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UNIVERSIDAD TÉCNICA PARTICULAR DE LOJA
La Universidad Católica de Loja
MAESTRÍA EN DERECHO ADMINISTRATIVO
“Del acto administrativo sancionador tributario”
Tesis de grado
AUTOR:
Riascos Chamba, Alex Patricio
DIRECTOR:
Montesinos Guarnizo, Otto Garmalbin, DR.
CENTRO UNIVERSITARIO: LOJA
2012
II
CERTIFICACIÓN
Mgs. Otto Montesinos Guarnizo DIRECTOR DE LA TESIS CERTIFICA: Que el presente trabajo, denominado: “Del acto administrativo sancionador tributario” realizado por el profesional en formación: Alex Patricio Riascos Chamba, cumple con los requisitos establecidos en las normas generales para la Graduación en la Universidad Técnica Particular de Loja, tanto en el aspecto de forma como de contenido, por lo cual me permito autorizar su presentación para los fines pertinentes. Loja, Noviembre de 2012 f) …………………………
III
CESIÓN DE DERECHOS Yo, Alex Patricio Riascos Chamba, declaro ser autor de la presente tesis y eximo expresamente a la Universidad Técnica Particular de Loja y a sus representantes legales de posibles reclamos o acciones legales. Adicionalmente declaro conocer y aceptar la disposición del Art.67 del Estatuto Orgánico de la Universidad Técnica Particular de Loja que en su parte pertinente textualmente dice: “Forman parte del patrimonio de la Universidad la propiedad intelectual de investigaciones, trabajos científicos o técnicos y tesis de grado que se realicen a través, o con el apoyo financiero, académico o institucional (operativo) de la Universidad”. f. Autor: Riascos Chamba, Alex Patricio Cédula: 110332521-1
IV
DEDICATORIA A mis padres, Susana y Alfredo, por su siempre eterno amor, fortaleza de espíritu y fundamentalmente, paciencia, para con éste eterno idealista… A mi hermano Alfredo, amigo entrañable, sobre todo... A Verónica, compañera de siempre, amor es lo que en verdad la vida le depara… A Mateo y Nicolás, razones de mi vida…, ni esta vida me alcanzará para comprender lo afortunado que soy por recibir sus cariñosas sonrisas, a cada instante... Alex
V
AGRADECIMIENTO Mi eterna gratitud a quienes han apoyado esta etapa de crecimiento en mi formación profesional, a toda mi familia; a la comunidad educativa de la Universidad Técnica Particular de Loja; de manera especial al maestro Dr. Otto Montesinos Guarnizo, por su profesionalismo y sobre todo por su amistad. Alex
VI
INDICE DE CONTENIDOS
CAPITULO PRIMERO: EL ACTO ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA
1.1 Definición y ubicación del Acto Administrativo en la
normativa legal Ecuatoriana. 1
1.2 El Acto Administrativo frente a la actuación de la
Administración tributaria. 6
1.3 Principios Tributarios y Facultades de la
Administración Tributaria 12
1.3.1 Principio de legalidad 16
1.3.2 Principio Generalidad 18
1.3.3 Principio de Igualdad 20
1.3.4 Principio de Proporcionalidad 22
1.3.5 Principio de Irretroactividad 23
1.3.6 Facultad Determinadora 24
1.3.7 Facultad Reglamentaria 27
1.3.8 Facultad Resolutiva 28
1.3.9 Facultad Sancionadora 29
1.4 De las infracciones Tributarias 30
1.4.1 Del Delito Tributario-Defraudación 32
1.4.2 De las Contravenciones 36
1.4.3 De las Faltas Reglamentarias 39
1.4.4 Las penas pecuniarias aplicables a las
Contravenciones y Faltas Reglamentarias 40
CAPITULO SEGUNDO: Del procedimiento sumario para el juzgamiento de
Contravenciones y Faltas Reglamentarias
VII
2.1 Principios aplicables en el procedimiento Sumario 41
2.1.1 Principio de Prueba Libre 42
2.1.2 Principio de Contradicción 43
2.1.3 Principio de Preclusión 44
2.1.4 Principio de legalidad 46
2.2. Del Procedimiento sumario, normativa expuesta,
término de prueba y emisión del Acto Administrativo
sancionatorio
49
2.2.1. Procedimiento Sumario 49
2.2.2. Término de Prueba 52
2.2.3. El Acto Administrativo sancionatorio 54
2.3. Del análisis y tipicidad de la infracción cometida en
virtud de los hechos expuestos 55
2.4. De la generalidad de la sanción pecuniaria
establecida tanto para contravenciones como para faltas
reglamentarias
57
2.5. De las acciones establecidas así como
contravenciones y faltas reglamentarias, motivación,
delimitación, posición en el ordenamiento tributario y
sanciones pecuniarias aplicable a cada caso
58
CONCLUSIONES 60
RECOMENDACIONES 61
PROYECTO DE REFORMA DE LEY 61
ANEXOS 66
BIBLIOGRAFÍA 84
VIII
RESUMEN EJECUTIVO El ámbito de aplicación del Derecho tributario o Fiscal, como parte del derecho Financiero que a su vez integran el bagaje amplio del derecho Público, tiene como amplio eje el análisis y estudio de las normas y preceptos jurídicos por medio de las cuales el Estado, en virtud de su poder de imperio, obtiene ingresos de los particulares que servirán para sostener el gasto público con la premisa siempre del logro del bien común y equidad. Por este cumplimiento se intenta lograr un efecto de sinceramiento en el contribuyente a través de su declaración fiscal, en aras del fomento de cultura tributaria. De allí se origina una serie de acciones derivadas de aquel cumplimiento, las cuales, sean o no conscientes, tienen un ánimo evasivo de su obligación, repercutiendo seriamente tanto en lo recaudativo, como en las sanas costumbres de la sociedad en general; las infracciones tributarias y su no precisión en la tipificación en el contexto legal tributario, obedece a una objetiva realidad, al delimitar el actuar del sujeto pasivo de impuesto a las conductas definitivas y establecidas como lícitas.
CAPITULO PRIMERO: EL ACTO ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA
1.1 . Definición y ubicación del Acto Administrativo
en la normativa legal Ecuatoriana
Partiendo de la idoneidad del campo de aplicación y los efectos que conlleva la
emisión de un Acto Administrativo, resulta menester indicar que este corresponde al
del Derecho Público; ya que el ejercicio de los derechos del Estado, en relación a
sus diversas manifestaciones a través de sus pronunciamientos, tienen aplicación en
dicho campo.
Por lo que el Derecho Público no es otra cosa que “el conjunto de normas que
regulan los actos entre el Estado y los particulares, cuando el Estado actúa con
poder y soberanía. El principio fundamental del derecho público es que “Sólo puede
hacerse aquello que está establecido o permitido por la ley”.”1. (Del texto, el
subrayado y énfasis me pertenece); concordante con lo expuesto, resulta claro el
citar el Art. 226 de la Constitución de la República, el cual señala que: "Las
instituciones del Estado, sus organismos, dependencias, las servidoras o
servidores públicos y las personas que actúen en virtud de una potestad estatal
ejercerán solamente las competencias y facultades que les sean atribuidas en
la Constitución y la ley. Tendrán el deber de coordinar acciones para el
cumplimiento de sus fines y hacer efectivo el goce y ejercicio de los derechos
reconocidos en la Constitución." (Del texto, el subrayado y énfasis me pertenecen).
Siendo así que, contrario a lo que el precepto establecido para el Derecho Privado,
el cual regula en definitiva los actos de los particulares, del individuo como tal, con
observancia del principio fundamental que en este campo señala que se puede
hacer todo lo que no esté prohibido por la ley. Asunto opuesto al presente campo de
estudio, lo que de cierta manera avala el criterio de considerar que la ley debe ser
completamente clara, entendible, diáfana y sin contradicciones en general; por ello,
el Derecho Público debe subsumirse a lo que reza la norma; estamos entonces
1 BENÍTEZ Chiriboga, Mayté, (2009), Introducción a la Tributación, Guía Didáctica, UTPL, Loja, Pág. 25.
- 2 -
frente a un cumplimiento irrestricto de esta 2 que, inclusive, no permite
interpretaciones más allá del sentido que a letra dispone el cuerpo legal.
Surge entonces la necesidad de conceptualizar la capacidad jurídica que el Estado
tiene a través de los pronunciamientos de sus diversas instituciones, por lo que: "La
capacidad jurídica de Derecho Público de una Administración coincide, pues, con el
conjunto de potestades que le hayan sido atribuidas por el ordenamiento; puede
producirse jurídicamente en todo lo que resulte del ejercicio de estas potestades que
le hayan sido previamente conferidas y no puede hacerlo fuera de esa atribución
invocando un supuesto principio de presunción general de aptitud o de libertad."3;
es entonces una manifestación, un pronunciamiento que debe ser cobijado por la
norma expresa, y no debe dar mayor motivo a interpretaciones antojadizas o en su
defecto, a interpretaciones personales.
Por lo que dicha capacidad jurídica que tiene el Estado se plasma en definitiva en
los Actos Administrativos que emana en diversas circunstancias y de diversas
materias, eso sí, con competencia íntegramente de órganos públicos, que es lo que
respalda el actuar del ente público.
Los actos administrativos partiendo de la generalidad de estos tienen en definitiva
una connotación interesante al momento de establecer el pronunciamiento de las
instituciones estatales, partiendo de lo básico, este resulta ser el medio por el cual
se manifiesta la voluntad del administrador, por imperio de la ley, frente al
administrado que debe subsumirse a dicho requerimiento; sin embargo esto no
siempre debe tener dicha repercusión, considerando la naturaleza del mandato
plasmado –ejemplificando- en una resolución, puede ser objeto de una reclamación
administrativa.
A decir del autor Enrique Sayagues Laso, el Acto Administrativo "es toda declaración
de voluntad de la administración destinada a producir efectos jurídicos" 4 ; esta
conceptualización viene a comprender de forma sencilla la valoración que debe
2 Refiriéndome a la ley 3 García de Enterría y Fernandez, (2004), Curso de Derecho Administrativo, Tomo I, Editorial La Ley,
Duodécima Edición, Buenos Aires, pág. 428 4 Sayagues Laso Enrique, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo I, Editorial Fundación de Cultura
Universitaria, séptima edición, Montevideo, pág. 152
- 3 -
tener estos pronunciamientos, cuando me refiero al hecho contrastado que produce
un efecto jurídico que inclusive se lo puede considerar de forma subjetiva.
Me permito citar la sentencia No. 002-09-SAN-CC, emitida por el Pleno de la Corte
Constitucional y publicada en el Registro Oficial No. 566-S del 8 de abril de 2009, en
cual en su parte pertinente señala:
“El análisis de Rafael Oyarte va en el mismo sentido: el acto administrativo es
“la declaración unilateral de voluntad de la autoridad pública competente, en
ejercicio de su potestad administrativa, que ocasiona efectos jurídicos
subjetivos, concretos e inmediatos, es decir que crean, modifican o extinguen
situaciones jurídicas individuales”
El Art. 65 del Decreto No. 2428 Estatuto del Régimen Jurídico y Administrativo de la
Función Ejecutiva define al Acto Administrativo como "toda declaración unilateral
efectuada en ejercicio de la función administrativa que produce efectos jurídicos
individuales de forma directa."; entonces estos efectos jurídicos que la norma
precitada señala, no es otra cosa que el pronunciamiento que por diversos motivos
la Administración central en ejercicio de su función, a través de sus entes u
organismos realiza sobre ciertos temas por imperio de la ley.
Hay que considerar que para la preparación del acto, la voluntad del administrado no
tiene una cabida pertinente en el mismo, ya que partiendo de la unilateralidad del
mismo, este exterioriza la voluntad del administrador, con ello queda claro entonces
que "la voluntad del administrado no es elemento esencial del acto, ni presupuesto
básico de él"5.
Desde luego, que este deviene de una declaratoria, de una exteriorización de la
voluntad estatal que causa en un particular, sobre determinado tema, con ello se
establece que el acto como tal deviene en la materialización del intelecto del
funcionario competente o actuante por delegación expresa; con ello, se originan
efectos jurídicos contra los administrados, que en definitiva pueden ser estos tanto
directos como indirectos, todo esto con plena relación a la particularidad del
5 Dromi Roberto, Derecho Administrativo, (2006), Décima primera edición, Buenos Aires-Madrid-México,
pág. 355
- 4 -
pronunciamiento.
Es así que a criterio de Roberto Dromi, los actos administrativos tienen 5 elementos
que, para el desarrollo explicativo de los mismos, me sinceraré respecto a que su
fuente data de la obra6 del citado letrado, lo cual se constatará ya que el texto
desarrollado en tipografía cursiva le pertenece:
Competencia: definida así como "el conjunto de
facultades y obligaciones que un órgano puede u debe ejercer legítimamente";
se establece además que ésta es "irrenunciable e improrrogable; y, debe ser
ejercida directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como
propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación previstos por
las disposiciones normativas pertinentes."
Objeto: "El objeto del acto administrativo es la
materia o contenido sobre el cual se decide, certifica, valora u opina"; cuando
se refiere al objeto como tal, este debe constar con los requisitos necesarios
para su optimización, los cuales son entre otros "lícito, cierto, posible y
determinado"
Voluntad: La voluntad en definitiva se traduce
como el ánimo que el organismo o Institución pública tiene para emitir su
pronunciamiento, este ánimo no debe ser entendido como el motivo
discrecional que pueda surgir, sino el respaldo pertinente que debe contar el
administrador para ejercer y promulgar estos actos. Siendo así que, "la
voluntad del acto administrativo está compuesta por la voluntad subjetiva del
funcionario y la voluntad objetiva del legislador"
Forma: La forma de expresar este pronunciamiento
no es otra que a través de los medios que se puedan emplear, considerando
que dicha forma, la más general, es por medio escrito, inclusive considerando
que quedará una evidencia de lo expresado por la autoridad; ya que si bien es
cierto, pueden darse órdenes de forma oral, a criterio personal, implica una
6 Dromi Roberto, Op. Cit. Pág 361 y siguientes
- 5 -
obligatoria publicidad de la misma para que surta los efectos deseados. "Por
forma se entiende el modo como se instrumenta y se da a conocer la voluntad
administrativa. Es decir, el modo de exteriorización de la voluntad
administrativa.".
Motivación: Sin lugar a duda, es un elemento de
vital importancia para el sustento y legalidad de este pronunciamiento, la
motivación "es la declaración de las circunstancias de hecho y de derecho
que han inducido a la emisión del acto."; es entonces el sustento del acto, el
porqué del pronunciamiento administrativo, la razón del origen del mismo.
"Está contenida dentro de lo que usualmente se denominan considerandos.
La constituyen, por tanto, los presupuestos o razones del acto. Es la
fundamentación fáctica y jurídica de él, con que la Administración sostiene la
legitimidad y oportunidad de su decisión."
Por lo tanto resulta igual de oportuno el citar la diferenciación que existente entre la
exteriorización física del pronunciamiento vinculante de la administración, frente a
aquellos actos, los cuales no soportan un decisión directa sino todo lo contrario,
poseen una voluntad consultiva; aunque esto parezca eso un tanto discrecional, el
hecho de lo consultivo nace de la preparación de una futura voluntad, siendo así
que, los actos de simple administración, aquellos que se originan de la voluntad
previa del órgano estatal, son lo que el legislador consideró que carecen del aspecto
decisorio; por lo tanto, al no tener un panorama que cause directamente efectos
jurídicos, no son propiamente impugnables. Así lo remarca el articulo 74 del ya
citado Decreto No. 2428 Estatuto del Régimen Jurídico y Administrativo de la
Función Ejecutiva que señala: “Los actos de simple administración por su naturaleza
consultiva y preparatoria a la manifestación de la voluntad administrativa no son
propiamente impugnables…”
Es así que para el nacimiento y exteriorización de la voluntad estatal, se debe
considerar lo principal que es el sustento que debe tener, este sustento no solo se
origina de la simple necesidad de realizarlo, puesto que aquello no tiene coherencia,
puede constituirse como origen, sin embargo no tiene el mismo sentido, por lo que
su definición doctrinaria lo establece como: “procedimientos legales de carácter
- 6 -
consultivos y preparatorios llamados de ero trámite que se ejecutan en forma interna
o entre órganos del sector publico, semipúblico o sector privado con finalidad social
o pública, por orden de la autoridad competente, que sirven de instrumentos
vinculantes para expresar la voluntad administrativa…”7
El acto como tal reluce como el pronunciamiento lato del Estado, pero aquello no es
palabra firme, implica esto que el mismo no se impugnado, por diversos motivos que
impidan la firmeza de aquel. Estos inconvenientes jurídicos no son otros que
aquellos vicios que pudiesen contener estos pronunciamientos vinculantes; dicho de
otra forma, son las nulidades del acto, las cuales detallare a continuación con su
respectivo soporte analítico.
Agustín Gordillo en su obra, al conceptualizar estos temas, los diferencia de forma
objetiva, lo cual expongo a continuación:
“Actos no jurídicos: son decisiones de la administración que no producen efecto
jurídico alguno...”; y, “Actos jurídicos: son las decisiones o declaraciones que
producen un efecto jurídico, esto es, que producen el nacimiento, modificación o
extinción de un derecho o un deber…”8
Es así que esta distinción al ser pertinente con suma oportunidad puntualiza la
naturaleza de los mismos, varias veces señalado en este análisis. En consecuencia,
el pronunciamiento de la administración pública se da a través del acto
administrativo, el mismo que se sirve de los actos de simple administración para
sustentar su vigencia.
1.2 . El Acto Administrativo frente a la actuación de
la Administración tributaria
En materia tributaria, el pronunciamiento estatal no es otro que aquel contenido en
7 Jaramillo Herman, (2005), Manual de Derecho Administrativo, Editorial UNL-Área Jurídica Social y
Administraitva, Loja, pág. 215 8 Gordillo Agustín, (2006), Tratado de Derecho Administrativo, Tomo III, Octava Edición, Buenos Aires, Pág
III 2
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un acto administrativo; a decir: “Dentro del derecho público, está el Derecho
Constitucional, Derecho Administrativo, Derecho Penal, Derecho Procesal, Derecho
Financiero y dentro del Derecho Financiero, que a su vez es parte del Derecho
Público, se enmarca el Derecho Tributario9.
Juan Benalcazar Guerrón, manifiesta que: “El tema de la vinculación del Derecho
Tributario con el Derecho Administrativo no sólo plantea el problema de determinar
cuáles son las relaciones que existen entre dichas asignaturas jurídicas y en qué
términos se establecen, sino que también supone abordar, de un modo
necesariamente previo, aquella cuestión que la doctrina trata con el título de
“autonomía” el Derecho Tributario.”10; siendo así que la principal forma de establecer
esta relación se remonta a su forma y esencia como tal, con ello se concreta que el
derecho tributario, al ser parte del derecho público como se enunció, por lo tanto de
suyo le corresponde acoger las normas previstas para el caso, con ello, su diversos
pronunciamiento deben darse a través de los actos administrativos, y las normas
establecidas para el efecto.
Para referirnos al tema tributario, a lo largo del presente capítulo se analizará los
diversos principios que deben ser observados y aplicados en el acto administrativo
que se dicte, y, de forma sustancial, las facultades de la administración, las cuales
servirán para darle sustento a la voluntad fiscal.
