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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

PROJETO A VEZ DO MESTRE

CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

Por: Monica Ramos da Silva de Carvalho

Orientador

Prof. William Rocha

Rio de Janeiro

2010

UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

PROJETO A VEZ DO MESTRE


Apresentação de monografia à Universidade

Candido Mendes como condição prévia para a

conclusão do Curso de Pós-Graduação “Lato Sensu”

em Direito Público e Tributário. São os objetivos da

monografia perante o curso e não os objetivos do

aluno.

Por: Monica Ramos da Silva de Carvalho

AGRADECIMENTOS

Ao meu marido e aos meus amigos

pela força que me deram no decorrer

do curso e da elaboração deste

trabalho.

DEDICATÓRIA

... Dedico este trabalho ao meu marido,

por estar sempre presente em todos os

momentos que preciso...

RESUMO

O presente trabalho tem como tema os Crimes Contra a Ordem

Tributária trazidos pela Lei 8137/90, especificamente os praticados pelos

particulares, demonstrando o que é tributo, como ocorre a pratica desses

delitos, qual o foro competente para processar e julgar esses crimes, suas

conseqüências penais, os benefícios trazidos pela lei 8137/90 e por outras

legislações aplicadas também a esses delitos. Destaca ainda, qual a legislação

aplicada a este tipo de delito após a edição da Lei 8137/90, se esta lei ou a lei

anterior, fazendo uma comparação entre ambas.

A caracterização das condutas trazidas em cada inciso dos arts. 1º e 2º

da Lei 8137/90, quem pode ser o sujeito ativo dessas condutas, ou seja, quem

pode praticar o delito trazido nesta lei. Sendo também analisado cada artigo

sob seus aspectos subjetivos e materiais, bem como seus incisos.

METODOLOGIA

A elaboração deste trabalho ocorreu principalmente com pesquisas a

livros e revistas relacionadas ao tema, de acordo com a bibliografia citada.

Pesquisas a sites jurídicos na internet, com busca a artigos jurídicos

relacionados ao tema, o que ajudou a concluir este trabalho, através dos

artigos encontrados nestes sites.

Sumário1.INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 7 2.CONSIDERAÇÕES HISTÓRICAS .............................................................................. 8 2.1.Leis Penais no tempo ........................................................................................... 11

3.CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA ........................................................ 13 3.1.Competência ........................................................................................................ 15 3.2.Sujeitos ................................................................................................................ 16

4.LEI 8137/90 ................................................................................................................. 17 4.1.Análise do Art. 1º da Lei 8137/90 ........................................................................ 18 4.1.1.Caracterização dos Incisos do Art. 1º da Lei 8137/90 .................................. 29

4.2.Análise do Art. 2º da Lei 8137/90 ........................................................................ 33 4.2.1.Caracterização dos Incisos do Art. 2º da Lei 8137/90 .................................. 34

4.3.Das Penas ............................................................................................................. 41 5.CONCLUSÃO ............................................................................................................. 44 6.REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ........................................................................ 46

7

1. INTRODUÇÃO

O presente trabalho trata dos Crimes Contra a Ordem Tributária, trazidos

pela Lei 8137/90, suas conseqüências, sanções que vão desde multa até a

pena de reclusão, praticados por particulares.

Iniciando o trabalho pela evolução histórica da legislação em relação a

este tipo de conduta, qual a legislação cabível em determinada situação, se

a Lei 4729/65 que era a lei que regia estes tipos de delito antes da entrada

em vigor da Lei 8137/90, fazendo um comparativo entre ambas as

legislações e qual delas aplicava-se em relação à conduta praticada pelo

agente durante a vigência da Lei 4729/65 e antes da vigência da Lei

8137/90, ou seja, no período da vacância entre as leis e qual a posição dos

Tribunais quanto a isso.

Em seguida é visto o foro competente para processar e julgar estes

delitos. Os sujeitos ativos e passivos da relação processual, mas

especificamente o sujeito ativo, aquele que pratica a conduta trazida pelo

verbo de tipo.

São também estudados especificamente os Arts. 1º e 2º da Lei 8137/90,

que trata dos Crimes Conta a Ordem Tributária, praticado por particulares,

analisando inciso por inciso da cada artigo, e como ocorre sua

caracterização.

Mostra os benefícios trazidos pela própria Lei 8137/90, além do Código

Penal e do Código Tributário Nacional, onde dentre esses benefícios esta a

extinção da punibilidade.

Analisando ainda as penas aplicadas a cada delito, o que tem de

benefícios em cada uma e onde se pode ou não aplicar os benefícios

trazidos pela Lei 9099/95.

Assim, a seguir será analisado com mais detalhe cada questão, foco do

assunto escolhido como tema do presente trabalho.

8

2. CONSIDERAÇÕES HISTÓRICAS

Quando o Estado deixa de ser um não interventor da sociedade e passa a

ser um Estado que busca o bem estar social, onde procura regular a vida em

sociedade, intervindo em determinadas áreas, dentre elas a econômica para

dar maior segurança a convivência em sociedade.

Assim, com a intervenção estatal cada Estado passou a adotar um modelo

econômico de acordo com suas necessidades. Como assim demonstra

Roberto dos Santos Ferreira:1

Com o abandono do ideal iluminista do século XVIII, de índole não-intervencionista, e o nascimento da concepção do welfare state – do Estado provedor do bem-estar social – as constituições do México (1917) e de Weimar(1919), passaram a conter princípios e normas sobre a ordem econômica, cuja consagração constitucional evidencia sua importância nos estados contemporâneos, além de marcar a possibilidade e conveniência de intervenção estatal nas respectivas economias, pois a Estado deixa de ser um mero expectador imparcial, ante as leis de mercado.

A intervenção estatal, que pode variar de grau conforme o modelo econômico adotado, dá-se, basicamente, através da regulamentação do processo econômico, na produção da riqueza.

O modelo adotado no Brasil privilegia a propriedade privada e a livre iniciativa, com participação meramente supletiva do Estado na esfera econômica, tratando-se, pois, de modelo liberal fundado na economia de mercado...

A partir daí o Estado passou a regular o direito econômico e com isso os

crimes ou delitos econômicos, denominados crimes de colarinho branco.

Contudo o nosso Código Penal em seus dispositivos não esgota as

figuras delitivas dos Crimes Contra a Ordem Tributária, como bem assevera

José Paulo Baltazar Junior:2

1 FERREIRA, Roberto dos Santos. Crimes Contra a Ordem Tributária. São Paulo: Malheiros, 2002, p.09. 2 JUNIOR, José Paulo Baltazar. Crimes Federais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010, p.442.

9

O CP atual, à semelhança dos anteriores, prevê apenas a figura do descaminho, em seu Art. 334. À luz do CP, então, as demais condutas lesivas à ordem tributária poderiam configurar falsidade ou estelionato, sem prejuízo da aplicação de sanção administrativa.

Por conta disto foi necessária a criação de leis para Estado combater

este tipo de delito, e assim promover o bem estar social, como determina a

Constituição, e como bem descreve Roberto dos Santos Ferreira:3

O Brasil é um Estado de Direito Democrático, consoante dispõe o art. 1º da Constituição da República, o que pressupõe respeito às liberdades, direitos e garantias, não só para assegurar uma esfera de intangibilidade ao cidadão frente ao poder do Estado, mas também para lhe conferir uma gama de situações de vantagem, em que pode exigir a atuação positiva dos poderes públicos, na proteção e consecução de seus direitos. Para tanto, a Constituição autoriza o Estado a realizar intervenções no domínio econômico, visando à promoção do bem-estar, da qualidade de vida da população e da justiça social, pois são objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, expressos no art. 3º da Carta magna: I – construir uma sociedade livre, justa e solidária; II – garantir o desenvolvimento nacional; III – erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV – promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de descriminação.

Assim, o primeiro diploma legal específico sobre Crimes Contra a Ordem

Tributária, foi a Lei 4729/65, a qual criou o Crime de Sonegação Fiscal.

Posteriormente, foi criada a Lei 8137/90, que dentre outros define os Crimes

Contra a Ordem Tributária.

Desta forma Alécio Adão Lovatto, fez uma comparação quanto ao bem

jurídico protegido pela Lei 8137/90 e pela Lei 4729/65, que é:4


Lei nº 8137/90

Reduzir ou suprimir tributos, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

3 FERREIRA, Roberto dos Santos. Crimes Contra a Ordem Tributária. São Paulo: Malheiros, 2002, p.24. 4 LOVATTO, Alécio adão. Crimes Tributários Aspectos Criminais e Processuais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2008, p.89.

10

I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendária;

Reduzir ou suprimir tributos, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

Reduzir ou suprimir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

III – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;


IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;


V – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviso, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

Art. 2º, inc. III:

Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário qualquer percentagem sobre parcela dedutível ou deduzida do imposto ou de contribuição como incentivo fiscal.

CRIMES DE SONEGAÇÃO FISCAL

Lei nº 4729/65

Constitui crime de sonegação fiscal

I – prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, informação que deveria ser produzida a agentes das pessoas jurídicas de direito público interno, com a intenção de eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributo, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei;

II – inserir elementos inexatos ou omitir rendimentos ou operações de qualquer natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, com a intenção de exonerar-se do pagamento de tributos devidos à Fazenda Pública;

III – alterar fatura e quaisquer documentos relativos a operações mercantis com o propósito de fraudar a Fazenda Pública;

IV – fornecer ou emitir documentos graciosos ou alterar despesas, majorando-as, com o objetivo de obter dedução de tributos devidos à Fazenda Pública, sem prejuízo das sanções administrativas cabíveis;

(não há equivalência)

Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário da paga qualquer percentagem sobre parcela dedutível ou deduzida do imposto sobre a Renda como incentivo fiscal.

