forem constituídas

ou conservadas pelos Estados signatários deverão seguir as mesmas regras das empresas

particulares que estejam no país, não havendo quaisquer divergências.118

Observa-se que General Agreement on Tariffs and Trade – GATT está

principiologicamente baseado quanto a não-discriminação.

2.1.2 A Não-Discriminação no Acordo Geral sobre o Comércio de Serviços – GATS

O general agreement on trade in service – GATS, o qual o Brasil tornou-se signatário

pelo Decreto nº 1.355, de 30 de dezembro de 1994,119 onde pelo Decreto Legislativo nº 30, de

15 de dezembro de 1994,120 constou o anexo pertinente aos serviços denominado Acordo

Geral sobre Comercio em Serviços – GATS.

116 ARTIGO XIII APLICAÇÃO NÃO DISCRIMINATÓRIA DAS RESTRIÇÕES QUANTITATIVAS 1. Nenhuma proibição ou restrição será aplicada por uma parte contratante à importação de um produto originário do território de outra parte contratante ou à exportação de um produto destinado ao território de outra parte contratante a menos que proibições ou restrições semelhantes sejam aplicadas à importação do produto similar originário de todos os outros países ou à exportação do produto similar destinado a todos os outros países. (sic) 117 ARTIGO XVII TRATAMENTO NÃO DISCRIMINATÓRIO POR PARTE DAS EMPRÊSAS COMERCIAIS DO ESTADO 1. a) Cada Parte Contratante que funde ou mantenha uma emprêsa de Estado, seja onde fôr, ou que conceda de direito ou de fato, a qualquer emprêsa privilégios exclusivos ou especiais compromete-se a que essa emprêsa, em suas compras ou vendas que tenham por origem ou por conseqüência importações ou exportações, se conforme ao princípio geral de não discriminação adotado pelo presente Acôrdo para as medidas de natureza legislativa ou administrativa relativas às importações ou exportações efetuadas pelos comerciantes particulares. (sic) 118 OKUMA, Alessandra. Princípio Não-Discriminação Internacional no Direito Brasileiro. São Paulo, 2005. Dissertação (Mestrado em Direito), Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, p. 50. 119 Art. 1º A Ata Final que Incorpora os Resultados da Rodada Uruguai de Negociações Comerciais Multilaterais do GATT, apensa por cópia ao presente decreto, será executada e cumprida tão inteiramente como nele contém. Art. 2º Este decreto entra em vigor na data de sua publicação, revogadas as disposições em contrário. 120 Art. 1° São aprovadas a Ata Final da Rodada Uruguai de Negociações Comerciais Multilaterais do Acordo Geral de Tarifas e Comércio (GATT), as listas de concessões do Brasil na área tarifária (Lista III) e no setor de serviços e o texto do Acordo Plurilateral sobre Carne Bovina. Parágrafo único. São sujeitos à apreciação do Congresso Nacional quaisquer atos que resultem em revisão dos acordos mencionados no caput deste artigo, ou que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional, nos termos do art. 49, I, da Constituição Federal. Art. 2° Caberá às Comissões Técnicas Permanentes da Câmara dos Deputados e do Senado Federal o acompanhamento e fiscalização da execução dos acordos previstos neste decreto legislativo para, oportunamente, apresentar sugestões e propostas ao Congresso Nacional. Art. 3° Este decreto legislativo entra em vigor na data de sua publicação.

37

Segundo o GATS, em seu Artigo I, cláusula 3, alínea b, estabelece o conceito de

serviço:121

b) “Serviços” inclui qualquer serviço em qualquer setor, exceto aqueles prestados no exercício da autoridade governamental;

Para tanto, o conceito de serviços abrange todos os serviços, salvo aqueles em que se

encontra sobre o monopólio estatal.

Observa-se que a prestação de serviços entre os Estados foi o escopo do presente

acordo. Entre os Estados signatários quaisquer prestações de serviços passarão a ser

consideradas livres, deste modo, evidenciando novamente o princípio da não-discriminação,

pois os profissionais devem ter acesso livre tanto nos países de origem quanto ao país em que

pretendem trabalhar.

A lista de serviços122 é classificada conforme o seu compromisso, sendo: as de

compromissos horizontais e as de compromissos verticais. Aqueles são compromissos em que

todos os setores inscritos devem aplicá-los, referentes ao modo de prestação dos serviços.

Estes são compromissos assumidos a cada setor e, segundo a OMC (Organização Mundial do

Comércio), são classificados em 12 grandes setores.123

Acerca dos modos de prestação dos serviços são classificados em quatro: o prestador

permanece em seu país (via fax, telefone, e-mail), o usuário viaja para o país do prestador

(turismo), o prestador viaja para o país do tomador (filiais) e o prestador viaja

temporariamente ao país do tomador (advogados, professores).124

Quanto ao modo de prestação, os compromissos variam: sem limitações, exclusão total

do setor de quaisquer compromissos e devido à incompatibilidade técnica entre o tipo de

serviço e o seu modo de prestação.125

Dentre as limitações intercorre ao tratamento nacional quando prestadores de serviços

estrangeiros adentram ao Brasil e sempre estão em desvantagem aos prestadores nacionais

sobremaneira ferindo ao princípio do tratamento nacional alavancado pelo GATT, inclusive

ao princípio da não-discriminação. 121 BRASIL. Disponível em: http://www.mdic.gov.br/sitio/interna/interna.php?area=5&menu=367. Acessado em: 12 ago. 2014. 122 BRASIL. Disponível em: http://www.mdic.gov.br/sitio/interna/interna.php?area=5&menu=367. Acessado em: 12 ago. 2014. 123 BRASIL. Disponível em: http://www.mdic.gov.br/sitio/interna/interna.php?area=5&menu=2282. Acessado em: 12 ago. 2014. 124 OKUMA, Alessandra. Princípio Não-Discriminação Internacional no Direito Brasileiro. São Paulo, 2005. Dissertação (Mestrado em Direito), Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, p. 51. 125 BRASIL. Disponível em: http://www.mdic.gov.br/sitio/interna/interna.php?area=5&menu=2282. Acessado em: 12 ago. 2014.

38

Nesse sentido, o GATS também enfatizou acerca dos princípios do tratamento

nacional126 e da nação mais favorecida,127 onde os prestadores de serviços que aqui no Brasil

se encontrem devem ter o mesmo tratamento ao que o nacional recebe, incluindo neste

aspecto o princípio da não-discriminação.

Apenas sucederá as exceções a esses princípios quando forem contrariamente aos

princípios basilares, ou seja, ofender a segurança nacional, o direito a vida, direito à

privacidade e à moral e aos bons costumes.128

Acarretando a dupla tributação também será classificado à exceção, pois o tratamento

fiscal deve ser o mais favorável aos prestadores de serviços e assim evitar a dupla tributação,

caso em que o Brasil não se enquadra porque os prestadores de serviços estrangeiros acabam

por ter discriminação quando o mesmo seja nacional, ofendendo amplamente a esta exceção,

além do mais a não-discriminação. Nesse ínterim, contrariando o próprio acordo estabelecido

pelo GATS, em seu Artigo XIV, cláusula 1, alínea e.129

Entretanto, o acordo entabulado pelo GATS oferece uma maneira de aplicar a

discriminação quanto aos impostos diretos (enumerando os impostos no Artigo XIV do

GATS, remissivo a nota de rodapé nº 7),130 e ao final, não sendo contraditório.

126 Artigo XVII - Tratamento Nacional 1. Nos setores inscritos em sua lista, e salvo condições e qualificações ali indicadas, cada Membro outorgará aos serviços e prestadores de serviços de qualquer outro Membro, com respeito a todas as medidas que afetem a prestação de serviços, um tratamento não menos favorável do que aquele que dispensa seus próprios serviços similares e prestadores de serviços similares. 127 Artigo II - Tratamento da Nação Mais Favorecida 1. Com respeito a qualquer medida coberta por este Acordo, cada Membro deve conceder imediatamente e incondicionalmente aos serviços e prestadores de serviço de qualquer outro Membro, tratamento não menos favorável do que aquele concedido a serviços e prestadores de serviços similares de qualquer outro país. 128 Artigo XIV - Exceções Gerais 1. Sob reserva de que as medidas abaixo enumeradas não sejam aplicadas de forma que constituam um meio de discriminação arbitrário ou injustificável entre países em que prevaleçam condições similares ou uma restrição encoberta ao comercio de serviços, nenhuma disposição do presente Acordo será interpretada no sentido de impedir que um Membro adote ou aplique medidas: a) necessárias para proteger a moral ou manter a ordem pública 5; b) necessárias para proteger a vida e a saúde das pessoas e dos animais ou para a preservação dos vegetais c) necessárias para assegurar a observância das leis e regulamentos que não sejam incompatíveis com as disposições do presente Acordo, inclusive aquelas com relação a: i) prevenção de práticas dolosas ou fraudulentas ou aos meios de lidar com efeitos do não cumprimento dos contratos de serviços; ii) proteção da privacidade dos indivíduos em relação ao processamento e a disseminação de dados pessoais e a proteção da confidencialidade dos registros e contas individuais; iii) a segurança. 129 e) incompatíveis com a Artigo II, sempre que a diferença de tratamento resulte de um acordo destinado a evitar a dupla tributação ou de disposições destinadas a evitar a dupla tributação contidas em qualquer outro acordo ou convênio internacional pelo qual o Membro esteja vinculado. 130Para efeitos de presente Acordo, “impostos direitos” abarca todos os impostos sobre a renda total, ou capital total ou sobre elementos da renda ou do capital, inclusive tributos sobre ganhos derivados da alienação de bens, tributos sobre sucessão, herança e doação e os tributos sobre as quantidades totais de salários pagos pelas empresas, assim como os tributos sobre a apreciação de capital.

39

Para tanto, toda a renda auferida no país em que se encontra aplica-se o princípio da

territorialidade, enfatizado no Artigo XIV, cláusula 1, alínea d, do GATS.131 Entende-se como

imposição ou coleta, conforme o seu regime fiscal, que se observa na nota de rodapé de nº

6.132

Nesse ínterim, quaisquer que sejam a renda auferida pelos não-residentes acarretarão

pagamento de impostos diretos, e assim, contradizendo a todo o momento o que fora

entabulado no GATT, e até o presente momento do GATS acerca do princípio da não-

discriminação. Já que aos residentes há divergência quanto a sua arrecadação, pois em

determinadas circunstância os que não atingem certa somatória de rendimentos, não são

obrigados a realizar o pagamento dos impostos diretos que enfatiza o GATS.

Deste modo, as exceções discriminadas acima seriam consideradas ilegais, pois prova

que a aplicação da exceção fere novamente o princípio da discriminação entre os residentes e

os não residentes no país, assim aplicando dois pesos e duas medidas, pois naqueles há

isenções tributárias conforme o seu rendimento enquanto este independentemente do seu

rendimento auferido é aplicado.

Nesse sentido, devendo ser revista essa cláusula para que não aumente casos em que o

próprio sistema jurídico nacional seja obrigado a definir e consequentemente atravancando-o.

131 d) incompatíveis com o Artigo XVII, sempre que a diferença de tratamento tenha por objetivo assegurar a imposição ou coleta eqüitativa ou efetiva de impostos diretos em relação a serviços ou prestadores de serviços de outros Membros 132 Medidas que têm por objetivo assegurar a imposição ou coleta eqüitativa ou efetiva de impostos diretos incluem medidas adotadas por um Membro ao amparo de seu regime fiscal que: - se aplicam a prestadores de serviços não residentes em reconhecimento ao fato de que a obrigação fiscal dos não residentes é determinada com respeito tos itens tributáveis cuja fonte ou localização se faça no território do Membro; ou - se aplicam a não residentes a fim de assegurar a imposição ou coleta de tributos no território do Membro; ou - se aplicam a residentes ou não residentes a fim de impedir a evasão ou a fraude fiscal, incluindo-se medidas de exceção; ou - se aplicam aos consumidores de serviços prestados dentro ou a partir de território de outro Membro a fim de assegurar a imposição ou coleta de tributos de tais consumidores derivados de fontes situadas no território do Membro; ou - estabeleçam distinção entre prestadores de serviços sujeitos a impostos sobre itens tributáveis em nível mundial de outros prestadores de serviços, em reconhecimento à diferença existente entre os mesmos quanto à natureza da base impositiva; ou - determinem, atribuam ou repartam rendas, lucros, gastos, perdas, deduções ou crédito de pessoas residentes ou sucursais, ou entre pessoas vinculadas ou sucursais de uma mesma pessoa, a fim de salvaguardar a base impositiva do Membro;

40

2.1.3 A Não-Discriminação nas barreiras comerciais tarifárias e não tarifárias

O comércio é considerado como um fato social e econômico porque o

desenvolvimento econômico do país está diretamente ligado ao fato dessas operações,

entretanto, o livre comércio é que talude esse desenvolvimento.

Dentre os entraves existentes ao comércio estão as barreiras tarifárias e não tarifárias.

Aquelas são regras de determinado governo com as negociações bilaterais ou multilaterais em

que os tributos são aplicados ao trânsito de entrada e/ou de saída de bens do território nacional

porquanto protege ao produto nacional. Estas são instrumentos que afetam o livre comércio e

que não tem por escopo a valoração dos bens.

Para que obtenha menores barreiras para o livre comércio se faz necessário a

circulação de mercadorias que muitas vezes são entraves com a barreira tarifária e a não

tarifária.133

Concretizar a barreira tarifária não induz à proteção do comércio brasileiro, ao

contrário, busca-se apenas encarecer o produto e não proteger o produto nacional. O produto

fica mais caro e não tranquiliza o comerciante nacional, porque a mercadoria estrangeira

mesmo que fique mais cara, ainda compensa a sua compra, pois ficará o seu valor menor do

que se o bem similar estivesse sido comprado no Brasil.

Para tanto, importante é a diminuição dos encargos tributários nacionais para que o

comércio interno possa sustentar-se diante da competitividade internacional e é

imprescindível que se obtenham mais mão-de-obra qualificada para que técnicas sejam

aplicadas com padrões de qualidade e tornem-se competitivos no mercado internacional.

Sobressalente é a discriminação exercida no Brasil quando se questiona acerca do

comércio internacional, para tanto observa constantemente os entraves burocráticos em que os

estrangeiros possuem para adentrar ao território nacional, além do mais contrariando

princípios arcabouços constantes nos acordos ratificados pelo Brasil, como o do GATT, do

GATS e do MERCOSUL.

Em consonância com a falta de qualificação técnica e profissional dos comerciantes

brasileiros que não são capazes para vislumbrar uma competição mercadológica internacional

acaba por ferir princípios basilares no sistema internacional, o princípio da não-discriminação.

133 NAKAYAMA, Juliana Kiyosen. Comércio de Serviços e Barreiras Tarifárias na OMC. p. 140-141. In:

Comércio Internacional e Tributação. TÔRRES, Heleno Taveira. São Paulo: Quatier Latin, 2005.

41

Neste contexto, sob o pretexto de preservar a indústria nacional, os legisladores cada

vez mais buscam entraves para o estrangeiro adentrar ao comércio interno tendo como aliado

a legislação tributária cada vez mais nacionalista e burocrática.

2.2 A NÃO-DISCRIMINAÇÃO NO MERCOSUL

O MERCOSUL (Mercado Comum do Sul) também conhecido como Tratado de

Assunção surgiu em decorrência da criação da Associação Latino-Americano de Integração –

ALADI,134 em 1980. 135

Em 26 de março de 1991, o MERCOSUL estabeleceu como Estados partes: Brasil

Argentina, Uruguai e Paraguai, sendo esse período de transição que perdurou até 31 de

dezembro de 1994 quando realmente entrou em vigor.136

O Brasil o ratificou pelo Decreto-legislativo nº 197/1991 e foi promulgado pelo

Decreto nº 350, de 21 de novembro de 1991. A Venezuela, em julho de 2012 passou a ser o

quinto país a tornar-se Estado Parte.137 Ainda considerados Estados Associados, tem-se a

Bolívia e o Chile em 1996. O Peru, desde 2003 enquanto a Colômbia e o Equador desde

2004.138 139

Em 1º de janeiro de 1995 o referido tratado começou a vigorar e estabeleceu como

objetivos:140

134 Países integrantes: Argentina, Bolívia, Brasil, Colômbia, Chile, Equador, México, Paraguai, Peru, Uruguai e Venezuela. 135 RIBEIRO, Maria de Fátima. Considerações sobre a prevalência dos tratados internacionais sobre a

legislação tributária brasileira: O Caso do Mercosul. Disponível em: http://www.uel.br/revistas/uel/index.php/iuris/article/dowload/11322/10084. Acessado em: 13 ago. 2014. p. 102. 136 BRASIL. Decreto nº 350, de 21 de novembro de 1991. Disponível em: http://www.mdic.gov.br/sitio/interna/interna.php?area=5&menu=538. Acessado em: 13 ago. 2014. 137 BRASIL. Decreto nº 350, de 21 de novembro de 1991. Disponível em http://www.mdic.gov.br/sitio/interna/interna.php?area=5&menu=538. Acessado em 13 ago. 2014. 138 BRASIL. Disponível em: http://www.itamaraty.gov.br/temas/america-do-sul-e-integracao-regional/unasul. Acessado em; 13 ago. 2014. 139 BRASIL. Decreto nº 350, de 21 de novembro de 1991. Disponível em http://www.mdic.gov.br/sitio/interna/interna.php?area=5&menu=538. Acessado em 13 ago. 2014. ARTIGO 20 O presente Tratado estará aberto à adesão, mediante negociação, dos demais países membros da Associação Latino-Americana de Integração, cujas solicitações poderão ser examinadas pelos Estados Partes depois de cinco anos de vigência deste Tratado. Não obstante, poderão ser consideradas antes do referido prazo as solicitações apresentadas por países membros da Associação Latino-Americana de Integração que não façam parte de esquemas de integração subregional ou de uma associação extra-regional. A aprovação das solicitações será objeto, de decisão unânime dos Estados Partes. 140 RIBEIRO, Maria de Fátima. Considerações sobre a prevalência dos tratados internacionais sobre a

legislação tributária brasileira: O Caso do Mercosul. Disponível em: http://www.uel.br/revistas/uel/index.php/iuris/article/dowload/11322/10084. Acessado em: 13 ago. 2014. p. 102.