La principal fundamentación del pronunciamiento administrativo en materia tributaria,
en definitiva se da cuando se emite un acto determinativo, el cual no es otra cosa
que una revisión de ejercicio fiscal por contribuyente. Dicha revisión se da en virtud
de su poder de imperio, el cual analiza y verifica la situación del sujeto pasivo frente
a su declaración impositiva.
Esta declaración impositiva la realiza el contribuyente virtud del hecho generador por
impuesto, a decir, tratándose del Impuesto a la Renta11, este se configura cuando el
ingreso de un ciudadano no ha superado la base imponible que para el efecto a
decirlo simple, un ciudadano cuyo ingreso en el ejercicio fiscal 2011 haya superado
9 BENÍTEZ Mayté, Op Cit. Pág. 25. 10 Benalcazar Guerrón Juan, (2005), El Acto Administrativo en Materia Tributaria, Editorial Ediciones
Legales, Primera Edición, Quito, pág. 75 11 Ejemplificando
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el monto base o límite de USD $ 9.210,00, tiene la obligación de realizar su
declaración de impuesto; tal como lo dispone el artículo 72 del Reglamento para la
Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno que establece que: “La
declaración anual del impuesto a la renta se presentará y se pagará el valor
correspondiente en los siguientes plazos:
1. Para las sociedades, el plazo se inicia el 1 de febrero del año siguiente al que
corresponda la declaración y vence en las siguientes fechas, según el noveno dígito
del número del Registro Único de Contribuyentes (RUC) de la sociedad.
Si el noveno
dígito es
Fecha de
vencimiento(hasta
el día)
1 10 de abril
2 12 de abril
3 14 de abril
4 16 de abril
5 18 de abril
6 20 de abril
7 22 de abril
8 24 de abril
9 26 de abril
0 28 de abril
2. Para las personas naturales y sucesiones indivisas, el plazo para la declaración
se inicia el 1 de febrero del año inmediato siguiente al que corresponde la
declaración y vence en las siguientes fechas, según el noveno dígito del número del
Registro Único de Contribuyentes (RUC) del declarante, cédula de identidad o
pasaporte, según el caso:
Si el noveno
dígito es
Fecha de
vencimiento(hasta
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el día)
1 10 de marzo
2 12 de marzo
3 14 de marzo
4 16 de marzo
5 18 de marzo
6 20 de marzo
7 22 de marzo
8 24 de marzo
9 26 de marzo
0 28 de marzo
Cuando una fecha de vencimiento coincida con días de descanso obligatorio o
feriados, aquella se trasladará al siguiente día hábil.”
Una vez realizada la declaración de impuestos por parte del sujeto pasivo, se
establece el efecto determinativo inicial respectivo, el cual “...no debe
ineludiblemente emanar de la administración (puede estar a cargo del contribuyente,
sin perjuicio del derecho de rectificación del fisco), tiene carácter declarativo y
cumple la función de reconocimiento formal de una obligación prexistente...”12; es
decir, nace en primer lugar del contribuyente a través de su declaración (tal como se
analizó); y, luego de ello, una vez que el sujeto activo revise lo consolidado y
pertinente del contenido de dicha declaración fiscal, y en relación a la función
misma de la administración tributaria, ésta debe constatar, revisar, analizar si la
información declarada es la idónea, o, si esta es verídica, le comunica al
contribuyente respecto de sus inconsistencias o pertinencia declarada, y emite su
acto determinativo, tal cual lo detalla el Art. 23 de la Ley de Régimen Tributario
Interno, respecto a la determinación por la administración, al manifestar que: “La
administración efectuará las determinaciones directa o presuntiva referidas en el
Código Tributario, en los casos en que fuere procedente.
La determinación directa se hará en base a la contabilidad del sujeto pasivo, así
como sobre la base de los documentos, datos, informes que se obtengan de los
12 Giuliani Fonrouge, Ob. Cit. Pág. 515
- 10 -
responsables o de terceros, siempre que con tales fuentes de información sea
posible llegar a conclusiones más o menos exactas de la renta percibida por el
sujeto pasivo.
La administración tributaria podrá determinar los ingresos, los costos y gastos
deducibles de los contribuyentes, estableciendo el precio o valor de la
contraprestación en operaciones celebradas entre partes relacionadas,
considerando para esas operaciones los precios y valores de contraprestaciones
que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, ya sea
que éstas se hayan realizado con sociedades residentes en el país o en el
extranjero, personas naturales y establecimientos permanentes en el país de
residentes en el exterior, así como en el caso de las actividades realizadas a través
de fideicomisos.”.
La sentencia dictada en el juicio de impugnación No. 144-2003 publicado en el R.O.
No. 439 del 11 de octubre de 2004, sobre el Acto determinativo, menciona:
“…los directores regionales del Servicio de Rentas Internas, en conformidad
al Art. 9 de la ley de creación de la institución, ostentan las mismas facultades
que el Código Tributario confiere a su Director General; que el acto es válido,
pues, ha sido emitido por autoridad competente; que las determinaciones
tributarias pueden consistir en actas de fiscalización u otros actos
administrativos; que la liquidación de diferencias practicada es un acto
administrativo que no requería de la expedición de una orden previa; que
el requerimiento realizado en forma previa de acuerdo a lo que prevén los
artículos 200 y 201 del Reglamento de Aplicación de la Ley de Régimen
Tributario Interno no es un acto de determinación de obligación tributaria; que
el acto impugnado fue emitido como un acto de control no como un acto de
determinación...”
Ratificando dicho pronunciamiento, dentro del Recurso de Casación 222-2006, la
Sala Especializada de lo Fiscal de la Ex-Corte Suprema de Justicia, manifiesta en su
considerando CUARTO que:
“El Art. 68 del Código Tributario se refiere a la facultad determinadora de la
administración tributaria mediante el cual, en cada caso en particular se
- 11 -
establece la cuantía del tributo. Esta facultad además, comprende otras
atinentes al control, cual se desprende del inciso segundo del propio artículo
que dice a la letra: “El ejercicio de esta facultad comprende: la verificación,
complementación o enmienda de las declaraciones de los contribuyentes o
responsables, la composición del tributo correspondiente, cuando se advierta
la existencia de hechos imponibles y la adopción de las medidas legales que
se estime conveniente para esa determinación. (...)”
Como es evidente, la determinación realizada por el sujeto activo del impuesto en
definitiva se enmarca en verificar y contrastar la información del contribuyente
plasmada en su declaración con la información que éste, en ejercicio de su defensa,
justifique presentando dentro del procedimiento determinativo respectivo, es así que
este procedimiento coadyuva a generar legalidad de lo tributariamente informado por
el ciudadano en general.
Inclusive de su apelación en vía administrativa, tal como lo establece el Art. 115 del
Código tributario, el cual da la oportunidad a quienes se creyeren afectados, en todo
o en parte, por un acto determinativo de obligación tributaria, por verificación de una
declaración, estimación de oficio o liquidación, podrán presentar se reclamo ante la
autoridad de la que emano el acto, dentro del plazo de veinte días, contados desde
el día hábil siguiente al de la notificación respectiva.”; con ello ejercer su derecho a
la defensa respectiva e idónea en virtud de su inconformidad con lo resuelto por la
administración tributaria.
Y claro que para ejercer su derecho a la defensa es oportuno manifestar que se le
otorga el plazo debido por cuestiones de firmeza y ejecutoriedad, tal como lo
disponen los artículos 83 y 84 del aludido cuerpo legal, ya que serán firmes aquellos
que en definitiva no han sido objeto de reclamación alguna; y, serán ejecutoriados
aquellos por los cuales una vez resuelto en reclamos administrativos no han sido
objeto de recurso ulterior posterior en la misma vía.
Por lo que, este reclamo es un procedimiento accionado por una persona afectada
en sus derechos subjetivos o intereses legítimos como consecuencia de acciones u
omisiones de la autoridad publica, no obstante, su procedencia se encuentra
expresamente limitada a casos específicos, de conformidad con la normativa
- 12 -
ecuatoriana 13 .; Con ello se establece que el acto determinativo es un acto
administrativo el cual es susceptible de impugnación como cualquier otro; inclusive
aquello que en virtud de su facultad sancionadora emita la administración pen pro de
precautelar el bien jurídico protegido para el efecto, cual es el patrimonio estatal y el
procedimiento y actuación fiscal.
Sin embargo, hay que considerar que también el pronunciamiento de la
administración no solo se da en virtud del ejercicio determinativo, sino también por
inobservancias, transgresión o incumplimiento de la norma legal por parte del
contribuyente, lo que origina en definitiva el inicio de un procedimiento sancionador
con la apertura del sumario respectivo y luego del proceso como tal la emisión de
una Resolución Sancionatoria, materia del presente tema, el cual se expone en el
capítulo dos del presente trabajo.
1.3 . Principios Tributarios y Facultades de la
Administración Tributaria
Respecto a este punto, parto del señalamiento de que la Ley en forma objetiva y
general establece circunstancias o disposiciones emanadas por el Poder Público
con un carácter general y abstracto; los cuales se convierten en un elemento de
política pública cuya determinación corresponde en definitiva, de forma exclusiva al
Poder Legislativo; es decir, su creación se deriva del mandato soberano del pueblo
organizado en Estado.
Resulta necesario entonces hacer ciertas consideraciones a lo manifestado, así:
El inciso segundo del numeral 3 del artículo 11 de la Constitución de la República del
Ecuador, señala: “Para el ejercicio de los derechos y las garantías constitucionales
no se exigirán condiciones o requisitos que no estén establecidos en la Constitución
o la ley”.
13 Mejía Salazar Álvaro, (2011), Los recursos administrativos, Naturaleza jurídica y aplicación en materia
tributaria, Editorial CEP, Primera edición, Quito, pág. 16
- 13 -
El artículo 1 del Código Civil expresa: “La ley es una declaración de la voluntad
soberana que, manifestada en la forma prescrita por la Constitución, manda,
prohíbe o permite.”
La ya citada Carta Magna con pertinencia dispone en su Art. 300 que: "El régimen
tributario se regirá por los principios de generalidad, progresividad, eficiencia,
simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia
recaudatoria. Se priorizarán los impuestos directos y progresivos."
El tratadista Sainz de Bujanda citado por Eusebio González y Ernesto Lejeune14
señala que: “Bastará valorar el tipo de relaciones existentes entre el Poder político y
los individuos para captar los principios fundamentales que informan la ordenación
jurídica de los ingresos públicos. En nuestros días, como es sabido, esos grandes
principios pueden conducirse a dos; el principio fundamental de legalidad tributaria y
el principio fundamental de capacidad contributiva.”
El artículo 5 del Código Tributario establece: “Principios Tributarios.- El régimen
tributario se regirá por los principios de legalidad, generalidad, igualdad,
proporcionalidad e irretroactividad.” (El énfasis me pertenece).
El principio fundamental del Derecho Público es que sólo puede hacerse aquello que
está establecido o permitido por la ley. El principio de legalidad establece que la
Administración Tributaria carece de facultades para emprender actividades no
contempladas específicamente en la normativa tributaria. Pero así mismo, el sujeto
pasivo, al margen de todos los derechos que posee, se encuentra subsumido al
cumplimiento de obligaciones y principios tales como el de legalidad. La Ley, no es
mero consejo o indicación práctica, sino verdadera regla a la que tienen que
ajustarse los actos del hombre. La ley aparece como opuesto al privilegio, que es la
norma en favor de un solo individuo o de individuos perfectamente determinados.
Abonando a mi criterio, y enmarcándonos ya al aspecto tributario, los principios
desde su naturaleza general tiene una connotación interesante, ya que en esta
14 SAINZ DE BUJANDA. “Lecciones de Derecho Financiero Citado”.- Universidad Complutense; Madrid
1979. Citado por GONZÁLEZ Eusebio y LEJEUNE Ernesto, op.cit., pág. 30
- 14 -
materia no solo se abarca temas de derecho sino los económicos van de la mano,
para ello, Mario Augusto Saccone, señala que los mismos adquieren significación
en un triple plano: 1) En el jurídico positivo, donde expresa que un sujeto es titular
de derechos y obligaciones con arreglo a la normativa tributaria vigente; 2) En el
ético económico, donde se designa la aptitud económica del sujeto para soportar, o
ser destinatario de impuestos; y, 3) En el técnico económico, esto es, los principios,
reglas, procedimientos y categorías relativas a la operatividad o eficacia
recaudatoria de los impuestos”15.
A criterio del jurista argentino Oswaldo Casás16 dentro de sus estudios realizados
forma detallada de los principios que tienen su efecto en el sistema tributario, lo
cuales son observados en nuestra Carta Magna y dicho sea de paso, recogidos con
gran aceptación en la doctrina jurídica universal, expone una serie de valiosos
criterios de cada uno de estos, los cuales comparto con la especificación que lo
resaltado le corresponde al autor, así:
a) principio de legalidad: al manifestarse sobre este principio, el autor cita el aforismo
tributario (dicho así ya que este principio aunque es propiamente jurídico, sin
embargo tiene su implicancia en el derecho Financiero) “no hay tributo sin ley que
lo establezca”; con ello hago una extensa relación en el sentido de el nacimiento de
la obligación de contribuir con el Estado a través de los impuestos, tema que
desarrollaré más adelante.
b) principio de no confiscatoriedad: Sobre este particular vale recalcar que tiene una
connotación directa respecto a otros principios como el de generalidad, y el de
equidad que en la doctrina general española es definido como el de capacidad
contributiva que es una especie en común de los de proporcionalidad y
progresividad; en definitiva y como lo interpreto luego del análisis del autor, este
principio acoge la protección de la propiedad privada respecto a su inviolabilidad ya
que el uso libre, voluntario y con decisión disponerlo con la responsabilidad del caso;
dicho así que, el aludido principio no es otro que uno garantista de los bienes
privados, por lo que las disposiciones tributarias no deben violentar este derecho
15 Mario Augusto Saccone, (2005), “Manual de Derecho Tributario” “2da. Edición, La Ley, Pág, 68 16 CASÁS Oswaldo. (1999), “Principios del Derecho Tributario, Ponencia presentada en Simposio sobre
Principios Jurídicos”.- Buenos Aires
- 15 -
constitucional.
Para acotar a lo expuesto, Villegas considera también como principio de la
tributación, a la capacidad contributiva, dice, que “constituye el límite material en
cuanto al contenido de la norma tributaria (así como el principio de legalidad es el
límite formal respecto del sistema de producción de la norma)”17. Ernesto Lejeune
Valcárcel señala que: “En efecto, en primer lugar, se establece la obligación básica
de todos los ciudadanos de contribuir al sostenimiento del gasto público,
contribución que se hará de acuerdo con la capacidad contributiva de ellos. En esta
formulación se encuentran los dos elementos identificadores del tributo como
prestación ex lege: su finalidad de cobertura del gasto público y el criterio de la
capacidad contributiva...”18 .
Es obvio entonces que este principio tiene una relación directa con la generación de
riqueza de los ciudadanos de una nación, esto es, el compartir o entregar cierta
parte de esta para la generación de los recursos estatales que servirán en definitiva
para el pleno desarrollo del bien común.
c) principio de igualdad: Este principio es de vital importancia para establecer la
naturaleza del impuesto sobre la generalidad de los contribuyentes
d) tutela jurisdiccional: Este aspecto, constitucional, tiene como particular el
garantizar en debida forma que las actuaciones estatales no tengan un efecto
extraordinario, o dicho de forma simple, que el imperio de la ley en temas tributarios
no surtan o no se constituyan en una exacción. Con ello el Estado debe intensificar
el control del actuar administrativo, con ello establecer una pertinente seguridad y
confianza en el administrado, ya que este debe tener la plena seguridad en las
actuaciones estatales.
e) principios contenidos en los Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos
con proyección en el Derecho Tributario: Citando para el efecto al Pacto de San
José de Costa Rica que reconoce el debido proceso de las personas y sobre todo
17 Citado en Mario Augusto Saccone, (2005), “Manual de Derecho Tributario” “2da. Edición, La Ley, Pág, 68 18 Citado por Andrea Amatucci, (2001), Tratado de Derecho Tributario, Bogotá, Pág. 229
- 16 -
que este tenga oportunidad para exponer su defensa y oposiciones -principio de
contradicción-; y,
f) principio de seguridad jurídica: el cual tiene su génesis en el derecho civil, el cual
no solo establece la necesidad de contar con normas claras y pertinentes, sino
también que se debe contar con la aplicación debida de las mismas, con ello evitar
las posibles arbitrariedades que puedan presentarse en el proceso; hay que
considerar que tiene una estrecha relación con el principio de legalidad, ya que este
se desarrolla cuando el anterior tiene sus preceptos perfectamente vinculados.
Es así que, los citados principios de forma general han exteriorizado la razón del
tributo como tal, los cuales se enfocan exclusivamente a la relación entre el
administrado y el administrador, entre el recaudador y el contribuyente; por lo que
estos principios no solo se relacionan como lo antes detallado, sino que marca una
serie de pautas que deben ser observadas por las partes, con ello se aprecia la
bilateralidad existente en este caso, el Estado y el ciudadano.
Por lo que la perspectiva de los principios deben ser considerados como el deber
ser, como las condiciones marcadas y delimitadas para el pleno desarrollo de las
garantías que, como persona tienen los ciudadanos y luego como la interrelación
existente entre el ciudadano, ahora investid de la obligación de cumplir con los
tributos y el Fisco. Con ello lograr una redistribución eficiente, efectiva y oportuna de
estos ingresos entre la generalidad de los ciudadanos.
Dicho esto, resulta necesario el referirnos a cada uno de los principios citados en el
Art. 5 del Código Tributario antes citado.
1.3.1 . Principio de legalidad
Este principio se debe entender como el principal sustento de la imposición
tributaria; se debe entender que la legalidad entendida como tal es el principio que
es “inherente al Estado de Derecho, que regula en todos los sentidos el ejercicio del
poder público, en beneficio directo de los administrados y de la estabilidad y
- 17 -
seguridad que debe implicar su ejercicio19”. Este principio ha sido observado con
firmeza desde que se comienza a identificar el actuar del Estado como un verdadero
limitante al poder absoluto y establece como una garantía a la seguridad jurídica;
este principio permite establecer un parámetro de defensa al contribuyente; ya que
esto permite evitar los posibles abusos que se puedan presentar en ejercicio de su
poder de imperio.
Cito entonces lo señalado en la Resolución No. 0279-2008-RA, emitida por la
Segunda Sala del Tribunal Constitucional (E.E. 15, 20-X-2009), la cual en su arte
pertinente manifiesta respecto a este tema que:
“El Principio de legalidad, constituye uno de los pilares fundamentales del
Estado, pues impone el deber al Estado de tener límites muy precisos para
intervenir en el ciudadano, más aun cuando se trata de actos y resoluciones
de los poderes públicos, y deberán ser motivadas. En este sentido, el
principio de legalidad prevé determinar cual es el bien jurídico protegido, de la
medida que tiene por fin restringir derechos...”