11

2.1. Leis Penais no tempo

Até 1990 aplicava-se aos Crimes Tributários a Lei 4729/65, que

definia em seu Art. 1º o Crime de Sonegação Fiscal, que tinha como

pena a detenção, in verbis:

Art. 1º Constitui crime de sonegação fiscal:

I- prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, informações que deva ser produzida a agentes das pessoas jurídicas da direto público interno, com a intenção da eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributos, taxas e quaisquer adicionais por lei;

II- inserir elementos inexatos ou omitir, rendimentos ou operações de qualquer natureza em documento ou livros exigidos pelas leis fiscais, com a intenção de exonera-se do pagamento de tributos devidos a fazenda Pública;

III- alterar faturas e quais quer documentos relativos a operações mercantis com o propósito de fraudar a fazenda Pública;

IV- fornecer ou omitir documentos graciosos ou alterar despesas, majorando-as, com o objetivo de obter dedução de tributos devidos à Fazenda Pública, sem prejuízo das sanções administrativas cabíveis;

V- exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário da paga, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou reduzida do imposto sobre a renda como incentivo fiscal;

Pena: Detenção, de seis meses a dois anos, e multa de duas a cinco vezes o valor do tributo.

Além disso, a Lei 4729/65 trazia um beneficio em seu §1º do Art.

1º que previa “Quando se tratar de criminoso primário, a pena será

reduzida à multa de 10 (dez) vezes o valor do tributo.”

Porém a Lei 8137/90, não prevê tal benefício, lei esta que revogou

tacitamente a Lei 4729/65, pois a nova lei regulou inteiramente a

matéria, sendo esta é a regra do art. 2º, § 1º da LICC, in verbis:

12

Art. 2º Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue.

§1º A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que trata a lei anterior.

Artigo este que trata da vigência temporal da norma. Assim, uma

norma produz seus efeitos e tem força vinculante até sua revogação,

contudo se a nova lei for mais benéfica que a anterior, há a possibilidade

desta lei retroagir, como também há a possibilidade da lei nova ser

aplicada a fatos anteriores, sendo esta, mas benéfica.

Neste sentido, segue apelação criminal do Tribunal regional

Federal da 4º região:

EMENTA- DIREITO PENAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTARIA. LEI 8137/90. ART. 1º, I. LEGISLAÇÃO ANTERIOR. REVOGAÇÃO TÁCITA. IMPOSTO DE RENDA. GANHO DE CAPITAL NÃO DECLARADO E ACRÉSCIMO PATRINONIAL A DESCOBERTO. AUSENCIA DE DOLO NÃO CARACTERIZADA. PUNIBILIDADE EXTINTA EM AÇÃO CRIMINAL PRECEDENTE. CIRCUNSTANCIAS JUDICIAIS FAVORÁVEIS. PENA – BASE. MINIMO LEGAL. PRESCRIÇÃO. INOCERRÊNCIA DE CONTINUIDADE. MULTA. SIMETRIA.

1. Embora de forma tácita, a lei 4.729/65 restou revogada pela 8.137/90. 2. Tendo o agente auferido ganho de capital na alienação de imóveis, sem declarar ao fisco, bem como obtido acréscimo patrimonial a descoberto, impõe-se a sanção pelo art. 1º, I, da Lei nº 8.137/90, sendo o delito do art. 2º subsidiário. 3. As palavras do acusado, de forma isolada e contrapondo-se ao contexto probatório, não são suficientes para demonstrar a ausência de elemento subjetivo. Nesse sentido, o alegado erro de comunicação entre ele e seu contador é por demais inverossímil, além de não ter sido corroborado por elementos firmes. 4. Dificuldades financeiras presentes não têm o condão de exculpar a sonegação pretérita, sendo descabido invocá-las para justificar atual intenção de pagar o tributo. 5. Consoante já assentou a jurisprudência, para caracterização desta espécie delitiva é despicienda a realização de perícia. 6. Ação penal anterior, na qual a punibilidade resultou extinta, deve ser desprezada na primeira fase da dosimetria. 7. Culpabilidade do denunciado normal, bem como os motivos do crime, inexistindo razão para exasperação da pena-base. 8. Em face da Súmula nº 497 do STF, regula-se a prescrição pela sanção estipulada, sem a majoração pela continuidade. Esta, por sua vez, é inaplicável, pois, em atenção à reprimenda e ao prazo entre os fatos e o recebimento da denúncia, extingue-se a punibilidade de três das quatros ocorrência típicas na exordial. 9. Número de dias - multa reduzido ao mínimo, em atenção à simetria com a privativa de

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liberdade. (Tribunal Regional Federal da 4º Região do Rio Grande do Sul. Apelação Criminal nº 2003.71.13. 002505-1. Relator Desembargador Federal Élcio Pinheiro de Castro da oitava turma, julgado em 09/11/2005.

Com isso, a Lei 8137/90, só será aplica a fatos ocorridos após sua

entrada em vigor, por esta não ser, mas benéfica que a Lei 4729/65.

assim pondera Alécio Adão Lovatto:5

A regra geral é de que se aplica a lei do tempo do fato (tempus regit actum). Assim, se um fato foi praticado durante a vigência da lei nº 4729/65, por ela deve ser processado o autor do delito, porquanto a lei 8137/90, posterior, por ser mais severa, não retroage. Dá-se, em semelhante situação, a chamada ultra-atividade da lei mais benéfica.”

3. CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

Os Crimes Contra a Ordem Tributária, hoje podem ser divididos em dois

tipos, os tipos especiais e os tipos comuns, que por sua vez divide-se em

cinco grupos, como bem descreve José Paulo Baltazar Junior:6

Atualmente, então, os crimes contra a ordem tributária podem ser divididos em cinco grupos,...

- Crimes Tributários Aduaneiros: tem por objetivo tributos externos, decorrentes de exportação ou importação – CP, art. 334, segunda figura (descaminho).

- Sonegação (condutas fraudulentas) – Lei 8.137/90, arts. 1º (Sonegação Fiscal). – Lei 8137/90, art. 2º, I,III,IV e V (correlatos) – CP, art. 337-A (sonegação de contribuição previdenciária).

- Apropriação Indébita (consisti na omissão do repasse de tributo devido por terceiro, descontado ou cobrado) – CP, art. 168-A (Apropriação Indébita Previdenciária) – Lei 8137/90, art. 2º, II (Apropriação Indébita Tributaria).

5 LOVATTO, Alécio Adão. Crimes Tributários Aspectos Criminais e Processuais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2008, p.19. 6 JUNIOR, José Paulo Baltazar. Crimes Federais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010, p. 443.

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- Crimes Funcionais (São crimes próprios de servidores públicos fazendários ou encarregados da repressão a delitos aduaneiros). – Lei 8137/90, art. 3º (Extravio, sonegação ou inutilização de documento, corrupção e advocacia administrativa) – CP, art. 316,§ 1º (Excesso de exação) – CP, 318 (Facilitação de contrabando e descaminho)

- Falsidades (formas específicas de crimes contra a fé pública) – CP, art. 293, I e V (Falsificação de papeis públicos).

Assim, os Crimes Contra a Ordem Tributaria são: Sonegação,

Apropriação Indébita, Descaminho, Crimes Funcionais e Falsidade. São

espécie de crimes econômicos, que tem como bem jurídico protegido o

erário público, ou seja, o patrimônio do Estado, como bem define Gabriel

Habib:7

Nos crimes contra a ordem tributaria, o bem jurídico protegido é o erário, o patrimônio do Estado e a ordem econômica. São bens de natureza supraindividual. Por isso não pode incidir sobre esse bem jurídico o chamado consentimento do ofendido como causa de exclusão da ilicitude. O Estado pode conceder a remissão, isenção ou incentivo fiscal, porém não pode consentir na supressão ou redução do tributo por parte do contribuinte.

Desta forma, não há a modalidade culposa nos Crimes Contra a Ordem

Tributária, pois para caracterização deste delito é necessário o dolo do agente,

o querer de praticar a conduta descrita no tipo penal, como bem demonstra

Alecio Adão Lovatto:8

Na lei nº 4729/65, o dolo especifico, o elemento subjetivo do injusto é com a intenção de eximir-se... do pagamento do tributo. Relevante é que haja a conduta e tenha ela sido praticada com o fim de... Não importa se aquela conduta efetivamente exime ou não o agente do tributo. Embora o agente somente se exima do pagamento do tributo se este não for devido, desnecessária é qualquer exigibilidade da efetiva redução ou supressão do tributo, sendo suficiente a intenção do agente ter sido esta. Basta a conduta, e, tipificada esta, o pagamento se apresenta como o exaurimento do crime. Na lei 8137/90, deixo-se de lado o pagamento como dolo específico, de

7 HABIB, Gabriel. Leis Penais Especiais. Salvador: Editora Jus Podivm, 2010, p. 119. 8 LOVATTO, Alécio Adão. Crimes Tributários aspectos Criminais e Processuais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2008, p. 90.

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forma expressa, isto porque se imponha, Por técnica legislativa, sintetizar todos os elementos subjetivos, o que foi feito na expressão verbal reduzir ou suprimir tributo... Ora, ninguém pratica falsidade para a fiscalização descobri-la, mas pratica falsidade para que o valor do imposto devido seja suprimido ou reduzido nos seus livros e documentos fiscais. Com isto, evidente, pagará menos tributo. O pagamento, neste contexto, é o exaurimento do crime, como o era na Lei nº 4729. O crime tributário não se consuma como pagamento nos casos do artigo 1º, mas nele se axaure...

3.1. Competência

Vale ressaltar, antes do estudo da competência, a distinção entre direito

tributário penal e direito penal tributário, sendo que o objetivo do primeiro

são as sanções de ordem administrativa, enquanto o segundo é o conjunto

de normas de natureza penal, assim conceitua Gabriel Habib:9

O Direito Tributário Penal estuda as infrações e sanções administrativas ligadas à sonegação de tributos. O Direito Penal Tributário estuda as infrações penais que causem lesões ao erário público, ao patrimônio do estado, à ordem econômica, ou seja, os crimes contra a ordem tributaria.