42

a) Um Programa de Liberação Comercial, que consistirá em redução tarifárias progressivas, lineares e automáticas, acompanhadas das eliminão de restrições não tarifárias ou emdidas dee efeito equivalente, assim como de outras restrições ao comércio entre os Estados Partes, para chegar a 31 de dezembro de 1994 com tarifa zero, sem barreiras não tarifárias sobre a totalidade do universo tarifário;

b) A coordenação de políticas macroeconômicas que se realizará gradualmente e de forma convergente com os programas de desgravação (sic) tarifária e eliminação de restrições não tarifárias, indicados na letra anterior;

c) Uma tarifa externa comum, que incentiva a competitividade externa dos Estados Partes;

d) A adoção de acordos setoriais, com o fim de otimizar a utilização e mobilidade dos fatores de produção e alcançar escalas operativas eficientes.141

Para tanto o presente acordo tem por escopo criar um Mercado Comum,

primeiramente incluindo uma Zona de Livre Comércio, posteriormente a União Aduaneira e,

finalmente a constituição das uniões econômica e monetária.142

A Zona Livre de Comércio se propõe a deixar livre a circulação de mercadorias entre

os Estados partes sem barreiras ou restrições aduaneiras, incluindo a liberdade desses países

em relaciona-se com terceiros acerca de importação ou exportação.143

Sob o ponto de vista da Zona Livre de Comércio traduz-se no tratamento da cláusula

da nação mais favorecida bem como a do tratamento nacional. 144

Quanto à União Aduaneira os países que ratificaram o presente tratado adotariam uma

tarifa aduaneira comum, e que realmente aconteceu em 1º de janeiro de 1995.145

E, finalmente, acerca da terceira etapa do tratado, acrescentou a livre circulação os

fatores de produção, capital e trabalho, deste modo permitiu-se que profissionais liberais,

estabelecimentos comerciais possuíssem livre circulação.146

141 BRASIL. Decreto nº 350, de 21 de novembro de 1991. Artigo 5. Disponível em http://www.mdic.gov.br/sitio/interna/interna.php?area=5&menu=538. Acessado em 13 ago. 2014. 142 RIBEIRO, Maria de Fátima. Considerações sobre a prevalência dos tratados internacionais sobre a

legislação tributária brasileira: O Caso do Mercosul. Disponível em: http://www.uel.br/revistas/uel/index.php/iuris/article/dowload/11322/10084. Acessado em: 13 ago. 2014. p. 102. 143 Op. cit., p. 102. 144 ARTIGO 4: Nas relações com terceiros países, os Estados Partes assegurarão condições eqüitativas de comércio. Para tal fim, aplicarão suas legislações nacionais para inibir importações cujos preços estejam influenciados por subsídios, dumping ou qualquer outra prática desleal. 145 Op. cit., p. 102. 146 Op cit., p. p. 103.

43

Interessante acerca dessa liberdade de circulação, pois se há previsão para a mesma

entende-se que está inserido em seu bojo o princípio da não-discriminação,147 caminhando

paralelamente sobre ao aspecto conferido ao presente trabalho, pois os tratados internacionais

quando estabelecidos não devem obter como meta o seu afastamento conceitual,

contrariamente, devem atentar à ligação mais propícia para o seu engrandecimento, no caso

em tela, consolidando na adequação do princípio mencionado à situação fática, concretizando-

o.

A única exigência que se faz acerca da qualificação do produto, é ser originário do

Estado Parte. Portanto, basta que em seus produtos, os materiais utilizados sejam nascidos do

Estado Parte.148

Para consolidar quanto à cláusula da nação mais favorecida e do tratamento nacional,

com o Protocolo de Montevidéu,149 institui-as nos mesmos termos encontrados do GATS.

Ao tratamento da nação mais favorecida encontra-se respaldo no Artigo III, do

Decreto nº 6.480/2008.150

E quanto ao tratamento nacional, no mesmo diploma legal, em seu Artigo V. 151

147 Constatado em seu ARTIGO 7: Em matéria de impostos, taxas e outros gravames internos, os produtos originários do território de um Estado Parte gozarão, nos outros Estados Partes, do mesmo tratamento que se aplique ao produto nacional. 148 XAVIER, Alberto. O Princípio da não discriminação no MERCOSUL. p. 1029. In: Direito Tributário

Internacional Aplicado. Volume V. TÔRRES, Heleno Taveira. São Paulo: Quatier Latin, 2008. 149 BRASIL. Decreto nº 6.480, de 11 de junho de 2008, Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2008/Decreto/D6480.htm. Acessado em 13 ago. 2014. 150Artigo III - Tratamento da nação mais favorecida 1. Com respeito às medidas compreendidas pelo presente Protocolo, cada Estado Parte outorgará imediata e incondicionalmente aos serviços e aos prestadores de serviços de qualquer outro Estado Parte um tratamento não menos favorável do que aquele que conceda aos serviços similares e aos prestadores de serviços similares de qualquer outro Estado Parte ou de terceiros países. 2. As disposições do presente Protocolo não serão interpretadas de forma a impedir que um Estado Parte outorgue ou conceda vantagens a países limítrofes, sejam ou não Estados Partes, com o fim de facilitar intercâmbios limitados às zonas fronteiriças contíguas, de serviços que sejam produzidos e consumidos localmente. 151Artigo V - Tratamento nacional 1. Cada Estado Parte outorgará aos serviços e aos prestadores de serviços de qualquer outro Estado Parte, com respeito a todas as medidas que afetem a prestação de serviços, um tratamento não menos favorável do que aquele que outorga a seus próprios serviços similares ou prestadores de serviços similares. 2. Os compromissos específicos assumidos em virtude do presente Artigo não obrigam os Estados Partes a compensar desvantagens competitivas intrínsecas que resultem do caráter estrangeiro dos serviços ou prestadores de serviços pertinentes. 3. Todo Estado Parte poderá cumprir o disposto no parágrafo I outorgando aos serviços e prestadores de serviços dos demais Estados Partes um tratamento formalmente idêntico ou formalmente diferente ao que outorga aos seus próprios serviços similares e prestadores de serviços similares. 4. Considerar-se-á que um tratamento formalmente idêntico ou formalmente diferente é menos favorável se ele modifica as condições de concorrência em favor dos serviços ou prestadores de serviços do Estado Parte em comparação com os serviços similares ou os prestadores de serviços similares de outro Estado Parte.

44

Observa-se que com o estudo do GATS anteriormente, ambos os artigos

supramencionados possuem o mesmo conteúdo quando reporta às cláusulas da nação mais

favorecida e do tratamento nacional. Entretanto, deixam implícitos em que as partes poderão

negociar normas que afetem o comércio no aspecto formal e sob o ponto de vista tributário.152

É instituído no Protocolo de Defesa da Concorrência do Mercosul, Decreto nº

3.602/2000, em especial ao Artigo 4º 153 e Artigo 6º154. São casos explícitos de proteção à

livre concorrência, portanto, favorecem as cláusulas da norma mais favorável e do tratamento

nacional, pois impede que haja um tratamento mais oneroso em quaisquer pessoas que

estejam prestando serviços, sejam nacionais ou estrangeiros.155

Para tanto, o Tratado de Assunção é uma norma em que se aplica automaticamente, até

porque o Tratado do GATT já está enxertado noutro acordo internacional, inclusive que os

152 Verifica-se esse aspecto no Protocolo de Defesa da Concorrência no Mercosul (Decreto nº 3.602, de 18 de setembro de 2000). 153 Art. 4º Constituem infração às normas do presente Protocolo, independentemente de culpa, os atos, individuais ou concertados, sob qualquer forma manifestados, que tenham por objeto ou efeito limitar, restringir, falsear ou distorcer a concorrência ou o acesso ao mercado ou que constituam abuso de posição dominante no mercado relevante de bens ou serviços no âmbito do MERCOSUL e que afetem o comércio entre os Estados Partes. 154 Art. 6º As seguintes condutas, além de outras, na medida que configurem as hipóteses do art. 4º, caracterizam práticas restritivas da concorrência: I. fixar, impor ou praticar, direta ou indiretamente, em acordo com concorrente ou isoladamente, sob qualquer forma, preços e condições de compra ou de venda de bens, de prestação de serviços ou de produção; II. obter ou influenciar a adoção de conduta comercial uniforme ou concertada entre concorrentes; III. regular mercado de bens ou serviços, estabelecendo acordos para limitar ou controlar a pesquisa e o desenvolvimento tecnológico, a produção de bens ou prestação de serviços, ou para dificultar investimentos destinados à produção de bens ou serviços ou à sua distribuição; IV. dividir os mercados de serviços ou produtos, acabados ou semi-acabados, ou as fontes de abastecimento de matérias-primas ou produtos intermediários; V. limitar ou impedir o acesso de novas empresas ao mercado; VI. ajustar preços ou vantagens que possam afetar a concorrência em licitações públicas; VII. adotar, em relação a terceiros contratantes, condições desiguais, no caso de prestações equivalentes, colocando-os em desvantagem na concorrência; VIII. subordinar a venda de um bem à aquisição de outro ou à utilização de um serviço, ou subordinar a prestação de um serviço à utilização de outro ou à aquisição de um bem; IX. impedir o acesso do concorrente às fontes de insumos, matérias-primas, equipamentos ou tecnologias, bem como aos canais de distribuição; X. exigir ou conceder exclusividade para divulgação de publicidade nos meios de comunicação de massa; XI. realizar compra ou venda sujeita à condição de não usar ou adquirir, vender ou fornecer bens ou serviços produzidos, processados, distribuídos ou comercializados por um terceiro; XII. vender, por razões não justificadas nas práticas comerciais, mercadoria abaixo do preço de custo; XIII. recusar injustificadamente a venda de bens ou a prestação de serviços; XIV. interromper ou reduzir em grande escala a produção, sem causa justificada; XV. destruir, inutilizar ou açambarcar matérias-primas, produtos intermediários ou acabados, assim como destruir, inutilizar ou dificultar a operação de equipamentos destinados a produzí-los, distribuí-los ou transportá-los; XVI. abandonar, fazer abandonar ou destruir lavouras ou plantações, sem justa causa; XVII. manipular mercado para impor preços. 155 OKUMA, Alessandra. Princípio Não-Discriminação Internacional no Direito Brasileiro. São Paulo, 2005. Dissertação (Mestrado em Direito), Pontifícia Universidade Católica de São Paulo.

45

produtos derivados de qualquer Estado Parte deverão estar munidos do mesmo tratamento

tributário nacional.

2.3 A NÃO-DISCRIMINAÇÃO NOS TRATADOS INTERNACIONAIS EM MATÉRIA

TRIBUTÁRIA

A comunidade internacional desde 1988 quando da edição da Organização para

Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE organiza sobre eliminar divergências

econômicas para que possa traduzir numa competição econômica tributária desenvolvida.

E para que as relações entre os Estados sejam fundadas sob a ótica de

desenvolvimento houve a observação do princípio da não-discriminação nos tratados

comerciais em matéria tributária.

A aplicação do princípio da não-discriminação em matéria tributária veio por dar

igualdade no tratamento comercial de produtos nos quais os países sejam signatários de tais

acordos internacionais.

Dentre aos acordos internacionais evidenciou o GATT, GATS e o MERCOSUL, quais

são primordiais ao Brasil e a sua efetivação para não-discriminação agregados aos casos

especificamente do PIS e COFINS- importação, IPI, ICMS.

2.3.1 Os Tratados Internacionais em Matéria Tributária e sua Posição no Ordenamento

Jurídico Brasileiro

O direito traz à baila duas teorias acerca da prevalência do direito interno ou

internacional, ou seja, monismo ou dualismo. Aquele estabelece a prevalência de apenas uma

ordem jurídica, A doutrina propagada é a do monismo com prevalência do direito

internacional, pois é uno. Enquanto esta tem a convergência entre os dois direitos, porém com

ênfase ao direito interno.156

Diante da doutrina monista, a prevalência de apenas uma ordem jurídica, no caso em

tela, a matéria do direito internacional, sendo que não há quaisquer subespécies normativas,

156 VITA, Jonathan Barros. Teoria Geral do Direito: Direito Internacional e Direito Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2001, p. 163-164.

46

resguardando a universalidade.157 No âmbito internacional as suas normas são cognominadas

em conformidade ao seu processo de produção.158

Na teoria monista há duas espécies: a com predomínio do Direito Interno e a com

predomínio no Direito Internacional. Aquela estabelece que o país vá dirigir a sua relação

internacional com base na sua lei interna. Enquanto este baseia na apresentação da pirâmide

das normas, formulada por Kelsen, ou seja, cada norma possui a sua origem e obrigatoriedade

e quanto mais próximo ao vértice, maior é o seu alcance sobre as demais, ao caso estaria a

norma internacional sobreposta as demais.159

Em contrapartida, a teoria monista há a teoria dualista em que não existe uma

superposição entre a norma interna e a internacional, sendo que a norma internacional não

revoga o Direito Interno apenas obriga incorporá-lo ao Estado e em sua legislação interna.

Porém, a única maneira em que o direito internacional será engendrado ao ordenamento

jurídico interno por meio da recepção dessa norma que irá transformá-la em regra interna.160

Para intermediar esse acirrado conflito, há a teoria do monismo moderado ou também

denominado de dualismo moderado. Trata da intermediação dos extremos, seja do monismo

ou dualismo. Ela reconhece que as normas internas e externas são equivalentes, porém as

contrariedades ou conflitos existentes entre elas serão solucionadas pelo critério cronológico,

ou seja, o momento em que ambas foram aprovadas pelo Poder Legislativo ou até

ulteriormente, quando promulgado.161

Neste passo, conforme preleciona o Art. 84, VIII, da Constituição Federal,162 verifica

que a condição de validade e aplicabilidade dos tratados está na condição suspensiva do Poder

Legislativo.163

157 VITA, Jonathan Barros. Teoria Geral do Direito: Direito Internacional e Direito Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2001, p. 168. 158 Op. cit., p. 204. 159 PYRRHO, Sergio. Soberania, ICMS e Isenções: os Convênios e os Tratados Internacionais. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2008, p. 99-100. 160 Op. cit., p. 101-102. 161 Op. cit., p. 103-104. 162 Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República: [...] VIII - celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional; 163 PYRRHO, Sergio. Soberania, ICMS e Isenções: os Convênios e os Tratados Internacionais. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2008, p. 104-105.

47

Ainda para reforçar a manifestação do Poder Legislativo sobre os tratados há

explicitamente a competência no Art. 49, I, da Constituição Federal164 já esses tratados podem

acarretar de alguma maneira algum dano ao patrimônio nacional e como todo poder está

explícito no ordenamento jurídico maior de que emana do povo, ele está representado pelo

Congresso Nacional.165

A internacionalização dos tratados internacionais não é somente ao Brasil como

também em Estados em que se prepondera a legislação internacional sobre a nacional como o

caso da França, onde pelo plebiscito de 28 de setembro de 1958 previu que a superioridade

dos tratados internacionais sobre as leis locais teriam algumas cautelas: a previsão somente

valera ao tratado ratificado e aprovado e condicionada a sua aplicabilidade ao Estado em que

tenha celebrado.166

O marco internacional é a Convenção de Viena,167 que trouxe em seu bojo definições

amplamente aplicadas acerca da aplicação dos tratados como fonte do Direito Internacional,

inclusive a aplicação de princípios universais, sendo somente ratificado pelo Brasil no ano de

2009 (tardiamente).