Entonces, el aludido principio tiene un doble precepto, los cuales manifiestan: “por
un lado, está el hecho de obtener la sumisión de todos los actos estatales en orden
al conjunto normativo vigente; el otro el sometimiento de todos los actos singulares
concretos a un régimen estricto de seguridad jurídica20”. Con ello se evidencia dos
ángulos de aplicación; a decir, el primero nace desde la referencia de la ley; y, el
segundo, con referencia a los principios, jurisprudencia y sobretodo la ley.
Giuliani Fonrouge señala respecto a este tema que abarca “La facultad o posibilidad
jurídica del Estado, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que
se hallan en sus jurisdicciones”21. Así mismo, Mario Augusto Saccone sostiene que
“en definitiva, la obligación de pagar el tributo reconoce, en el Estado constitucional
contemporáneo, como única fuente, a la ley. La doctrina ha destacado ese aspecto
convirtiéndolo en principio fundamental del derecho tributario que se ha sintetizado
en el aforismo no hay tributo sin ley que lo establezca, inspirado en el tal conocido
19 CRETELLA José, (1967), “Curso de Derecho Administrativo”.- Editorial Forense; Rio de Janeiro, Pág. 15 20 PÉREZ DAYÁN Alberto. “Teoría General del Acto Administrativo”.- Editorial Porrúa; México.- Pág. 25. 21 GIULIANI FONROUGE Carlos, (1993), “Derecho Financiero”.- Editorial Depalma; Buenos Aires, Pág. 322
- 18 -
del derecho penal nullun crimen, nullun poena, sine lege.”22
Siendo así que el principio referido conlleva a establecer que en su conjunto este se
interrelaciona entre la ley, los derechos y las obligaciones tanto del sujeto activo del
impuesto como del contribuyente y responsables cuando sea el caso23; con ello se
establece el irrestricto cumplimiento de la ley sobre la posible no razonabilidad
interpretativa de la voluntad de la ley so pretexto del invocar el espíritu de la misma,
a una mera conveniencia.
Concordante a lo expuesto, este principio tiene su relación directa con el de
Reserva de Ley, el cual se encuentra contemplado en el Art. 4 del Código Tributario
que indica: “Las leyes tributarias determinarán el objeto imponible, los sujetos activo
y pasivo, la cuantía del tributo o la forma de establecerla, las exenciones o
deducciones; los reclamos, recursos y demás materias reservadas a la Ley que
deban concederse conforme a este Código”; este artículo manifiesta la necesidad
de la existencia de una norma expresa que abarque y proteja las diversas
imposiciones tributarias y que hayan sido emitidas por organismo competente.
La propia carta magna manifiesta en su Art. 301 manifiesta que únicamente por
iniciativa del Ejecutivo se podrá sancionar una ley por la Asamblea Nacional, siendo
así que, a través de ella se puede modificar, exonerar o extinguir impuestos; por lo
que ante ello resulta pertinente citar el aforismo jurídico „Nullum tributum sine lege“,
que significa “No hay tributo sin ley” con ello inclusive se puede establecer la vía
contraria cual es la de inhabilitar o extinguir un tributo amparado en un cuerpo legal.
1.3.2 . Principio Generalidad
La generalidad implica que el establecer que la norma tributaria es de obligatorio
cumplimiento por parte de todos, con ello se exterioriza la voluntad estatal respecto
a la imposición fiscal que debe ser atendida por la totalidad de los sujetos pasivos.
Considerando el carácter extensivo de la norma, Saccone, respecto a este principio,
22 SACCONE Mario Augusto, Op Cit, Pág. 63 23 Los responsables son aquellos que por su vinculación les corresponde la representación legal.
- 19 -
manifiesta que: “cuando una persona física o ideal se halla en las condiciones que
marcan, según la ley, a la aparición del deber de contribuir, éste deber ser cumplido,
cualquiera sea el carácter del sujeto, sexo, nacionalidad, edad o estructura.”24
Lo dicho por Carretero25, tiene similitud a o manifestado por Saccone en señalar
que la generalidad positivamente equivale a la contribución de todos los
administrados al impuesto, y negativamente que nadie debe ser exceptuado de la
ley tributaria, reduciéndose las exenciones al mínimo.
En la Sentencia No. 004-11-SIN-CC, emitida por el Pleno de la Corte Constitucional
y publicada en el Registro Oficial 572-S del 10 de noviembre de 2011, sobre este
tema manifiesta:
“Señala que el principio de generalidad deriva del principio de legalidad, por
tanto, manifiesta que solo están obligados a pagar tributos a aquellas
personas, naturales o jurídicas, que por cualquier motivo o circunstancia se
encuadren en alguna de las hipótesis contempladas en las leyes tributarias.
Con la ley nace el deber de contribuir sin importar el carácter del sujeto
pasivo...” (Del Texto, el subrayado y énfasis me pertenece).
Estas deducciones a las que me refiero en el párrafo anterior en definitiva se
constituyen en un ejercicio del limite de la generalidad de las normas tributarias,
considerando que para ello se ha observado el particular concepto de limitar el
ejercicio impositivo del Estado sobre determinado grupo, asunto que es
completamente lo contrario al ejercicio del cobro fiscal; ya que estas exoneraciones
y demás análogos devienen en un mandato legal, el cual puede tener su origen en
definitiva por motivos, entre estos esta el de protección del grupo vulnerables o en
definitiva para el impulso del sector agrícola. Aunque estos en ejercicio de sus
diversas actividades originen renta.
Pertinente entonces resulta el citar el Art. 30 del Código Tributario que señala:
“Exención o exoneración tributaria es la exclusión o la dispensa legal de la
obligación tributaria, establecidas por razones de orden público, económico o social.
24 SACCONE Mario Augusto, Op Cit, Pág. 72. 25 Citado por Sandro Vallejo, (2007), Régimen tributario y aduandas, Loja, UTPL, 2da. de.
- 20 -
“
Aunque la norma constitucional señala que las leyes de la materia deben ser
generales y abstractas en el sentido lato, aquello en nada guarda relación con la
imposición de medidas extremas, o lo que puede ser peor, considerando un posible
perjuicio o dedicatoria destinada a cierto sector o grupo económico-social; asunto
que a criterio propio no se ha dado ni mucho menos sancionado en norma
ecuatoriana alguna. Sin perjuicio de puntualizar que la ley es para todos y su
cumplimiento obedece a la generalidad de contribuyentes
1.3.3 Principio de Igualdad
La igualdad antes de ser un principio se lo considera como de cumplimiento
obligatorio, la igualdad invoca a más de un trato igualitario, un trato justo y sin mirar
el beneficiario o implicado; sobre todo en materia tributaria la cual constituye un
sostén fundamental de la materia tributaria.
Vale recalcar que este principio no solo se aplica en el ámbito tributario, siendo así
que esta elevado a rango constitucional tal cual señala el Art. 11.2 de la norma
fundamental la cual manda que: “Todas las personas son iguales y gozarán de los
mismo derechos, deberes y oportunidades.
Nadie podrá ser discriminado por razones de etnia, lugar de nacimiento, edad, sexo,
identidad de género, identidad de cultura, estado civil, idioma, religión, ideología,
filiación política, pasado judicial, condición social económica, condición migratoria,
orientación sexual, estado de salud, portar VIH, discapacidad, diferencia física; ni por
cualquier otra disposición, personal o colectiva, temporal o permanente, que tenga
por objeto o resultado menoscabar o anular el reconocimiento, goce o ejercicio de
los derechos. La ley sancionará toda forma de discriminación.
El Estado adoptará medidas de acción afirmativa y promuevan la igualdad real a
favor de los titulares de derechos que se encuentren en situación de desigualdad.”
- 21 -
Aunque tenga mucha relación con el principio de generalidad, en sentido estricto no
puede valorarse su aplicación de modo idéntico, a decir que el primero abarca la
relación de la totalidad ante una disposición y la segunda abarca el compromiso que
nadie debe tener beneficios en igualdad de condiciones, obedece entonces un trato
que merece una igualdad entre iguales y desigualdad entre desiguales, entiéndase
esto que una ley no puede tener el mismo rigor en sentido del grado de lo ocurrido.
No se puede considerar a un contribuyente que sostenga una carga impositiva
extremamente baja sobre alguien que tenga un ingreso considerable; de allí nace la
diferencia o contradicciones del principio de igualdad en materia tributaria, con
mucha relación esto último a la capacidad contributiva de un contribuyente, principio
referido en la introducción del análisis del presente capítulo.
La Resolución No. 775-2003-RA, de fecha 29 de diciembre de 2003, emitida por el
Pleno del Tribunal Constitucional, y publicado en el Registro Oficial 271 del 11 de
febrero de 2004, respecto a este principio manifiesta que:
“Una segunda faceta del principio de igualdad es la igualdad ante la ley. La
igualdad ante la ley consiste en que las normas jurídicas deben ser
iguales para todas las personas que se encuentren en las mismas
circunstancias, prohíbe toda diferenciación hecha sobre fundamentos no
razonables, irrelevantes o arbitrarios.” (Del texto, el subrayado y énfasis me
pertenecen).
Hay que considerar que sobre este principio señala que la ley debe considerarse la
igualdad ante la ley, en la ley y por la ley en un sentido estricto.
La igualdad entonces implica que el trato de los contribuyentes sea realizado sin
ningún tipo de discriminación fundada en raza, religión, posición económica, etc.;
aunque esto discrepa con lo anteriormente señalado, debo manifestar que se trata
de preceptos claros y de completa distinción.
Dicho esto, tal como lo señale anteriormente, la igualdad en la ley obliga a que ésta
trate igual a los iguales y desigual a los desiguales, aunque esto no se considere
- 22 -
como principal o justo, para ello se debería se debe considerar muchos factores que
en forma subjetiva pudiesen derivar en una violación flagrante de este principio
básico, sin embargo tiene su justificación, ya que estos no pueden ser considerados
iguales ante la ley, por que su implicancia tributaria no es la misma, de allí nace la
diferencia en el principio de igualdad, aunque el argumento suene contradictorio.
1.3.4 . Principio de Proporcionalidad
La proporcionalidad debe ser entendida como aquella que permite graduar las
imposiciones en general, y no solo aquellas que permitan un ingreso fiscal; también
hay que considerar que este involucra un factor dentro del régimen sancionatorio de
la materia fiscal.
Hay que considerar que la proporcionalidad se ha establecido como un factor que
implica un delicado análisis respecto a la carga tributaria como tal, es decir, la
proporción tiene vinculación directa con la progresividad, para lo cual se debe
establecer un parámetro de ingreso, cuando se trate de renta, y un factor culposo
cuando se trate de infracciones administrativas.
En este tema hay que considerar los factores para las imposiciones fiscales y las
sanciones tributarias. Para las fiscales se debe considerar el hecho generador del
impuesto, ya que en el momento que se configura el nacimiento de un impuesto
sancionado en ley se debe cumplir con el mismo; ahora bien, si existe inobservancia
de la norma se origina una infracción tributaria que tiene en su consecución el inicio
de un sumario administrativo, proceso por medio del cual se sustancia
administrativamente la infracción cometida.
La Primera Sala de lo Penal de la Corte Suprema de Justicia (actual Corte Nacional
de Justicia), en la Resolución No. 502-2007, emitida el 25 de septiembre de 2008
(E.E. 195, 21-IX-2011), respecto a la proporcionalidad señala:
“...es menester tomar en cuenta el principio de proporcionalidad consagrado en el
artículo 24 número 2 de la Constitución Política de la República, que como ya lo ha
- 23 -
sostenido la Sala, pretende morigerar la aplicación de la sanción estableciendo un
equilibrio justo entre la infracción y sus efectos dañosos, y la pena y su finalidad
específica...”
Sin embargo la temática actual implica que me refiera al tema respecto a la
proporcionalidad o de la progresividad en la carga tributaria; para lo cual, de
observancia clara se debe invocar la presencia permanente de elementos que
contribuyan a generar un ambiente rodeado de eficacia y eficiencia; donde la justicia
sea la que prime, lo que de plano llevaría a considerar cierta aceptación por parte
del administrado respecto a su obligatoria contribución que en muchas de las cosas
se deviene a través de un proceso determinativo o auditoria tributaria.
Ahora bien vale señalar que aunque se tenga claro que la tributación es un tema de
carácter social por su implicancia en la actividad del ciudadano y su forma de
obtener ingresos, el impuesto progresivo discrepa del principio de igualdad en virtud
de los ingresos que tenga cada persona, a decir, quien gana más, debe contribuir
más, dicho de otra forma, los impuestos asumidos y debidamente pagados son
el reflejo del ingreso ciudadano, lo cual ratifica mis dichos en el sentido lo
desigual que debe ser la ley ante los desiguales.
1.3.5 . Principio de Irretroactividad
Este principio es uno de los más generales en la ley, el cual no tiene otra
connotación respecto a que la ley no tiene el carácter de retroactiva; es decir, sus
efectos no pueden reflejarse en acto o hechos anteriores, estos surten a partir de su
promulgación
Para Valencia Zea la irretroactividad “En general, el efecto retroactivo está prohibido
por razones de orden público. Las personas tienen confianza en la ley vigente, y
conforme a ella celebran sus transacciones y cumplen sus deberes jurídicos. Dar
efecto retroactivo a una ley equivale a destruir la confianza y seguridad que se tiene
en las normas jurídicas. Además especialmente cuando se trata de la
- 24 -
reglamentación de toda una institución jurídica, existe verdadera imposibilidad para
regular el efecto retroactivo”26.
El artículo 311 del Código Tributario con suma claridad señala: “Las normas
tributarias punitivas, sólo regirán para el futuro. Sin embargo, tendrán efecto
retroactivo las que supriman infracciones o establezcan sanciones más benignas o
términos de prescripción más breves, y se aplicarán aun cuando hubiere sentencia
condenatoria no ejecutada ni cumplida en su totalidad, conforme a las reglas del
derecho penal común.”
Cito en esta instancia el fallo emitido por el Tribunal Fiscal de la República RsTFis. 4,
del 9 de enero de 1979, publicado en el Registro Oficial 773 del 14 de febrero de
1979, el cual en su parte pertinente, resuelve:
“b) En materia de sanciones, tienen efecto retroactivo las que en forma más
benigna considera el Código Tributario y se aplicarán a los casos anteriores
aún no cumplidos y ejecutados”
Con ello se establece que el principio aludido tiene una apertura y encuadre en el
garantismo del proceso, en lo referente al tema administrativo; ya que sería una
catástrofe jurídica considerar que, aunque sea catalogada como benigna, una ley se
considere en efecto adverso en el tiempo, ya que en el ámbito tributario las normas
están expuestas para el pleno desarrollo de la actividad fiscal y el cumplimiento de
estas por parte del administrado, por lo que una vez concluido dicho ejercicio fiscal,
este se debe subsumir, en el supuesto que exista una revisión impositiva, a las
normas vigentes del momento en que ocurrió el hecho generador del impuesto.
1.3.6 . Facultad Determinadora
Como antesala al presente análisis y para completar la idea expuesta en ele punto
anterior me permito citar el Art. 16 del Código Tributario el cual señala: ”Se entiende
por hecho generador al presupuesto establecido por la Ley para configurar cada
26 VALENCIA ZEA, (1989), Derecho Civil, Tomo I, Bogotá, Temis, pág. 184
- 25 -
tributo”; Esto implica que, para el nacimiento de un tributo este debe estar acorde a
lo sancionado en ley, respecto a la acción o acto que da origen al tributo, con ello se
garantiza que las contribuciones fiscales en general no podrán ser arbitrarias ni
mucho menos alejadas del ordenamiento legal, aceptar lo contrario seria en
definitiva, volver a épocas inquisitivas, en las cuales únicamente el impuesto tenia su
nacimiento en la voluntad del emperador.
Dicho esto, y una vez que el impuesto se configure en virtud del hecho generador
analizado, el Estado puede y está en capacidad de revisar las actuaciones y
valoraciones diversas que presentan los administrados respecto a su obligatoriedad
de cumplir con la carga fiscal; es decir, el impuesto declarado en sus diversas
formas.
Partiendo de lo esencial, “La ley establece, en forma objetiva y general, las
circunstancias o presupuestos de hecho de cuya producción deriva la sujeción al
tributo. Pero ese mandato indeterminado tiene su secuencia en una operación
posterior, mediante la cual la norma de la ley se particulariza, se adapta a la
situación de cada persona que pueda hallarse incluida en los presupuestos
fácticos previstos; dicho de otra manera, la situación objetiva contemplada por
la ley se concreta y exterioriza en cada caso particular. En materia tributaria,
esta operación se llama determinación de la obligación.”27 (El subrayado y énfasis
me pertenece).
Esto en definitiva se complementa según lo detallado en el Art. 68 del Código
Tributario que manifiesta que la determinación “...es el acto o conjunto de actos
reglados realizados por la administración activa, tendientes a establecer, en cada
caso particular, la existencia del hecho generador, el sujeto obligado, la base
imponible y la cuantía del tributo”; esto en plena concordancia con el segundo inciso
del Art. 23 de la Ley de Régimen Tributario Interno, el mismo que señala: “La
determinación directa se hará en base a la contabilidad del sujeto pasivo, así
como sobre la base de los documentos, datos, informes que se obtengan de
27 Guiliani Fonrouge Carlos, (2011), Derecho Financiero, 10ma. Edición, Tomo I, Editorial La Ley, Argentina,
Pág. 505
- 26 -
los responsables o de terceros, siempre que con tales fuentes de información sea
posible llegar a conclusiones más o menos exactas de la renta percibida por el
sujeto pasivo.” (La negrita y el subrayado no corresponden al cuerpo legal).
Es decir, la determinación se constituye en la revisión de lo declarado por el
contribuyente, dicho sea de paso, este análisis tributario no implica necesariamente
la realización de una auditoria contable como tal, puede tener su razón en la
contrastación de la declaración tributaria de un sujeto pasivo; ejemplificando, de la
revisión de información y el subsiguiente requerimiento de la misma para fines
tributarios, puede ayudar a confirmar los valores expuestos por el administrado en
razón de las transacciones posibles existentes con un tercero informante.
Entonces, la facultad determinadora como ya se ha insistido, y citando al autor
Guiliani Fonrouge, esta: “Es la única solución acorde con la naturaleza ex lege de la
obligación tributaria. El deudor o el responsable al formular la “declaración”
impositiva (o al sellar un documento) o la administración al efectuar una
“determinación de oficio”, no crean nada, ni perfeccionan obligación alguna;
simplemente reconocen o declaran en cuanto ha lugar por derecho, para usar la
terminología forense, la existencia de una situación individual de carácter
obligacional, nacida por imperio de la ley. “.
Con ello se exterioriza que esta facultad no solo emana del sujeto activo, sino
también del sujeto pasivo que, a través de su declaración, se auto determina, por sí
mismo se analiza y detalla los valores que contiene su declaración, recordemos que
la declaración tributaria como tal es vinculante y definitiva para el administrado, lo
que implica que esta se la puede considerar como una declaración cuasi-
juramentada, ya que lo único que faltaría es la solemnidad de realizarla frente a la
autoridad legal.