Assim, o Direito Tributário Penal nada, mas é que as sanções aplicadas

em sede administrativa após processo administrativo, e o Direito Tributário

Penal, são as normas a qual descreve o delito tributário, cuja sua violação

acarreta sanções de natureza penal, em sede de processo judicial. Pois

tratando-se de processo judicial a competência irá depender do ente

beneficiário do tributo.

A competência tributária para instituir e majora tributos, pertence a todos

os entes da federação, havendo apenas a distinção entre tributos privativos

da União e os tributos privativos dos Estados e Municípios, sendo desta

divisão que decorre a competência para processar e julgar os crimes contra

a ordem tributaria, desta forma dispõe Gabriel Habib:10

9 HABIB, Gabriel. Leis Penais Especiais. Salvador: Editora Jus Podivm, 2010, p. 119. 10 Idem.

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A competência para processo e julgamento dos delitos variará de acordo com a competência tributaria. É de competência da União Federal instituir, entre outros, o imposto de renda. Assim, sendo esse o tributo sonegado, a competência será da Justiça Federal. De outra forma, é da competência dos Estados instituir, entre outros, o IPVA, e, dos municípios, entre outros, o ISS, fixando a competência da Justiça Estadual para processo e julgamento no caso de sonegação desses tributos.

Desta forma a competência para julgar os crimes contra a ordem

tributaria é definida de acordo com o tributo que sofreu a lesão, se o ente

tributanta for a União, a competência é da Justiça Federal, se tributo do

Estado ou município a competência é da Justiça Estadual. Como bem

assevera Guilherme de Sousa Nucci:11

Os crimes contra a ordem tributaria, envolve a atividade de arrecadação de tributos da união, dos Estados, dos Municípios e de determinadas autarquias, devem ser julgados pela Justiça Federal ou Estadual, conforme o ente beneficiário do tributo objeto da conduta delituosa.

3.2. Sujeitos

Há discussão na doutrina quanto à classificação dos crimes contra a

ordem tributaria, se são crimes próprios, pois para caracterização do crime é

necessário a supressão ou redução de tributos, e isto para alguns autores só

poderia ser efetuado pelo contribuinte ou responsável, como especifica o art.

121, Parágrafo Único do CTN, in verbis:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo Único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

11 NUCCI, Guilherme de Sousa. Leis Penais Especiais Comentadas. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2009, p. 977.

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I- contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constituía o respectivo fato gerador;

II- responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorre de disposição expressa de lei.”

Porém, para alguns autores os crimes contra a ordem tributaria, são

crimes comuns, pois podem ser também praticados por pessoa jurídica, como

bem assevera José Paulo Baltazar Junior:12

Discute-se a caracterização dos crimes contra a ordem tributaria como comuns ou próprios, ao argumento de que, tendo como pressuposto a supressão ou redução de tributos, somente poderiam ser cometidos pelo contribuinte ou responsável, tal com definido no art.121 do CTN. Essa não é, porém, a posição mais acertada, até porque, muitas vezes o delito é cometido por intermédio de pessoa jurídica, sendo esta o contribuinte, e não o administrador, que responderá pelo delito, uma vez que inexiste possibilidade de responsabilização penal da pessoa jurídica em matéria de crimes contra a ordem tributaria.

Desta forma o sujeito passivo nos crimes contra a ordem tributaria será

qualquer pessoa que reduzir ou suprimir tributos, ao passo que o sujeito ativo

será o ente titular do direito de cobrar o tributo, seja ele a União, o Estado ou

Município, como bem define o Art. 119 do CTN, in verbis: “Sujeito ativo da

obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para

exigir o seu cumprimento.”

4. LEI 8137/90

A Lei 8137/90 tipifica em seu primeiro capitulo os Crimes Contra a Ordem

Tributaria, mas especificamente em seus artigos 1º, 2º e 3º, onde trazem

12 JUNIOR, José Paulo Baltazar. Crimes Federais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010, p. 446.

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definições e sanções dos crimes tributários. Como bem define Alécio Adão

Lovatto:13

Os crimes contra a ordem tributaria, previstos na Lei nº 8137/90, tendo em vista o sujeito que os prática, distinguem-se em duas ordens: dos crimes praticados por particulares e dos crimes praticados por funcionários públicos. Os crimes praticados pelo particular são tipificados nos artigos 1º e 2º. Os praticados por funcionários públicos, no artigo 3º. Os primeiros subdividem-se em crimes materiais, de resultado, cujo crime-meio é a falsidade material ou ideológica (art.1º), e crimes formais (art.2º); aqueles podem ser denominados de sonegação em sentido próprio; estes, mistos, envolvem crimes de sonegação (presença de falsidade e desvio de incentivos) e impróprio, cujo conteúdo nada teria com a definição legal de crimes de sonegação fiscal (inc. II). Os segundos, os crimes praticados por funcionários públicos, subdividem-se em crimes diretamente relacionados com a sua função pública na área fazendária e crimes relacionados com a atividade de funcionário público, em geral, perante outra repartição pública (Fazenda Pública). Esta especificidade em relação à ordem tributária não exclui outras ações ou omissões que possam ofender a ordem tributária, naquilo que é reprovável no funcionário público em relação à administração pública em geral, por uma das condutas definidas no Código Penal como crime, v.g., excesso de exação etc.”.

Porém, o nosso estudo será focado nos crimes contra a ordem tributária

praticados pelo particular, o qual está previsto nos artigos 1º e 2º, da Lei

8137/90.

4.1. Análise do Art. 1º da Lei 8137/90

Assim, prevê o art. 1º da Lei 8137/90, in verbis:

Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributos, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

I- omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendária;

13 LOVATTO, Alécio Adão. Crimes Tributários Aspectos Criminais e Processuais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2008, p. 79.

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II- fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operações de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

III- falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributária;

IV- elaborar, distribuir, oferecer, emitir ou utilizar que sabia ou deva saber falso ou inexato;

V- negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal, ou documento equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

Pena – reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade, da matéria ou da dificuldade quando ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.

Há no tipo penal dois verbos nucleares que são reduzir ou suprimir

tributos, sendo estes também os elementos subjetivos do tipo, ou seja, é o

querer o dolo a vontade do agente de praticar a conduta descrita no tipo penal.

Como bem defini Alécio Adão Lovatto:14

O dolo dos crimes previstos no artigo 1º encontra-se no tipo, na ação prevista pelos dois verbos nucleares: reduzir ou suprimir tributos, ou contribuição social e qualquer acessório. Se inexistir a vontade de reduzir ou suprimir tributos, ou contribuição social e qualquer acessório, inexiste o delito do artigo 1º. A ação do agente deve estar voltada, teleologicamente, para a finalidade de reduzir ou suprimir tributos (...) Sem que a ação se destine a redução ou à supressão efetiva e concreta do tributo ou contribuição social ou acessório, inexiste sonegação fiscal...

Assim, o objeto da sonegação é o tributo ou qualquer acessório deste,

entendendo como tributo a redação dos artigos 145, 148, e 149 caput todos da

Constituição Federal, in verbis:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I – imposto;

14 Idem, p. 82.

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II – taxas, em razão do exercício do poder de policia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas;

§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir afetivamente a esses objetos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

§ 2º As taxas não poderão ter base de cálculo próprio de impostos.

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua eminência;

I – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.

Parágrafo único. A aplicação dos recursos proveniente de empréstimo compulsório será vinculada à despesas que fundamentou sua instituição.

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais e econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente as contribuições a que alude o dispositivo.

Desta forma para caracterização do delito previsto no artigo 1º da lei

8137/90 será necessário a efetiva pratica da conduta descrita no tipo penal em

relação aos tributos e seus acessórios, para assim está consumado o delito.

Sendo punido o agente que prática tal conduta com pena de reclusão de 2 a 5

anos.

Embora ocorra casos em que haja tentativa da suspensão condicional

do processo, quando a pena mínima aplicada é 2 anos, não há legalmente a

possibilidade da suspensão condicional do processo, pois para que haja a

suspensão condicional do processo se faz necessário além de outros

requisitos, que a pena mínima prevista no tipo penal seja de 1 ano, como

determina o artigo 89 da lei 9099/90, in verbis;

Art. 89. Nos crimes em que a pena mínima cominada for igual ou inferior a 1 (um) ano, abrangidas ou não por esta lei, o Ministério

21

Público, ao oferecer a denúncia, poderá propor a suspensão do processo, por 2 (dois) a 4 (quatro) anos, desde que o acusado não esteja sendo processado ou não tenha sido condenado por outro crime, presentes os demais requisitos que autorizam a suspensão condicional da pena (art. 77 do código Penal).

E como bem descrevi Guilherme de Souza Nucci:15

Suspensão condicional do processo: trata-se de um instituto de política criminal, benéfica ao acusado, proporcionando a suspensão do curso do processo, após o recebimento da denuncia, desde que o crime imputado ao réu não tenha pena mínima superior a um ano, mediante o cumprimento de determinadas condições legais, como fito de atingir a extinção da punibilidade, sem necessidade do julgamento do mérito propriamente dito.É denominado, também, de sursis processual.

Porém, este delito poderá ser passível do beneficio da substituição da

pena privativa de liberdade pela pena restritiva de direito, que estão previstas

no art. 43 CP, in verbis:

Art. 43. As penas restritivas de direitos são:

I – prestação pecuniária;

II – perdas de bens e valores;

III – (vetado);

IV – prestação de serviços a comunidade ou a entidades públicas;

V – interdição temporária de direitos;

VI – limitação de fim de semana;

Contudo, para que este benefício seja concedido terá de ser observados

os requisitos do artigo 44 do CP, in verbis:

15 NUCCI, Guilherme de Sousa. Leis Penais e Processuais Penais Comentadas. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2009, p. 819.