Ainda, em seu Artigo 2º,168 aduz o conceito de tratado e a aplicação efetiva da teoria

monista, em que explicitamente enfatiza de que será regido pelo Direito Internacional, além

de conter espécies normativas em sua estrutura interna, sendo: normas gerais ou individuais,

normas abstratas ou concretas.169

Ao passo que a Convenção de Viena é o ápice da introdução das normas internacionais

e que o Brasil somente o ratificou no ano de 2009, entende-se que a prevalência na teoria

dualista acerca dos tratados internacionais ao Brasil foi efetivada apenas ao ano de 2009, essa

lacuna foi preenchida pelo Art. 98, do Código Tributário Nacional,170 o qual expressamente

164 Art. 49. É da competência exclusiva do Congresso Nacional: I - resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional; 165 PYRRHO, Sergio. Soberania, ICMS e Isenções: os Convênios e os Tratados Internacionais. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2008, p. 105. 166 Op. cit., p. 108. 167 BRASIL. Decreto nº 7.030, de 14 de dezembro de 2009. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Decreto/D7030.htm. Acessado em: 04 ago. 2014. 168 Artigo 2 - Expressões Empregadas 1. Para os fins da presente Convenção: a)“tratado” significa um acordo internacional concluído por escrito entre Estados e regido pelo Direito Internacional, quer conste de um instrumento único, quer de dois ou mais instrumentos conexos, qualquer que seja sua denominação específica; 169 VITA, Jonathan Barros. Teoria Geral do Direito: Direito Internacional e Direito Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2001, p. 207. 170 Art. 98 - Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.

48

trouxe em seu bojo de que quaisquer tratados ou convenções internacionais são superiores em

relação à norma tributária nacional.

Neste aspecto suscitou o princípio da primazia do tratado internacional, logo,

confirmando a aplicação da teoria dualista no sistema tributário nacional, contrariando de que

a teoria monista seria a adotada ao Brasil, aplicando o princípio do pacta sunt servanda,171

inserido no Artigo 26, da Convenção de Viena,172 promulgada em 1969 (ao qual mesmo o

Brasil tenha tornado signatário em 2009, entretanto, o Código Tributário Nacional, instituído

pela Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, já previu essa lacuna, e mesmo assim sempre

acarretando transtornos legais, inclusive discussões sobre princípios tributários

internacionais).

Nesse ínterim, quaisquer alusões que contrariem, em especial aos princípios da não-

discriminação e o da dupla tributação, estarão em contrariedade ao princípio da primazia do

tratado internacional, podendo ser resolvido essa divergência mediante a aplicação dos

princípios.

Contudo, o legislador trouxe certas precipitações em decorrência de sua literalidade,

no bojo do Art. 98, do Código Tributário Nacional, pois os tributaristas,173 enfatizam

primeiramente que a redação da palavra ‘revogação’ estaria mal empregada e aplicada, pois a

revogação é gênero e tendo como subespécies: ab-rogação e derrogação. Aquela é a

revogação total da lei enquanto esta é a revogação parcial da lei. Deste modo, a aplicação

correta da palavra seria a derrogação ao caso em tela do artigo.174

A segunda preocupação acerca do mesmo está na inconstitucionalidade, pois ao Brasil

somente o texto constitucional é a autoridade cabível para atribuir uma categoria de norma em

um grau hierárquico superior.175 Ao caso, o Código Tributário Nacional é considerado uma

norma complementar e não norma constitucional, assim não podendo realizar essa faceta, ou

seja, transmutar o instituto jurídico.

171 MAZZUOLI, Valerio de Oliveira. Eficácia e Aplicabilidade dos Tratados em Matéria Tributária no Direito Brasileiro. p. 242. In: Direito Tributário e Segurança Jurídica. RIBEIRO, Maria de Fátima (coord.). São Paulo: MP Editora. 2008. 172 Artigo 26 - Pacta sunt servanda Todo tratado em vigor obriga as partes e deve ser cumprido por elas de boa fé. 173 Como por exemplo, Jonathan Barros Vita, Maria de Fátima Ribeiro, Alberto Xavier, Helena de Araújo Lopes Xavier, Hugo de Brito Machado e Sacha Calmon Navarro Coelho. 174 Op. cit., p. 244-245. 175 Op. cit., p. 245.

49

Ao final, quão ao artigo em si, pertencente ao ano de 1966, foi eminente quando tratou

sobre os tratados internacionais quando legislou a ineficácia e aplicabilidade de lei posterior

que contrária ao conteúdo dos tratados internacionais, assumindo um compromisso

internacional e de maneira responsável.176

Para tanto, mostrou-se a teoria dualista, em que há os direitos, internacional e interno,

entretanto, quando esta for contrária àquela, prevalecerá sempre aquela, novamente, o

princípio da supremacia dos tratados internacionais.

Atualmente, como será tema detalhado quanto ao caso concreto, o Supremo Tribunal

Federal tem decidido de forma pacificada quanto ao caso de não-discriminação sobre o

comércio internacional e evitar a dupla tributação.

2.3.2 A Não-Discriminação nos tratados para evitar a dupla tributação

O desenvolvimento tecnológico, seja em quaisquer setores, é necessário cada vez mais

o entendimento dos tratados internacionais para que as operações transfronteiriças177 não

acabem gerando desconforto tributário inversamente ao gozo de seus deleites comerciais.

O direito internacional tributário é subespécie do direito internacional, pois estudam as

normas internacionais e que quando condizentes sobre matéria tributária, acerca dos tratados

em tela, cuida-se inclusive do comércio internacional, obriga-se a evitar a dupla tributação.178

Nesse ínterim, a aplicação dos princípios tributários internacionais é considerada

essencial para que sejam aplicados em caso de oposições principiológicas ou legais.179

Para tanto se faz necessário entender o novo formato do critério espacial (CE) das

regras-matrizes de incidência tributária e de direito tributário internacional, pois a situação

fática ocorrerá em situação de transnacionalidade,180 pois a localização espacial terá a

aplicação do princípio da extraterritorialidade.

176 MAZZUOLI, Valerio de Oliveira. Eficácia e Aplicabilidade dos Tratados em Matéria Tributária no Direito Brasileiro, p. 246. In: Direito Tributário e Segurança Jurídica. RIBEIRO, Maria de Fátima (coord.). São Paulo: MP Editora. 2008. 177 TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Impostos Abrangidos pelos Tratados de Dupla Tributação. p. 74. In:

Direito Tributário Internacional Aplicado. Volume V. TÔRRES, Heleno Taveira (coord.). São Paulo: Quatier Latin, 2008. 178 VITA, Jonathan Barros. Teoria Geral do Direito: Direito Internacional e Direito Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2001, p. 280. 179 Op. cit., p. 280. 180 Terminologia aplicada pelo nobre jurista tributarista, Jonathan Barros Vita em seu livro Teoria Geral do Direito: Direito Internacional e Direito Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2001, p. 281.

50

Entende-se que embora esteja a situação fática ocorrendo no Brasil, os seus sujeitos

passivos serão derivados de outros países ou mesmo, o produto a ser comprado pela internet

onde seu destino final é o Brasil, porém está sendo derivado da China, por exemplo.

Portanto, se faz necessário verificar a grande dificuldade da localização do critério

espacial porque em busca de geração de capital há premência da aplicação de arrecadação dos

tributos, aumentando-o, pela aplicação da dupla tributação.181

Nesse sentido devido a essa inconsistência do critério espacial na RMIT devido no

Brasil adotar para as pessoas físicas os critérios ius solis ou ius sanguini. Aquele traz como

referência a circunstância da localização territorial da pessoa física ou a condição de sua

consanguinidade. Ao ponto das pessoas jurídicas o critério utilizado encontra-se respaldo no

local de constituição da empresa ou de sua sede.

Ocorre que com o desenvolvimento constante o Brasil precisa adequar-se para que se

evite a dupla tributação, assim utilizado como critério de desempate para aqueles que

possuem dupla residência,182 deste modo, Alberto Xavier183 enfatiza o princípio da unicidade

dos acordos para evitar a dupla tributação e assim certificar segurança jurídica e estabilidade à

aplicação dos acordos internacionais.184

À dupla tributação no campo internacional devem ser analisados os princípios

internacionais tributários, em especial o princípio da não-discriminação e os seus

desdobramentos, o do tratamento da nação mais favorável, o do tratamento nacional que a

cerca do presente trabalho encontra-se respaldo nos tratados do GATT/OMC, GATS e

MERCOSUL.

Os tratados internacionais em estudo em que o Brasil é signatário, ou seja, GATT,

GATS e MERCOSUL todos respaldam no princípio da não-discriminação do tratamento

fiscal para evitar também a dupla tributação.

181 VITA, Jonathan Barros. Teoria Geral do Direito: Direito Internacional e Direito Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2001, p. 282. 182 Caso que ocorrem constantemente, pois com o comércio cada vez mais expandindo, a tecnologia avançadíssima é essencial essa análise. 183 CARVALHO, André. O Escopo Subjetivo de Aplicação dos Acordos para evitar a dupla tributação: a

Residência. p. 174. Apud XAVIER, Alberto Pinheiro. Direito Tributário Internacional do Brasil. 5ª ed. Rio de Janeiro: Forense: 2002, p. 298-299. 184 CARVALHO, André. O Escopo Subjetivo de Aplicação dos Acordos para evitar a dupla tributação: a Residência. p. 173-174. In: Direito Tributário Internacional Aplicado. Volume V. TÔRRES, Heleno Taveira (coord.). São Paulo: Quatier Latin, 2008.

51

Portanto, se faz necessária a sua aplicação para que não ocorra fraudes aos tratados

internacionais e caem por terra, pois se os não aplicam não se vêem como maneira de

incentivá-los, sobremaneira ocorrendo a insegurança jurídica.

As disposições contidas nos tratados internacionais devem sempre ser almejadas e

aplicadas em especial ao princípio da não-discriminação porque quando há o estabelecimento

dos princípios não se faz a distinção entre os tributos, nesse ínterim, não ocorrendo de forma

alguma diferenciação tributária fiscal a serem aplicadas.

No Estado Democrático de direito tem como objetivo pautar na estabilidade e

confiabilidade e para que ocorra é necessário que o princípio da não-discriminação seja

efetivo e se concretize a cada aplicação do direito.185

O princípio da não-discriminação é “mandamento de otimização”186 187 e para tanto,

não se podem conviver com restrições a esse princípio e para otimizá-lo necessário de faz

integrar o seu valor ao ordenamento constitucional 188 e prevaleça a segurança jurídica.

O Art. 24 do modelo da OCDE (Organização para a Cooperação e Desenvolvimento

Econômico (OCDE) especifica quatro critérios em matéria tributária sobre a não-

discriminação: quanto à nacionalidade do contribuinte, quanto ao estabelecimento permanente

mantido por estrangeiro no território do país, quanto a dedutibilidade dos pagamentos de

juros, royalties e outras receitas ao estrangeiro e quanto à proteção de igualdade da empresa

residente controlada por holding ou empresa estrangeira. 189

185 TÔRRES, Heleno Taveira. Direito Constitucional Tributário e Segurança Jurídica: Metódica da Segurança

Jurídica do Sistema Constitucional Tributário. 2. ed. rev., atual., ampl.. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2012, p. 556. 186 Terminologia empregada por Torrês para definir que o princípio é considerado direito fundamental. 187 Op. cit., p. 556. 188 Op. cit., p. 556. 189 VOGEL, Klaus. On Double Taxation Convencions. 3. ed. Kluwer: Hague, 1995, p. 1279-1280.

52

Dentre os quatro, acerca da análise do trabalho o estudo ficará restrito ao caso da

nacionalidade do contribuinte, ao caso do modelo da OCDE. 190

Em decorrência da não-discriminação quanto à nacionalidade é decorrente por força

dos tratados comerciais ou da celebração dos mesmos com a finalidade da não dupla

tributação.191 Aquele vincula sobre a incidência da produção e circulação e incorrerá na

importação de produtos enquanto este a tributação está diretamente relacionada a pessoa que

se sujeita ao tributo.

Portanto, aplicação da cláusula da não-discriminação deve ter origem em tratado

comercial, ou seja, baseada nos princípios da nação mais favorecida e tratamento nacional

porque a tributação elevada sempre estará carreada sobre o produto do importador, fato que a

legislação traz tratamento igualitário sobre o importador, seja nacional ou estrangeiro.192

A discriminação quanto ao importador ocorrida é sobre o produto e/ou a origem do

produto e não em decorrência de sua nacionalidade.

190 Países signatários: Afghanistn, Albania; Algeria, Andorra, Angola, Anguilla, Antigua and Barbuda; Argentina; Armenia; Aruba, Australia; Austria; Azerbaijan, Bahamas, Bahrain, Bangladesh; Barbados; Belarus, Belgium; Belize; Bermuda, Bhutan, Benin; Bolivia, Bosnia and Herzegovina, Botswana; Brazil; Brunei Darussalam; Bulgaria; Brukina Faso; Burundi; Cambodia, Cameroon, Canada, Cape Verde, Cayman Islands, Central African Republic, Chad, Chile; China (People’s Republico of); Chinese Taipei, Colombia; Comoros, Congo; Cook Islands, Costa Rica; Croati, Cuba, Cyprus, Czech Republic, Côte d’Ivoire; Democratic Peoples’s Republico of Korea, Democratic Republic of the Congo, Denmark, Djibouti; Dominica; Dominican Republic, Ecuador; Egypt; El Salvador; Equatorial Guinea, Eritrea, Esonia, Ethiopiaa, european Union, Faeroe Islands, Fiji; Finland; Former Yugoslav Republico of Macedonia (FYROM), France; French Guiana, Gabon; Gambia; Georgia; Ghana; Gilbratar, Germany, Greece, Greeland, Grenada; Guatemala; Guernsey, Guinea; Guinea-Bissau; Guyana; Haití; Honduras; Hong Kong, China; Hungary; Iceland, India; Indonesia; Iraq, Ireland; Islamic Republico f Iran, Isle of Man, Israel; Italy; Jamaica; Japan; Jersey, Jordan; Kazakhstan, Kenya; Kiribati, Korea, Kuwait, Kyrgyzstan, Lao People’s Democratic Republic, Latvia, Labanon, Lesotho; Liberia, Lybia, Liechtenstein; Lithuania; Luxembourg; Madagastar; Macao (China); Malaysia; Malawi; Maldives; Malí; Malta; Marshall Islands, Mauritius, Mayotte; Mauritius; Mauritania; México; Micronesia (Federated States of) Moldova, Monaco, Mongolia; Montenegro; Monterrat, Morocco, Mozambique; Myanmar; Namibia; Nauru, Nepal; Netherlands, Netherlands Antilles, New Zealand, Nicaragua; Nigeria; Níger; Niue, Norway; Oman; Pakistan, Palau, Palestinian Administered Areas, Panama; Papua Nueva Guinea; Paraguay; Peru; Philippines, Poland; Portugal; Puerto Rico, Qatar; Romania; Russia Federation; Rwanda, Santa Helena, Saint Kitts and Nevis, Samoa; Santa Lucia; Saint Vicente and the Grenadines; San Marino, São Tome and Principe, Saudi Arabia, Senegal; Serbia, Serbia and Montenegro (pré-June 2006), Seychelles, Sierra Leone; Singapore; Slovak Republic, Slovenia, Solomon Islands, Somalia, South Africa, South Sudan, Spain, Sri Lanka; Sudan; Swziland, Sweden, Switzerland, Syrian arab, Republic, Suriname; Tajikistan, Thailand; Tanzania; Timor Leste, Togo; Tokelau, Tonga, Trinidad and Tobago; Tunisia, Turkey, Turkmenistan, Turks and Caicos Islands, Tuvalu, Ukraine; Uganda; United Arab Emirates, United Kingdom, United States, United Satates Virgin Islands, Uruguay; Uzbekistan, Vanuatu; Venezuela, Vietnam; Virgin Islands (UK), Wallis and Futura Islands, Western Sahara, Yemen; Zambia; Zimbabwe. Disponível em: http://www.oecd.org/countries/namibia/#. Acessado em 07 out. 2014. 191 TEIXEIRA, Alexandre Alkmim. Tributação e Não-Discriminação nas Relações Comerciais Internacionais. p. 1047. In: Direito Tributário Internacional Aplicado. Volume V. TÔRRES, Heleno Taveira (coord.). São Paulo: Quatier Latin, 2008. 192 Op. cit., p. 1048.

53

Outra situação quanto a não-discriminação tributária é pela residência refere à

aplicação dos tratados sobre a renda e capital que são medidas unilaterais de prevenção da

dupla tributação em que adota o critério de crédito e isenção. Aquele traduz na ausência de

neutralidade externa ou interna. A externa relaciona ao fato que a tributação do estado fonte

do rendimento seja menor do que a do estado residência, portanto, o contribuinte nacional

sofrerá onerosidade com a tributação interna do que os estrangeiros. Enquanto a interna a

tributação do estado fonte é mais onerosa do que o estado residência, o contribuinte

estrangeiro não conseguirá créditos dos pagamentos efetuados em excesso.193

Quanto a neutralidade absoluta sobre o critério do crédito não ocorrerá sempre

observará a neutralidade interna ou externa.