Sobre este tema, la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte
Nacional de Justicia, en la Resolución No. 010-2009 de fecha 19 de octubre de 2009
(E.E. 183, 23-VIII-2011), con probidad señala respecto a la facultad determinativa
que:
“Al efecto es preciso señalar que, conforme se deja expuesto en forma clara
- 27 -
en los considerandos tercero y cuarto de la sentencia recurrida, que la
Administración Tributaria al ejercer la facultad determinadora no lo hizo
únicamente en base a la declaración del propio sujeto pasivo, su contabilidad
o registros o demás información proporcionada por la empresa o la que posea
la administración como era su obligación, esto es una determinación directa,
sino en base a supuestos y presunciones que quebrantan el ejercicio de una
actividad reglada como lo es la tributaria, toda vez que la actividad
discrecional es impropia, como lo ha reconocido la Sala de lo Fiscal de la Ex
Corte Suprema de Justicia en varios fallos.”
En el ejercicio de esta facultad se pueden establecer muchos parámetros de
observancia, sobre todo en las actuaciones de revisión que efectúa la Administración
Tributaria, ya que es aquí donde, se solicita para luego revisar y contrastar
información del contribuyente, como por ejemplo gastos incorporados a la
contabilidad, sustentados en comprobantes de venta, estos si no han sido revisados
y llenados conforme lo estipula el Reglamento de Comprobantes de venta y
documentos Complementarios, pues al ser una transgresión de lo estipulado en la
norma reglamentaria, no tienen validez tributaria, lo que implica que dicha deducción
no procede. Con ello no se está desconociendo la transacción como tal, puede
eventualmente haber existido así como todo lo contrario, sin embargo esto no es
materia de análisis tributario.
Con ello se establece que la facultad determinativa es gravitante en la comprobación
tributaria.
1.3.7 . Facultad Recaudadora
Esta facultad como tal, comprende en definitiva la captación de los haberes
declarados por el contribuyente o en definitiva el impuesto así determinado por el
sujeto pasivo, ello lo señala el Art. 71 del Código Tributario al manifestar que “La
recaudación de los tributos se efectuará por las autoridades y en la forma o por los
sistemas que la ley o el reglamento establezcan para cada tributo.”
- 28 -
En definitiva, esta facultad comprende los medios por los cuales se deben cancelar
los tributos al estado, sean estos a través de retenciones de impuestos, pago en las
entidades financieras a través de la presentación del formulario respectivo y validado
en sistemas informáticos, cumplir con su pago cuando este ciudadano pertenezca a
regímenes simplificados, a través del pago de aranceles aduaneros, etc.
Inclusive para la consecución de esta facultad, considerando que los impuestos
como tal le pertenecen al Estado y a la ciudadanía en general, para su cobro se
pueden incurrir inclusive por medio de la vía coactiva.
1.3.8 Facultad Resolutiva
Al contar con esta facultad, la administración debe observar que tiene la atribución
de emitir pronunciamientos claros, motivados respecto a temas que por competencia
y jurisdicción le corresponde hacerlo.
Art. 69 del Código Tributario dispone: “Las autoridades administrativas que la ley
determine, están obligadas a expedir resolución motivada, en el tiempo que
correspondan, respecto de toda consulta, petición, reclamo o recurso que, presenten
los sujetos pasivos de tributos o quienes se consideren afectados por un acto de
administración tributaria.”
Siendo así que, la Sala de lo Fiscal de la Ex-Corte Suprema de Justicia, en la
Resolución No. 353-2006 de fecha 30 de enero de 2008 y publicada en el Registro
Oficial 421 del 9 de septiembre de 2008 manifiesta en su parte respectiva:
“El oficio materia del presente juicio de impugnación, fue emitido en ejercicio y
cumplimiento de la facultad resolutiva de la Administración Tributaria, prevista
en el Art. 69 del Código Tributario que consiste en la obligación de expedir
resolución motivada en el tiempo que corresponda, en las peticiones,
reclamos, recursos o consultas que presenten los sujetos pasivos de tributos,
conforme lo dispone el Art. 103 numeral quinto del referido código.”
- 29 -
De la misma forma, cuando se trate de brindar un pronunciamiento respecto a una
consulta, recordemos que la misma es vinculante par la administración y el
administrado consultor, por lo que estas peticiones serán atendidas en el tiempo
previsto, sin que esto pueda originar, en caso de incumplimiento, un silencio
administrativo.
1.3.9 . Facultad Sancionadora
La facultad sancionadora constituye un mecanismo por medio del cual la
administración, de forma general, castiga las inobservancias de ley y la transgresión
de normas adjetivas y sustantivas tributarias.
Para el ejercicio de la presente facultad, es necesario que exista una constatación
de lo transgredido, y aquello se establece la necesidad de constatar dichas ligerezas
en el aspecto de ley; la facultad sancionadora no debe vincularse con otras
facultades, ya que a mi criterio, son un conjunto complementario todas. Es
importante entonces que se produzca y se ratifique la existencia de indicios que
devienen en un actuar alejado de la norma de cumplimiento.
La Resolución No. 28 de fecha 3 de febrero de 2003, emitida por la Sala de lo
Administrativo de la Ex-Corte Suprema de Justicia, publicada en el Registro Oficial
73 del 2 de mayo de 2003, sobre este tema se pronuncia en su parte respectiva así:
“Las facultades del Alcalde son regladas y sus decisiones deben estar
encuadradas dentro de las normas legales, sin ocultar en la motivación del
acto la verdadera intención de la autoridad. Sobre esta premisa y con base de
lo constante en autos, es menester hacer dos especiales consideraciones: a)
La autoridad nominadora, cuando ejerce su facultad sancionadora en contra
de los servidores públicos, desempeña una función similar a la del Juez en la
vía administrativa; es decir, posee autoridad para instruir, tramitar, juzgar,
sentenciar y ejecutar el fallo. Entre las características esenciales del juzgador
sobresale la imparcialidad de la que debe estar en pleno goce”
- 30 -
El Art. 70 del Código Tributario señala que: “En las resoluciones que expida la
autoridad administrativa competente, se impondrán las sanciones pertinentes, en los
casos y en la medida previstos en la ley.”; con esta disposición, de suyo de colige
que el acto sancionador tributario, no es otro que un acto administrativo sancionador;
considerando claro está que todo aspecto que cause estado o produzca un efecto
legal debe ser expedido través de esta figura.
Es así entonces que la administración debe enmarcar su actuar sancionado con
presupuestos debidamente probados, en tal virtud que la carga de la prueba no
corresponda de forma inequívoca o haya sido obtenida de forma indebida. Es decir,
que existan una acorde conexidad entre la infracción en virtud de la unidad de
conducta, ya que esto avalaría el hecho del vínculo entre la transgresión de la ley, la
especie que no es otra cosa que la infracción materializada y el sujeto pasivo
infractor.
Entonces, esta facultad surge como un “factor disuasivo del incumplimiento, al
hacer más gravoso el cumplimiento forzado de las obligaciones tributarias que el
cumplimiento voluntario, íntegro y oportuno de las mismas”28;
Por lo tanto, la administración tributaria debe en definitiva imponer sanciones
administrativas sancionadas con penas pecuniarias cuando se advierta en primera
instancia y luego se corrobore la existencia de infracciones de orden legal.
1.4. De las infracciones Tributarias
Las infracciones tributarias se las puede considerar como aquella inobservancia de
ley o incumplimiento de los deberes formales y demás respecto de la normativa
tributaria.
Fernando Pérez Royo, las conceptualiza como “...las acciones y omisiones dolosas
o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas
28 Bravo Jaime Ross, (1994), Las facultades legales para la administración del sistema tributario y
la condicionante de la cultura tributaria del medio en que actúa, ponencia en: Asamblea General del CIAT, No.
28, Quito, p. 20.0
- 31 -
como tales…”29; concordante a lo expuesto, Caridad Gomez-Mourelo manifiesta,
respecto a la delimitación de la conducta tipificada con infracción, que esta
constituye el incumplimiento de las obligaciones contables y registrales30; entonces,
estas acciones contrarias al ordenamiento legal se constituyen como infracciones
cuando el actuar del administrado es contrario a los preceptos del caso.
Y dicho actuar no necesariamente debe establecerse como uno directo, recordemos
que, inclusive, la responsabilidad por la infracción tributaria es personal de quienes
la cometieron, ya sea como autores cómplices o encubridores, tal como lo señala el
Art. 321 del Código Tributario.
Es así que, “constituye defraudación, todo acto de simulación, ocultación, omisión,
falsedad o engaño que induzca a error en la determinación de la obligación
tributaria, o por los que se deja de pagar en todo o en parte los tributos realmente
debidos, en provecho propio o de un tercero; así como aquellas conductas dolosas
que contravienen o dificultan las labores de control, determinación y sanción que
ejerce la administración tributaria”31.
El Art. 314 del ibídem conceptualiza a la infracción tributaria como la acción u
omisión que implique violación de normas tributarias sustantivas o adjetivas
sancionadas con pena establecida con anterioridad a esa acción u omisión.
Así mismo, el artículo 315 del cuerpo legal antes citado dispone que las clases de
infracciones las cuales son: delito tributario (defraudación); Contravenciones; y,
Faltas reglamentarias.
Además, en virtud de lo señalado en el Art. 323 del cuerpo legal antes citado, son
aplicables a las infracciones, según el caso, las penas siguientes:
a) Multa;
b) Clausura del establecimiento o negocio;
29 Pérez Royo Fernando, (2010), Derecho Financiero y Tributario, Primera Parte, Vigésima edición,
Editorial Civitas, Navarra, pág. 396 30 Gómez Mourelo Caridad, (2005), El nuevo Régimen sancionador tributario, editorial La Ley, Primera
Edición, Madrid, pág. 463 31 Art. 342 del Código Tributario
- 32 -
c) Suspensión de actividades;
d) Decomiso;
e) Incautación definitiva;
f) Suspensión o cancelación de inscripciones en los registros públicos;
g) Suspensión o cancelación de patentes y autorizaciones;
h) Suspensión o destitución del desempeño de cargos públicos;
i) Prisión; y,
j) Reclusión menor ordinaria.
Dicho esto, inicio el estudio de cada una de las clases de infracción tributaria.
1.4.1. Del Delito Tributario-Defraudación
Considérese que “Es un caso de delito de peligro, en el cual se tipifica la conducta
no por ser apta para producir la disminución de la deuda tributaria, sino por su
idoneidad para obstaculizar, dificultar o entorpecer la función administrativa
tributaria”32
Este tipo de situaciones son de observancia total, ya que la definición como tal de
delito es la “expresión también de un hecho antijurídico y doloso castigado con una
pena…”33, y esta a su vez es la sanción previamente establecida por ley, para quien
comete un delito o falta34; entonces, ante situaciones expresadas en la ley como
acciones contrarias a la tolerancia y quietud fiscal, se la considera como un delito
tributario, considerando que para el efecto debe existir la concurrencia del dolo35,
como elemento constitutivo de la acción36.
“En el caso de los delitos tributarios se los juzgaba en base a parámetros de la ley
penal…”37; dicho esto con toda propiedad ya que si partimos de la naturaleza de un
proceso penal, el procedimiento sancionatorio de los delitos tributarios responde al
32 Zavala Egas Jorge, (2008), Delito Tributario, Guayaquil, pág. 22 33 Cabanellas Guillermo, Diccionario Jurídico Elemental 34 Cabanellas Guillermo, Op cit. 35 Es decir, la voluntad de realizar algo a sabiendas de lo prohibido del hecho 36 Art. 316 del Código Tributario 37 Andrade Leonardo, (2011), El ilícito tributario, Primera Edición, Editorial CEP, Quito, pág. 35
- 33 -
proceso penal general, por ser el óptimo y pertinente. Recordemos que la
Administración Tributaria no ejerce jurisdicción, su ejercicio de competencia lo
realiza en el campo público, por lo que la sustanciación del mismo le compete al
Fiscal.
Oportuno entonces se torna el referirme al Art. 315, numeral segundo del Código
Tributario que dispone: “Constituyen delitos los tipificados y sancionados como tales
en este Código”, con ello se cumple el precepto de que tipicidad de la acción
establecida como un reproche a la conducta dañina de las buenas costumbres y que
han sido establecidas como tal como un delito.
El Art. 344 del Código Tributario señala las acciones consideradas como
Defraudación o delito tributario, tipificando así únicamente a este tipo de acciones,
las cuales enuncia a continuación:
“1.- Destrucción, ocultación o alteración dolosas de sellos de clausura o de
incautación;
2.- Realizar actividades en un establecimiento a sabiendas de que se encuentre
clausurado;
3.- Imprimir y hacer uso doloso de comprobantes de venta o de retención que no
hayan sido autorizados por la Administración Tributaria;
4.- Proporcionar, a sabiendas, a la Administración Tributaria información o
declaración falsa o adulterada de mercaderías, cifras, datos, circunstancias o
antecedentes que influyan en la determinación de la obligación tributaria, propia o de
terceros; y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias o en los
informes que se suministren a la administración tributaria, de datos falsos,
incompletos o desfigurados;
5.- La falsificación o alteración de permisos, guías, facturas, actas, marcas, etiquetas
y cualquier otro documento de control de fabricación, consumo, transporte,
importación y exportación de bienes gravados;
6.- La omisión dolosa de ingresos, la inclusión de costos, deducciones, rebajas o
retenciones, inexistentes o superiores a los que procedan legalmente.
7.- La alteración dolosa, en perjuicio del acreedor tributario, de libros o registros
informáticos de contabilidad, anotaciones, asientos u operaciones relativas a la
actividad económica, así como el registro contable de cuentas, nombres, cantidades
- 34 -
o datos falsos;
8.- Llevar doble contabilidad deliberadamente, con distintos asientos en libros o
registros informáticos, para el mismo negocio o actividad económica;
9.- La destrucción dolosa total o parcial, de los libros o registros informáticos de
contabilidad u otros exigidos por las normas tributarias, o de los documentos que los
respalden, para evadir el pago o disminuir el valor de obligaciones tributarias;
10.- Emitir o aceptar comprobantes de venta por operaciones inexistentes o cuyo
monto no coincida con el correspondiente a la operación real;
11.- Extender a terceros el beneficio de un derecho a un subsidio, rebaja, exención o
estímulo fiscal o beneficiarse sin derecho de los mismos;
12.- Simular uno o más actos o contratos para obtener o dar un beneficio de
subsidio, rebaja, exención o estímulo fiscal;
13.- La falta de entrega deliberada, total o parcial, por parte de los agentes de
retención o percepción, de los impuestos retenidos o percibidos, después de diez
días de vencido el plazo establecido en la norma para hacerlo;
14.- El reconocimiento o la obtención indebida y dolosa de una devolución de
tributos, intereses o multas, establecida así por acto firme o ejecutoriado de la
administración tributaria o del órgano judicial competente; y,
15.- La venta para consumo de aguardiente sin rectificar o alcohol sin embotellar y la
falsa declaración de volumen o grado alcohólico del producto sujeto al tributo, fuera
del límite de tolerancia establecido por el INEN, así como la venta fuera del cupo
establecido por el SRI, del alcohol etílico que se destine a la fabricación de bebidas
alcohólicas, productos farmacéuticos y aguas de tocador.”
Así mismo, establece la pena aplicable a cada caso, en lo contenido en el Artículo
345 Ibídem, sancionado este accionar de la siguiente forma:
“Las penas aplicables al delito de defraudación son:
En los casos establecidos en los numerales 1 al 3 y 15 del artículo anterior y en los
delitos de defraudación establecidos en otras leyes, prisión de uno a tres años.
En los casos establecidos en los numerales 4 al 12 del artículo anterior, prisión de
dos a cinco años y una multa equivalente al valor de los impuestos que se evadieron
o pretendieron evadir.
En los casos establecidos en los numeral 13 y 14 del artículo anterior, reclusión
menor ordinaria de 3 a 6 años y multa equivalente al doble de los valores retenidos o
- 35 -
percibidos que no hayan sido declarados y/o pagados o los valores que le hayan
sido devueltos indebidamente.
En el caso de personas jurídicas, sociedades o cualquier otra entidad que, aunque
carente de personería jurídica, constituya una unidad económica o un patrimonio
independiente de la de sus miembros, la responsabilidad recae en su representante
legal, contador, director financiero y demás personas que tengan a su cargo el
control de la actividad económica de la empresa, sí se establece que su conducta ha
sido dolosa.
En los casos en los que el agente de retención o agente de percepción sea una
institución del Estado, los funcionarios encargados de la recaudación, declaración y
entrega de los impuestos percibidos o retenidos al sujeto activo además de la pena
de reclusión por la defraudación, sin perjuicio de que se configure un delito más
grave, serán sancionados con la destitución y quedarán inhabilitados, de por vida,
para ocupar cargos públicos.
La acción penal en los casos de defraudación tributaria tipificados en los numerales
4 al 14 del artículo anterior iniciará cuando en actos firmes o resoluciones
ejecutoriadas de la administración tributaria o en sentencias judiciales ejecutoriadas
se establezca la presunción de la comisión de una defraudación tributaria.”
Siendo así que, el delito tributario como tal tiene su origen como todo infracción
común en su naturaleza, la misma que tiene arraigado el dolo como medio impulsivo
de ejecutarlo, y en nuestra materia no es la excepción, ya que este debe alinearse
en el conjunto de actos que perpetren daños al bien jurídico protegido.
Por lo tanto, hay que considerar el hecho del bien jurídico protegido o tutelado el
cual en materia penal tributaria, de manera general, según la doctrina, es la
Hacienda Pública, y de modo específico lo son la Administración Tributaria y la
Renta Fiscal.”38; la primera sencillamente por que se trata del ejercicio del accionar
estatal en pro de establecer mecanismo y procedimientos claros que permitan
concluir con el resguardo de la riqueza nacional que como se observó es el segundo
tema del análisis.
Por lo que el delito tributario es aquel acto que impide o limita el ejercicio de la
38 Andrade Leonardo, Op. Cit., pág. 37
- 36 -
facultad determinativa del Estado, o simplemente la acción que obliga a la incursión
de error en el procedimiento determinativo.
1.4.2. De las Contravenciones
Las contravenciones en materia tributaria no son otras que las violaciones de
normas adjetivas o el incumplimiento de deberes formales constantes en el Código
Tributario39; es decir son aquellas inobservancias de ley por parte del sujeto pasivo,
las cuales son establecidas de manera general.
El diccionario de la Real Academia de la Lengua define a la contravención como el
obrar en contra de lo que está mandado; Cabanellas40 sostiene que se trata de una
falta que comete al no cumplir lo ordenado.
El Art. 348 del Código Tributario señala que las contravenciones son “…las acciones
u omisiones de los contribuyentes, responsables o terceros o de los empleados o
funcionarios públicos, que violen o no acaten las normas legales sobre
administración o aplicación de tributos, u obstaculicen la verificación o fiscalización
de los mismos, o impidan o retarden la tramitación de los reclamos, acciones o
recursos administrativos”.