22

Art. 44. As penas restritivas de direito são autônomas e substituem as privativas de liberdade, quando:

I – aplicada pena privativa de liberdade não superior a 4 (quatro) anos e o crime não for cometido com violência ou grave ameaça à pessoa ou, qualquer que seja a pena aplicada, se o crime for culposo;

II – o réu não for reincidente em crime doloso;

III – a culpabilidade, os antecedentes, a conduta social e a personalidade do condenado, bem como os motivos e as circunstâncias indicarem que essa substituição seja suficiente;

§ 1º (vetado).

§ 2º Na condenação igual ou inferior a 1 (um) ano, a substituição pode ser feita por multa ou por uma pena restritiva de direitos; se superior a 1 (um) ano, a pena privativa de liberdade pode ser substituída por uma pena restritiva de direitos e multa ou por duas restritiva de direito.

§ 3º Se o condenado for reincidente, o juiz poderá aplicar a substituição, desde que, em face da condenação anterior, a medida seja socialmente recomendável e a reincidência não se tenha operado em virtude da prática do mesmo crime

§ 4º A pena restritiva de direitos converte-se em privativa de liberdade quando ocorrer o descumprimento injustificado da restituição imposta. No calculo da pena privativa de liberdade a executar será deduzido o tempo cumprido da pena restritiva de direitos, respeitado o saldo mínimo de 30 (trinta) dias de detenção ou reclusão.

§ 5º Sobrevindo condenação a pena privativa de liberdade, por outro crime, o juiz da execução penal decidirá sobre a conversão, podendo deixar de aplicá-la se for possível ao condenado cumprir a pena substitutiva anterior.

Além disso, há a possibilidade da extinção da punibilidade, ou seja, é a

possibilidade do desaparecimento da punição penal, a qual era prevista no art.

14 da lei nº 8137/90, onde descrevia que o pagamento do débito tributário feito

antes do recebimento da denúncia criminal, excluía a punibilidade, porém este

artigo foi revogado pelo art. 98 da lei 8383/91, contudo em 1995 voltou à

previsão da extinção da punibilidade com a edição da lei 9249 em seu art. 34,

in verbis:

Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na lei n. 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórias, antes do recebimento da denúncia.

23

Com isso, surgiram diversas discussões onde indagavam-se, se este

pagamento seria total ou se estava incluído o pagamento parcelado. Diante

disto em 2003 foi editada a lei 10.684, a qual trouxe uma nova previsão para a

extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária, mas

especificamente em seu art. 9º, in verbis:

Art. 9º É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168ª e 337ª do decreto-lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aluídos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.

§ 1º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.

§ 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.

Assim, dispõe sobre o assunto Guilherme de Souza Nucci:16

Extinção da Punibilidade: em matéria de crime contra a ordem tributária, verifica-se que, na essência, o Estado não quer a punição do infrator, mas almeja receber o valor do tributo, mantendo o padrão satisfatório de arrecadação. Várias vezes, leis são editadas com o propósito de beneficiar aquele que sonegou tributo, total ou parcialmente, bem como quando buscou fazê-lo, mas não conseguiu. Exemplos podem ser mencionados: a) o art. 34 da lei 9.249/95 dispõe: “Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia”. Este dispositivo deve continuar a ser aplicado, pois refere-se tanto a pessoa física quanto a jurídica. Outros existem, no entanto, que privilegiam somente o parcelamento de débitos de pessoas jurídicas. Mas, por uma questão de lógica, se a pessoa física fizer acordo com a receita – ou com outra autoridade

16 Idem, p. 984.

24

fazendária – para o parcelamento do débito fiscal, até que se cumpra totalmente o avençado, parece-nos inviável o oferecimento da denúncia. Lembremos, inclusive, da atual posição do STF, considerando o crime previsto no art. 1º da Lei 8.137/90 condicionado (ver a nota 6). Logo, somente se pode considerá-lo consumado quando houver o lançamento feito pelo fisco; se este órgão fez acordo com o devedor, certamente deve aguardar o cumprimento para que possa, então, apurar eventual existência de débito; b) o art. 15 da Lei 9.964/2000 preceitua: “É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referentes aos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e no art. 95 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aluídos crimes estiver incluída no REFIS, desde que a inclusão no referido programa tenha ocorrido antes do recebimento da denúncia. § 1º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva. § 2º O disposto neste artigo aplica-se, também: I – a programas de recuperação fiscal instituídos pelo Estado, pelo Distrito Federal, e pelos Municípios, que adotem, no que couber, normas estabelecidas nesta Lei; II – aos parcelamentos referidos nos arts. 12 e 13. § 3º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos e contribuições sociais, inclusive acessórias, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal”; c) o art. 9º da Lei 10.684/2003 dispõe que: É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referentes aos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168-A e 337-A do decreto-lei 2848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aluídos crimes estiver incluída no regime de parcelamento...

Desta forma há a possibilidade da extinção da punibilidade com o

pagamento integral do débito. No caso de parcelamento só ocorrerá à extinção

da punibilidade com o pagamento da última parcela, como bem explana Alécio

Adão Lovatto:17

Na Lei nº 10.684/03, a extinção da punibilidade ocorre com o pagamento da última prestação, ou seja, a reparação parcial vai se completando no tempo, e a extinção da punibilidade somente ocorre se o agente configurar a reparação integral. Ora, se a extinção da punibilidade somente ocorre com a reparação integral antes do recebimento da denúncia (Lei 9.249/95), não se entende que a reparação parcial tenha maiores efeitos. Há, pois, que se entender que, a teor da reparação integral com o pagamento total, também a reparação parcial deva se inicial antes do recebimento da denúncia.


25

Se assim ocorreu, suspende a pretensão punitiva, não corre a prescrição e integralizado o pagamento, extingue-se a punibilidade. A reparação parcial não pode ter alcance maior do que a reparação total do dano. Entender-se de forma contrária, seria fugir à sistemática penal-tributária.

Contudo, apesar do art. 34 da Lei 9249/95, demonstrar que só ocorrerá

à extinção da punibilidade com o pagamento do tributo antes do recebimento

da denuncia, não é este o entendimento da Corte Superior, onde entende que

para haver a extinção da punibilidade o pagamento poderá ser efetuado a

qualquer tempo.

Como demonstra decisão abaixo do STF:

EMENTA: AÇÃO PENAL. CRIME TRIBUTÁRIO. PAGAMENTO APÓS O RECEBIMENTO DA DENÚNCIA. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE. DECRETAÇÃO. HC CONCEDIDO DE OFICIO PARA TAL EFEITO. APLICAÇÃO RETROATIVA DO ART. 9º DA LEI FEDERAL Nº 10.684/03, CC. ART. 5º, XL, DA CF, E ART. 61 DO CPP. OPAGAMENTO DO TRIBUTO, A QUALQUER TEMPO, AINDA QUE APÓS O RECEBIMENTO DA DENÚNCIA, EXTINGUE A PUNIBILIDADE DO CRIME TRIBUTÁRIO.

Após o voto do Ministro Sepúlveda Pertence, relator, conhecendo, em parte, do pedido de habeas corpus, mas o indeferindo, pediu vistas dos autos o Ministro Cezar Peluso, 1º turma, 16/09/2003.

A turma, após a reconsideração do voto do Ministro Sepúlveda Pertence e acolhendo proposta do Ministro Cezar Peluso, concedeu habeas corpus, de ofício, para declarar extinta a punibilidade do crime imputado ao paciente, nos termos do art. 9º § 2º da lei 10.684/03. Prejudicando o pedido. Relator para o acórdão o Ministro Cezar Peluso. Unânime. 1º turma, 16/12/2003. (Superior Tribunal Federal, Habeas Corpus nº 81929/RJ, Relator Ministro Cezar Peluso, primeira turma, julgado em 16/12/2003).

Porém, o beneficio da extinção da punibilidade só é aplicado em relação

aos crimes contra a ordem tributária, quando este delito é praticado ao mesmo

tempo por mais de três pessoas, caracterizando assim, o delito do art. 288 do

CP, onde diz: “Associar-se mais de três pessoas, em quadrilha ou bando, para

o fim de cometer crimes: Pena – reclusão, de 1 (um) a 3 (três) anos”, não

aplica-se o beneficio da extinção da punibilidade, ou seja, o beneficio acima

citado não se aplica ao crime de formação de quadrilha.

26

Desta forma, caso o agente pratique a conduta do art. 1º da Lei

8.137/90, junto com mais de três pessoas, fica caracterizado dois crimes, o

crime contra a ordem tributária e o crime de formação de quadrilha. Assim se o

agente efetuar o pagamento do tributo suprimido ou reduzido, para este fica

extinta a punibilidade do crime contra a ordem tributária, tendo o agente de

responder ainda, pelo crime de formação de quadrilha.

Sendo este o entendimento do STF, conforme julgado:

EMENTA: HABEAS-CORPUS SUBSTITUTIVO DE RECURSO ORDINÁRIO. CRIME DE SONEGAÇÃO FISCAL. ADESÃO AO REFIS. PARCELAMENTO DO DÉBITO. SUSPENSÃO DO PROCESSO. DELITO DE QUADRILHA OU BANDO. FALTA DE JUSTA CAUSA. AUSÊNCIA. CRIME FORMAL. 1. A suspensão do processo relativo ao crime de sonegação fiscal, em conseqüência da adesão ao REFIS e do parcelamento do débito, não implica ausência de justa causa para a persecução penal quanto ao delito de formação de quadrilha ou bando, que não está compreendido no rol taxativo do artigo 9º da Lei 10.684/03. 2. O delito de formação de quadrilha ou bando é formal e se consuma no momento em que se concretiza a convergência de vontades, independentemente da realização ulterior do fim visado. Ordem denegada. (Superior Tribunal Federal, Habeas-Corpus nº 84223/RS, Relator Ministro Eros Grau, primeira turma, julgado em 03/08/2004).