Em face do critério de isenção, a neutralidade se dará apenas sobre o estado de fonte

do rendimento porque a isenção no estado de residência do contribuinte não será completa.

Outra situação que abarca a discriminação em matéria tributária perfaz pelo resultado

auferido fora do país ou de origem interna. Aquele é alcançado pelo critério da residência

enquanto este pelo critério da fonte.194

A legislação tributária cria dois regimes de tributação: os rendimentos de origem

interna e os rendimentos de origem externa. Aqueles são tributados em patamares inferiores

aos de origem externa porque estes não são conferidos benefícios aos rendimentos de ordem

interna.195

Alega o Brasil que o que faz é privilegiar a tributação em decorrência dos rendimentos

da produção interna, porém esse privilégio é nítido a ocorrência da dupla tributação e da

discriminação sobre o resultado ferindo drasticamente princípios basilares para o

desenvolvimento do mercado internacional e interno em face da discriminação objetivamente

comprovada.

Além do mais, são tratados que o Brasil ratificou, devendo os Estados Partes

persistirem acerca dos princípios, em especial ao da não-discriminação, pois é

consubstanciado à Constituição Federal pátria.

193 TEIXEIRA, Alexandre Alkmim. Tributação e Não-Discriminação nas Relações Comerciais Internacionais. P. 1049-1050. In: Direito Tributário Internacional Aplicado. Volume V. TÔRRES, Heleno Taveira (coord.). São Paulo: Quatier Latin, 2008. 194 Op. cit, p. 1050. 195 Op. cit., p. 1051.

54

3 A NÃO-DISCRIMINAÇÃO NO DIREITO BRASILEIRO

A Constituição Federal do Brasil reveste-se do princípio da não-discriminação,

principalmente atentam contra atos das liberdades humanas.196

Para tanto, há a garantia genérica do princípio declinado consignado no Art. 3º, IV,197

do diploma legal, além de estar consignado em seu Art. 5º, caput,198 onde se consignam como

cláusulas pétreas e, finalmente, será constatado no Art. 152,199 da impossibilidade de

discriminação entre a origem e destino das mercadorias.

Nesse sentido, como o tema do trabalho e focado quanto ao multifacetamento do

princípio da não discriminação é preciso compreender que no próprio ordenamento jurídico

brasileiro o consigna, tema a ser tratado.

3.1 A NÃO-DISCRIMINAÇÃO GERAL DA CONSTITUIÇÃO BRASILEIRA

Quando a Constituição Federal enfatiza genericamente no bojo do Art. 3º, IV, está

auferindo o princípio da não-discriminação de forma genérica, portanto, não podendo fazer

quaisquer distinções entre as pessoas, sejam pelo fato de sua origem, de sua raça, de seu sexo,

coloração da pele, idade ou qualquer outra forma.

Trata-se do objetivo fundamental, e se constitui como um objetivo, o Brasil deve

almejá-lo e constatá-lo na sociedade, além do mais, ser fundamental é tema indispensável a

ser tratado.

Portanto, o princípio da não-discriminação não foi encartado ao ordenamento jurídico

brasileiro posterior às ratificações dos tratados internacionais, mas desde o nascimento de seu

primado maior, a Constituição Federal.

196 TEIXEIRA, Alexandre Alkmim. Tributação e Não-Discriminação nas Relações Comerciais Internacionais, p. 1036. In: Direito Tributário Internacional Aplicado. Volume V. TÔRRES, Heleno Taveira (coord.). São Paulo: Quatier Latin, 2008. 197 Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação. 198 Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: 199 Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.

55

Inclui-se quanto a não-discriminação sobre o fato de que somente os brasileiros são

elegíveis e têm acesso aos cargos públicos.200

Acerca da não-discriminação quanto à raça ou cor, consideradas crimes inafiançáveis e

imprescritíveis e que internacionalmente são considerados como crimes contra a

humanidade.201

Apresentar transgressor ao casamento homossexual ou mesmo sobre a

homoafetividade está burlando direito internacionalmente ratificado, pelo princípio da não-

discriminação.

Há proibição constitucional quanto à fixação de idade ou em razão do sexo, salvo

quando em decorrência de concurso público em que se exige a maioridade civil, ou seja, 18

anos na data de sua posse. Ainda, em decorrência do cargo eletivo a concorrer a discriminação

não é absoluta, pois no bojo da própria Carta Magna assim o determina.202

Ainda, haja vista a questão da idade, entende que o candidato a servidor público deve-

se atentar-se que na data de sua posse o mesmo não deve se encontrar com 70 anos de idade,

pois segundo a previdência social, inclusive, advém com a aposentadoria compulsória aos 70

anos.

Além de abranger no Art. 3º, IV, in fine, em sua totalidade de discriminação.

Entretanto, o legislador foi genérico nesta hipótese, portanto, quaisquer discriminações que

acercam a Constituição Federal traduzem-se nesta.

Intrínseco encontra o princípio da isonomia ou da igualdade, ou seja, deve haver a

igualdade tanto na lei como perante a lei. Aquela é sustentada ao legislador que não pode

incluir discriminações na formação da mesma. Esta dirige aos Poderes que na sua aplicação

não devem se revestir de tratamento seletivo ou mesmo discriminatório.203

Entende-se como discriminatória toda e qualquer forma de privação das liberdades.

Para tanto a liberdade e a igualdade são elementos essenciais inclusos ao conceito de

dignidade humana. Nesse ínterim as liberdades partem da possibilidade da pessoa humana em

busca dos meios para realizar as suas potencialidades, assim a sua autorrealização.204

200 BARROSO, Luís Roberto. Constituição da República Federativa do Brasil Anotada e Legislação

Complementar. São Paulo: Saraiva, 1988, p. 8. 201 Op. cit., p. 8. 202 Op. cit., p. 9. 203 Op. cit., p. 10. 204 MENDES, Gilmar Ferreira. BRANCO, Paulo Gusto Gonet. Curso de Direito Constitucional. 9. ed. rev. atual.. 3. tir. São Paulo: Saraiva, 2014, p. 263.

56

Dentre as liberdades encontram-se as de expressão que se incluem nestas as de

comunicação de pensamentos, de ideias, de informações, as quais são tuteladas todas as

opiniões, convicções, comentários, avaliações e julgamentos quando não houver colisão com

outros direitos fundamentais.205

Incluem-se na liberdade de expressão como direito fundamental a pretensão de que o

Estado não exerça a censura, pois é um direito do indivíduo a abstenção de interferência do

Estado em uma conduta sobre a esfera de liberdade do indivíduo.

Ainda, quanto a este direito de expressão engloba também ao direito de informação do

indivíduo.

As liberdades de consciência e de religião são garantidas constitucionalmente e não se

confundem.

Discriminar qualquer manifestação do pensamento é inconstitucional, pois a sua

liberdade é o seu direito, até porque se ultrapassado esse direito poderá arcar com

responsabilidades civis e penais.206

A liberdade de consciência é garantida e considerada direito fundamental e que não

podem ser discriminada ou contrariada, salvo quando for manifestamente contrária a lei,

portanto, caberá a pessoa realizar ou não certos atos. 207

Portanto, traduz na faculdade do indivíduo em expressar juízos e idéias sobre si

mesmo ou sobre terceiro enquanto a liberdade religiosa está diretamente relacionada a

liberdade de crença, do indivíduo aderir a alguma religião e a frequentar ao culto específico

desta crença, inclusive garantindo-se aos templos proteção. Assim é garantida liberdade

religiosa a de se organizar em associações, inclusive.208

Quanto à liberdade da atividade intelectual, poderá ser desenvolvida por qualquer

pessoa desde que não traga em seu bojo verbalizações de discriminação, até porque é um

direito do cidadão obter informações.

E, finalmente, a não discriminação em relação ao sexo, seja em relação ao sexo ou

orientação sexual. Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal, já se posicionou sobre a

205 MENDES, Gilmar Ferreira. BRANCO, Paulo Gusto Gonet. Curso de Direito Constitucional. 9. ed. rev. atual.. 3. tir. São Paulo: Saraiva, 2014, p. 264. 206 MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 5. ed. rev. ampl. atual. São Paulo: Editora Atlas S.A., 1999, p. 67. 207 Op. cit., p. 68. 208 Op. cit., p. 312-316.

57

impossibilidade de se discriminar em razão do sexo, refere-se ao princípio da isonomia, do

constitucionalismo fraterno e ao direito à felicidade.209210

Nesse ínterim a não-discriminação constatada na Constituição Federal é pautada não

somente naquelas explícitas como nas implícitas.

3.2 A NÃO-DISCRIMINAÇÃO GERAL ENTRE NACIONAIS E ESTRANGEIROS

Especificamente declinado no Art. 5, caput, da Constituição Federal.211 Há limitações

constitucionais prevista em lei, entretanto, essas previsões constitucionais não podem ser

discriminatórias.212

Dentre as previsões não discriminatórias encontram a base ao direito de igualdade,213

pois tanto o nacional como o estrangeiro tem o direito de terem tratamento idêntico pela lei,

inclusive acerca das questões tributárias pelo princípio da igualdade tributária.

Acerca da igualdade tributária, há previsão de duas teorias, sendo objetiva e subjetiva.

Aquela enfatiza que os impostos devem ser distribuídos em proporção aos benefícios que

desfrutam da atividade governamental. Este, adotada pela Carta Magna, prevê o princípio da

209 NERY JUNIOR, Nelson. NERY, Rosa Maria de Andrade. Constituição Federal Comentada e Legislação

Constitucional. 5 ed. rev. atual. ampl. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais. 2014, p. 213. 210 Proibição de discriminação das pessoas em razão do sexo, seja no plano da dicotomia homem/mulher (gênero), seja no plano da orientação sexual de cada qual deles. A proibição do preconceito como capítulo do constitucionalismo fraternal. Homenagem ao pluralismo como valor sociopolítico-cultural. Liberdade para dispor da própria sexualidade, inserida na categoria dos direitos fundamentais do indivíduo, expressão que é da autonomia da vontade. Direito à intimidade e à vida privada. Cláusula pétrea. O sexo das pessoas, salvo disposição constitucional expressa ou implícita em sentido contrário, não se presta como fator de desigualação jurídica. Proibição de preconceito, à luz da CF 3º, IV, por colidir frontalmente com o objetivo constitucionalidade ‘promover o bem de todos’. Silêncio normativo da Carta Magna a respeito do concreto uso do sexo dos indivíduos como saque da kelseniana ‘norma geral negativa’, segundo a qual ‘o que não estiver juridicamente proibido, ou obrigado, está juridicamente permitido’. Reconhecimento do direito à preferência sexual como direta emanação do princípio da ‘dignidade da pessoa humana’: direito a autoestima no mais elevado ponto da consciência do indivíduo. Direito à busca da felicidade. Salto normativo da proibição do preconceito para a proclamação do direito à liberdade sexual. O concreto uso da sexualidade faz parte da autonomia da vontade das pessoas naturais. Empírico uso da sexualidade nos planos da intimidade e da privacidade constitucionalmente tuteladas. Autonomia da vontade. Cláusula pétrea. (...) Ante a possibilidade de interpretação em sentido preconceituoso ou discriminatório do CC 1723, não resolúvel à luz dele próprio, faz-se necessária a utilização da técnica ‘interpretação conforme à Constituição’. Isso para excluir do dispositivo em causa qualquer significado que impeça o reconhecimento da união contínua, pública e duradoura entre pessoas do mesmo sexo como família. Reconhecimento que é de ser feito segundo as mesmas regras e com as mesmas consequências da união estável heteroafetiva. (SFT, Pleno, ADIn 4277 e ADPF 132, rel. Min. Ayres Brito, j. 5.5.2011, DJUE 14.10.2011) 211 Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: 212 BARROSO, Luís Roberto. Constituição da República Federativa do Brasil Anotada e Legislação

Complementar. São Paulo: Saraiva, 1988, p. 10. 213 MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 5. ed. rev. ampl. atual. São Paulo: Editora Atlas S.A., 1999, p. 61.

58

capacidade contributiva, sendo que a carga tributária deve ser conforme a capacidade

econômica dos contribuintes.214

Portanto, o contribuinte que se encontrar em situação equivalente (não importando a sua

nacionalidade) deverá obter o mesmo tratamento do que o nacional.

Conclui-se que todo ato discriminatório é considerado inconstitucional.

3.3 A NÃO-DISCRIMINAÇÃO ENTRE NACIONAIS E ESTRANGEIROS EM

MATÉRIA DE IMPOSTO DE RENDA

O Brasil é signatário, dentre 29 países,215 do tratado sobre capital e renda que prevê

que todos devem buscar a não-discriminação.216

Ao caso ressalta a cláusula do tratamento nacional em que equipara a situação do

estrangeiro ao do nacional em matéria tributária, aplicando também o princípio da

reciprocidade e equivalência dos tratados internacionais.

Inicialmente o Art. 5º da Constituição Federal217 reconhece como direito fundamental

que tanto os brasileiros quanto os estrangeiros residentes no Brasil são titulares de todos os

direitos fundamentais emanados do princípio da dignidade da pessoa humana.

Especificamente ao Art. 5º, § 2º, da Constituição Federal218 adotou o sistema aberto

dos direitos fundamentais, portanto, não sendo taxativa a enumeração dos direitos

fundamentais entabulados ao Título II, da Constituição Federal.219

Porem quando o tema é a igualdade tributária entre nacional e estrangeiro o foco é

diverso, pois os efeitos da vida civil são diversos do tributário, fato que de antemão não

deveria ocorrer, pois preconiza o princípio da não-discriminação em todos os momentos.

214 SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 16 ed. rev. atual. São Paulo: Malheiros Editores, 1999, p. 224. 215 Países signatários: África do Sul, Argentina, Áustria, Bélgica, Canadá, Chile, Coréia, Dinamarca, Eslováquia, Equador, Espanha, Filipinas, Finlândia, França, Holanda, Hungria, Índia, Israel, Itália, Japão, Luxemburgo, México, Noruega, Peru, Portugal, epública Tcheca, Suecia e Ucrânia. 216 TEIXEIRA, Alexandre Alkmim. Tributação e Não-Discriminação nas Relações Comerciais Internacionais. In: Direito Tributário Internacional Aplicado. Volume V. TÔRRES, Heleno Taveira (coord.). São Paulo: Quatier Latin, 2008, p. 1040. 217 Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (grifo nosso) 218 §2º - Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte. 219 MENDES, Gilmar Ferreira. BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. 9. ed. rev. atual. 3. tir. São Paulo: Saraiva, 2014, p. 170.

59

O principal fator de residência ou domicílio para fins tributários é a presença física da

pessoa em seu território, denominada de residência fiscal para tanto serão considerados

residentes a pessoa nascida e domiciliada no Brasil e que não tenha se ausentado por mais de

12 meses em caráter temporário.220

Serão consideradas residentes no Brasil, as pessoas estrangeiras que tenham

ingressado no país com visto permanente, que tenham ingressado com visto temporário de

trabalho ou que tenham ingressado com outros vistos e permanecem num prazo superior a 183

dias, em um período de 12 meses. Para tanto o Brasil adota o critério do prazo de permanência

no Brasil. 221

Assim a ocorrência da residência está vinculada a presença física da pessoa e ao tempo

de permanência no Brasil.

Quanto à residência fiscal brasileira das pessoas jurídicas está atrelada ao fato do local

de sua constituição, ou seja, independente de sua finalidade, nacionalidade ou participação de

capital deverão estar domiciliadas ao país.

Enquanto os não-residentes são aqueles em que as pessoas físicas nacionais e que aqui

tenham seu domicílio ingressar no regime de não-residente, ou seja, não estão em solo

brasileiro e o tempo de ausência do mesmo será de mais de 183 dias.222

Em decorrência da residência, o Brasil adota a tributação favorecida em que concedem

benefícios fiscais e não capitulando no mesmo escopo quanto ao não-residente, portanto,

desvirtuando o princípio da não-discriminação em face de sua nacionalidade.

Fato esse que não deve atentar, pois conforme elucida o Art. 24 da OCDE sobre o

princípio da não-discriminação em decorrência da nacionalidade, o estrangeiro que aqui se

instala deve obter todas as vantagens decorrentes do nacional.

Nesse sentido, o STF já pacificou a esse respeito quando pelo relator Min. Marco

Aurélio, julgado em 18.6.1996,223 com votação unânime decidiu que a teor do disposto na

cabeça do Art. 5º, os estrangeiros residentes no País fazem jus aos direitos e garantias

fundamentais.

220 UTIMI, Ana Cláudia Akie. O Não- Residente na Legislação do Imposto de Renda. In: Direito Tributário

Internacional Aplicado. Volume V. São Paulo: Quatier Latin, 2008, p. 135. 221 Op. cit., p. 135. 222 Op. cit., p. 138-139. 223 DJU 20. 9.1996, STF, 2ª T., HC 74051 – SC.