Andrade conceptualiza a la contravención como “…el incumplimiento de los deberes
formales del contribuyente; la omisión o incumplimiento por parte de funcionarios o
empleados públicos de los deberes que se les impone en el Código Tributario; la
participación de los empleados públicos o sus familiares en los remates de la
administración Tributaria; el retardo en la entrega de los tributos recaudados al sujeto
activo, y otros que determine la ley.”41
Resulta claro entonces citar el Art. 96 de varias veces citado Código Tributario que
manifiesta respecto a los deberes formales de los contribuyentes que estos son:
39 Inciso tercero del artículo 315 40 Ob. Cit. 41 Andrade Leonardo, (2011), Práctica Tributaria, Editorial CEP, Primera edición, Quito, pág. 165
- 37 -
“1. Cuando lo exijan las leyes, ordenanzas, reglamentos o las disposiciones de la
respectiva autoridad de la administración tributaria:
a) Inscribirse en los registros pertinentes, proporcionando los datos necesarios relativos a su actividad; y, comunicar oportunamente los cambios que se operen; b) Solicitar los permisos previos que fueren del caso; c) Llevar los libros y registros contables relacionados con la correspondiente actividad económica, en idioma castellano; anotar, en moneda de curso legal, sus operaciones o transacciones y conservar tales libros y registros, mientras la obligación tributaria no esté prescrita; d) Presentar las declaraciones que correspondan; y, e) Cumplir con los deberes específicos que la respectiva ley tributaria establezca. 2. Facilitar a los funcionarios autorizados las inspecciones o verificaciones, tendientes al control o a la determinación del tributo. 3. Exhibir a los funcionarios respectivos, las declaraciones, informes, libros y documentos relacionados con los hechos generadores de obligaciones tributarias y formular las aclaraciones que les fueren solicitadas. 4. Concurrir a las oficinas de la administración tributaria, cuando su presencia sea requerida por autoridad competente.”
Es decir, el sujeto pasivo debe cumplir con lo citado en el artículo que antecede, esto
en definitiva es un ordenamiento expreso, ya que este mandato se establece para el
acatamiento de lo dispuesto por la Administración Tributaria. Las Leyes Tributarias y
su promulgación en el ordenamiento jurídico no hacen otra cosa que disponer al
sujeto pasivo el acatamiento de las mismas; más aún cuando estas normas como tal
le previenen al mismo, en el sentido de cumplir las disposiciones y diversos
requerimientos que el sujeto activo realiza en virtud de su poder de imperio.
Estos cuerpos adjetivos y el cumplimiento de los deberes formales favorecen el
accionar determinativo de la Administración Tributaria, este accionar se traduce en e
los diversos procedimientos emanados por el Estado a través de la Administración
publica para establecer el importe efectivo de un tributo, realizar la recopilación de
datos e informes de un tercero informante, o en su defecto, cuando realiza labores
de investigación, acorde lo señalado en el art.102 del Código Tributario.
- 38 -
Por lo tanto, estas inobservancias o incumplimiento, que para la administración son
observadas como aquellas en que la voluntad de perjudicar al Estado son nulas en
pleno desarrollo de la buena fe y confianza en los contribuyentes, tiene una sanción
pecuniaria, que según el Código Tributario estas no deben ser superiores ni
inferiores a un rango establecido, esto es de treinta a mil quinientos dólares de los
Estado Unidos de Norteamérica
Entonces, la sanción pecuniaria señalada establece un monto máximo a sancionarse
de USD $ 1.500,00; ahora bien, como establecer el valor a sancionarse por cada
una de las contravenciones que puedan suscitarse por inobservar estas normas
adjetivas. La ponderación en este caso no pudiese generalizarse por incumplir una
sanción especifica por contribuyente; mucho menos existe la categorización por
sujetos pasivos; entonces, referirse a un parámetro por generalidad de infracción
equivale a decir que las contravenciones tributarias son únicas en el sentido de
igualitarias y su sentido punible es el actuar en buena fe.
Entonces, no se esta valorando la intención de infractor al incumplir con el mandato
establecido en la Ley; el procedimiento determinativo –ejemplificando- se solicita una
serie de información respecto del importe fiscal de determinado contribuyente,
asumiendo que uno de sus supuestos proveedores no entregue la información
solicitada en el tiempo pertinente a sabiendas de la importancia que esta le
representa a la Administración Tributaria, deja de ser una situación llamémosle
culposa para hacer dolosa ya que se configura la intención de inducir a error al
sujeto activo, pero como establecer que esta acción en verdad sea dolosa, primero,
no se establece un delito de acción publica por la entrega tardía de información a un
ente del estado, segundo, en virtud del ejemplo citado el Servicio de Rentas Internas
no ejerce juridiccionalidad, tercero, la Administración Publica únicamente en ele
ejercicio de facultad sancionadora puede emitir actos administrativos sancionadores
y no sentencias condenatorias, cuarto, en el supuesto que dicha información sea de
trascendencia tal, en sentido contrario al principio de igualdad y con plena injerencia
en el principio de capacidad contributiva pueda que le represente al sujeto pasivo
auditado una cantidad insignificante el valor de treinta dólares en merito de lo que
probablemente le signifique una glosa tributaria.
Por lo tanto de lo, ejemplificado anteriormente se puede colegir que el generalizar
- 39 -
las contravenciones como tal no surte un efecto jurídico preventivo idóneo.
Considero que individualizar la pena pecuniaria por infracción con la consecuente
tipificación de contravenciones es más que necesario, urgente.
Al referirme al tema en general manifiesto que no existe la tipificación individual,
salvo contados casos, de infracciones que se tornen como tal, es decir, la
generalidad de la tipificación, o por decirlo más claro, la inexistencia de la misma, no
le otorga al infractor una pena por acción, sino una generalidad de la misma.
1.4.3. De las Faltas Reglamentarias
Las faltas reglamentarias como lo establece el Art. 351 del Código Tributario, “Son
faltas reglamentarias en materia tributaria, la inobservancia de normas
reglamentarias y disposiciones administrativas de obligatoriedad general, que
establezcan los procedimientos o requisitos necesarios para el cumplimiento de las
obligaciones tributarias y deberes formales de los sujetos pasivos.”; en concordancia
con el cuarto inciso del Art.315 del aludido cuerpo legal que señala: “Constituyen
faltas reglamentarias las violaciones de reglamentos o normas secundarias de
obligatoriedad general, que no se encuentren comprendidas en la tipificación de
delitos o contravenciones“.
Estas inobservancias de índole reglamentaria obedecen básicamente a hechos o
situaciones en las cuales el contribuyente incumple lo dispuesto en reglamentos,
circulares y demás que permiten el cumplimiento efectivo de la Norma jerárquica
superior. Estas inobservancias reglamentarias en definitiva se las considera como
una transgresión de ponderación inferior con respecto a una contravención.
Estas tienen como elemento constitutivo la simple transgresión legal.
Estas infracciones tributarias no hacen más que hacer ver al contribuyente respecto
a parámetros o requisitos no cumplidos por él; ejemplificando, diversos casos se
presentan por ejemplo cuando no se realizado un pertinente llenado de un
comprobante de venta en relación a los requisitos que el Reglamento de
- 40 -
Comprobantes de venta y documentos complementarios dispone como tal.
1.4.4. Las penas pecuniarias aplicables a las
Contravenciones y Faltas Reglamentarias
En relación a cada caso, para el análisis de las penas pecuniarias establecidas me
remito a los artículos 349 y el innumerado siguiente al 350 del Código Tributario que
señala:
“Art. 349.- Sanciones por Contravenciones.- A las contravenciones establecidas
en este Código y en las demás leyes tributarias se aplicará como pena
pecuniaria una multa que no sea inferior a 30 dólares ni exceda de 1.500
dólares de los Estados Unidos de América, sin perjuicio de las demás sanciones,
que para cada infracción, se establezcan en las respectivas normas.
Para aquellas contravenciones que se castiguen con multas periódicas, la sanción
por cada período, se impondrá de conformidad a los límites establecidos en el
inciso anterior.
Los límites antes referidos no serán aplicables en los casos de contravenciones en
los que la norma legal prevea sanciones específicas.
El pago de la multa no exime del cumplimiento de la obligación tributaria o de
los deberes formales que la motivaron.” (Del texto, el subrayado y énfasis me
pertenece).
“Art. ... .- Sanciones por Faltas Reglamentarias.- Las faltas reglamentarias serán
sancionadas con una multa que no sea inferior a 30 dólares ni exceda de 1.000
dólares de los Estados Unidos de América, sin perjuicio de las demás sanciones,
que para cada infracción, se establezcan en las respectivas normas.
El pago de la multa no exime del cumplimiento de la obligación tributaria o de los
deberes formales que la motivaron.” (El énfasis y subrayado me pertenece).
- 41 -
Como se observará la multa por contravención tiene un rango pecuniario entre USD
30,00 a USD 1.500,00; y, la falta reglamentaria de entre USD 30,00 a USD 1.000,00;
con ello se evidencia que existe una generalidad en la imposición de la pena
pecuniaria, inclusive esto conllevaría a que se argumente que existe discrecionalidad
por parte de la autoridad estatal al imponer la sanción, ya que no se puntualiza la
pena por cada caso.
CAPITULO SEGUNDO: Del procedimiento sumario para el juzgamiento de
Contravenciones y Faltas Reglamentarias
2.1 Principios aplicables en el procedimiento
Sumario
Partiendo de lo básico y como precepto del alcance del ejercicio sancionador
administrativo, se debe considerar que: “Se presume de derecho que las leyes
penales tributarias son conocidas de todos. Por consiguiente, nadie puede invocar
su ignorancia como causa de disculpa, salvo el caso de que la transgresión de la
norma obedezca a error, culpa o dolo, o a instrucción expresa de funcionarios de la
administración tributaria.”42
En Derecho Penal, cuando nos referimos al aspecto contemporáneo, este en
definitiva comporta una serie de normas jurídicas positivistas con sujeción a limitar el
actuar personal respecto a un cúmulo de acciones las cuales, anticipadamente, se
repunta su prohibición de ejecución, so pena del conminatorio al cumplimiento de
una pena establecida con antelación al cometimiento de los hechos.
Estas prohibiciones a su vez comportan una aplicación conjunta entre la sociedad y
el Estado, en virtud de establecer acciones conjuntas para prevenir el cometimiento
de delitos o acciones que son contrarias a las buenas y sanas costumbres del diario
convivir. Todo esto con miras a mantener una paz y seguridad social, tranquilidad,
armonía.
42 Art. 315 del Código Tributario
- 42 -
Que deben conocer los operadores jurídicos y los jurisdiccionales, para aplicarlos
conjuntamente en la práctica social y forense de prevención, combate y represión de
los delitos y faltas penales, como parte de la política criminal del Estado y del
sistema de control social y penal, para neutralizar la delincuencia común y la
criminalidad organizada, que afecta a la paz social, tranquilidad y seguridad pública
y la seguridad jurídica del pueblo.
Dentro del procedimiento administrativo sancionador, los principios del derecho
procesal penal son acogidos de plena observancia, con ello se garantiza la
existencia de legalidad respecto del tema analizado y contrastado por la
Administración. Se trata entonces de establecer parámetros claros dentro de un
sumario sancionatorio, situaciones como la carga de la prueba, la contradicción,
eventualidad y sobre todo el de legalidad implica que el infractor tenga la posibilidad
de rebatir el hecho a él notificado como inobservancia o transgresión de la norma.
Se han elegido algunos de los principios que abarca esta materia, considero que son
relevantes dentro de procedimiento sancionatorio, los cuales se desarrollarán a
continuación
2.1.1 Principio de Prueba Libre
Este principio tiene una relevante importancia tanto para el administrado como para
el administrador, en virtud de que el mismo se puede desarrollar sin la necesidad de
un mandato judicial para que surta los efectos deseados.
Considerando este principio, la administración como tal, realiza una valoración de las
pruebas que tiene y de las que pudiese presentar el infractor para desvirtuar el
cometimiento de la misma; esta apreciación de prueba es un complementario al
principio de la Sana Crítica, por medio del cual, en un proceso judicial, el juez hace
su apreciación del material y pruebas que le presentan con toda aplicación de la
lógica que pueda deducirse respecto a estas.
- 43 -
La Primera Sala de lo Laboral y Social de la Ex-Corte Suprema de Justicia, en la
Resolución No. 361-05 de fecha 29 de septiembre de 2007, y publicada en el
Registro Oficial 606-s, del 5 de junio de 2009, respecto a la prueba libre, señala:
“El Legislador dejó en manos del juzgador el dar a la confesión ficta el valor
de prueba, libre criterio que de conformidad con el ordenamiento jurídico
ecuatoriano, se encuentra sometido a las reglas de la sana crítica y a los
hechos que han rodeado al acto.”
Resulta claro entonces que toda la documentación que permita sostener un acto
sancionatorio debe necesariamente estar respaldado por la correspondiente fe del
mismo, esto último la señalo en virtud de la posibilidad de concurrencia de mala fe
procesal, o simplemente, para evitar una discrecionalidad o abuso de poder. Esta
ratificación de la prueba libre y su pertinente obtención debe darse acorde a la
competencia de la institución pública, como es nuestro caso, la Administración
Tributaria, posee información que el propio contribuyente presenta, con ello, se hace
uso de esta exclusivamente para fines tributarios, entonces, el diferenciar los fines
tributarios no comporta equivocación alguna cuando se instaura un procedimiento
sancionatorio, puesto que éste no se lo debe considerar como un medio coercitivo,
más bien es un tema de estricto cultivo de conciencia y cultura tributaria.
Por lo que, en ejercicio de este principio el administrado infractor, una vez que se le
otorgue el tiempo para ejercer su defensa, podrá hacer uso de todos los medios
posibles y legales para desvirtuar, de ser el caso, la falta a él imputada.
2.1.2 Principio de Contradicción
El principio de contradicción en definitiva significa “…el juez no podrá definir una
pretensión o reclamo del actor, si la persona en contra de quien ha sido propuesto
no ha tenido Oportunidad de ser OÍDA. Es el principio que se enuncia como el del
audiatur ex altera pars. O, nadie puede ser condenado sin habérsele oído”43
43 http://es.wikipedia.org/wiki/Principio_de_contradicci%C3%B3n_(derecho)
- 44 -
Sobre este tema, el Pleno de la Corte Constitucional señala en la Sentencia No. 031-
10-SNC-CC, de fecha 2 de diciembre de 2010 y publicada en el Registro Oficial 372-
S de fecha 27 de enero de 2011 que:
“En cuanto a la producción probatoria y el derecho de contradicción, es
necesario señalar que la actividad probatoria es la que formará convicción en
el juez, por ello, debemos recordar que el principio general del derecho
respecto a las cargas probatorias atribuye la obligación de probar a quien ha
alegado y la consecuente obligación del juez a resolver sobre las pruebas
aportadas al proceso.”
Por lo tanto, al ser este un principio por medio del cual se establece que las
alegaciones o imputaciones pueden ser refutadas por las partes dentro de un
proceso penal; en el ámbito administrativo, este principio tiene un característico
particular, en el sentido de poder establecer posiciones, peticiones y alegaciones
respectivas conforme se ejerza su derecho a la defensa dentro del procedimiento
sancionatorio, para con ello el infractor tenga el pleno ejercicio de su contrariedad de
las imputaciones a él realizadas, ello le permitirá constituir un filtro confiable para
que la valoración de sus asertos y carga probatoria sea la adecuada.
2.1.3 Principio de Preclusión
Recordemos el principio de preclusión que señala: “Es la situación procesal que se
produce cuando alguna de las partes no haya ejercitado oportunamente y en forma
legal, alguna facultad o algún derecho procesal o cumplido alguna obligación de la
misma naturaleza. La preclusión es una de las características del proceso moderno
porque mediante ellas se obtiene: a) Que el proceso se desarrolle en orden
determinado, lo que solo se consigue impidiendo mediante ella, que las partes
ejerciten sus facultades procesales cuando les venga en gana sin sujeción a
principio temprano alguno; b) Que el proceso esté constituido por diversas secciones
o períodos, dedicados cada uno de ellos al desenvolvimiento de determinadas
- 45 -
actividades. Concluido cada período no es posible retroceder a otro anterior”44
El autor Hernando Davis Echandía respecto a este principio manifiesta que este
“tiende a buscar orden, claridad y rapidez en la marcha del proceso, es muy riguroso
en los procedimientos escritos, y sólo muy parcialmente en los orales. Se entiende
por tal división del proceso en una serie de momento o períodos fundamentales, que
algunos han calificado de compartimientos estancos, en los cuales se reparte el
ejercicio de la actividad de las partes y del juez de manera que determinados actos
deben corresponder a determinado período, fuera del cual no pueden ser ejercitados
y si se ejecutan no tiene valor. Es una limitación que puede ser perjudicial para la
parte que por cualquier motivo deja de ejercitar oportunamente un acto de
importancia para la suerte del litigio, pero viene a ser, como se ha observado, el
precio que el proceso escrito paga por una relativa rapidez en su tramitación.”45
Este principio procesal que es recogido por la Cuarta Sala del Tribunal Distrital de lo
Fiscal No. 1 dentro de la sentencia expedida el 17 de marzo de 2010 en el juicio No.
26269-310/RA en la cual, en su parte pertinente textualmente manifiestan:
“SEXTO.-...6.6.1.5.6 Que la parte actora no justificó como corresponde en
la fase administrativa, precluyendo su derecho y deber de justificar y
probar sus aseveraciones, pretendiendo hacerlo en este proceso, por lo
que es necesario dejar establecido, es de su obligación según lo
establecido en el Artículo 96 del Código Tributario cumplir con sus
deberes como contribuyente o responsable, presentando la
documentación e información a tiempo, para cumplir con su deber pero
también para justificar lo que viene solicitando a la autoridad tributaria.
Como cumple con su obligación en parte, la Administración Tributaria modifica
el Acta de Determinación Tributaria; y en este proceso pretende justificar y
demostrar que la decisión de la autoridad tributaria no está motivada y se le
ha causado perjuicio al no atender sus requerimientos. Este criterio no se
encuentra apegado a la verdad procesal, porque precluyó su derecho a
probar en la fase administrativa; y, la parte actora no puede a su buen juicio
44 CARRION, González Paúl. INTRODUCCIÓN AL DERECHO. Loja. UTPL. Texto guía. Pág. 165. 45 Hernando Davis Echandía, (1996), Compendio de Derecho Procesal, Teoría General del proceso, Tomo I,
décimocuarta edición, edityorial ABC, pág. 49
- 46 -
interpretar la norma, alegar el beneficio que le concede una parte de ella y
repudiar la otra;...” (El subrayado y énfasis me pertenece).
De igual criterio, la Sala Especializada de lo Tributario de la Corte Nacional de
Justicia, que el Recurso No. 313-2010 del 21 de junio de 2011 señala:
“...Además, resulta inaceptable pretender que una petición presentada
fuera de término, como lo que es la que hace referencia el ACTOR,
pueda servir para dejar sin efecto otros actos que a la fecha de
presentación del petitorio, tienen la calidad de firmes y ejecutoriados.”
(El subrayado y énfasis me pertenece).
Adicional a lo expuesto, con respecto a la sentencia emitida por el Honorable
Tribunal Distrital de lo Contencioso Administrativo con competencia en materia
Fiscal, dentro del juicio No. 1801-2009-0025T, de fecha martes 6 de diciembre del
2011, las 11h08, sobre este tema, con suma claridad en la parte pertinente que:
“SEXTO:...Referente a indemnización de empleados la Administración
Tributaria señala que sobre este rubro no ha sido planteada en el reclamo
administrativo, por lo que su acción se encuentra prescrita y en la
realidad así se evidencia por haber transcurrido más del tiempo que
establece la ley para dicho reclamo...” (El subrayado y énfasis me
pertenece).