Quem também trata do crime de formação de quadrilha ou bando nos

crimes contra a ordem tributária é José Paulo Baltazar Junior onde diz:18

Não se exige, tampouco, lançamento definitivo para o oferecimento de denúncia por quadrilha (CP, art. 288) para sonegação fiscal, como no caso em que é imputada “a criação de uma organização, especificamente voltada para sonegação fiscal, narrando fatos outros como a criação de empresas fantasmas, utilização de ‘laranjas’, declaração de endereços inexistentes ou indicação de endereços iguais para firmas diversas, alterações freqüentes na constituição social das empresas, inclusive com sucessões em firmas estrangeiras, nos chamados ‘paraísos fiscais’ (supostamente para dificultar a localização de seus responsáveis legais), emissão de notas fiscais e faturas para fornecer aparência de legalidade, entre outras coisas” (STF, HC 84423/RJ, Britto, 1º T., m., 24.8.04). No mesmo sentido: TRF4, EINRCR 20040401044181-0/PR, Paulo Afonso, 4º S., m., 20.10.05.

18 JUNIOR, José Paulo Baltazar. Crimes Federais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010, p.454.

27

Há outros tipos de extinção da punibilidade como a compensação,

transação e a remissão, além da prescrição e decadência, como demonstra o

art. 156 do CTN, in verbis:

Art. 156. Extingue-se o crédito tributário:

I – o pagamento;

II – a compensação;

III – a transação;

IV – a remissão;

V – a prescrição e a decadência;

VI – a conversão de deposito em renda;

VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1º e 4º;

VIII – a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do art. 164;

IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

X – a decisão judicial passada em julgado;

XI – a dação em pagamento em bens imóveis. Na forma e condições estabelecidas em lei.

Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou

parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua

constituição, observado o disposto nos arts. 144 e 149.

Desta forma a punibilidade não só extingue-se pelo pagamento como

também pelas formas acima citadas, assim Alécio Adão Lovatto em seu livro de

crimes tributários demonstra cada uma delas conceituando-as e como se

caracterizam, como se segue:19


28

Assim exigível o crédito tributário, ele pode ser extinto de várias formas. O art. 156 do CTN enumera: pagamento, compensação, transação, remissão, prescrição e decadência, a conversão de deposito em renda, o pagamento antecipado, a decisão administrativa irreformável, que não possa ser objeto de ação anulatória, e a decisão judicial passada em julgado.

O pagamento não enseja dúvida, sendo modalidade mais comum de extinção do crédito tributário.

A compensação é a segunda modalidade. Ela ocorre entre o crédito que a Fazenda Pública tem contra o contribuinte com aquele que este tem contra aquele, desde que líquido e certo, vencido ou vincendo.

A transação, de acordo com a lei, ocorre quando, mediante concessões mútuas, se termine o litígio. A lei deve indicar a autoridade competente para efetivar a transação.

A remissão caracteriza-se quando considerar: a situação econômica do sujeito passivo, erro ou ignorância escusável quanto à matéria de fato, diminuta importância do credito tributário, considerações de equidade em relação com as características pessoais ou materiais do caso e condições peculiares a determinada região do território da autoridade tributante, por despacho fundamentado, a autoridade pode concedê-la, total ou parcialmente.

Quanto à prescrição e a decadência, estas tem um artigo próprio,

onde determina quando ocorre a caracterização das mesmas, que são os arts.

173 e 174 ambos do CTN, in verbis:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado:

II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se referi este artigo extingue-se definitivamente co o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco) anos, contados da data de sua constituição definitiva.

Parágrafo único. A prescrição se interrompe;

I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;

II – pelo protesto fiscal;

III – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

29

IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

Assim, ocorre a prescrição quando o agente fica inerte, ou seja, não

propõe à ação no prazo determinado, desta forma a prescrição é a perda do

direito de ação, enquanto que a decadência é a perda do direito por não ter

sido exercido no prazo determinado por lei.

30

4.1.1. Caracterização dos Incisos do Art. 1º da Lei 8137/90

A) Inciso I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às

autoridades fazendárias;

Este inciso trata da omissão ou declaração falsa prestada pelo particular

às autoridades fazendárias, o que configuraria o crime contra a ordem

tributária, quem bem analisa este inciso é Gabriel Habib:20

Omitir informação. Por informação entende-se qualquer dado relevante ao fato gerador da obrigação tributária. Conduta omissiva.

Prestar declaração falsa. Declaração falsa é que diverge em qualquer sentido da realidade dos fatos. Conduta comissiva.

Autoridades fazendárias. Agentes públicos que tem a atribuição prevista em lei para receber dos contribuintes ou responsáveis as informações ou declarações necessárias, como os auditores fiscais da Receita Federal.

Este inciso também é tratado por Roberto dos Santos Ferreira:21

O tipo objetivo do inciso ora sob comento, prevê duas modalidades de falsidade ideológica: a) omitir informação: conduta omissiva; b) prestar declaração falsa: conduta omissiva.

Na forma omissiva, o autor, violando um dever jurídico imposto pela lei tributária, silencia, não menciona informação que por lei deveria prestar.

Na comissiva, ao contrário, o agente presta informação, mas faz declaração falsa às autoridades, ou seja, inverídica, diversa da que deveria ser prestada.

Nas duas hipótese, é indispensáveis que o autor do crime viole o dever jurídico de prestar informações verdadeiras às autoridades fazendárias, expresso em norma de Direito Tributário, e que a falsidade seja capaz de enganar, tendo por objeto dado relacionado ao fato gerador ou imponível – elemento essencial ao nascimento da obrigação tributária -, visando à supressão ou redução de tributo, contribuição social ou qualquer acessório.

A consumação ocorre com a omissão da informação devida ou com a prestação de declaração falsa, de que haja resultado supressão ou

20 HABIB, Gabriel. Leis Penais Especiais. Salvador: Editora Jus Podivm, 2010, p. 148. 21 FERREIRA, Roberto dos Santos. Crimes Contra a Ordem Tributária. São Paulo: Malheiros Editores, 2002, p. 63.

31

redução de tributo, contribuição ou qualquer acessório. Entendeu a Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal ser essencial para a consumação dos crimes que da omissão da informação devida ou da prestação da informação falsa, haja resultado efetiva supressão ou redução do tributo.

B) Inciso II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos

inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro

exigido pela lei fiscal;

Fraudar significa iludir, enganar com elementos falsos inseridos em

documentos ou livros exigidos pela lei fiscal, quem bem descreve este inciso é

Roberto dos Santos Ferreira:22

O tipo penal descreve a conduta daquele que, fraudando a fiscalização tributária, insere elementos inexatos ou omite operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal. A inserção de elementos inexatos ou a omissão de operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal, constituem meios de fraude exigidos pelo tipo penal para enganar, ludibriar a fiscalização tributária, a fim de obter o resultado previsto no caput do artigo, consubstanciado na supressão ou redução de tributo, contribuição social e qualquer acessório. Guardar, portanto, certa semelhança com o estelionato, no emprego do verbo fraudar, enquanto os seus meios – inserção de elementos inexatos ou a omissão de operação de qualquer natureza – aproximam-se da falsidade ideológica, tratada no art. 299 do Código Penal.

A primeira parte do tipo descreve conduta comissiva de quem insere elementos inexatos em documento ou livro exigido pela lei fiscal. Pune-se, assim, a conduta daquele que, voluntária e conscientemente, introduz em documento ou livro exigido pela lei fiscal, elementos ligados ao fato gerador que deveriam constar. Não quaisquer elementos, mas aqueles inexatos e capazes de enganar a fiscalização, levando à supressão ou redução de tributo, contribuição social ou de qualquer acessório.

A segunda parte do tipo prevê conduta omissiva, consistente na omissão de operação de qualquer natureza em documento ou livro exigido pela lei fiscal. Como já asseverado, há, para o sujeito passivo de obrigação tributária, o dever jurídico de prestar informação à Fazenda Pública, sobre fatos juridicamente relevantes para a tributação. Assim, para subsunção da conduta ao tipo, mister se faz que o agente, violando o dever de informar, dolosamente omita operação ligada ao fato gerador de obrigação tributária, em livros ou documentos exigidos pela lei fiscal, visando à supressão ou redução de tributos, contribuição social ou qualquer acessório.

22 Idem, p. 64.

32

C) Inciso III – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de

venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;

Este inciso trata de falsidade material, ou seja, trata da emissão de

documento falsos, documentos estes referidos no inciso acima, que pode ser

por meio de fabricação do documento ou por contrafação, onde se cria um

documento similar, como assim descreve e analisa Gabriel Habib:23

Falsificação. Pode se dar por meio de fabricação, em que se forma um documento falso que não corresponda a um verdadeiro semelhante ou contrafação, em que se cria um documento falso, similar a um verdadeiro.

Alteração. Ocorre por meio de modificação de parte de um documento, mediante adição, alteração ou supressão de elementos, tornando-o diverso do original.

Qualquer outro documento. O legislador utilizou a técnica de interpretação denominada interpretação analógica para abranger outros documentos não descritos no tipo, mas relativos à operação tributável.

Operação tributável. Operação tributável é a que gera receita para os cofres públicos, excluindo-se, portanto, as operações não tributáveis, como as operações imunes, isentas e as com alíquotas zero.

D) Inciso IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento

que sabia ou deva saber falso ou inexato;

Este inciso também é bem analisado por Gabriel Habib:24

Inciso IV. Elaboração, distribuição, fornecimento, emissão ou utilização de documento que saiba ou deva saber falso ou inexato. Busca-se, com este tipo penal, coibir o comércio e a circulação ilegal de documento que podem servir de meio para praticar a conduta fraudulenta, com redução ou supressão de tributo.