60

O Brasil não pode cobrar de modo mais oneroso aquele denominado estrangeiro pelo

simples fato de ser de outra nacionalidade, pois incluso ao princípio da não-disciminação

encontra pautado o tratamento tributário idêntico.

3.4 A NÃO-DISCRMININAÇÃO DO ICMS E IPI EM RELAÇÃO A ORIGEM E

DESTINO DAS MERCADORIAS.

Segundo o Art. 152, da Constituição Federal,224 enfatiza a não-discriminação quanto

aos tributos em decorrência de origem e destino das mercadorias, trata-se da não-

discriminação pela fonte. Essa por sua vez, ocorre quando trata da competência exclusiva.225

Esta afirmação encontra-se pautada na liberdade de ir e vir, pois considerada como

garantia fundamental, onde cada um pode ir e vir para onde, quando e como quiser, salvo

quando ocorrer casos de guerra.

Nesse sentido se todos, brasileiros e estrangeiros, possuem a mesma capacidade de

locomoção, não pode falar em discriminação pelas vias de locomoção, salvo quando

juridicamente proibido de circulação, como em caso de guerra.

Nesse ínterim, não poderá ocorrer tratamento diferenciado entre bens e mercadorias

em função de sua origem e destino, por analogia ferindo a liberdade de locomoção, pois toda

mercadoria tanto na sua origem como no seu destino devem possuir a mesma forma de

cobrança, até porque pode acarretar distinções maiores quando for enfatizado à importação.

Assim, a discriminação pela fonte quando de competência exclusiva, ao caso analisar-

se-á acerca do ICMS, em que é cediço que é da competência exclusiva dos Estados e do

Distrito Federal e caberá instituir impostos sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal de

comunicação, ainda que essas operações e as prestações se iniciem no exterior.226 Devendo

sempre ser observado pelo princípio da não cumulatividade.

224 Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. 225 SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 16 ed. rev. atual. São Paulo: Malheiros Editores, 1999, p. 697. 226 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

61

Quanto à fixação das suas alíquotas nas operações ou prestação, interestaduais e de

exportação e adotados os valores mínimos e máximos, entretanto, devendo sempre observar

os conflitos tributários, constantes do Art. 152, § 2º, IV e V, da Constituição Federal,227 pelo

Senado Federal.

Ainda, acerca das alíquotas em relação às operações e prestações que destinem bens e

serviços ao consumidor final localizado noutro Estado será adotado a alíquota interestadual ou

a alíquota interna. Aquela irá ser cobrada a diferença entre o Estado de origem e a destino,

pois esta é sempre mais elevada, sendo que a base de cálculo ao seu final obterá dois fatos

geradores diversos.228

Ainda acerca do ICMS-importação tem a sua incidência na entrada de mercadoria

importada do exterior, seja para bem ou serviço o qual caberá ao Estado em que estiver

situado o importador ou o destinatário da mercadoria ou serviço resolver a controvérsia de sua

origem. Ainda terá incidência sobre o valor da operação quando for fornecida por serviços

não compreendidos do Município ou quando compreendidos poderá ter incidência o ICMS

sobre a operação de circulação de mercadoria como no imposto municipal.

Finalmente, quanto às regras de não incidência por força do Art. 155, § 2º, X, alínea a,

da Constituição Federal, 229 estabelece que não incida o ICMS quando for para destinação o

produto industrializado exportado.

227 § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação; V - é facultado ao Senado Federal: a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros; 228 SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 16 ed. rev. atual. São Paulo: Malheiros Editores, 1999, p. 702. 229 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: X - não incidirá: a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;

62

Neste aspecto trazendo divergências constantes e claras, pois quando é para a sua

exportação da mercadoria não há cobrança do imposto em decorrência da sua origem e

destino enquanto for para caso de importação terá toda a incidência tributária dessa

mercadoria.

Verifica-se claramente que há a distinção entre a mercadoria de origem e destino,

portanto, ferindo o princípio da não-discriminação e o da não cumulatividade.

63

4 A NÃO-DISCRIMINAÇÃO TRIBUTÁRIA NO DIREITO BRASILEIRO:

ESTUDOS DE CASOS

Em todo trabalho teórico fica apenas no mundo fático e com a aplicação quanto ao tema

em casos específicos prova que o fático está adstrito ao concreto.

Há relação teórica quanto ao princípio da não-discriminação devidamente aplicado aos

casos do PIS e COFINS- importação, o ICMS e o comércio eletrônico e o IPI e a vinculação

ao veículo importado.

4.1 PIS E COFINS-IMPORTAÇÃO E A OFENSA AO PRINCÍPIO DA NÃO-

DISCRIMINAÇÃO

Primeiramente acerca do presente tema se faz necessária uma explanação mais

suntuosa sobre a espécie de tributos, as contribuições, e posteriormente adentrar

especificamente ao PIS e COFINS- importação e sua aplicabilidade sem ofender ao princípio

da não-discriminação.

Na Constituição Federal de 1934 surgiu a primeira espécie de contribuição,

denominada contribuição de melhoria, consignado à época no Art. 124.230 E em 1946, a

Constituição Federal inseriu um capítulo específico quanto à ordem econômica e social,

instituindo a contribuição social, no bojo do Art. 157, XVI.231232

Em 1965, com a Emenda Constitucional nº 18,233 promulgou as espécies de tributos:

impostos, taxas e contribuições de melhoria e contribuições, além de instituir os empréstimos

compulsórios, denominado de imposto extraordinário.234 235

230 Art 124 - Provada a valorização do imóvel por motivo de obras públicas, a administração, que as tiver efetuado, poderá cobrar dos beneficiados contribuição de melhoria. 231 Art 157 - A legislação do trabalho e a da previdência social obedecerão nos seguintes preceitos, além de outros que visem a melhoria da condição dos trabalhadores: XVI - previdência, mediante contribuição da União, do empregador e do empregado, em favor da maternidade e contra as conseqüências da doença, da velhice, da invalidez e da morte; 232 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições: Regime Jurídico, Destinação e Controle. 2ª ed. São Paulo: Noeses, 2011, p. 85. 233 Art. 1º O sistema tributário nacional compõe-se de impostos, taxas e contribuições de melhoria, e é regido pelo disposto nesta Emenda, em leis complementares, em resoluções do Senado Federal, e nos limites das respectivas competências, em lei federal, estadual ou municipal. 234 Art. 17. Compete à União, na iminência ou no caso de guerra externa, instituir, temporàriamente, impostos extraordinários, compreendidos ou não na enumeração constante dos artigos 8º e 16, suprimidos, gradativamente, no prazo máximo de cinco anos, contados da celebração da paz. 235 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições: Regime Jurídico, Destinação e Controle. 2ª ed. São Paulo: Noeses, 2011, p. 85.

64

Em 1966, mediante a Lei nº 5.172, de 25 de outubro, institui-se o Código Tributário

Nacional, o qual na redação original previa somente a contribuição de melhoria e não

prescrevia ainda a respeito das outras contribuições.236

Quando pelo Decreto nº 27/66, acrescentou o Art. 217 à Lei nº 5.172/66237 (Código

Tributário Nacional). Na Emenda Constitucional nº 1, de 1969, as espécies de tributos são

inseridas no capítulo específico, Capítulo V,238 do sistema tributário nacional.239

E, pela Constituição Federal de 1988, estão incorporados no Título VI – Da Tributação

e do Orçamento, Capítulo I – Do Sistema Tributário Nacional, a partir do Art. 145 até o Art.

169.

Para tanto, as contribuições nela inseridas possuem o regime jurídico constitucional,

com a peculiaridade destinada aos demais tributos,240 possuindo a natureza tributária.

Ao Art. 149, da Constituição Federal,241 faz aludir sobre três espécies de

contribuições, ou seja, as sociais, as de intervenção no domínio econômico e as de interesse

das categorias profissionais. Dentre aquelas, o presente estudo fará salutar acerca nas

contribuições sociais.

236 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições: Regime Jurídico, Destinação e Controle. 2ª ed. São Paulo: Noeses, 2011, p. 85. 237 Art 1º Fica acrescido à Lei número 5.172, de 25 de outubro de 1966, o seguinte artigo, que terá o número 218, passando o atual art. 218 a constituir o art. 219: Art. 218. As disposições desta lei, notadamente as dos arts. 17, 74, § 2º e 77, parágrafo único, bem como a do art. 54 da Lei nº 5.025, de 10 de junho de 1966, não excluem a incidência e a exigibilidade. I - da "contribuição sindical", denominação que passa a ter o impôsto sindical de que tratam os arts. 578 e seguintes da Consolidação das Leis do Trabalho, sem prejuízo do disposto no art. 16 da Lei nº 4.589, de 11 de dezembro de 1964; II - das denominadas "quotas de previdência" a que aludem os artigos 71 e 74 da Lei nº 3.807, de 26 de agôsto de 1960, com as alterações determinadas pelo art. 34 da Lei número 4.863, de 29 de novembro de 1965, que integram a contribuição da União para a Previdência Social, de que trata o art. 157, item XVI, da Constitução Federal; III - da contribuição destinada a constituir o "Fundo de Assistência e Previdência do Trabalhador Rural", de que trata o art. 158 da Lei número 4.214, de de março de 1963; IV - da contribuição destinada ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, criada pelo art. 2º da Lei nº 5.107, de 13 de setembro de 1966; V - das contribuições enumeradas no § 2º do art. 34 da Lei número 4.863, de 29 de novembro de 1965, com as alterações decorrentes do disposto nos arts. 22 e 23 da Lei nº 5.107, de 13 de setembro de 1966, e outras de fins sociais, criadas por lei." 238 BRASIL. Emenda Constitucional nº 1, de 17 de outubro de 1969. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc_anterior1988/emc01-69.htm. Acessado em: 17 ago. 2014. 239 Op. cit., p. 86. 240 Op. cit., p. 87-89. 241 Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. (grifo nosso)

65

A União ao estabelecer as contribuições sociais devem ser destinadas às áreas sociais,

ou seja, buscou o bem-estar, a justiça social e principalmente o trabalho, portanto, à

seguridade social.242

Segundo o Art. 194, da Constituição Federal, “a seguridade social compreende um

conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a

assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social”, sendo regido

pelos princípios do parágrafo único, do Art. 194, da Constituição Federal.243244

Portanto, ao analisar a seguridade social, que também e pautada em princípios e ao

observá-los, conclui-se que está sempre baseado ao princípio da capacidade tributária, onde

somente há de realizar a sua contribuição na proporção de seu custeio como deverá ser

oferecida a toda a população de maneira uniforme.

No bojo do GATT e juntamente com a Lei nº 10.865/04,245 quando há ausência do

crédito fiscal que gere o PIS-importação e COFINS-importação em prevalência do princípio

da não-discriminação.

Nesse arcabouço tem-se como exemplo prático ocorrido na quarta-feira, no dia 02 de

julho de 2014, o Supremo Tribunal Federal, em Plenário Virtual, julgou e reconheceu como

repercussão geral da disputa sobre PIS/Cofins importação de autopeças.

O Supremo Tribunal Federal (STF) reconheceu a repercussão geral de disputa relativa

a alíquotas diferenciadas de tributação para a importação de autopeças. Na situação concreta,

uma empresa questiona os valores recolhidos ao Programa de Integração Social (PIS) e a

título de Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins) menores para

fabricantes de máquinas e veículos, e maiores para distribuidores.

242 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições: Regime Jurídico, Destinação e Controle. 2ª ed. São Paulo: Noeses, 2011, p. 100-101. 243 Parágrafo único. Compete ao Poder Público, nos termos da lei, organizar a seguridade social, com base nos seguintes objetivos: I - universalidade da cobertura e do atendimento; II - uniformidade e equivalência dos benefícios e serviços às populações urbanas e rurais; III - seletividade e distributividade na prestação dos benefícios e serviços; IV - irredutibilidade do valor dos benefícios; V - eqüidade na forma de participação no custeio; VI - diversidade da base de financiamento; VII - caráter democrático e descentralizado da administração, mediante gestão quadripartite, com participação dos trabalhadores, dos empregadores, dos aposentados e do Governo nos órgãos colegiados. 244 SOTTO, Débora. PIS-Importação e COFINS-Importação – Aspectos Constitucionais. In: Fundamentos do

PIS e da COFINS: e o regime jurídico da não-cumulatividade. GAUDÊNCIO, Samuel Carvalho (coord.); PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). São Paulo: MP Ed., 2007. 245 BRASIL. Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2004-2006/2004/lei/l10.865.htm. Acessado em 17 ago. 2014.

66

Segundo a Lei 10.865/2004, na importação de autopeças os valores das contribuições é

de 2,3% para o PIS e 10,8% para a Cofins, exceto no caso da empresa ser fabricante de

máquinas ou equipamentos, quando aplicam-se as alíquotas gerais, de 1,65% de PIS e 7,6%

de Cofins.

Alega a recorrente, há no caso uma inconstitucionalidade, por transgressão aos

princípios da isonomia tributária, da capacidade contributiva e da livre concorrência, uma vez

que as montadoras de veículos também atuam no mercado interno de reposição de autopeças.

Entretanto, o Tribunal Regional Federal (TRF) da 2ª Região, em sede de apelação,

entendeu ser constitucional a tributação, em razão da finalidade extrafiscal das contribuições,

voltadas ao fomento da indústria automobilística nacional. A diferenciação de alíquotas

revela, nesse caso, o papel normativo e regulador da atividade econômica pelo Estado.

Nesse ponto, o contribuinte alega que a interpretação do TRF foi incorreta, uma vez

que as contribuições foram criadas com o propósito específico de financiar a Seguridade

Social, possuindo caráter tipicamente fiscal. Os tributos extrafiscais, alega, seriam apenas os

impostos de responsabilidade da União elencados no artigo 153, parágrafo 1º, da Constituição

Federal.

Para solucionar tal questionamento, por maioria, o Plenário Virtual do STF

reconheceu a repercussão geral do tema, e, ao final, a manifestação do relator do processo,

ministro Marco Aurélio enfatiza que: “O tema reclama o crivo do Supremo, presente a adoção

de alíquotas diferenciadas, considerada a indústria automobilística nacional, em detrimento de

contribuintes que importam peças para a fabricação de máquinas” (sic).246

Portanto, ao caso concreto julgado de maneira correta sobre a aplicação do princípio

da não-discriminação, pois o Art. 98, do Código Tributário Nacional prevê a prevalência dos

tratados internacionais sobre o direito tributário interno.

O fato inicial para que haja na área de livre comércio a imediata medida a ser tomada

seria a extinção das barreiras alfandegárias, pois o imposto de importação além das barreiras é

considerado ocorrências impositivas sobre o comércio exterior, já que as medidas sobre os

tributos incidentes sobre o consumo e essa imposição é elemento negativo entre as trocas

comerciais e, principalmente, entre os parceiros dos tratados internacionais.247

246 BRASIL. Disponível em: htpp://www.aasp.org.br. Acessado em: 02 jul. 2104. 247 FERNANDES, Edison Carlos. Incidência da Contribuição para o PIS e COFINS sobre a importação perante o Princípio da Não-Discriminação Tributário dos Acordos Multilaterais do Comércio, Especialmente o Mercosul. In: Fundamentos do PIS e da COFINS: e o regime jurídico da não-cumulatividade. GAUDÊNCIO, Samuel Carvalho (coord.); PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). São Paulo: MP Ed., 2007, p. 131-132.

67

A não-discriminação tributária juntamente com a igualdade deve ser colocada como

um ponto de equilíbrio de convivência social politicamente que resultaria nas forças da

integração contínua dos Estados Partes.248

Com fulcro na igualdade tributária que está intrinsecamente ligada a não-

discriminação tributária estaria contribuindo para que os cidadãos que possuem riqueza

pagariam os seus tributos e em contrapartida obteriam os seus serviços estatais.249

Deste modo, a não-discriminação está pautada na não-discriminação entre os sujeitos

dos países membros dos tratados internacionais, pois o exemplo corriqueiro encontra-se

pautado no tratamento discriminatório entre um nativo e um estrangeiro que venha a realizar

um ato de consumo ou mesmo prestação do serviço no Brasil. Este sempre terá a sua

incidência tributária maior do que aquele.250

A não-discriminação é um elemento de prática de justiça, além de ser considerado um

dos pilares de sustentação numa relação internacional. Verifica-se que há corriqueiramente a

discriminação objetiva, ou seja, quando o bem ou serviço acaba por ser mais oneroso do ponto

de vista fiscal do que importador do que o similar do nacional.251

Motivo pelo qual quando ratificaram acordos internacionais sobre a norma de não-

discriminação, pois fato este já era intercorrente.