De lo expuesto, se puede colegir con facilidad que la preclusión entendida como tal
es el momento idóneo por medio del cual un sujeto pasivo debe atender lo solicitado
por la Administración. Es decir, todo proceso tiene una fase, dentro de cada una de
estas se debe observar el término respectivo para el cumplimiento de lo requerido.
Entonces surge allí el principio de preclusión o eventualidad, el cual manifiesta que
no es posible retornar a una instancia anterior, puesto que no resulta apropiado ya
que dicha acción de suyo tiene una suerte de prescripción procedimental.
- 47 -
2.1.4 Principio de legalidad
Este principio guarda estrecha relación con lo anteriormente citado46; ya que este es
un principio el cual tiene como fundamento básico el de asegurar que los
administrados como tal tengan acceso a un proceso justo, debido, acorde, claro e
imparcial; tal cual lo señala el Art. 75 de la Constitución de la República, la cual
dispone que: “Toda persona tiene derecho al acceso gratuito a la justicia y a la tutela
efectiva, imparcial y expedita de sus derechos e intereses, con sujeción a los
principios de inmediación y celeridad; en ningún caso quedará en indefensión. El
incumplimiento de las resoluciones judiciales será sancionado por la ley.”
Y con ello se podría citar varios derecho básicos que en el procedimiento
administrativo sancionatorio se debe asegurar como el de presunción de inocencia
que es recogido en nuestra Carta Fundamental en el Art 76.2 así: “Se presumirá la
inocencia de toda persona, y será tratada como tal, mientras no se declare su
responsabilidad mediante resolución firme o sentencia ejecutoriada.”
Entonces este tema es por demás elemental de la legalidad, ya que en materia
constitucional se enuncia que los ciudadanos solamente podrán ser sancionados
por conductas prohibidas que comporten su cometimiento una pena o sanción; esta
tipificación en definitiva debe ser considerada como grave ante la ley, y sancionada
en la misma, es decir que su tipificación sea la de delito, es decir, un hecho
anticipadamente declarado como reprochable; de allí nace el “NULLUM CRIMEN
NULIA POENA SINE LEGE” 47 , tema que garantiza un procedimiento justo y
democratizado en esencia.
La Segunda Sala de lo Penal de la Ex-Corte Suprema de Justicia, en la Resolución
No. 316-03 de fecha 29 de julio de 2003, publicada en el Registro Oficial 238 del 23
de diciembre de 2003, sobre el principio de legalidad señala:
46 Ver punto 1.3.1 Principio de legalidad 47 El Art. 76 numeral 3 de la Norma Fundamental señala: „Nadie podrá ser juzgado ni sancionado por un
acto u omisión que, al momento de cometerse, no esté tipificado en la ley como infracción penal,
administrativa o de otra naturaleza; ni se le aplicará una sanción no prevista por la Constitución o la ley. Sólo
se podrá juzgar a una persona ante un juez o autoridad competente y con observancia del trámite propio de cada
procedimiento.“
- 48 -
“...no puede condenarse por un hecho no incriminado en la Ley Penal con
todos sus elementos, porque ello implicaría atentar al principio de legalidad,
que es uno de los cimientos del derecho penal consagrado en los Arts. 24
número 1 de la Constitución Política y 2 del Código Penal...”
Por lo que, Mariana Yépez manifiesta en su obra El Principio de Oportunidad en
Ecuador que “el principio de legalidad no solamente es la sujeción al derecho
sustantivo ni la interpretación exegética de las normas, ni la prohibición de la
interpretación extensiva e las mismas. La legalidad va hacia el orden sustantivo,
adjetivo y procesal.”48. Con ello se deja en evidencia que el principio de legalidad en
el procedimiento administrativo sancionador debe estar acorde a la naturaleza de las
necesidades que como ciudadanos exigimos al Estado para el pleno ejercicio de
nuestros derechos, partiendo de la oportunidad que todos debemos tener para
rebatir cualquier posición o prueba que se nos presente en contrario, así como el
proponer una teoría del caso acorde a nuestra defensa, dicho sea de paso, aunque
el tratamiento sea en sede administrativa, eso no es obstáculo para el desarrollo de
nuestros derechos.
Es entonces necesario establecer la necesidad de contar con normas claras y
puntuales que incidan en el comportamiento de los administrados. La tipificación de
las infracciones es un tema necesario de abordar acorde lo manifestado en este
punto.
La tipificación no es otra cosa que el “toda conducta que conlleva una acción u
omisión que se ajusta a los presupuestos detalladamente establecidos como delito o
falta dentro de un cuerpo legal. Esto quiere decir que, para que una conducta sea
típica, debe constar específica y detalladamente como delito o falta dentro de un
código.”49
Así mismo, la culpabilidad es “un elemento del delito, esto es, una condictio sine qua
non del mismo, fundada más que en razones éticas o utilitaristas, en la estructura
48 Yépez Andrade Mariana, (2010), Principio de Oportunidad en Ecuador, Editorial: Fundación Andrade
y Asociados, Quito, pág. 26 49 http://es.wikipedia.org/wiki/Tipicidad
- 49 -
lógica de la prohibición. El concepto de culpabilidad hoy utilizado fue desarrollado
por la doctrina europea hacia finales del siglo XIX.”50
Para Ferrajoli51, la culpabilidad no solo tiene contempla el cometimiento de una
acción ilegal, ya que “…puede hablarse correctamente de culpabilidad para referirse
no sólo a la intencionalidad de delito, o culpabilidad en sentido estricto”, luego se
refieres a que al hecho que “…no cabe culpabilidad sin imputabilidad ni sin
imputación penal subjetiva o sin nexo causal entre acción imputada y resultado
producido.”.
Igual criterio comparte Muñoz Conde cuando manifiesta que: “el legislador
selecciona aquellos más intolerables y más lesivos para los bienes jurídicos más
importantes y los amenaza con una pena, describiéndolos en el supuesto de hecho
de una norma penal, cumpliendo así, además, las exigencias del principio de
legalidad.”52
Entonces, la culpabilidad llega a establecer por el cometimiento o realización de
acciones o actos que en primera instancia son catalogados como contrarios a las
buenas costumbres y al derecho como tal, y en segundo lugar se compruebe que
existo el cometimiento de los mismos por parte del imputado.
2.2. Del Procedimiento sumario, normativa
expuesta, término de prueba y emisión del Acto Administrativo
sancionatorio
2.2.1. Procedimiento Sumario
El procedimiento sumario sancionador en sede administrativa, en definitiva es un
50 http://es.wikipedia.org/wiki/Teor%C3%ADa_de_la_culpabilidad 51 Ferrajoli Luigi, Derecho y Razón, (2009), Teoría del garantismo penal, Editorial Trotta, Noven edición,
Madrid, pág. 490 52 Muñoz Conde Francisco, (2004), Teoría general del delito, Editorial Tirant Lo Blanch, Valencia, pág.
113
- 50 -
proceso corto, simple, el cual permite al administrado de forma directa el acceder a
su defensa desde el momento con que se le notifica el cometimiento de una falta
reglamentaria o contravención.
En definitiva este procedimiento administrativo sancionatorio se instaura con la
finalidad de mantener el orden en los administrados, sin que esto represente un
excesivo uso del poder estatal, ya que aquello no es fin último, sino el corregir las
actuaciones contrarias a la ley, siempre y cuando estas no representen o se
enmarquen como defraudación tributaria.
Dentro del alcance de estos procedimientos bajo ningún aspecto deben ser
atentatorios contra los derechos fundamentales de los sujetos pasivos, debe
observarse que se trata inicialmente de una relación latente y permanente entre las
partes.
Me permito invocar en este instante al Art. 313 del Código Tributario, el cual señala
que: “Toda infracción tributaria cometida dentro del territorio de la República, por
ecuatorianos o extranjeros, será juzgada y reprimida conforme a las leyes
ecuatorianas. Se entenderá también cometida la infracción en el Ecuador, si la
acción u omisión que la constituye, aun cuando realizada en el exterior, produzca
efectos en el país.”
El procedimiento sancionatorio administrativo es escrito, en todas sus partes,
preferentemente, por lo que existe la necesidad imperiosa de formar un expediente
el cual contendrá desde los indicios del cometimiento de la infracción, el documento
llamado “Preventiva de Sanción”; o, “Inicio Sumario”, el cual le informa al
contribuyente que la administración Tributaria le está observando una posible
infracción tributaria, otorgándole para el efecto un término perentorio para el ejercicio
de su defensa; y, finalmente la emisión del acto administrativo sancionador,
plasmado en una Resolución.
Cuando se emite la Preventiva de Sanción o el Inicio Sumario, en definitiva se pone
en conocimiento del contribuyente la existencia de una posible acción contraria al
ordenamiento tributario; se le informa a que tipo de infracción corresponde dicha
inobservancia, sea esto, contravención o falta reglamentaria; se le enuncia las
- 51 -
normas tributaria que ha transgredido; se le concede el término de 5 días hábiles
para el ejercicio de su defensa y contradicción en plena concordancia con lo
estipulado en el Art. 76 de la Constitución de la República.
Este documento de simple administración se lo debe notificar al presunto infractor
para que conozca y sea parte de la sustanciación del mismo. Con ello se garantiza
la legalidad de la actuación de la Administración, por lo que ante dicho comunicado
el.
El procedimiento sumario en sede administrativa se realiza en virtud de su facultad
sancionadora; es así que, una vez recibida la denuncia o detectada la infracción,
esta se remite al Área de Infracción, perteneciente al Departamento de Gestión
Tributaria. Es aquí que en definitiva donde se emiten los actos referidos y se
sustancia el procedimiento aludido líneas atrás.
Por lo que la competencia para el inicio sumario en definitiva le corresponde a la
administración tributaria o al funcionario delegado para la misma, en virtud de lo
dispuesto en el Art. 362 del Código Tributario, el cual señala: “La acción para
perseguir y sancionar las contravenciones y faltas reglamentarias, es también
pública, y se ejerce por los funcionarios que tienen competencia para ordenar
la realización o verificación de actos de determinación de obligación tributaria, o
para resolver reclamos de los contribuyentes o responsables.
Podrá tener como antecedente, el conocimiento y comprobación de la misma
Autoridad, con ocasión del ejercicio de sus funciones, o por denuncia que
podrá hacerla cualquier persona.” (Del texto, el subrayado y énfasis me
pertenece).
Es así que me permito citar a Gonzaini, el cual con pertinencia señala que “El
acceso a la justicia es una parte del derecho que tiene toda persona al debido
proceso. Es una garantía judicial y un derecho individual de carácter constitucional
(subjetivo público) que no admite limitaciones. No obstante, no es un pórtico tan
amplio que pueda traspasarse sin necesidad de abrir puertas; éstas son
requeridas como presupuestos formales de admisión, pero jamás podrán tener
tantos cerrojos que obliguen a superar con esfuerzo aquello que, en realidad, es la
bienvenida a los que piden justicia, y aún para aquellos que, abusando en el derecho
- 52 -
de petición, puedan requerir la intervención de los jueces. En todo caso, es una
cuestión de análisis particular, y una muestra de la confianza a depositar en el poder
judicial para que sea éste quién resuelva el derecho a estar en el proceso.”53; dicho
esto es pertinente referirnos al término probatorio
2.2.2. Término de Prueba
El Art. 363 del Código Tributario señala que: “Siempre que el funcionario
competente para imponer sanciones descubriere la comisión de una
contravención o falta reglamentaria, o tuviere conocimiento de ellas por denuncia
o en cualquier otra forma, tomará las medidas que fueren del caso para su
comprobación, y mediante un procedimiento sumario con notificación previa al
presunto infractor, concediéndole el término de cinco días para que ejerza su
defensa y practique todas las pruebas de descargo pertinentes a la infracción.
Concluido el término probatorio y sin más trámite, dictará resolución en la que
impondrá la sanción que corresponda o la absolución en su caso.”
La prueba en derecho procesal administrativo es el elemento central para deducir e
iniciar un proceso sancionador. Para Eduardo Couture, citado por el autor Juan
Benalcázar en su obra “Derecho Procesal Administrativo Ecuatoriano, respecto de la
prueba, esta: “En su acepción común, la prueba es la acción y el efecto de probar, y
probar es demostrar de algún modo la certeza de un hecho o la verdad de una
afirmación. La prueba es, en todo caso, una experiencia, una operación, un ensayo
dirigido a hacer patente la exactitud o inexactitud de una proposición. En ciencia,
probar es tanto la operación tendiente a hallar algo incierto, como la destinada a
demostrar la verdad de algo que se afirma como cierto.”54
Es entonces el término probatorio una instancia donde la administración recepta
tantas pruebas presente el presunto infractor a su beneficio, considerando que estas
actuarán siempre a favor del mismo; la administración dentro del plazo otorgado
53 GOZAINI, Oswaldo, (2004), Derecho Procesal Constitucional. El Debido Proceso. Ribunzal – Culzoni.
Santa Fe, Pág. 90-91. 54 Benalcázar Juan, (2007), Derecho Procesal Administrativo Ecuatoriano, Primera Edición, editorial
Andrade & Asociados, Quito, pág. 367
- 53 -
para dicha instancia, que es de 5 días hábiles valorará todo lo presentado y de ser el
caso, emitirá una Resolución Sancionadora o una Absolutorio, según corresponda.
Esta valoración de las pruebas por parte de la Administración, constituye en un
análogo a lo que el Juez en el proceso judicial realiza, es decir, apreciándola y
dándole un sentido envuelto en la buena fe, en la sana crítica; para sustentar lo
dicho me permito citar al autor García Falconí quien manifiesta: “La jueza o juez
tendrá obligación de expresar en su resolución la valoración de todas las pruebas
producidas; lo que guarda relación con el Art. 86 del Código de Procedimiento Penal
que establece: Toda prueba será apreciada por el juez o tribunal conforme a las
reglas de la sana crítica.”55
Es así que, toda objeción realizada por el supuesto infractor debe ser atendida por la
Administración, a más de ello, debe siempre interpretarla conforme le beneficie al
contraventor, sin que esto implique la existencia de una parcialidad, inclusive si
consideramos para el efecto el principio de oficiosidad, el cual le obliga a la sujeto
activo a solicitar, ordenar y efectuar tantas pruebas considere pertinente, aunque no
hayan sido solicitadas expresamente por los supuestos contraventores, esto en pro
de garantizar un procedimiento justo; puesto que, en el supuesto que no exista el
ejercicio de contradicción por una de las partes, pues esto, aunque no implica
ilegalidad del procedimiento, tendría una suerte de una aceptación de lo imputado,
ya que su silencio, de cierta forma, permitiría llegar a dicha conclusión.
José García Falconí señala sobre el ejercicio del término probatorio que: “…los
hechos objeto de la prueba se relacionan solamente con las afirmaciones efectuadas
en la acusación y en la defensa, y en materia civil, la doctrina manifiesta, que si el
demandado se allana al proceso, o el autor desiste del mismo, no hay nada que
probar, y se dictará sentencia resolviendo el caso sin necesidad de saber que paso,
ni porque sucedió que se motivará la puesta en marcha del aparato
jurisdiccional…”56.
Por lo que el término probatorio, amparado en los principios del derecho procesal se
55 García Falconí José, (2011), El Derecho Constitucional a la presunción de inocencia y los requisitos
constitucionales y legales para dictar la medida cautelar de la prisión preventiva, Primera Edición, Quito, Pág.
182 56 García Falconí Jose, Op Cit., pág. 180
- 54 -
constituye en el pilar de ratificación del indicio denunciado como transgresión de la
norma legal o reglamentaria; por lo que su inminente resultado será acorde a lo
practicado en dicha etapa.
2.2.3. El Acto Administrativo sancionatorio
Tal como lo señalado en los puntos 1.1 y 1.2 del presente, el acto administrativo
sancionador en materia tributaria obedece a la naturaleza y al conjunto de requisitos,
principios, sustento, argumentación, motivación, competencia, jurisdicción y demás
que conforman y legitiman un acto administrativo en general.
Por lo que su expedición se da por la máxima autoridad de la administración, una
vez concluida la etapa probatoria concedida para el ejercicio debido de la defensa;
en este caso, es pertinente señalar que “pueden imponerse sanciones a quienes
incurran en la inobservancia de las acciones u omisiones que le son impuestas por
el ordenamiento normativo administrativo, o el que sea aplicable por la
Administración Pública en cada caso”57.
En su parte pertinente, el artículo 363 dispone que “…Concluido el término
probatorio y sin más trámite, dictará resolución en la que impondrá la sanción que
corresponda o la absolución en su caso” (Del texto, el subrayado y énfasis me
pertenece).
Es así que, una vez emitida la resolución sancionatoria, se le impone una multa
pecuniaria que fluctúa entre USD 30.00 como mínimo y un máximo de USD 1,500.00
para contravenciones y USD 1,000.00 para las faltas reglamentarias.
Considerando lo contrario, que el presunto infractor presente pruebas que permitan
desvirtuar el cometimiento de la supuesta infracción a él imputada, se debe emitir
una acto administrativo absolutorio, tal como lo manda el Art. 363 del Código
Tributario.
57 Escola Héctor, (1984), Compendio de Derecho Administrativo. Tomo I. Buenos Aires, Editorial
Desalma. p. 207
- 55 -
Se notifica el acto de forma idónea, con ello perfeccionando, y termina el
procedimiento administrativo respectivo.
En el supuesto que exista inconformidad con el acto, como tal, se puede deducir
recursos tanto en vía administrativa; como en vía judicial ante el Honorable Tribunal
Contencioso Administrativo competente. Así lo dispone el Art. 364 del Código
Tributario: “El afectado con la sanción por contravenciones o faltas reglamentarias
podrá deducir los mismos recursos o proponer las mismas acciones que, respecto
de la determinación de obligación tributaria, establece este Código”.
Por lo que el acto sancionador como tal es una especie del acto administrativo
general.
2.3. Del análisis y tipicidad de la infracción
cometida en virtud de los hechos expuestos
Respecto al análisis que se deduce se realiza en sede administrativa, este importa
un hecho cierto que el mismo no involucra mayor fuente, este deviene simplemente
en la observación de lo transgredido por el administrado, en su cotejo con las
normas que se estimen infringidas, me permito citar varios ejemplos
Contravenciones
No actualizó la información del Registro Único de Contribuyentes RUC,
durante un período superior a 30 días. Fuente: Ley de RUC.
No presentar información requerida por la administración tributaria. Fuente:
Deberes Formales de los Contribuyentes Art. 96 del Código Tributario.
No comparece a un llamado realizado por la Administración Tributaria.
Fuente: Deberes Formales de los Contribuyentes Art. 96 del Código
Tributario.
- 56 -
Faltas Reglamentarias
Emisión de un comprobante de venta con evidente error de llenado. Fuente:
Reglamento de Comprobantes de Venta y documentos complementarios.
Emisión de un comprobante de venta fuera de la vigencia permitida del
documento. Fuente: Reglamento de Comprobantes de Venta y documentos
complementarios.
No conservar la documentación soporte de la contabilidad. Fuente:
Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno.