Documento falso ou inexato. Por documento entende-se todo e qualquer escrito destinado a servir como meio de prova de um fato juridicamente relevante.

Sabia ou deva saber. Abrange o dolo direto e o dolo indireto eventual.

23 HABIB, Gabriel. Leis Penais Especiais. Salvador: Editora Jus Podivm, 2010, p. 149. 24 Idem, p. 150.

33

E) Inciso V – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal

ou documento equivalente, relativa à venda da mercadoria ou prestação de

serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

Aqui trata de recusa ou do não cumprimento pelo agente, do que a lei

determina, como documentos relacionados à venda de mercadoria, que podem

ser, recibos, duplicatas dentre outros.

Assim descreve José Paulo Baltazar Junior:25

A primeira figura incriminada é a negativa, diante do pedido do cliente ou comprador, configurando conduta comissiva. Na modalidade deixar de fornecer, que é prática contumaz, é omissivo. Como já decidiu o TRF4: “A não-emissão de notas fiscais na venda de mercadorias constitui crime contra a ordem tributária, capitulado no art. 1º, inciso V, da lei 8.137/90.” (AC 20007007000074-0/PR, Paulo Afonso, 8º T., u., DJ 26.11.03). A terceira modalidade, também comissiva, consiste no fornecimento, mas em desacordo com a legislação, ou seja, sem atender aos requisitos das normas legais ou administrativas pertinentes, por exemplo, em relação à descrição completa da mercadoria ou sua numeração.

O objeto é nota fiscal ou documento equivalente, abrindo-se espaço à interpretação analógica para incluir, por exemplo, o tíquete da máquina registradora ou outra modalidade que venha a ser criada.

Parágrafo único – A falta de atendimento da exigência da autoridade, no

prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior

ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quando ao atendimento

da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.

O parágrafo acima trata do crime de desobediência por parte do agente,

em relação à ordem emitida pela autoridade fazendária, como bem assevera

José Paulo Baltazar Junior:26

Quando publicada a Lei 8.137, surgiram também as mais diversas interpretações sobre esse crime. Uma corrente afirmava ser a

25 JUNIOR, José Paulo Baltazar. Crimes Federais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010, p. 460. 26 Idem, p. 473.

34

intimação para que houvesse o crime do inciso V. Ou seja, só haveria o crime de deixar de emitir nota se o contribuinte, intimado, não cumprisse a intimação, o que não é razoável, pois lá a exigência decorrente da lei. A interpretação que vigorou, porém, é a seguinte: o crime do parágrafo único é uma forma específica de desobediência em relação a uma ordem emitida pela autoridade fazendária, configurando-se em mais um instrumento colocado à disposição da fiscalização. O problema é a pena cominada, excessiva se comparada com aquela prevista para a desobediência no CP.

4.2. Análise do Art. 2º da Lei 8137/90

O art. 2º da Lei 8.137/90 determina, in verbis:

Constitui crime da mesma natureza:

I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou

empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de

tributo;

II – deixar de recolher, no prazo legal, valor do tributo ou de contribuição social,

descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que

deveria recolher aos cofres públicos;

III – exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário,

qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de

contribuição como incentivo fiscal;

IV – deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal

ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;

V – utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao

sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa que

é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

Pena – detenção, de 6 (seis) a 2 (dois) anos, e multa.

35

Aplicam-se a este artigo todos os benefícios que cabe ao art. 1º, pois

são artigos bastante assemelhados, havendo apenas algumas diferenças,

como bem descrevi Roberto dos Santos Ferreira:27

O correto entendimento deste dispositivo de lei depende da comparação com o caput do art. 1º da mesma lei, que também define crimes contra a ordem tributária.

De tal sorte, somente ocorrerá crime contra a ordem tributária previsto no art. 2º, se qualquer das condutas descritas em seus incisos tiver por finalidade “suprimir ou reduzir tributos, ou contribuição social e qualquer acessório”, conforme dispõe o mencionado art. 1º. Ou seja, da mesma forma que nos crimes previstos no art. 1º, exige-se, para a configuração dos crimes contra a ordem tributária ora tratados, um especial fim de agir, que constitui elemento subjetivo do tipo. Entretanto, as figuras típicas previstas nos incisos do art. 2º, encerram crimes de mera atividade, que dispensam, para a respectiva consumação, a ocorrência de resultado, ao contrário dos crimes materiais previstos no art. 1º.

Os crimes ora estudados, diversamente dos tratados no art. 1º da Lei 8.137/90, não se referem ao nascimento da obrigação tributária – a partir da ocorrência do fato gerador -, mas de condutas ilícitas praticadas por ocasião da constituição do crédito tributário e do pagamento do tributo ou contribuição social. Nesta fase da relação tributária, o agente pode realizar qualquer dos tipos tratados nos incisos do art. 2º, desde que vise ao não pagamento ou redução do montante correspondente ao tributo devido.

4.2.1. Caracterização dos Incisos do Art. 2º da Lei 8137/90

A) Inciso I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre renda,

bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente,

de pagamento de tributo;

De inicio pode parecer que este inciso é semelhante com o inciso I de

art. 1º desta lei, porém são figuras distintas, apesar de ambos utilizarem a

expressão fraude, quem bem descrevi esta diferença e como se configura este

delito é Roberto dos Santos Ferreira:28

27 FERREIRA, Roberto dos Santos. Crimes Contra a ordem Tributária. São Paulo: Malheiros Editores, 2002, p. 75. 28 Idem, p. 80.

36

O tipo sob estudo contém hipótese semelhada ao crime de falsidade ideológica, descrito no art. 299 do CP.

À primeira vista, poder-se-ia concluir, equivocadamente, que tais condutas já estariam abrangidas pelo preceito primário da norma contida no art. 1º, I, do diploma legal comentado, sem que houvesse a necessidade da criação do tipo penal ora estudado, conclusão desautorizada por uma leitura atenta dos vários tipos.

Primeiramente, cumpre uma observação: a simples falsidade ou omissão de declaração de bens não constitui infração penal, à luz da Lei 8.137/90.

Como já consignado nos parágrafos anteriores, os crimes tratados na art. 2º relacionam-se ao lançamento tributário e ao pagamento do tributo, que em certos casos dependem da necessária iniciativa do sujeito passivo da obrigação tributária.

No inciso sob comento, o tipo pressupõe uma conduta positiva do sujeito passivo tributário no fornecimento de dados e informações essenciais sobre fatos tributáveis, mediante apresentação de declaração sobre o qual o Fisco deverá calcular o tributo devido, operando o lançamento; ou, ainda, na hipótese de o contribuinte ter de calcular sua dívida tributária e efetuar o pagamento antecipado, sem exame prévio da autoridade administrativa. O dispositivo, portanto, incidirá nas hipóteses de tributos sujeitos ao lançamento por declaração ou ao lançamento por homologação.

A atividade de colaboração do sujeito passivo da relação tributária é fundamental nestas espécies tributárias, porquanto o Estado depende de sua iniciativa no fornecimento de dados ou mesmo no pagamento antecipado do tributo, a fim de que possa controlar o cumprimento das obrigações e fiscalizar o correto pagamento do tributo devido.

Portanto, a norma penal sob comento visa a tutela o interesse do Estado na obtenção de informações verdadeiras e no recolhimento do tributo devido, nos casos que dependem da iniciativa do sujeito passivo da obrigação tributária, tendo em vista as repercussões da falsidade ou da fraude no produto da arrecadação.

Para a caracterização do crime tributário sob comento, mister se faz que os bens omitidos ou declarados falsamente constituam fatos juridicamente tributáveis, ou cuja relevância no campo tributário os tornem capazes de eximir o agente, total ou parcialmente, do pagamento do tributo.

O dispositivo em análise trata de evidente hipótese assemelhada à falsidade ideológica, incidente sobre rendas, bens ou fatos ligados ao pagamento de tributos, como, por exemplo, na inclusão de falso dependente ou inserção de despesas médicas não efetuadas que, no imposto de renda de pessoa física, acarretam uma redução do imposto a recolher.

B) Inciso II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou

contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de

obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;

37

Este inciso trata da omissão do agente em não recolher o tributo devido,

tratando-se da chamada apropriação indébita tributária, que se assemelha

bastante com a apropriação indébita do art. 168-A do CP, porém este inciso é

forma especial de delito, pois o seu objeto é restrito, fala-se apenas em

contribuição previdenciária.

Quem bem define como ocorre a caracterização deste delito e a

diferença entre este inciso e o art. 168-A do CP é Gabriel Habib:29

Deixar de recolher. Consiste na conduta omissiva de não repassar ao fisco o valor do tributo descontado ou cobrado do contribuinte, como ocorre, em algumas situações, no imposto de renda, em que, por exemplo, uma instituição de ensino desconta do seu professor o valor do imposto de renda para repasse-lo ao fisco, e não repassa. Outros exemplos são a extinta CPMF e o IOF, tributos nos quais a instituição financeira (banco) descontava do contribuinte para repassá-los ao fisco. Ou o administrador da pessoa jurídica que cobra o valor correspondente de ICMS do contribuinte e não o repassa ao fisco estadual.

... ... ...

Desconto ou cobrança. O tipo exige que o valor do tributo seja efetivamente descontado ou cobrado do contribuinte. Caso contrário, a conduta será atípica.

Prazo legal. Trata-se de tipo penal em branco, que remete o intérprete à legislação tributária para se saber qual é o prazo legal.

Diferença para o art. 168-A do Código Penal. Enquanto o art. 168-A do código Penal tem sua aplicabilidade restrita à contribuição previdenciária, o art. 2º II da lei 8.137/90, é aplicado para qualquer outro tributo, que não seja contribuição previdenciária.