Acerca do Acordo Gral sobre Tarifas e Comércio – GATT trouxe a previsão expressa

quando ao princípio da não-discriminação tributária, que estão calcadas na nação mais

favorecida e no tratamento nacional do presente acordo.252

Portanto, quando o Brasil concede um benefício fiscal decorrente da importação a um

nativo também e obrigado a conceder o mesmo benefício fiscal a todos os países que são

signatários do GATT, GATS ou MERCOSUL.

248 FERNANDES, Edison Carlos. Incidência da Contribuição para o PIS e COFINS sobre a importação perante o Princípio da Não-Discriminação Tributário dos Acordos Multilaterais do Comércio, Especialmente o Mercosul. In: Fundamentos do PIS e da COFINS: e o regime jurídico da não-cumulatividade. GAUDÊNCIO, Samuel Carvalho (coord.); PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). São Paulo: MP Ed., 2007, p. 132-133. 249 Op. cit., p. 135. 250 Op. cit., p. 137. 251 Op. cit., p. 137-138. 252 Op. cit., p. 139.

68

Sobremaneira incluídos estão quando há benefícios fiscais quanto ao PIS e COFINS

ao nativo e ao PIS-importação e COFINS-importação em decorrência do princípio da não-

discriminação. Ocorre que em determinados casos não há prestação de serviço ou bem similar

ao Brasil e que realmente tenham que importar essa mão-de-obra qualificada ou peças em que

se encontrem somente noutro país.

Casos como este são necessários que o Brasil estimule a sua indústria bem como

qualifique a sua mão-de-obra através de incentivos para que ocorra o desenvolvimento

naquele onde está faltante.

É necessário não cobrar para ganhar futuramente, pois se obtém internacionalmente

mediante a importação, com aprendizagem, desenvolvimento e que futuramente possa se

ganhar, assim consequentemente haveria a explosão de desenvolvimento.

Além da grande desvantagem quanto ao desvio do valor arrecadado pelo presente

tributo, pois não se é empregado corretamente o seu valor aos serviços públicos como deveria

ocorrer, conforme preleciona o Art. 194, da Constituição Federal.

Deste modo, que o Brasil quão ao Supremo Tribunal Federal tem configurada a

presença do princípio da não-discriminação, trazendo à tona a discussão e aplicação correta

do determinado princípio. Assim, como toda norma jurídica nacional é constantemente

decidida ao STF pela repercussão geral, caso que seria de maneira fácil e rápida a sua decisão

e aplicação, bastariam seguir o princípio basilar da não-discriminação e tudo seria resolvido

de maneira singela e rápida.

Agregadas em sua estrutura, são pautadas pelos princípios jurídicos tributários,

inclusive pelos sobreprincípios, da mesma forma como os tributos em geral possuem a sua

regra-matriz de incidência as contribuições também os detém, logo: HIT = CM (SA + SP) +

CE + CT + CQ (BC . A)

4.1.1 Análise estrutural do PIS e da COFINS incidentes sobre as importações de

mercadorias e serviços

A hipótese de incidência tributária das contribuições utiliza-se os critérios: material

(CM), que são os sujeitos da relação tributária, ou seja, sujeito ativo(SA) e sujeito

passivo(SP); agregados com o critério espacial(CE); critério temporal(CT); e critério

quantitativo(CQ), mediante o conjuntor multiplicador entre a base cálculo(BC) e alíquota(A)

obterá a sua valoração.

69

Exemplificamente; (CM): tem-se a União (SA), o Mévio (SP); Marília(CE); de 2010-

2014(CT); renda de R$ 1.000,00(BC) e alíquota no importe de 11%(A) ocorreu a HIT.

Neste ínterim é de extrema importância observar a finalidade e destinação da

arrecadação nas contribuições sociais253 é o que fará surgir às espécies de contribuições

sociais, que ao caso em tela estudar-se-á, inicialmente o PIS (Programa de Integração Social)

e COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social).

O PIS foi instituído pela Lei Complementar nº 7, de 07 de setembro de 1970,254

destinado a promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento da

empresa.255 E pela Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991,256 instituiu uma

nova forma de contribuição destinada ao financiamento da seguridade social, incidente sobre

o faturamento,257 com o respaldo que prescrevia o Art. 195, I, da Constituição Federal.258

Entretanto, com a Emenda Constitucional nº 20, de 16 de dezembro de 1998, alterou o

Art. 195, da Constituição Federal,259 e autorizou a instituição de contribuição para a

seguridade social sobre toda a receita, portanto, sobre o faturamento.

Entende-se por faturamento, segundo Paulo de Barros Carvalho:260

[...] é signo que representa o ingresso bruto de recursos externos, provenientes de operações de vendas a prazo ou à vista, de mercadorias, produtos ou serviços, tanto no mercado interno como no exterior.

253 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições: Regime Jurídico, Destinação e Controle. 2ª ed. São Paulo: Noeses, 2011, p. 155-156. 254 BRASIL. Lei Complementar nº 7, de 07 de setembro de 1970. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp07.htm. Acessado em: 17 ago. 2014. 255 Art. 1.º - É instituído, na forma prevista nesta Lei, o Programa de Integração Social, destinado a promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas. 256 BRASIL. Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp70.htm. Acessado em: 17 ago. 2014. 257 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 2. ed. São Paulo: Noses, 2008, p. 722. 258 Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro; 259 Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; 260 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 2. ed. São Paulo: Noses, 2008, p. 724.

70

Nesse ínterim, o faturamento é o valor final resultante dos negócios realizados e

registrados nas faturas, deste modo, toda atividade que gera o documento expedido relativo a

operações mercantis ou de prestações de serviços, haverá o faturamento e sobre ele será

incidido o recolhimento do PIS e da COFINS,261 ou seja, sobre a receita bruta sobre os valores

à comercialização de mercadorias ou de serviços que integram a base de cálculo.262

Haja vista que a base de cálculo do PIS e da COFINS é sobre o faturamento ou receita

bruta sobre a comercialização de mercadorias ou serviços, pelo princípio da segurança

jurídica e da capacidade contributiva foram editadas as Medidas Provisórias nº, MP 66, de 29

de agosto de 2002 e MP 135, de 30 de outubro de 2003, convertidas respectivamente em leis,

Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002263 e Lei nº 10.833/03264 que disciplinaram quanto

ao princípio da não-cumulatividade da contribuição do PIS e da COFINS, como também

ocorre o mesmo princípio aos IPI, ICMS e impostos, conforme preleciona o Art. 195, §12, da

Constituição Federal. 265

4.1.2 Aplicação do princípio da não-discriminação tributária e seus efeitos em relação à

contribuição para o PIS e COFINS sobre as importações

O princípio da não-cumulatividade é classificado sobre dois métodos, ou seja, imposto

contra imposto e base contra base. Aquele é concedido o crédito fiscal derivado das operações

comerciais anteriores, como por exemplo, ocorre nos casos do IPI e do ICMS, que verá

adiante mais esmiuçado. Este a dedução da base de cálculo as operação anteriores, portanto,

operando no montante do tributo devido e não o do seu pagamento, como exemplo, tem-se o

IRPJ e ISS.266

261 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 2. ed. São Paulo: Noses, 2008, p. 724. 262 Op. cit., p. 728. 263 BRASIL. Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10637.htm. Acessado em 17 ago. 2014. 264 BRASIL. Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2003/l10.833.htm. Acessado em 17 ago. 2014. 265 § 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: b) a receita ou o faturamento; IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. 266 FERNANDES, Edison Carlos; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Não-Cumulatividade do PIS e da COFINS:

Implicações contábil, societária e fiscal. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 30-31.

71

Porém, a doutrina internacional sobre os métodos da não-cumulatividade denominam

de: método direto subtrativo e método direto aditivo. Aquele consiste na aplicação de uma

alíquota(a) do tributo sobra a diferença de sua venda(v) e compra(c), para tanto seria: T= a.x

(v-c). Este seria a alíquota do tributo(a) aplicada sobre os valores agregados de mão-de-obra,

matérias-primas, insumos(MP), outras despesas(d) e a margem de lucro(L), apresentando-se

da seguinte forma: T= a.x(MO+MP+D+L).267

Ainda, apresentam-se os métodos: indireto aditivo e indireto subtrativo, conhecidos

como IVA (imposto do valor agregado). Aquele o tributo se dá por meio da somatória e da

aplicação da alíquota(a) em cada componente de valor agregado (MO, MP, D, L), ou seja, T=

(a.x.MO)+(a.x.MP)+(a.x.D)+(a.x.L). Este é calculado o tributo pela diferença entre a alíquota

aplicada sobre as vendas(v) e compras(c), portanto, T=(a.x.v)-(a.x.c).268

Ainda, encontra-se o método de crédito do tributo, pois este se encontra no ICMS e

IPI, ou seja, o valor do tributo anterior é registrado como crédito fiscal para ser empregado na

apuração do débito reportado à transação atual.269

Nesse ínterim, se ao conceder a aplicação do princípio da não-cumulatividade ao

contribuinte nacional, pois encontra-se em aplicação ao território nacional, sob o princípio

decorrente da não-discriminação deverá conceder ao estrangeiro, ademais, não esquecendo de

que o Brasil é signatário do GATT, GATS e MERCOSUL. para tanto, tem-se a aplicação ao

PIS e ao COFINS nacional, verifica-se, pela Lei nº 10.865, de 30 abril de 2004, sobre ao

disciplinado PIS-importação e COFINS-importação de bens e serviços.

Entretanto, para chegar ao mérito necessário se faz algumas elucidações.

Primeiramente, nota-se que ao enfatizar sobre as contribuições sociais no Art. 195, caput, da

Constituição Federal, o legislador incluiu como contribuinte do PIS e COFINS, o importador

de bens e serviços, conforme elucidado no Art. 195, IV, da Constituição Federal.270

A regra-matriz a ser utilizada sobre PIS e COFINS-importação sobre importação de

bens e produtos e PIS e COFINS-importação sobre importação de serviços.

Aquele tem como critério material(CM) o bem ou produto importado, sendo que bem

pode ser qualquer coisa móvel que venha do estrangeiro, seja fungível ou não, mesmo que

seja para o uso próprio do importador, enquanto, produto é o móvel fungível para a

267 FERNANDES, Edison Carlos; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Não-Cumulatividade do PIS e da COFINS:

Implicações contábil, societária e fiscal. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 32. 268 Op. cit., p. 32. 269 Op. cit., p. 32-33. 270 SEHN, Solon. PIS-COFINS: Não Cumulatividade e Regimes de Incidência. São Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 345.

72

comercialização.271 Para tanto, a Lei nº 10.865/04, em seu Art. 1º, § 2º,272 enfatiza que serão

considerados como estrangeiros os bens nacionais ou nacionalizados exportados mesmo que

retornem ao país de origem com a seguinte exceção das alíneas declinadas no §2º, do Art. 1º,

da supracitada lei.

Como critério temporal(CT) encontra-se o fato de quando houver a entrada dos bens

ou produtos estrangeiros no país, critério espacial(CE) trata-se de competência da União,

porquanto, é de abrangência nacional, o critério pessoal(CP) será o importador, seja pessoa

física ou jurídica, ou o destinatário da remessa postal(SP) e Receita Federal na administração

dessas contribuições(SA) e o critério quantitativo(CQ), sendo a base de cálculo(BC) o valor

de toda operação273 e alíquota(A) pode ser a geral (1,65% PIS e 7,5% COFINS) ou específica

ao caso concreto.274

Enquanto a hipótese de incidência quando decorrente sobre a importação de

serviços,275 observa-se como critério material(CM) o contratante direto ou beneficiário do

importador do serviço, o critério espacial(CE) é o serviço importado não tendo relevância a

localização da prestação do serviço, o critério temporal(CT) seria o do ato do pagamento da

prestação do serviço mesmo que não se verifique o resultado no Brasil, o critério pessoal(CP)

será o importador, seja pessoa física ou jurídica, ou o destinatário da remessa postal(SP) e

Receita Federal na administração dessas contribuições(SA) e o critério quantitativo(CQ) terá

como base de cálculo(BC) o valor pago sem a retenção do Imposto de Renda, acrescido do

ISS e o valor das contribuições inseridas e a alíquota(A) segue a regra geral, ou seja, 1,65%

para o PIS e 7,6% para a COFINS.

271 CARVALHO, Cristiano; CASTRO, José Augusto Dias de. PIS e COFINS na Importação – Aspectos Controvertidos de suas Regras-Matrizes. In: Fundamentos do PIS e da COFINS: e o regime jurídico da não-

cumulatividade. GAUDÊNCIO, Samuel Carvalho (coord.); PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). São Paulo: MP Ed., 2007, p. 68. 272 § 2o Consideram-se também estrangeiros: I - bens nacionais ou nacionalizados exportados, que retornem ao País, salvo se: a) enviados em consignação e não vendidos no prazo autorizado; b) devolvidos por motivo de defeito técnico para reparo ou para substituição; c) por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador; d) por motivo de guerra ou de calamidade pública; ou e) por outros fatores alheios à vontade do exportador; 273 toda operação inserida ao caso está intrínseco o valor de ICMS de importação, ISS e contribuições próprias, em decorrência do disposto no GATT. 274 Op. cit., p. p. 70-74. 275 Op. cit., p. 79-83.

73

Entretanto, no imposto de importação de bens e serviços quando prestados por pessoa

física no país não é considerado para fins de cobrança da seguridade social como atividade

econômica que incida em uma receita ou faturamento, portanto, não podendo ocorrer qualquer

arrecadação sobre o fato gerador. Assim, se ocorresse seria objeto do tratamento da não-

cumulatividade, caso este que não se enquadra.276

Deste modo, se para o nacional não ocorre a tributação da contribuição social,

seguindo o princípio da não-discriminação, seja a genérica, como a entabulada pelo acordo do

GATT, o PIS-importação e COFINS-importação devem atender o mesmo paradigma.

4.2 ICMS E COMÉRCIO ELETRÔNICO

O ICMS teve seu início ainda no século I, antes de Cristo, em Roma, quando ainda os

reis impunham a cobrança de 1% (um por cento) sobre as mercadorias que eram vendidas

dentro de suas fronteiras com a finalidade de custear as despesas da guerra.277

A tributação sobre o consumo é antiga para custear as necessidade e interesses dos

Estados.

Com a Primeira Guerra Mundial é o marco efetivo do aparecimento do imposto sobre

o consumo quando instituído o imposto do valor agregado (IVA), o qual o Brasil teve como

exemplo para a instituição primeiramente do imposto sobre vendas mercantis – IVM (1922-

1936) depois com o imposto sobre vendas e consignações – IVC (1936-1965). Em 1965 foi

substituído pelo imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias – ICM e,

finalmente, em 1988 pelo atual ICMS.278

Com a globalização e o desenvolvimento tecnológico o comércio avançou, o que antes

era realizada a compra fisicamente atualmente realiza mediante o comércio eletrônico onde o

fornecedor da mercadoria não precisa estar no mesmo local físico em que o comprador.

A mobilidade juntamente com a eficiência tornou uma ferramenta extremamente

necessária ao modelo atual do sistema de compra, desta maneira, é necessária a análise quanto

ao comércio eletrônico e o ICMS.

276 TÔRRES, Heleno Taveira (coord.). Base de Cálculo do Imposto de Importação e o Acordo de Valoração Aduaneira. In: Direito Tributário Internacional Aplicado. Volume. São Paulo: Quatier Latin, 2008, p. 252. 277 CARVALHO, Osvaldo Santos de. Não Cumulatividade do ICMS e Princípio da Neutralidade Tributária. 2ª tir. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 116. 278 Op. cit, p. 117-119.

74

4.2.1 Análise estrutural do ICMS incidente sobre o comércio eletrônico

Primeiramente antes de adentrar aos meandros do ICMS, é primordial a análise quanto à

estrutura do comércio eletrônico para que possa entender a aplicação daquele neste.

A estrutura tecnológica da internet (interconnected networks) é usualmente conhecido

como a conexão entre as redes de computadores, em que há computadores e não conexão

física, podendo ser via cabos, linhas telefônicas ou rádio-transmissão.279

O termo word wide web (www) é uma ferramenta de navegação, portanto, um sofware,

em que é utilizado para localizar e acessar informações disponíveis em meios dos servidores

de internet ou no disco rígido dos computadores (hard drives).280

A infraestrutura necessária para essa troca de informações na rede de computadores são

três elementos: equipamento para acesso a internet (computador, notebook, netbook, máquina

de cartão de crédito), modem (equipamento em que transmite os sinais digitais) e conexão

(são realizados pelos provedores de acesso à internet, podendo essa conexão ser via cabo ou

não).281

Deste modo, o comércio eletrônico é o fornecimento de mercadorias, prestação de

serviços mediante o meio eletrônico.