Como se observará, la gama de infracciones tributarias, excepto aquellas
establecidas como defraudación tributaria, son varias, por lo que su tipicidad
obedece únicamente a lo descrito en el Código Tributario; cito entonces lo señalado
en los incisos tercero y cuarto el Art. 315 del cuerpo legal aludido, de los cuales el
subrayado y énfasis me pertenecen:
“Constituyen contravenciones las violaciones de normas adjetivas o el
incumplimiento de deberes formales, constantes en este Código o en otras
disposiciones legales.
Constituyen faltas reglamentarias las violaciones de reglamentos o normas
secundarias de obligatoriedad general, que no se encuentren comprendidas en
la tipificación de delitos o contravenciones.”
Es así entonces que la tipicidad en este tema se encuentra comprendida
simplemente en la transgresión de la norma; no existe una tipicidad de acciones
capaz que estas sean sancionadas debidamente.
Resulta entonces necesario manifestarme sobre este tema, citando lo siguiente:
“…la tipicidad se refiere a la exigencia hecha a la Administración para que de
manera previa a la conducta reprochada, se establezcan las infracciones en las que
puede incurrir un sujeto, así como las correspondientes sanciones que le podrían ser
aplicadas en caso de comprobarse el hecho que se le atribuye, todo lo cual viene a
garantizar el principio de seguridad jurídica que necesariamente debe impregnar los
- 57 -
diferentes ámbitos de la materia sancionadora.”58; es decir, se necesita una tipicidad
de las acciones reiterativas del contribuyente; ya que, al no existir parámetros claros
y acciones tipificadas como contravenciones o faltas reglamentarias, estas en
definitiva tienen una generalidad que puede devenir ambigüedades que deben
corregirse para la estabilidad jurídica y legal tanto del actuar del contribuyente como
del Estado.
2.4. De la generalidad de la sanción pecuniaria
establecida tanto para contravenciones como para faltas reglamentarias
Las sanciones pecuniarias para cada uno de estos casos son las establecidas en los
artículos 349 y el innumerado siguiente al 350 del Código Tributario, lo expongo para
“Art. 349.- Sanciones por Contravenciones.- A las contravenciones establecidas
en este Código y en las demás leyes tributarias se aplicará como pena
pecuniaria una multa que no sea inferior a 30 dólares ni exceda de 1.500
dólares de los Estados Unidos de América, sin perjuicio de las demás sanciones,
que para cada infracción, se establezcan en las respectivas normas.
Para aquellas contravenciones que se castiguen con multas periódicas, la sanción
por cada período, se impondrá de conformidad a los límites establecidos en el
inciso anterior.
Los límites antes referidos no serán aplicables en los casos de contravenciones en
los que la norma legal prevea sanciones específicas.
El pago de la multa no exime del cumplimiento de la obligación tributaria o de
los deberes formales que la motivaron.” (Del texto, el subrayado y énfasis me
pertenece).
“Art. ... .- Sanciones por Faltas Reglamentarias.- Las faltas reglamentarias serán
58 http://www.binasss.sa.cr/revistas/rjss/juridica14/art4.pdf
- 58 -
sancionadas con una multa que no sea inferior a 30 dólares ni exceda de 1.000
dólares de los Estados Unidos de América, sin perjuicio de las demás sanciones,
que para cada infracción, se establezcan en las respectivas normas.
El pago de la multa no exime del cumplimiento de la obligación tributaria o de los
deberes formales que la motivaron.” (El énfasis y subrayado me pertenece).
Como se podrá observar, la multa por falta reglamentaria y contravenciones no se
especifica el valor por cada una de estas. Simplemente se generaliza en cuanto a
su valor, asunto que en definitiva permite únicamente a la Administración Tributaria
establecer cuanto es el valor a cancelar por multa pecuniaria, este asunto puede ser
considerado como una arbitrariedad; ya que, si bien es cierto consta este rango a
sancionarse, no se establece un valor específico por infracción.
Puede establecerse la objetividad de la multa observando para ello ciertos
parámetros como la capacidad contributiva, ingresos, gastos, patrimonio, contratos,
reincidencia en el cometimiento de la infracción, y algunos temas más, para con ello
garantizar la imparcialidad que tiene el funcionario para establecer un valor por lo
transgredido pro el sujeto pasivo; simplemente aquello queda al igual que la
valoración de la prueba en un aspecto valorativo con relación a la sana critica.
Más, esto resulta ser un aspecto de observancia, ya que no se puede generalizar al
infractor; así como, no se puede estandarizar los motivos que impulsaron la
transgresión. Existe diversidad de contribuyentes con distintas realidades, distintas
actividades, amplísimo margen de diferencia con relación a sus ingresos; no
obstante de aquello, ante la existencia de una transgresión, debe existir igualdad en
la valoración de la misma.
Es así que surge la necesidad de tipificar las sanciones y contravenciones y el
establecimiento de una multa acorde a la realidad económica del contribuyente, con
ello se observa el principio de capacidad contributiva y el de ponderación ante la
desigualdad de sujetos pasivos. Razón esta que motivó la realización del presente
análisis.
- 59 -
2.5. De las acciones establecidas así como
contravenciones y faltas reglamentarias, motivación, delimitación,
posición en el ordenamiento tributario y sanciones pecuniarias aplicable
a cada caso
Las acciones consideradas como contravenciones y faltas reglamentarias que
transgreden el ordenamiento jurídico vigente, en definitiva se las debe considerar en
virtud del actuar del contribuyente o sujeto pasivo. Me permito citar algunas
infracciones que pueden ser observadas como contravenciones y/o faltas
reglamentarias, además de referirme a la norma transgredida.
CUADRO NO. 1
CONTRAVENCIONES
ACCIÓN NORMA TRANSGREDIDA
No informar al Servicio de Rentas Internas respecto al cambio de razón social, dentro del plazo de treinta días siguientes a suscitado el hecho.
Artículo 14, literal a), de la Ley del Registro Único de Contribuyentes (RUC)
No informar al Servicio de Rentas Internas respecto al cambio de domicilio del sujeto pasivo, dentro del plazo de treinta días siguientes a suscitado el hecho.
Artículo 14, literal c), de la Ley del Registro Único de Contribuyentes (RUC)
No llevar contabilidad pese a estar obligados
Artículo 19 de la Ley de Régimen Tributario Interno
No llevar contabilidad en idioma castellano
Artículo 20 de la Ley de Régimen Tributario Interno
No cumplir con requerimientos de información solicitados por la Administración Tributaria
Artículo 96, numerales 3 y numeral 1 literal e) del Código Tributario
No acudir a las comparecencias solicitadas por la Administración Tributaria
Artículo 96, numeral 4 del Código Tributario
No facturar el Impuesto al Valor Agregado
Artículo 63, 64 y 65 de la Ley de Régimen Tributario Interno
No emitir el comprobante de venta en transacciones comerciales, incluidas aquellas realizadas a título gratuito
Artículo 102 de la Ley de Régimen Tributario Interno
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CUADRO NO. 2
FALTAS REGLAMENTARIAS
ACCIÓN NORMA TRANSGREDIDA
Emisión de facturas omitiendo requisitos de llenado
Artículo 19 del Reglamento de Comprobantes de Venta, Retención y documentos Complementarios
Emisión de notas de venta omitiendo requisitos de llenado
Artículo 21 del Reglamento de Comprobantes de Venta, Retención y documentos Complementarios
Emisión de liquidaciones de compra de bienes y prestación de servicios omitiendo requisitos de llenado
Artículo 22 del Reglamento de Comprobantes de Venta, Retención y documentos Complementarios
Emisión de guías de remisión omitiendo requisitos de llenado
Artículo 30 del Reglamento de Comprobantes de Venta, Retención y documentos Complementarios
Emitir comprobantes de retención omitiendo requisitos de llenado
Artículo 40 del Reglamento de Comprobantes de Venta, Retención y documentos Complementarios
No conservar la documentación soporte de la contabilidad por el plazo máximo de prescripción (7 años)
Artículo 37 del Reglamento para la aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno
Los establecimientos gráficos autorizados que no presenten la información completa respecto de los trabajos realizados
Artículo 45 del Reglamento de Comprobantes de Venta, Retención y documentos Complementarios
Presentación tardía del Informe de Cumplimiento Tributario
Artículo 279 del Reglamento para la aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno
Estas acciones transgresoras del ordenamiento jurídico en definitiva son una
muestra de la totalidad de las transgresiones que pueden cometerse por parte de los
sujetos pasivos. Como se observará no guardan relación entre sí, para establecer
una generalidad; a más de ello, son completamente diferentes desde su concepción,
por lo que la tipificación de las mismas es algo más que urgente, necesario.
CONCLUSIONES
1. EL Acto Administrativo Sancionador es un pronunciamiento legal y pertinente
al ordenamiento jurídico ecuatoriano
- 61 -
2. El Procedimiento Administrativo Sancionador implica en todas sus fases tanto
la actuación del contribuyente como del sujeto activo, por lo que la sustanciación del
mismo es coherente con los principios del proceso penal y administrativo
3. El sujeto pasivo presunto infractor puede ejercer de forma idónea su derecho
a la defensa, en toda la extensión de la palabra y acción.
4. Las contravenciones constituyen transgresiones a la norma adjetiva tributaria
y al incumplimiento de deberes formales, las cuales, desde la perspectiva general,
no guardan una similitud general
5. Las faltas reglamentarias constituyen la transgresión de normas de carácter
reglamentarias, las cuales no tienen una similitud de acción.
6. No existe una precisa y clara tipificación en la normativa tributaria respecto de
las faltas reglamentarias y contravenciones de la materia.
7. Existe generalización en el monto a sancionar respecto de las faltas
reglamentarias y contravenciones tributarias, lo que conllevaría a una posible
discrecionalidad al momento de imponer una multa pecuniaria a los infractores
8. El Código Tributario únicamente clasifica a las infracciones tributarias como
delito, contravención y falta reglamentaria; y, tipificando solo los casos de
defraudación tributaria (Art, 345 del Código Tributario).
RECOMENDACIONES
1. Tipificar las acciones consideradas como contravenciones y faltas
reglamentarias en el ordenamiento jurídico tributario ecuatoriano.
2. Considerar la ampliación del tiempo previsto dentro de la etapa de prueba de
cinco a diez días para un desarrollo de prueba óptimo.
3. Elaborar un análisis sistematizado de la concurrencia de infracciones en sede
administrativa, con el fin de graduar las penas pecuniarias
4. Que la Administración Tributaria socialice la normativa legal en cuanto a
deberes formales, y normas de cumplimiento por parte de los contribuyentes.
5. No obstante de la presunción de conocimiento de la ley, como lo señala para
el efecto el Art. 312 del Código Tributario, se emprenda con sendas campañas
informativas a los sectores productivos a través de sus cámaras de producción; y a
- 62 -
la ciudadanía en general, respecto de las infracciones tributarias en general.
PROYECTO DE REFORMA DE LEY
ASAMBLEA NACIONAL
Considerando:
Que la Constitución de la República del Ecuador, respecto del debido proceso,
manifiesta que nadie podrá ser juzgado ni sancionado por un acto u omisión que, al
momento de cometerse, no esté tipificado en la ley como infracción penal,
administrativa o de otra naturaleza; ni se le aplicará una sanción no prevista por la
Constitución o la ley.
Que el Código Tributario manifiesta respecto a las infracciones tributarias que estas
constituyen la toda acción u omisión que implique violación de normas sustantivas o
adjetivas con pena establecida con anterioridad a esa acción y omisión.
Que, lamentablemente, el Código Tributario no contempla una tipificación clara y
precisa de conductas llamadas como contravención y faltas reglamentarias,
simplemente se limita a enunciar su materia constitutiva, lo cual implica una
ambigüedad jurídica, y por ende un
Que la no tipificación clara y precisa de las acciones definidas así como
contravenciones y faltas reglamentarias en materia tributaria, al ser juzgadas de
modo general, provoca una discrecionalidad al momento de sancionar
pecuniariamente a los sujetos pasivos infractores; y,
- 63 -
En ejercicio de las facultades constitucionales y legales, expide la siguiente:
“LEY REFORMATORIA AL CÓDIGO TRIBUTARIO”
Art. 1.- Añádase al Art. 348 del Código Tributario lo siguiente:
“Constituyen casos de contravención tributaria, sin perjuicio de lo manifestado en el
inciso anterior, los siguientes casos:
1. No informar al Servicio de Rentas Internas respecto al cambio de razón
social, dentro del plazo de treinta días siguientes a suscitado el hecho;
2. No informar al Servicio de Rentas Internas respecto al cambio de domicilio del
sujeto pasivo, dentro del plazo de treinta días siguientes a suscitado el hecho;
3. No llevar contabilidad pese a estar obligados;
4. No llevar contabilidad en idioma castellano;
5. No cumplir con requerimientos de información solicitados por la
Administración Tributaria;
6. No acudir a las comparecencias solicitadas por la Administración Tributaria;
7. No facturar el Impuesto al Valor Agregado; y,
8. No emitir el comprobante de venta en transacciones comerciales, incluidas
aquellas realizadas a título gratuito.
Para la aplicación de las sanciones aplicables a los casos de contravención
tributaria, se observará lo estipulado en el Art. 349 del Código Tributario.
En los casos establecidos en los numerales 1 al 5 del presente artículo, la sanción
aplicable será de 100 dólares de los Estados Unidos de América.
En los casos establecidos en los numerales 6 al 8 del presente artículo, la sanción
aplicable será de 150 dólares de los Estados Unidos de América.
El pago de la sanción impuesta no exime de las responsabilidades que
eventualmente pueda derivarse.
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Siempre que la misma persona o empresa hubiere sido sancionada por igual
infracción a la pesquisada y contemplada en el presente artículo; al valor de la
sanción establecida para cada caso se aplicará un incremento del 50% de lo
contemplado, por ser conducta reincidente. “
Art. 2.- Añádase al Art. 351 del Código Tributario lo siguiente:
“Constituyen faltas reglamentarias en materia tributaria, sin perjuicio de lo
manifestado en el inciso anterior, los siguientes casos:
1. Emisión de facturas omitiendo requisitos de llenado;
2. Emisión de notas de venta omitiendo requisitos de llenado;
3. Emisión de liquidaciones de compra de bienes y prestación de servicios
omitiendo requisitos de llenado;
4. Emisión de guías de remisión omitiendo requisitos de llenado;
5. Emitir comprobantes de retención omitiendo requisitos de llenado;
6. No conservar la documentación soporte de la contabilidad por el plazo
máximo de prescripción (7 años);
7. Los establecimientos gráficos autorizados que no presenten la información
completa respecto de los trabajos realizados; y,
8. Presentación tardía del Informe de Cumplimiento Tributario;
En los casos establecidos en los numerales 1 al 5 del presente artículo, la sanción
aplicable será de 60 dólares de los Estados Unidos de América.
En los casos establecidos en los numerales 6 y 7 del presente artículo, la sanción
aplicable será de 80 dólares de los Estados Unidos de América.
Para el caso señalado en el numeral 8 del presente artículo, la sanción aplicable
será de 100 dólares de los Estados Unidos de América.
El pago de la sanción impuesta no exime de las responsabilidades que
eventualmente pueda derivarse.
Para la aplicación de las demás sanciones aplicables a los casos de establecidos
- 65 -
como faltas reglamentarias tributaria, se observará lo estipulado en el Art.
innumerado siguiente al 351 del Código Tributario.
Siempre que la misma persona o empresa hubiere sido sancionada por igual
infracción a la pesquisada y contemplada en el presente artículo; al valor de la
sanción establecida para cada caso se aplicará un incremento del 50% de lo
contemplado, por ser conducta reincidente.”
Disposición final.- Vigencia.- Esta ley entrará en vigencia una vez promulgada en el
Registro Oficial.
Dado y suscrito en la seda de la Asamblea Nacional, ubicada en el Distrito
Metropolitano de Quito, provincia de Pichincha, a los cinco días del mes de octubre
de dos mil doce.....
- 66 -
ANEXOS
Anexo I
Modelo de Inicio Sumario
DIRECCIÓN XXXXXXXXXXXXXXXXXX
SERVICIO DE RENTAS INTERNAS
NOTIFICACIÓN DE INICIO DE SUMARIO POR (CONTRAVENCIÓN /FALTA
REGLAMENTARIA) No. XXXXXXXXXXXXXXXXXX
CONTRIBUYENTE:
RUC:
DOMICILIO:
TELEFONO:
(CIUDAD),
Según Resolución No. XXXXXXXXXX publicada en el Registro Oficial No. XXX del
XXXXXX, el Director xxxxxx del Servicio de Rentas Internas, ha delegado al (a)
suscrito (a), la atribución para suscribir y sustentar, dentro del ámbito de jurisdicción
de la Dirección xxxxxx del Servicio de Rentas Internas, las resoluciones
sancionatorias de infracciones tributarias tipificadas como contravenciones y faltas
reglamentarias.
El Art. 314 del Código Tributario establece que la infracción tributaria es toda acción
u omisión que implique violación de normas tributarias sustantivas o adjetivas
- 67 -
sancionadas con una pena establecida con anterioridad a esa acción u omisión.
De la información que dispone la Administración Tributaria existen presunciones de
que el contribuyente XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX habría incurrido en uno de los
casos de contravenciones / faltas reglamentarias definidas en el Art. 315 del Código
Tributario y debidamente sancionados en el Art. (349 si es Contravención/ agregado
a continuación del Art. 351 si es Falta Reglamentaria) del mismo cuerpo legal, toda
vez que no ha presentado la información solicitada mediante la notificación
preventiva de sanción No. xxx.(Aquí se pondrá la causal que corresponda).
AQUÍ ES NECESARIO JUSTIFICAR LA FORMA DE COMPROBACIÓN
ESTIPULADA EN EL 363 (p.e. INFORME SUMARIO DE REVISIÓN,
CERTIFICACIONES DE SECRETARIA, ETC. )
Con estos antecedentes y de conformidad con lo dispuesto en el Art. 363 del Código
Tributario, se concede al contribuyente el término de cinco días hábiles, contado a
partir del día siguiente al de la notificación, para que en ejercicio de su derecho a la
defensa, presente todas las pruebas de descargo que considere convenientes para
justificar las presunciones del cometimiento de la (contravención / falta
reglamentaria). Adicionalmente se le recuerda que de conformidad a la mencionada
disposición legal, una vez concluido el término probatorio, sin más trámite la
Administración Tributaria emitirá la correspondiente Resolución, de acuerdo a las
disposiciones legales antes citadas.
Las pruebas que justifiquen el cometimiento de la (contravención / falta
reglamentaria) se deberán presentar en horario de oficina establecido para el SRI,
esto es de 08h00’ a 16h30’, en la Secretaría XXXXXXX del Servicio de Rentas
Internas de la ciudad de XXXXX, ubicada en la calle XXXXXXXXXXXXXX N°
XXXXXX, o en la oficina más cercana a su domicilio, haciendo referencia a la
presente notificación.- Téngase en cuenta el domicilio señalado para los fines
consiguientes.