Princípio da especialidade. O art. 168-A do Código Penal é especial em relação ao art. 2º, II, da lei 8.137/90. O elemento especializante reside no objeto material do delito, que é a contribuição previdenciária.

Consumação. Com a prática das condutas descritas no tipo, independentemente de qualquer resultado ulterior.

C) Inciso III – exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte

beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de

imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;

29 HABIB, Gabriel. Leis Penais Especiais. Salvador: Editora Jus Podivm, 2010, p. 154.

38

Cabe ressaltar que este inciso traz um crime de mera conduta, em que

sua consumação ocorre independentemente do resultado naturalístico, ou seja,

independentemente do pagamento, este tipo de crime consuma-se apenas com

a exigência para o pagamento, não sendo necessário que este pagamento seja

efetivado para que ocorra a consumação, como bem ressalta Roberto dos

Santos Ferreira:30

Parece que o legislador, na criação da figura típica em estudo, recorreu à forma semelhante à dos tipos contidos nos arts. 316 e 317 do CP. Diversamente daqueles, contudo, o sujeito ativo do crime funcional, o funcionário público incidirá em tipo previsto na seção II da lei sob comento ou no Código Penal.

Cuidando-se de crimes de mera conduta, consuma-se independentemente de qualquer resultado naturalístico, bastando a exigência, o pagamento e o recebimento de qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal, sendo impossível a tentativa.

Na modalidade exigir, temos que a eventual vantagem patrimonial constitui mera fase de exaurimento do crime já consumado quando da exigência tida por indevida.

Cabe ainda dizer que, do dolo, exige-se um especial fim de agir, consistente na intenção de suprimir ou reduzir tributo, contribuição social ou qualquer acessório.

Quem também analisa o núcleo do tipo deste inciso e como ocorre a sua

caracterização é Guilherme de Souza Nucci:31

Análise do núcleo do tipo: deixar de recolher (não pagar), no prazo estipulado em lei, determinado valor de tributo (ou contribuição social, que, como já dissemos anteriormente, também é tributo), aos cofres públicos (ao fisco). A particularidade deste tipo penal é justamente o prévio desconto ou a cobrança de terceiro do mencionado valor, apropriando-se do que não lhe pertence. Ex.: o comerciante (sujeito passivo da obrigação, por imposição legal) cobra do comprador o ICMS referente à mercadoria vendida, mas não repassa a quantia ao tesouro. Ou, ainda, o empregador desconta parcela do imposto de renda do salário de seu funcionário e não a repassa aos cofres da União.

30 FERREIRA, Roberto dos Santos. Crimes Contra a Ordem Tributária. São Paulo: Malheiros Editores, 2002, p. 98. 31 NUCCI, Guilherme de Sousa. Leis Penais e Processuais Penais Comentadas. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2009, p. 998.

39

D) Inciso IV – deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o

estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas pó órgãos ou

entidade de desenvolvimento;

Este inciso traz duas condutas a omissiva quando se refere a “deixar de

aplicar” e a comissiva quando refere-se a “aplicar em desacordo”, em que

ambas tratam da mesma coisa, que é a aplicação de recursos de forma diversa

do que determina a lei ou o contrata, quem bem define estes dois núcleos do

tipo é Roberto dos Santos Ferreira:32

O dispositivo destaca-se pela absoluta imprecisão e falta de técnica. Apresenta dois núcleos verbais, um aparentemente omissivo e outro comissivo que, no contexto, expressam a mesma idéia: aplicação de recursos em finalidade diversa da estabelecida. A nossa sentir, trata-se de crime comissivo de mera conduta que se consuma com a simples aplicação de recursos em finalidade diversa do estatuído.

Embora o tipo não consigne de maneira expressa, somente o contrato ou a lei são capazes de criar obrigação de aplicar recursos segundo uma determinada finalidade. Assim, incidirá no tipo penal, aquele que, dolosamente, aplicar recursos liberados por entidade de desenvolvimento, a título de incentivos fiscais ou parcelas de imposto, em finalidade diversa da estabelecida por lei ou contrato.

Contudo a conduta do inciso caracteriza-se segundo Gabriel Habib de

seguinte forma:33

Deixar de aplicar. Não aplicar na forma anteriormente avençada. Conduta omissiva.

Aplicar em desacordo com o estatuído. Aplicar de forma diversa da anteriormente acordada. Conduta comissiva.

Incentivo fiscal. É o ato pelo qual o ente com competência tributária reduz a carga tributária, renunciando à sua receita, em troca de atividades de seu interesse.

Consumação. Com a prática das condutas descritas no tipo, independentemente de qualquer resultado ulterior.

32 FERREIRA, Roberto dos Santos. Crimes Contra a Ordem Tributária. São Paulo: Malheiros Editores, 2002, p. 99. 33 HABIB, Gabriel. Leis Penais Especiais. Salvador: Editora Jus Podivm, 2010, p. 156.

40

Cabe ainda ressaltar que este inciso trata-se de uma norma penal em

branco, ou seja, são normas que necessitam de um complemento para que

possam ter eficácia, esse complemento pode se dá por uma outra lei, por um

decreto, portaria etc. Guilherme de Sousa Nucci no seu livro leis penais e

processuais penais comentada trata muito bem esse tema em relação a este

ao inciso acima mencionado, diz ele:34

Norma penal em branco: é fundamental consultar a legislação tributária especifica para conhecer quais são os incentivos fiscais e, assim ocorrendo, como, quando e onde eles devem ser aplicados. Exemplo de incentivo fiscal pode se encontrar na denominada Lei Rouanet, voltada ao incentivo à cultura no Brasil (Lei 8.313/91). O art. 13, § 2º, I, da Lei 9.249/95 (legislação relativa ao imposto de renda) estabelece a possibilidade de dedução, para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro liquido das empresas, das doações realizadas de acordo com a referida Lei Rouanet. Esta legislação, por sua vez, fixa no art. 9º que “são considerados projetos culturais e artísticos, para fins de aplicação de recursos do FICART, além de outros que venham a ser declarados pelo Ministério da Cultura: I – a produção comercial de instrumentos musicais, bem como de discos, fitas, vídeos, filmes e outras formas de produção fonovideográficas; II – a produção comercial de espetáculos teatrais, de dança, música, canto, circo e demais atividades congêneres; III – a edição comercial de obras relativas às ciências, às letras e às artes, bem como de obras de referências e outras de cunho cultural; IV – construção, restauração, reparação ou equipamento de salas e outros ambientes destinados a atividades de entidades com objetivos culturais, de propriedades de entidades com fins lucrativos; V – outras atividades comerciais ou industriais, de interesse cultural, assim consideradas pelo Ministério da Cultura.”. No art. 18, fixa que “com o objetivo de incentivar as atividades culturais, a União facultará às passoas físicas ou jurídicas a opção pela aplicação de parcelas do Imposto sobre a Renda, a título de doações ou patrocínios, tanto no apoio direto a projetos culturais apresentados por pessoas físicas ou por pessoas jurídicas de natureza cultural, como através de contribuições ao FNC, nos termos do art. 5º, inciso II, desta Lei, desde que os projetos atendam aos critérios estabelecidos no art. 1º desta Lei. §1º Os contribuintes poderão deduzir do imposto de renda devido as quantias efetivamente despendidas nos projetos elencados no § 3º, previamente aprovado pelo Ministério da Cultura, nos limites e nas condições estabelecidas na legislação do imposto de renda vigente, na forma de: a) doações; e b) patrocínio. § 2º As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real não poderão deduzir o valor da doação e/ou do patrocínio como despesa operacional. § 3º As doações e os patrocínios na produção cultural, a que se refere o §1º, atenderão exclusivamente aos seguintes segmentos: a) artes cênicas; b) livros de valor artístico, literário ou

34 NUCCI, Guilherme de Sousa, Leis Penais e Processuais Penais Comentadas. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2009, p. 999.

41

humanístico; c) música erudita ou instrumental; d) exposições de artes visuais; e) doações de acervos para bibliotecas públicas, museus, arquivos públicos e cinematecas, bem como treinamento de pessoal e aquisição de equipamento para a manutenção desses acervos; f) produção de obras cinematográficas e videofonográficas de curta e média metragem e preservação e difusão do acervo audiovisual; e g) preservação do patrimônio cultural matéria e imaterial; h) construção e manutenção de salas de cinema e teatro, que poderão funcionar também como centros culturais comunitários, em Municípios com menos de 100.000 (cem mil) habitantes.”.

E) Inciso V – utilizar ou divulgar programa de processamento de dados

que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação

contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

Este inciso trata do delito cometido através de programas de computador

com software ou hardware, que são utilizados para a transmissão de dados

contábeis falsos, dados esse que muitas vezes são para formar o chamado

“caixa dois”. Quem bem analisa este inciso é Guilherme de Sousa Nucci:35

Analisa do núcleo do tipo: Utilizar (fazer uso ou tirar proveito de algo) ou divulgar (difundir) são as condutas que têm como objeto um programa de processamento de dados (é o denominado software, que possibilita o funcionamento do computador – hardware -, embora, no caso presente, o sistema informatizado se volte ao armazenamento e gerenciamento de elementos de informação). Logicamente, a simples utilização ou divulgação de um programa de software não seria suficiente para se tornar crime qualquer conduta. O fato mais relevante é a destinação do referido programa, que se volta à formação de dados contábeis irreais, proporcionando, em sistema paralelo, o caixa dois de uma empresa. Note-se, pois, que o programa é constituído para burlar a fiscalização da autoridade fazendária, produzindo informe contábil diverso do que é encaminhado ao fisco. Quem usa tal programa comete este delito contra a ordem tributária, pois poderá haver recolhimento a menor do tributo, do mesmo modo que é criminalizada a programação do software a terceiros, para que obtenham o mesmo resultado...