O comércio eletrônico pode se realizado sob duas formas: a empresa fornece ao

consumidor, denominado de business-to-consumer, onde a empresa fornece ao consumidor

produtos ou serviços por meio de um web site e os utilizarão para uso particular e; business-

to-business quando empresas são vendedoras e consumidoras de produtos ou serviços por

meio eletrônico.282

Quanto à forma de como os bens serão entregues ao consumidor poderão ser diretos ou

indiretos. Aqueles a encomenda é entregue pelas vias tradicionais de distribuição, ou seja, via

postal. Enquanto estes o contrato é realizado via internet, já a mercadoria será realizada

mediante um estabelecimento físico.283

Em quaisquer formas explicitadas há o contrato de compra e venda de mercadorias, ou

seja, em que se dá a efetividade mediante a transferência do bem.

279 CEZAROTI, Guilherme. ICMS no comércio Eletrônico. São Paulo: MP Editora. 2005, p. 23-24. 280 Op. cit., p. 24. 281 Op. cit., p. 24-26. 282 Op. cit., p. 30. 283 Op. cit. p. 30-31.

75

Como está se analisando sobre o produto derivado do consumo há o imposto derivado

do mesmo, sendo o ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, entabulado

ao Art. 155, II, da Constituição Federal.284

Intrinsecamente no bojo do supracitado artigo enfatiza cinco fatos gerados acerca do

ICMS, ou seja: em decorrência das operações relativas à circulação de mercadorias;

prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal; prestação de serviços de

comunicação; sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de energia

elétrica e extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais.

Dentre eles, apenas serão objeto de análise as operações relativas à circulação de

mercadorias, pois está diretamente adstrito ao tema inquisitivo, ou seja, a não-discriminação e

o seu multifacetamento, inclusive quando inserido aos tratados internacionais em questão.

O cerne do ICMS encontra respaldo ao vocábulo “operações”, pois incide o seu aspecto

material sobre o ato jurídico de circular a mercadoria. Esse ato jurídico é aquele em que o

sujeito tem o escopo de resguardar os seus interesses nas relações estabelecidas com

terceiros.285

Portanto, há uma sucessão de atos peculiares à circulação econômica, ou seja, relaciona

com um ciclo produtivo, sendo cobrado antecipadamente do consumidor interveniente em

cada fase desse processo produtivo, que estão frontalmente pertinentes a gerar a circulação de

mercadorias com a transmissão da posse ou da propriedade do bem.286

A mudança dessa titularidade irá integrar o patrimônio do sujeito e com o objetivo dessa

atividade mercantil irá incidir o ICMS em questão, porquanto, relaciona diretamente com o

empresário e o estabelecimento comercial.

Com fulcro no Art. 966, do Código Civil/2002,287 estabeleceu o conceito de empresário,

logo, é aquele que exerce a profissão de natureza intelectual, científica, literária, artística ou

quando o exercício da profissão for elemento constitutivo da atividade organizada da empresa,

ou seja, atividade-fim.

O ICMS somente será tributado caso ocorra a transferência de propriedade ou mesmo a

posse, embora quando suceda a saída de mercadoria de um estabelecimento para outro e,

284 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...] II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; 285 CEZAROTI, Guilherme. ICMS no comércio Eletrônico. São Paulo: MP Editora. 2005, p. 50. 286 Op. cit., p. 51. 287 Art. 966. Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços.

76

necessariamente, aconteça uma operação de circulação ao consumidor final, caso contrário,

não será tributado sendo considerado neutro.288 Será tributado de um estabelecimento ao outro

quando for mercadoria em curso de produção, sendo ou não o mesmo contribuinte.289

O Art. 1.142, do Código Civil/2002,290 conceitua o estabelecimento comercial de forma

genérica como sendo o bem organizado não definindo os meandros do mesmo, pois adiante

constatar-se-á a influência para a determinação e compulsoriamente a cobrança do ICMS ou

mesmo benefícios intrínsecos quando sobrevier a empresa pátria e a estrangeira.

Com a introdução do estabelecimento comercial, perfaz o aspecto espacial do ICMS,

pois todo fato gerador ocorre em um determinado local, e o Estado competente para instituir e

cobrar o ICMS será aquele em que a lei considerará realizada a operação de circulação de

mercadoria.291

Perquirindo o fato gerador em análise, o termo mercadoria é um bem que pode ser

objeto de comércio. O empresário irá colocar à disposição de terceiro para que lhe possa

satisfazer a necessidade mercantil.

Assim concluem os aspectos fundamentais do fato gerador do ICMS, entreveros

questionamentos ao fato, pois ao estabelecer que o aspecto espacial encontra quando do local

da operação, começam os problemas acerca do comércio eletrônico (atualmente o mais

usualmente utilizado e expandido, seja nacional ou internacionalmente).

Entretanto, com a utilização da internet acabou por descorporificar acerca do

estabelecimento comercial virtual, pois há elementos constituidores para sua conceituação.292

Há sobremaneira a hospedagem da homepage de determinada empresa seja hospedada

em sites de grande fluxo para obtenha uma demanda satisfatória de navegação ao cliente.

Ademais a empresa virtual pode satisfazer-se sem qualquer meio real como agregada ao

estabelecimento virtual.

288 CEZAROTI, Guilherme. ICMS no comércio Eletrônico. São Paulo: MP Editora. 2005, p. 54. 289 Op. cit., p. 55. 290 Art. 1.142. Considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária 291 Op. cit., p. 123. 292 VITA, Jonathan Barros. O ICMS no comércio eletrônico pós-Protocolo CONFAZ 21/2011: uma necessária

(re)análise do conceito de estabelecimento. Disponível em: http://www.lexml.gov.br/urn/urn:lex:br:rede.virtual.bibliotecas:artigo.revista:2012;1000985584. Acessado em: 07 set. 2014, p. 4.

77

Ainda, mesmo que não haja um estabelecimento real considerará que o elemento de

conexão entre o consumidor e a empresa será o local em que ocorreu a efetiva compra, ou

seja, onde estiver descrito na homepage do site da empresa prestadora de mercadoria, ou

ainda, se obtiver essa empresa vários lugares de sede será vinculada aquela da transação

comercial e, por fim, a do local de constituição da sede, pois estará devidamente

regulamentada e registrada.293

Assim, o estabelecimento tributário de determinada empresa virtual será aquela em que

realizou o cadastro na Receita Federal do Brasil. Para tanto, o conceito de estabelecimento

tributário é caracterizado ao Art. 127 do Código Tributário Nacional.294

Fato é que não pode haver diferenciação quão ao estabelecimento tributário de

estabelecimento cível como tributário. Portanto, sob a ótica dos contratos será considerado

como estabelecimento o local em que decorreu a atividade geradora da prestação, ou seja, o

local da venda da mercadoria.295

Contudo os estabelecimentos virtuais não possuem uma localização real definida,

sobremaneira terá os atributos decorrentes de sua mercancia, dentre as espécies tributárias

analisar-se-á a questão do ICMS em foco.

293 VITA, Jonathan Barros. O ICMS no comércio eletrônico pós-Protocolo CONFAZ 21/2011: uma necessária

(re)análise do conceito de estabelecimento. Disponível em: http://www.lexml.gov.br/urn/urn:lex:br:rede.virtual.bibliotecas:artigo.revista:2012;1000985584. Acessado em: 07 set. 2014, p. 5. 294 Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal: I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade; II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento; III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante. 295 Op. cit., p. 7.

78

Com o Art. 11, inciso I e alíneas, da Lei Complementar nº 87/96,296 define qual será o

estabelecimento responsável para inserir a cobrança do ICMS será onde a lei considera como

realizada a operação de circulação de mercadorias.

A regra principal da ocorrência do fato gerador do ICMS é o local do estabelecimento

em que se encontrar a mercadoria e consequentemente a saída desse estabelecimento.

Simplificado estará sob o aspecto real, ou seja, o Estado em que encontrar o estabelecimento.

Porquanto, qual será a adoção do fato gerador em decorrência do comércio eletrônico?

Como toda compra efetuada por meio do comércio eletrônico é derivada de site, então,

nele serão encontradas todas as características decorrentes do estabelecimento comercial

virtual.297

O servidor, ou seja, aquele que detém o site de determinada empresa. O provedor de

acesso à internet não será considerado como operador de circulação de mercadoria,

desconstituindo a obrigação de recolhimento do ICMS.

Com o crescimento do comércio eletrônico, o Conselho Nacional de Política Fazendária

– CONFAZ, em 1º de abril de 2011, resolveram editar o Protocolo 21, em que os Estados298

que ratificados estabeleceram uma espécie de distribuição de receitas do ICMS em

decorrência das vendas advindas da internet quando fossem realizadas entre os estados

signatários ou mesmo operação entre estes estados e ao qual não fosse signatário seria

obrigado à cobrança do diferencial da alíquota fronteiriça.

296 Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é: I - tratando-se de mercadoria ou bem: a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador; b) onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhado de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária; c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado; d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física; e) importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não estabelecido; f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados; g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando não destinados à industrialização ou à comercialização; h) o do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial; i) o de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes, crustáceos e moluscos; 297 CEZAROTI, Guilherme. ICMS no comércio Eletrônico. São Paulo: MP Editora. 2005, p. 142. 298 Estados que ratificaram: Acre, Alagoas, Amapá, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso, Pará, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio Grande do Norte, Roraima, Rondônia, Sergipe, distrito Federal, Mato Grosso do Sul e Tocantins.

79

Entretanto, em 17 de setembro de 2014, em Plenário, por unanimidade, o Supremo

Tribunal Federal – STF declarou a inconstitucionalidade deste Protocolo ICMS 21/2011, do

CONFAZ,299 devido a norma afrontar o dispositivo no Art. 155, § 2º, inciso VII, alínea b, da

Constituição Federal.300

Conjuntamente foram julgadas as Ações Diretas de Inconstitucionalidades – ADIs nº

4628 ajuizada pela Confederação Nacional do comércio de Bens e Serviços e Turismo (CNC)

e nº 4713 pela Confederação Nacional da Indústria (CNI), além do Recurso Extraordinário

(RE) nº 680089, com repercussão geral.

Alega o ministro Luiz Fux relator das ADIs de que trata de inconstitucionalidade

material porque o protocolo realiza a autotutela das receitas do ICMS já que não pode ocorrer

a esse tipo de norma. Além de trazer ao sistema tributário uma modalidade de substituição

tributária sem qualquer previsão legal.

E, como está relacionado ao Art. 155, da Constituição Federal, o mesmo somente pode

ser alterado mediante emenda constitucional ou norma que tenha essa força.

Quanto ao relator do RE, Gilmar Mendes, destacou que é preciso buscar uma forma de

evitar a concentração de recursos nas unidades de origem e assim assegurar os estados de

destino em que estão os consumidores.

Esta decisão irá impactar pelo menos 52 processos com o mesmo tema que estavam

suspensos.

A modulação de seus efeitos, por maioria de votos, determinaram que a

inconstitucionalidade advirá desde a data da concessão da medida cautelar nas ADIs relatadas

pelo ministro Fux.

Neste enfoque ao ICMS é aplicado alguns princípios jurídicos tributários específicos,

sobremaneira ao da não-cumulatividade e seletividade, que serão analisados ao tópico

posterior conjuntamente com o caso do comércio eletrônico e a importação derivado deste.

299 Disponível em: www.aasp.org.br/aasp/noticias. Acessado em 18 set. 2014. 300 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...] II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; [...] § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...] VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: [...] b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

80

4.2.2 Aplicação do princípio da não-discriminação tributária e seus efeitos em relação ao

ICMS incidente sobre o comércio eletrônico

No bojo do Art. 155, II, da Constituição Federal, instituiu o ICMS como sendo da

competência dos Estados,301 possuindo como princípios o da não-cumulatividade e o da

seletividade, prescritos no § 2º, do supracitado artigo.302

Portanto, o ICMS segue o princípio da não-cumulatividade, ou seja, haverá a

compensação do supracitado imposto quando incidir sobre as vendas de mercadorias e

serviços prestados apurado pelo contribuinte e pago por terceiro, inclusive quando em

decorrência de compras de mercadorias e serviços recebidos.303

Com o princípio da não cumulatividade houve benefícios ao contribuinte para não

aumentar a sua carga tributária.

E, ainda reza este imposto sobre o princípio da seletividade,304 ou seja, o valor do

tributo será maior ou menor devido à essencialidade, assim quanto mais supérfluo maior será

o seu valor e quanto aos bens de primeira necessidade menor será o seu valor.

Lembra-se que este imposto é essencial ao desenvolvimento do Estado e dos

Municípios brasileiros, pois são as de maior monta de arrecadação.305

301 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...] II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; 302 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores; III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços; 303 FELIPE, Maria Dionne de Araújo. Análise Comparativa entre o ICMS e o IVA Europeu, p. 227. In: Direito

Tributário e Segurança Jurídica. RIBEIRO, Maria de Fátima (coord.). São Paulo: MP Editora. 2008. 304 Op. cit., p. 228. 305 A sua receita é distribuída em 75% para os Estados competentes e 25% aos Municípios. FELIPE, Maria Dionne de Araújo. Análise Comparativa entre o ICMS e o IVA Europeu. p. 228-229. In: Direito Tributário e

Segurança Jurídica. RIBEIRO, Maria de Fátima (coord.). São Paulo: MP Editora. 2008.

81

Com a expansão do comércio, inclusive pós 2ª Guerra Mundial, houve o crescimento

das novas tecnologias de informação (TI), que para Amaral é considerada a 3ª Revolução

Industrial.306

A supressão das barreiras geográficas surgiu o e-commerce ou comércio eletrônico,

em que mediante o uso de tecnologias digitais, aplicativos que possibilitam o sujeito passivo a

adquirir bens ou serviços on-line, nacional ou internacionalmente.307

Entretanto, para a legislação brasileira ainda é um modelo novo de comercialização

embora amplamente já utilizado, porém a insegurança jurídica paira sobre os contribuintes, ou

seja, o vendedor que dispõe o produto no e-commerce e o consumidor que o compra.

Agregado ao ICMS há o princípio da não cumulatividade em que estimulará a

produção em decorrência da redução da carga tributária, pois nele o setor que mais

desestimula é a atividade produtiva.308

Assim, para ocorrer o estímulo à produção quanto ao ICMS-exportação passou a não

incidir ao sujeito passivo o seu recolhimento, ocorrendo a sua isenção.

Ao analisar o ICMS sobre o crivo da importação, ou seja, ICMS-importação,

preleciona o Art. 155, IX, alínea “a”, da Constituição Federal,309que o sujeito ativo do

mencionado imposto é o Estado em que se encontrar o destinatário da mercadoria, bem ou

serviço. Para tanto, sendo considerado o sujeito passivo qualquer pessoa física ou jurídica que

importe a mercadoria, o bem ou o serviço do exterior.

Tendo como sua base de cálculo o valor da mercadoria ou serviço constante da

declaração de importação, acrescido do imposto de importação, IPI, dentre outros valores

aduaneiros em decorrência do princípio da não cumulatividade, mesmo que ocorra o sistema

da compensação, pelo primado fundamental da não-discriminação, os benefícios concedidos

ao ICMS-exportação devem ser igualmente ao ICMS-importação.

306 AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do. Direito do Comércio Internacional: aspectos fundamentais. São Paulo: Aduaneiras, 2004, p. 311. 307 Op. cit., p. 311. 308 MACHADO, Hugo de Brito. Virtudes e Defeitos da Não-Cumulatividade do Tributo no Sistema Tributário Brasileiro. p. 219-221. In: Fundamentos do PIS e da COFINS: e o regime jurídico da não-cumulatividade. GAUDÊNCIO, Samuel Carvalho (coord.); PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). São Paulo: MP Ed., 2007. 309 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; IX - incidirá também: a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;

82

4.3 O CASO DOS VEÍCULOS IMPORTADOS E O IPI

O IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) trata-se de uma espécie de tributo

relativo ao imposto e é em decorrência do consumo em que se é aplicado. Portanto, todo

produto que sofreu algum tipo de processo de transformação.

O IPI é da competência da União, conforme preleciona o Art. 153, IV, da Constituição

Federal,310 tendo como fato gerador não somente a industrialização como também necessário

se faz o negócio jurídico da propriedade ou da posse desse bem para que gere a circulação

econômica que a regra constitucional afirma.311

Intrinsecamente estão o IPI e os veículos importados, pois como trata de produto em

que sofreu processo de transformação em regra seguir-se-á quanto ao pagamento do IPI.

Noutro norte encontram-se os veículos brasileiros em que foram concedidos

privilégios quanto ao não pagamento do IPI, destarte há incidência do princípio da não-

discriminação, pois aquele há o pagamento enquanto neste não ocorre.

Necessário se faz a adequação quanto ao princípio da não-discriminação nos casos

dos veículos importados e a aplicação do IPI.