Neste mesmo sentido Roberto dos Santos Ferreira:36

35 Idem, p. 1000. 36 FERREIRA, Roberto dos Santos. Crimes Contra a Ordem Tributária. São Paulo: Malheiros Editores, 2002, p. 100.

42

Uma vez mais a falta de técnica do legislador e a péssima redação dificultam a tarefa do intérprete.

Trata-se de tipo penal comissivo, prevendo duas formas de atuação: utilizar ou divulgar.

Crimes de mera conduta não exigem para sua consumação, a ocorrência de resultado naturalístico.

Na primeira modalidade, pune-se a conduta daquele que utiliza “software” criado com o fim de propiciar a supressão ou redução de tributo, mediante a elaboração de informações contábeis diversas daquela que deveria conter por força de lei. Assim, o programa deve ser capaz de alterar dados contábeis de relevância tributária, iludindo, desta feita, a Fazenda Pública.

Na segunda, pune-se o divulgador do programa, daquele que propalar ao público as suas qualidades. A consumação ocorrerá com o alcance do público, por meio do conhecimento de um número indeterminado de pessoa.

O sujeito ativo dos crimes pode ser o contribuinte ou qualquer pessoa que utilize ou divulgue o programa de processamento de dados.

4.3. Das Penas

Estes delitos são punidos com penas privativas de liberdade, ou seja,

penas de reclusão ou detenção, onde a pena de reclusão é aplicada a crimes

mais graves enquanto a de detenção a crimes de menor gravidade.

O art. 1º acima mencionado, aplica-se a ele a pena de reclusão de 2

(dois) a 5 (cinco) anos, para este tipo de pena poderá ser aplicados alguns

benefícios, como bem descrevi Guilherme Sousa Nucci:37

Benefícios penais: a faixa de aplicação da pena admite as seguintes possibilidades, conforme o caso concreto: a) suspensão condicional da pena (sursis); b) pena alternativa (restritivas de direitos substituindo a privativa de liberdade); c) regime aberto.

37 NUCCI, Guilherme de Sousa. Leis Penais e Processuais Penais Comentadas. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2009, p. 993.

43

E o art. 2º também acima citado onde aplica-se pena de detenção de 6

(seis) meses a 2 (dois) anos, neste caso além de aplicar os benefícios acima

citados há também a transação penal e a suspensão condicional do processo,

pois trata-se de infração de menor potencial ofensivo, como afirma Guilherme

de Sousa Nucci:38

Infração de menor potencial ofensivo: cabe transação e suspensão do processo (consultar à Lei 9.099/95). Não sendo viável, dificilmente haverá aplicação efetiva de pena privativa de liberdade. Caberia a suspensão condicional da pena (sursis) e a substituição da prisão por pena alternativa (restritiva de diretos).

Quanto à transação penal e a suspensão condicional do processo,

ambos estão na Lei 9.099/95, que é aplicada aos crimes de menor potencial

ofensivo, mas especificamente nos arts. 76 e 89 desta lei, in verbis:

Art. 76. Havendo representação ou tratando-se de crime de ação penal pública incondicionada, não sendo caso de arquivamento, o Ministério Público propor a aplicação imediata de pena restritiva de direitos ou multa, a ser especificada na proposta.

§ 1º Nas hipóteses de ser a pena de multa a única a ser aplicável, o juiz poderá reduzi-la até a metade.

§ 2º Não se admitirá a proposta se ficar comprovado:

I – ter sido o autor da infração condenado, pela prática do crime, à pena privativa de liberdade, por sentença definitiva;

II – ter sido o agente beneficiado anteriormente, no prazo de 5 (cinco) anos, pela aplicação de pena restritiva ou multa, nos termos deste artigo;

III – não indicarem os antecedentes, a conduta social e a personalidade do agente, bem como os motivos e as circunstâncias, ser necessária e suficiente a adoção da medida.

§ 3º Aceita a proposta pelo autor da infração e seu defensor, será submetida à apreciação do juiz.

§ 4º Acolhendo a proposta do Ministério Público aceita pelo autor da infração, o juiz aplicará a pena restritiva de direitos ou multa, que não importará em reincidência, sendo registrada apenas para impedir novamente o mesmo benefício no prazo de 5 (cinco) anos.

§ 5º Da sentença prevista no parágrafo anterior caberá a apelação referida no art. 84 desta lei.

38 Idem, p. 1001.

44

§ 6º A imposição da sanção de que trata o § 4º deste artigo não constará de certidão de antecedentes criminais, salvo para os fins previstos no mesmo dispositivo, e não terá efeitos civis, cabendo aos interessados propor ação cabível no juízo cível.

Art. 89. Nos crimes em que a pena mínima cominada for igual ou inferior a 1 (um) ano, abrangidas ou não por esta lei, o Ministério Público, ao oferecer a denuncia, poderá propor a suspensão condicional do processo, por 2 (dois) a 4 (quatro) anos, desde que o acusado não esteja sendo processado ou não tenha sido condenado por outro crime, presentes os demais requisitos que autorizam a suspensão condicional da pena (art. 77 do Código Penal).

§ 1º Aceita a proposta pelo acusado e seu defensor, na presença do juiz, este, recebendo a denuncia, poderá suspender o processo, submetendo o acusado a período de prova, sob as seguintes condições;

I – reparação do dano, salvo impossibilidade de fazê-lo;

II – proibição de freqüentar determinados lugares;

III – proibição de ausentar-se da comarca onde reside, sem autorização do juiz;

IV – comparecimento pessoal e obrigatório a juiz, mensalmente, para informar e justificar suas atividades.

§ 2º O juiz poderá especificar outras condições a que fica subordinada a suspensão, desde que adequadas ao fato e à situação pessoal do acusado.

§ 3º A suspensão será revogada se, no curso do prazo, o beneficiário vier a ser processado por outro crime ou não efetuar, sem motivo justificado, a representação do dano.

§ 4º A suspensão poderá ser revogada se o acusado vier a ser processado, no curso do prazo, por contravenção, ou descumprir qualquer outra condição imposta.

§ 5º Expirado o prazo sem revogação, o juiz declarará extinta a punibilidade.

§ 6º Não ocorrerá prescrição durante o prazo de suspensão do processo.

§ 7º Se o acusado não aceitar a proposta prevista neste artigo, o processo prosseguirá em seus ulteriores termos.

Desta forma a depender da conduta pratica pelo agente terá ele uma

dessas penas aplicadas com a garantia dos seus respectivos benefícios a cada

uma delas conferido.

45

5. CONCLUSÃO Como foi observado no presente trabalho, os Crimes Contra a Ordem

tributária divide-se em sonegação, apropriação indébita, descaminho, crimes

funcionais e falsidade, que são espécie de crimes econômicos, tendo como

bem jurídico protegido o erário público, e este tipo de crime não admite a forma

culposa, tendo assim que haver o elemento subjetivo do tipo, o dolo do agente

o querer a vontade de praticar a conduta.

A competência para processar e julgar estes tipos de delito é o foro de

ente tributante, ou seja, irá depender se o tributo é estadual, municipal ou

federal, há depender a competência será da justiça estadual ou federal. Além

disso, trata-se de crime próprio que só pode ser praticado pelo contribuinte ou

responsável.

Porém o enfoque deste trabalho é a Lei 8137/90, mas especificamente

os arts. 1º e 2º, que tratam dos Crimes Contra a Ordem Tributária praticados

pelo particular.

O art. 1º da Lei 8137/90 trás duas condutas de reduzir ou suprimir

tributos ou seus acessórios. Entendendo como tributo todos aqueles

encontrados nos arts. 145, 148 e 149 da Constituição Federal.

Desta forma, praticado a conduta do art. 1º da Lei 8137/90, o agente

será penalizado com a pena de reclusão de 2 a 5 anos. Contudo este tipo de

delito é passível de beneficio, como a substituição da pena privativa de

liberdade pela pena restritiva de direito, que esta prevista no art. 43 do CP,

porém para fazer jus a esse tipo de beneficio será necessário cumprir os

requisitos do art. 44 do CP.

Podendo também haver a extinção da punibilidade, que diante do caso

concreto poderá ser extinta a punibilidade pelo pagamento integral do tributo à

vista ou parcelado, contudo sendo parcelado o tributo, a punibilidade só será

extinta com o pagamento da última parcela, mas durante este período a ação

penal ficará suspensa.

46

Além disso, o CTN trás outras formas de extinção da punibilidade, em

seu art. 156, que dentre outras esta a compensação, a remissão, a prescrição

e a decadência.

Sendo também estudada a caracterização dos arts. 1º e 2º da Lei

8137/90. A caracterização do art. 1º se dá conforme descrevi seus incisos, que

se dará entre outras formas através da omissão de informação, da prestação

de declaração falsa a autoridade fazendária, da fraude a fiscalização tributária,

da falsificação ou alteração de nota fiscal, fatura duplicata, nota de venda e etc.

A outra forma é a prevista no art. 2º da Lei 8137/90, que também trás em

seus incisos a sua forma de caracterização que pode ser através de declaração

falsa, sobre rendas, bens ou fatos, deixar de recolher o tributo no prazo legal,

dentre outras formas.

Porém a pena aplica ao art. 2º é de detenção de 6 meses a 2 anos,

possibilitando assim outras formas de benefícios além das aplicadas no art. 1º,

que são: a transação penal e a suspensão condicional do processo, ambas

previstas na Lei 9099/95, em seus arts. 76 e 89, desde que atenda os

requisitos trazidos nestes artigos.

Com isso, se o agente particular praticar qualquer uma das condutas

descritas nos arts. 1º e 2º da Lei 8137/90 terá incidindo no Crime Conta a

Ordem Tributária e suas sanções e benefícios cabíveis e admitidos por lei.

47

6. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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universidade candido mendes pÓs-graduaÇÃo … · iii – falsificar ou alterar nota fiscal,...

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