4.3.1 Análise Estrutural do IPI Incidente sobre veículos importados

O Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI possui sua estirpe na Constituição

Republicana de 1891, ainda denominado de imposto de consumo. Com a Emenda

Constitucional nº 18/1965, o supracitado imposto passou a ser nomeado como objeto da

tributação, pois todos os produtos que sofressem algum tipo de processo de transformação,

não importando a sua nacionalidade seriam tributados.312

Com o advento do Decreto-lei nº 34, de 18 de novembro de 1966, o imposto de

consumo passou a ser denominado de Imposto sobre Produtos Industrializados.313

310 Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...] IV - produtos industrializados; 311 ALMEIDA, Roberto Caparroz. Do Imposto sobre Produtos Industrializados vinculados às Importações, p. 260-262. In: Comércio Internacional e Tributação. TÔRRES, Heleno Taveira (cood.). São Paulo: Quatier Latin, 2005. 312 Op. cit., p. 260-262. 313 TOLEDO, José Eduardo Tellini. O Imposto sobre Produtos Industrializados – incidência tributária e

princípios constitucionais. São Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 28.

83

Com a Constituição Federal de 1988, sobre o IPI, estabeleceu como ente tributante

competente ao IPI à União, conforme entabulado ao Art. 153, IV e do Art. 46,314 caput, do

Código Tributário Nacional.

O fato gerador em questão está pautado nos incisos I, II e III, do Art. 46, do Código

Tributário Nacional,315 portanto, o critério material da hipótese de incidência está pautado na

industrialização do produto, nas operações relativas a esses produtos industrializados, na

importação de produtos industrializados e na arrematação desses produtos quando no

desembaraço aduaneiro.316

Para incidir o supramencionado imposto é de extrema importância detectar que o

produto deva ser industrializado, assim o parágrafo único,317 do Art. 46, do Código Tributário

Nacional explica que será industrializado qualquer produto que advenha sobre operação que

modifique a sua natureza ou a sua finalidade e se torne apta para o consumo.

Em consonância com o parágrafo único, do Art. 46, do Código Tributário Nacional,

mediante o Decreto nº 4.544, de 26 de dezembro de 2002, sendo revogado pelo Decreto nº

7.212, de 15 de junho de 2010, entretanto, permanecendo as modalidades de

industrialização.318

314 Art. 46 - O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador: 315 I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira; II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51; III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão. 316 TOLEDO, José Eduardo Tellini. O Imposto sobre Produtos Industrializados – incidência tributária e

princípios constitucionais. São Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 57-58. 317 Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. 318 Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como: I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação); II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem); IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).

84

Acerca da transformação (Art. 4º, I, do Decreto nº 7.212/2010) refere a qualquer

alteração do produto que tenha sido adquirido e mediante o processo de industrialização –

transformação – perfaz um novo produto.319

Quanto à descrição do beneficiamento, entabulado ao Art. 4º, II, do Decreto nº

7.212/2010, traduz na modificação ou aperfeiçoamento: da forma, do funcionamento, da

utilização, do acabamento ou aparência do produto.320

A respeito da montagem traduz na união de peças ou produtos que resulte em um

produto novo (Art. 4º, III, do Decreto nº 7.212/2010).

Ao fato do Art. 4º, IV, do Decreto nº 7.212/2010, traduz no acondicionamento ou

reacondicionamento, ou seja, quando houver a substituição da embalagem anterior, inclusive

quando for para embalagens de transporte e de apresentação.321

Finalmente sobre a renovação ou recondicionamento, com fulcro no Art. 4º, V, do

Decreto nº 7.212/2010, trata de produtos em que a forma em que receberam os produtos são

imprestáveis ou inutilizáveis daquela maneira, mas quando do processo de industrialização

houve a renovação desse produto ou a sua restauração é capacitada para a revenda do produto

(caso típico é a recauchutagem de pneus).322

Frisado sobre as modalidades de industrialização deve ser uma análise sobre as

operações que modifique a natureza ou finalidade que pautam o parágrafo único, do Art. 46,

do Código Tributário Nacional e Art. 4º, caput, do Decreto nº 7.212/2010.

Ao estudar os meandros da industrialização conclui que o legislador ao enfatizar o

vocábulo operação estava querendo referir às modalidades de industrialização e não no ato ou

negócio jurídico que lance um produto ou mercadoria ao consumidor final, mesmo que por

meio de sucessivas titularidades.

Ao qual foi preenchida esta lacuna pelo Decreto nº 4.544, de 26 de dezembro de 2002,

sendo revogado pelo Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010.

319 TOLEDO, José Eduardo Tellini. O Imposto sobre Produtos Industrializados – incidência tributária e

princípios constitucionais. São Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 62. 320 Op. cit., p. 63. 321 Op. cit., p. 64. 322 Op. cit., p. 65.

85

O fato gerador em que insere o verbo importar produtos, descrito no inciso I, do Art.

46, do Código Tributário Nacional, denota que é o ato final de um procedimento de

importação por meio do qual a mercadoria é entregue ao importador, sendo que a hipótese de

incidência material já foi efetivada quando a mercadoria adentrou ao país, pois já houve o

desembaraço aduaneiro.323

O verbo importar relaciona ao critério temporal da hipótese de incidência tributária, ou

seja, quando ocorreu a entrada no território nacional desse produto de origem estrangeira.324

Caso este acima descrito será tema de maior análise no próximo subcapítulo.

Concluindo acerca do fato gerador, sobre a arrematação de produtos está diretamente

ligado ao critério temporal da hipótese de incidência tributária do IPI, pois ao arrematar um

produto importado significa que houve a compra desse produto importado em um leilão que

foi em decorrência de operações de apreensão ou abandono do bem importado.325

Portanto, não basta apenas à industrialização como também a saída do estabelecimento

do produtor para incidir o IPI é necessária que se realize um negócio jurídico em face desse

produto para que seja capaz de ensejar a circulação econômica.

Finalmente, quanto ao critério espacial da incidência tributária do IPI, encontra

compreendido em todo o território nacional, pois se faz presente o imposto que é de

competência da União.

Ademais, o IPI é pautado pelos princípios da legalidade, seletividade e da não-

cumulatividade, caso que é tema posterior.

4.3.2 Aplicação do princípio da não-discriminação tributária e seus efeitos em relação ao IPI

incidente sobre veículos importados

O Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI é regrado pelos princípios da

legalidade, seletividade e da não-cumulatividade.

323 TOLEDO, José Eduardo Tellini. O Imposto sobre Produtos Industrializados – incidência tributária e

princípios constitucionais. São Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 71-72. 324 Op. cit., p. 73. 325 Op. cit., p. 78.

86

Pelo princípio da legalidade entabulados ao Art. 5º, II,326 e ao Art. 150, I, ambos da

Constituição Federal. 327 Aquele estabelece a premissa de que o que não é proibido é

autorizado enquanto este determina que nenhum tributo que seja coativo ou aumentado o seu

valor deve ser mediante lei a o estabeleça, portanto, é uma premissa proibitiva.

Entretanto, acerca do princípio da legalidade relacionado ao IPI 328 é instituído de que

pode ser realizadas alterações de sua alíquota no mesmo exercício financeiro ao vigorado,

portanto, poderá o Poder Executivo dentro dos limites legais alterar a alíquota com o objetivo

de corrigir as distorções econômicas, não esquecendo que sempre prevalecerá os interesses

nacionais.

Ainda, acerca do IPI, a diminuição ou majoração da alíquota encontra respaldo no

Decreto nº 7.660, de 23 de dezembro de 2011, ao qual institui a Tabela de Incidência do

Imposto sobre Produtos Industrializados – TIPI, podendo ser reduzida a alíquota zero (0%)

como sua majoração a sessenta (60%). 329

Em consonância ao princípio da legalidade e sua exceção, há o princípio da

seletividade, ao qual determina que a alíquota do produto dependerá de sua essencialidade, ou

seja, quanto mais supérfluo maior a alíquota e enquanto produtos de primeira necessidade

serão atribuidas alíquotas mínimas (limite legal 30%) ou iguais a zero.330

Finalmente, quanto ao princípio da não-cumulatividade não está elacionado à

concretização da hipótese de incidência tributária do IPI mas como deverá ser apurado o

crédito tributário ao sujeito passivo.

326 Art. 5º [...] II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei; 327 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; 328 Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: IV - produtos industrializados; § 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. 329

ALMEIDA, Roberto Caparroz. Do Imposto sobre Produtos Industrializados vinculados às Importações, p. 267. In: Comércio Internacional e Tributação. TÔRRES, Heleno Taveira (cood.). São Paulo: Quatier Latin, 2005, p. 264. 330 Op. cit., p. 267.

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Ao IPI é incidente o princípio da não-cumulatividade, pois quando se calcula o valor a

ser pago em uma operação com produtos industrializados deve subtrair o montante já apurado

a parcela do imposto pago nas operações anteriores, com o mesmo produto que ensejou a sua

produção,331 neste aspecto prevê o Art. 49, do Código Tributário Nacional.332

Para tanto, sempre que incidir o IPI pelo contribuinte obterá um direito de crédito a ser

exercido perante o sujeito ativo pela compensação.333

Quando houver operações de exportação com produtos industrializados são

considerados produtos imunes em relação ao IPI, conforme preleciona o Art. 153, § 3º, III, da

Constituição Federal.334

Nesse sentido enfatizando o comércio internacional para a sobrevivência econômica

brasileira, principalmente em decorrência do mercado globalizado e competitivo. Assim

busca-se fomentar as atividades de exportação mediante a imunidade concedida ao IPI-

exportação.

Em contrapartida, o IPI-importação também deveria obter a mesma lógica em

decorrência do princípio da não-discriminação, pois verifica que a base de cálculo vinculado

ao IPI-importação são apurados e pagos pelo importador ou a quem a lei equiparar.335

E, ainda, segundo o jurista, Paulo Barros de Carvalho,336 afirma que o IPI-importação

seria um adicional do Imposto de Importação por que a mercadoria que advinha do exterior já

se encontra recolhido no imposto de importação e o IPI-importação seria um adicional do

mesmo, com fulcro no Art. 46, II do Código Tributário Nacional quando se enfatiza a base de

cálculo e a sua competência legislativa de cada imposto declinado.

Nesse antemão estaria privilegiando a dupla tributação que os tratados internacionais

veementemente combatem e o da não cumulatividade.

331 ALMEIDA, Roberto Caparroz. Do Imposto sobre Produtos Industrializados vinculados às Importações, p. 267. In: Comércio Internacional e Tributação. TÔRRES, Heleno Taveira (cood.). São Paulo: Quatier Latin, 2005, p. 264. 332 Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados. 333 Op. cit., p. 267. 334 Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: IV - produtos industrializados; § 3º - O imposto previsto no inciso IV: III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior. 335 ALMEIDA, Roberto Caparroz. Do Imposto sobre Produtos Industrializados vinculados às Importações, p. 278. In: Comércio Internacional e Tributação. TÔRRES, Heleno Taveira (cood.). São Paulo: Quatier Latin, 2005, p. 285. 336 Op. cit., p. 285.

88

Nesse sentido, quando ocorre a importação de veículos verifica-se que o contribuinte

está realizando a dupla tributação sem a anuência do princípio da não cumulatividade porque

ele estará realizando o pagamento do Imposto de Importação e o IPI que ao caso em tela, seria

um adicional do Imposto de Importação, configurando o IPI-importação.

Diante do exposto, a sua cobrança estaria sendo inconstitucional por ferir o princípio

da não dupla tributação tão embargada nos tratados internacionais e ocasionando o

descumprimento do princípio da não-discriminação, já deve observar o tratamento da nação

mais favorável.

89

CONCLUSÃO

O presente trabalho em estudo trouxe análises conceituais e práticas que serão

abarcadas pontualmente.

1- A norma jurídica é impositiva para tanto o sistema tributário nacional o exerce de

forma cogente quanto a criação, alteração, modificação e extinção dos tributos inseridos em

seu bojo.

2- A competência tributária de cada ente tributante é primordial para que os dê respaldo,

tendo como fonte maior de premissas ao sistema tributário nacional, os sobreprincípios

jurídicos que constituem de maneira anterior a criação de leis complementares, devendo estar

pautadas nos sobreprincípios, além dos princípios tributários.

3- A eficidade do sistema jurídico é pautada na regra-matriz de incidência tributária ao

qual possui a tarefa de identificar toda a tributação, é mediante a RMIT que determinará qual

o tributo a ser aplicado, baseado nos seus critérios de classificação.

4- O sistema tributário nacional possui como fontes os princípios, intrinsecamente estão

os princípios internacionais, em especial o da não-discriminação e seus desdobramentos

explicitamente enfatizados aos tratados internacionais, em especial, aos tratados do GATT,

GATS e MERCOSUL, os quais o Brasil é signatário.

5- Os tratados internacionais ora analisados, GATT, GATS e MERCOSUL tem como

princípios basilares o da não-discriminação, e que se multifacetam nos princípios do

tratamento da nação mais favorecida e do tratamento nacional.

6- Aos meandros da globalização o Brasil necessita ser identificado em seu comércio

internacional e suas amplitudes, principalmente para que o seu desenvolvimento seja salutar

que observe os tratados internacionais, pois neste comércio internacional é o alicerce de todo

o desenvolvimento.

7- Em face à aplicação da teoria dualista no sistema tributário nacional reconhece a

aplicação das normas internas quanto externas, porém quando existirem normas conflituosas

seguirá a ordem cronológica.

8- Em meio a todo o desenvolvimento salutar a aplicação dos princípios internacionais

na norma originária, pois agregando valores evitaram um dos grandes vilões que enfraquecem

o desenvolvimento e causando insegurança jurídica quando no comércio internacional que é a

dupla tributação.

9- A dupla tributação para ser cessada é preciso reordenar o critério espacial (CE) da

regra-matriz de incidência tributária, pois insurgirá o princípio da extraterritorialidade, ainda

90

enxertando as lacunas como no caso de dupla residência. Para tanto a aplicação do princípio

da não-discriminação é primordial ao caso in locu, caso já determinado pelo Art. 24 da

OCDE, em que especifica que não poderá ocorrer a discriminação face da nacionalidade.

10- Determinada não discriminação internacional, a legislação brasileira também as

incluem no sistema legiferante pátrio, como no caso da não discriminação constitucional geral

pautado do Art. 3º, IV, da Constituição Federal. Ainda, a não-discriminação suscitada ao

internacional sobre o nacional e o estrangeiro, no bojo do Art. 5º, caput, da Constituição

Federal.

11- Ao abarcar mais sobre o assunto da não-discriminação, o Brasil é signatário da

cláusula do tratamento nacional, portanto, não devendo ocorrer quaisquer discriminação sobre

o capital e a renda, incluído o imposto de renda.

12- As discriminações abarcadas na origem e destino de mercadorias ferem o princípio da

não-discriminação pautado no Art. 152, da Constituição Federal, pois uma vez concedidas

concessões ao nacional inconstitucional está a ausência da mesma situação ao estrangeiro,

ferindo princípios basilares dos tratados do GATT, GATS e MERCOSUL e acabam por

afastar quaisquer esforços internacionais nos investimentos ao país.

13- Para que o trabalho proposto não fique apenas no mundo utópico, a proposição da

análise prática acerca do PIS-importação, COFINS-importação, ICMS-importação e IPI-

importação aos meandros do multifacetamento do princípio da não-discriminação foi o

diferencial.

14- Ao PIS E COFINS- importação é patente quando da prestação de serviços pelo

nacional e o estrangeiro, os benefícios concedidos ao nacional nunca é aplicado ao

estrangeiro, devendo rever esses conceitos arcaicos em preservar o serviço nacional,

entretanto, com este fato está evitando agregar conhecimento e desenvolvimento.

15- O comércio eletrônico foi à concatenação da globalização, porem o Brasil não está

apto tributariamente para tal ramo comercial, pois desde 2011 estava tramitando ao STF ADIs

e que somente concluídas em 2014, que poderiam ter sido esclarecidas com a argumentação

salutar do princípio da não-discriminação.

16- Há necessidade de mudanças de paradigmas, mais precisamente atualizações legais

hábeis e rápidas que sejam transformadores como no caso ICMS quanto ao comércio

eletrônico. A mudança conceitual acerca do estabelecimento empresarial não deve

descorporificar o recolhimento do mesmo.

91

17- E quanto ao caso do IPI-importação é notória a incongruência sobre o princípio da

não-discriminação porque em casos de exportação ao nacional são concedidos benefícios

enquanto ao estrangeiro em desculpa pela nacionalidade produtiva evitam-se a sua aplicação.

18- A discriminação é patente ainda ao Brasil, pois remeter ao Supremo Tribunal Federal

para que se resolva conflitos básicos que devam somente observar os princípios

internacionais, aos quais, deve o estrangeiro ter os mesmos benefícios do que o brasileiro, seja

em prestação de serviços, seja na aquisição de mercadoria.

19- O Poder Público ainda não observa benefícios quando o estrangeiro quer investir no

país e consigo traz uma gama de tecnologias e informações.

20- Primeiramente é necessário perder, não ofertar grandes lucros para que futuramente

possa transforma-se em potência, e que o Brasil tem capacidade para tanto, mas infelizmente

não almeja.

21- Basta apenas observar os estudiosos do direito e demais áreas que têm muito a

contribuir e enriquecer com grandes ideias e vicissitudes.

92

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