NOTIFÍQUESE.- (ciudad) a,
- 68 -
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
DELEGAD@ DE LA DIRECCIÓN XXXXXXXXXXXXX
SERVICIO DE RENTAS INTERNAS
Proveyó y firmó la notificación de inicio de sumario por (contravención / falta
reglamentaria) que antecede, XXXXXXXXXX, DELEGAD@ DE LA DIRECCIÓN
xxxxxxxx DEL SERVICIO DE RENTAS INTERNAS. Lo certifico.
xxxxxxxxxxxxxxx
SECRETARI@ xxxxxxxxxxxxxxx
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Anexo II
Modelo De Resolución Sancionatoria
DIRECCION_REGIONAL DEL SERVICIO DE RENTAS INTERNAS
TRAMITE:
ASUNTO: Resolución Sancionatoria por falta reglamentaria
CONTRIBUYENTE: RAZON_SOCIAL
RUC: xxxxxxxxxxxxx
FECHA:
RESOLUCIÓN SANCIONATORIA No.
LA DIRECCION_REGIONAL DEL SERVICIO DE RENTAS INTERNAS
CONSIDERANDO:
1.Que los artículos 67 y 70 del Código Tributario, señalan que la Administración
Tributaria posee entre sus facultades la sancionadora misma que se manifiesta en la
imposición de sanciones, en los casos y en la medida previstos en la Ley, a través
de Resoluciones que serán expedidas por la Autoridad Administrativa competente.
2. Que el artículo 362 del Código Tributario remplazado por el artículo 49 de la Ley
Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador publicada en el Tercer
Suplemento del Registro Oficial No. 242 de 29 de diciembre de 2007, establece que
la acción para perseguir y sancionar las contravenciones y faltas reglamentarias es
ejercida por funcionarios que tienen competencia para ordenar la realización o
verificación de actos de determinación de obligación tributaria.
3. Que el numeral 6 del artículo 2 de la Ley de Creación del Servicio de Rentas
- 70 -
Internas, manifiesta que es facultad de esta Administración Tributaria imponer
sanciones de conformidad con la Ley.
4. Que en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley de Creación del Servicio
de Rentas Internas, publicada en el Registro Oficial No. 206, de 2 de diciembre de
1997, el Director Regional Norte del Servicio de Rentas Internas ejercerá dentro de
su respectiva jurisdicción, las funciones que el Código Tributario le designa al
Director General del Servicio de Rentas Internas. Además de conformidad con el
numeral 2 del artículo 24 del Reglamento para la Aplicación de la Ley de Creación
del Servicio de Rentas Internas, los Directores Regionales tienen facultad de dirigir,
organizar, coordinar y controlar la gestión del Servicio de Rentas Internas dentro de
su respectiva jurisdicción.
5. RESOLUCION RESOLUCION1 RESOLUCION2
6. Que el cuarto inciso del artículo 315 del Código Tributario sustituido por el artículo
9 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador publicada en el
Tercer Suplemento del Registro Oficial No. 242 del 29 de diciembre de 2007,
establece que “las violaciones de reglamento o normas secundarias de
obligatoriedad general, que no se encuentran comprendidas en la tipificación de
delitos o contravenciones”, constituyen una falta reglamentaria.
7. Que el artículo 351 del Código Tributario sustituido por el artículo 36 de la Ley
Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador, señala: “son faltas
reglamentarias en materia tributaria, la inobservancia de normas reglamentarias y
disposiciones administrativas de obligatoriedad general, que establezcan los
procedimientos o requisitos necesarios para el cumplimiento de las obligaciones
tributarias y deberes formales de los sujetos pasivos”.
8. Que el artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Venta y Retención,
establece "Autorización de impresión de los comprobantes de venta y de
comprobantes de retención.- Los contribuyentes solicitarán al Servicio de Rentas
Internas la autorización para la impresión de los comprobantes de venta y sus
documentos complementarios, así como de los comprobantes de retención, a través
de los establecimientos gráficos autorizados, en los términos y bajo las condiciones
- 71 -
del presente Reglamento. Los comprobantes de venta y sus documentos
complementarios, así como de los comprobantes de retención, tendrán un período
de vigencia de doce meses cuando el contribuyente haya cumplido cabalmente con
su obligación de presentar las declaraciones y haber efectuado el pago de los
impuestos administrados por el Servicio de Rentas Internas (...)"
9. Que el artículo 17 del Reglamento de Comprobantes de Venta y Retención señala
los requisitos impresos para las facturas, notas de venta, liquidaciones de compras
de bienes y prestación de servicios, notas de crédito y notas de débito.
10.Que respecto de la emisión de comprobantes de venta, el artículo 18 del
Reglamento de Comprobantes de Venta y Retención, señala la información no
impresa que deben contener las facturas sobre la transacción.
11. Que el artículo 37 del Reglamento de Comprobantes de Venta y Retención
señala los requisitos impresos que deben contener los comprobantes de retención.
12.Que respecto de la emisión de comprobantes de retención, el artículo 38 del
Reglamento de Comprobantes de Venta y Retención, señala la información no
preimpresa que deben contener los comprobantes de retención.
13. Que el artículo 41 del Reglamento de Comprobantes de Venta y Retención
señala: “(...) Los comprobantes de venta, notas de crédito, notas de débito, guías de
remisión y comprobantes de retención no deberán presentar borrones, tachones o
enmendaduras. Los documentos que registren los defectos de llenado se anularán y
archivarán en original y copias.”
14. Que mediante Comparecencia y Requerimiento de Información No.
REQ_INFORMACION , legalmente notificada el día FECHA_REQ_INFORMACION ,
la Administración Tributaria dispuso que con fecha FECHA_COMPARECENCIA a
las HORA_COMPARECENCIA horas, el contribuyente RAZON_SOCIAL se
presente en las oficinas del Servicio de Rentas Internas ubicadas en DIR_SRI .
15. Que según consta en el Acta de Comparecencia No. ACTA_COMPARECENCIA
, el contribuyente RAZON_SOCIAL asistió a las oficinas del Servicio de Rentas
- 72 -
Internas portando documentación, de la que se desprende que habría emitido
comprobantes de venta / retención que no cumplen con los requisitos establecidos
en el Reglamento de Comprobantes de Venta y Retención.
16. Que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 363 del Código Tributario
remplazado por el artículo 50 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el
Ecuador publicada en el Tercer Suplemento del Registro Oficial No. 242 de 29 de
diciembre de 2007, con fecha FECHA_INICIO_SUM se notificó al contribuyente
RAZON_SOCIAL con la Notificación de Inicio Sumario por Falta Reglamentaria No.
INICIO_SUMARIO , concediéndole el término de cinco días hábiles para que en
ejercicio de su derecho a la defensa practique todas las pruebas de descargo
pertinentes a la mencionada falta reglamentaria.
17.Que en atención a la Notificación de Inicio Sumario por Falta Reglamentaria No.
INICIO_SUMARIO , el contribuyente RAZON_SOCIAL no ha ingresado
documentación justificativa en relación al cometimiento de la falta reglamentaria./ ha
ingresado un escrito signado con el Trámite No. XXXX en el que manifiesta: XXXX,
lo cual no justifica el cometimiento de una falta reglamentaria por cuanto la
Administración Tributaria ha constatado que se ha configurado las condiciones
jurídicas objeto de sanción, por haber emitido comprobantes de venta / retención sin
los requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Venta y
Retención.
18.Que artículo innumerado agregado a continuación del artículo 351 del Código
Tributario por el artículo 37 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el
Ecuador, dispone lo siguiente:
“Art. (...) Sanciones por Faltas Reglamentarias.- Las faltas reglamentarias serán
sancionadas con una multa que no sea inferior a 30 dólares ni exceda de 1.000
dólares de los Estados Unidos de América, sin perjuicio de las demás sanciones,
que para cada infracción, se establezcan en las respectivas normas.
El pago de la multa no exime del cumplimiento de la obligación tributaria o de los
deberes formales que la motivaron”.
- 73 -
19. Que de conformidad al análisis contenido en los numerales que anteceden, la
Administración Tributaria considera procedente sancionar al contribuyente
RAZON_SOCIAL por falta reglamentaria.
Y en uso de las facultades establecidas,
RESUELVE:
1.SANCIONAR al contribuyente RAZON_SOCIAL con una multa de
VALOR_MULTA_PALABRAS (USD VALOR_MULTA_CIFRAS ), por emitir
comprobantes de venta / retención sin los requisitos establecidos en el Reglamento
de Comprobantes de Venta y Retención.
2.ADVERTIR al contribuyente RAZON_SOCIAL que deberá cancelar dentro del
término de veinte días, la suma de USD VALOR_MULTA_CIFRAS (
VALOR_MULTA_PALABRAS ), en el formulario SRI 106 (Múltiple de pagos), por
concepto de multas por faltas reglamentarias (código 8036), período tributario (08-
2008) de conformidad con lo dispuesto en la presente Resolución, en cualquier
institución del sistema financiero ecuatoriano, caso contrario se dispondrá que el
Departamento correspondiente del Servicio de Rentas Internas inicie el
procedimiento administrativo de ejecución, con la emisión del respectivo título de
crédito, en los términos de los artículos 149 y siguientes del Código Tributario.
3.COMUNICAR con la presente Resolución al Departamento de COBRANZAS, para
que efectúe el seguimiento y registro del cumplimiento de esta obligación.
4.DISPONER que los Departamentos correspondientes del Servicio de Rentas
Internas, procedan a la respectiva contabilización de las transacciones implícitas en
esta Resolución.
5.NOTIFICAR la presente Resolución a RAZON_SOCIAL en su domicilio ubicado
en DIRECCION DIRECCION1 DIRECCION2 , TELEFONO TELEFONO1
NOTIFÍQUESE.- CIUDAD a,
- 74 -
NOMBRE_DIRECTOR
CARGO_DIRECTOR
SERVICIO DE RENTAS INTERNAS.
Proveyó y firmó la Resolución Sancionatoria que antecede NOMBRE_DIRECTOR ,
CARGO_DIRECTOR DEL SERVICIO DE RENTAS INTERNAS. Lo certifico.-
NOMBRE_SECRETARIO
CARGO_SECRETARIO
SERVICIO DE RENTAS INTERNAS
Elaborado por: FUNCIONARIO
Supervisor: SUPERVISOR
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Anexo III
Proyecto de Tesis
UNIVERSIDAD TÉCNICA PARTICULAR DE LOJA La Universidad Católica de Loja
ESCUELA DE CIENCIAS JURÍDICAS
MAESTRÍA EN DERECHO ADMINISTRATIVO
PROYECTO DE TESIS
TEMA: “DEL ACTO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR TRIBUTARIO”
AUTOR: DR. ALEX PATRICIO RIASCOS CHAMBA
CENTRO UNIVERSITARIO: LOJA 1. Planteamiento del Problema:
La actual situación tributaria en nuestro país ha sido puesta en la palestra de las
prioridades del Estado, manteniendo políticas claras, tangibles y necesarias para el
desarrollo y sustento del mismo, considerando que, el Presupuesto General del
- 76 -
Estado está conformado tanto por ingresos petroleros como no petroleros, estos
últimos, como es el caso de los Tributos; por lo tanto, la materia tributaria tiene un
contexto coyuntural completamente vigente, necesario y aunque, en la normativa se
presume y se da por asentado que es de conocimiento general, existen muchas
dudas, y situaciones que por su naturaleza son de rechazo social, aunque el fin que
tienen estos son de directo beneficio para la comunidad en General.
Ahora bien, resulta imperecedero explicar lo referente al problema planteado, es sin
duda alguna un motivo, más que urgente, significa la estandarización de los casos
cuya tipicidad si bien es cierto se encuentra definida de manera general en la norma,
pero estas acciones no se encuentran particulariza, identificadas, individualizadas
en la materia.
A decir de Jorge Zavala Egas, “hay la exigencia de la labor de tipificación legislativa
de las conductas consideradas como contrarias al Ordenamiento jurídico, esto es, de
las conductas antijurídicas que puedan lesionar los bienes jurídicos protegidos por la
normativa penal tributaria.”59; siendo así que es necesaria la indagación y estudios
sobre este tema, “Del Acto Administrativo Sancionador Tributario”. Pero
individualmente, partiendo de estas para definir el problema, el mismo que lo
expongo, así:
“La no precisión en la tipificación de las acciones definidas así como
contravenciones y faltas reglamentarias en materia tributaria, al ser juzgadas de
modo general, provocaría una discrecionalidad al momento de sancionar
pecuniariamente a los sujetos pasivos infractores”
El Estado, a través del sujeto activo en materia tributaria 60 procede en estricta
aplicación del Principio de Legalidad, siendo así que, el Art. 70 del Código Tributario
señala respecto a la facultad sancionadora que: “En las resoluciones que expida la
autoridad administrativa competente, se impondrán las sanciones pertinentes, en los
casos y en la medida previstos en la ley”; por lo que al momento de sancionar a un
contribuyente, se encuentra presente la necesidad del análisis de la normativa
presuntamente inobservada por el ciudadano, a decir de las contravenciones en
59 ZAVALA Egas Jorge, Delito Tributario, 2008, pág. 24 60 Refiriéndome a Tributos Internos como el Impuesto a la Renta, IVA, ICE, a la Matriculación Vehicular, etc.
- 77 -
materia tributaria, estas, según el Art. 345 del Código Tributario: “son las acciones u
omisiones de los contribuyentes, responsables o terceros o de los empleados o
funcionarios públicos, que violen o no acaten las normas legales sobre
administración o aplicación de tributos, u obstaculicen la verificación o fiscalización
de los mismos, o impidan o retarden la tramitación de los reclamos, acciones o
recursos administrativos.”; en concordancia con el tercer inciso del Art. 318 del
Código Tributario que señala: “Constituyen contravenciones las violaciones de
normas adjetivas o el incumplimiento de deberes formales61, constantes en este
Código o en otras disposiciones legales.” (El énfasis agregado).
Teniendo claro esto, los hecho puedan que resulten significativamente arduos, es
decir, las acciones típicas definidas así como inobservancias de normas adjetivas o
incumplimiento de deberes formales, pueden ser muchas y cometidas por todos,
pero generalizarlas así no resulta apropiado, coherente, ni mucho menos garantiza
una efectiva tutela de los derechos consagrados en la constitución, en virtud de las
sanciones establecidas a éstas inobservancias que se encuentran consagradas en
el Código Tributario en el artículo 349, que señala: “A las contravenciones
establecidas en este Código y en las demás leyes tributarias se aplicará como pena
pecuniaria una multa que no sea inferior a 30 dólares ni exceda de 1.500 dólares
de los Estados Unidos de América, sin perjuicio de las demás sanciones, que para
cada infracción, se establezcan en las respectivas normas.” (El subrayado y énfasis
me pertenecen).
Esta discrecionalidad62 al momento de la aplicación de la pena pecuniaria, por parte
de la Administración Tributaria, efectivamente provocaría cierta prejudicialidad a los
contribuyentes, lo que conllevaría a una seria inapreciación de los principio de
igualdad o proporcionalidad que la propia Carta Magna ha establecido para la
aplicación efectiva de los derechos fundamentales y del debido proceso.
Sin el ánimo de establecer una ilegalidad en el pertinente actuar de la Administración
Tributaria, pero se debe analizar lo expuesto, y con ello lograr una unificación de las
acciones típicas que se puedan definir para el caso y establecer las sanciones
61 Art. 96 del Código Tributario 62 No está por demás indicar que la misma apreciación se aplicaría a las faltas reglamentarias en materia
tributaria
- 78 -
adecuadas al tipo de infracción63 , con ello el logro de una justicia mucho más
definida. Es así que el presente trabajo de investigación, tiene un alcance nacional,
pertinente, actual, en virtud de que todos somos contribuyentes de una u otra forma
del Estado ya sea como agente de percepción o de retención; y, por lo que la
importancia del presente trabajo es la idónea, se trata de recalcar, de recabar, de
sostener una tesis que permita a la Administración Pública, sostener su actuar frente
a contribuyentes que efectivamente no han mantenido bajo ningún aspecto una
cultura tributaria ejemplar.
2. Objetivos:
2.1. Objetivo General:
“Analizar la pertinencia de las sanciones pecuniarias impuestas por la Administración
Tributaria en uso de su facultad sancionadora, en virtud de los parámetros
establecidos para la generalidad de las acciones típicas y sancionadas con
contravenciones y faltas reglamentarias, y su repercusión en el ámbito jurídico-
tributario en la generalidad de los escenarios”
2.2. Objetivos Específicos:
1. “Delimitar las conductas típicas enmarcadas en contravenciones y faltas
reglamentarias en la normativa tributaria”
2. “Analizar el Acto Administrativo sancionador en materia tributaria, naturaleza,
pertinencia y legalidad del mismo”
3. “Proponer a cada caso delimitado como contravención y falta reglamentaria
su respectiva sanción pecuniaria.”
3. Hipótesis:
“La no precisión en la tipificación de las Infracciones Tributarias, referente a las
Contravenciones y Faltas Reglamentarias, produce al momento de sancionarlas una
63 Entiéndase esto a las contravenciones y faltas reglamentarias tributarias
- 79 -
discrecionalidad por parte del funcionario ejecutor, en la imposición de sanciones
pecuniarias lo que conllevaría a una eventual impugnación del Acto Administrativo
emanado tanto en sede Administrativa como en sede Judicial ya que se violaría el
derecho a la igualdad de las personas ante la ley”
4. Marco Teórico
Partiendo del hecho que, el ejercicio de la potestad sancionadora administrativa se
inspira en los principios del Derecho Penal, también estos se tendrán en cuenta
aunque aplicándose matizadamente y no de forma automática, es decir, las normas
administrativas se encuentran vigentes en este aspecto, considerando el hecho que
estas sustanciación, se da inicialmente en instancia administrativa, con el
correspondiente procedimiento sumario con notificación previa, otorgándole el
derecho a intervenir al presunto infractor64, concediéndole el término pertinente para
hacer uso de su derecho a la defensa como constitucionalmente se ha establecido,
para luego, de ser el caso, ser sancionado pecuniariamente a través de un Acto
Administrativo, impugnable tanto en sede Administrativa como en sede judicial a
través del Tribunal Contencioso Administrativo.
Entonces, las infracciones tributaras se conceptualiza como “toda acción u omisión
que implique violación de normas tributarias sustantivas o adjetivas, sancionadas
con pena establecida con anterioridad a esa acción u omisión.”
Este concepto no hace sino recoger el principio de legalidad, según el cual no hay
infracción sin ley previa que la tipifique y sancione (Art. 76, num. 3 CRE) (Art. 2, inc.
1 CP).
5. Plan de Contenidos
“De las Infracciones en materia tributaria”
CAPITULO PRIMERO: EL ACTO ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA
1.1. Definición y ubicación del Acto Administrativo en la normativa legal
64 Principio de contradicción
- 80 -
Ecuatoriana.
1.2. El Acto Administrativo frente a la actuación de la Administración tributaria .
1.3. Principios Tributarios y Facultades de la Administración Tributaria
1.3.1. Principio de legalidad
1.3.2. Principio Generalidad
1.3.3. Principio de Igualdad
1.3.4. Principio de Proporcionalidad
1.3.5. Principio de Irrectroactividad
1.3.6. Facultad Determinadora
1.3.7. Facultad Reglamentaria
1.3.8. Facultad Resolutiva
1.3.9. Facultad Sancionadora
1.4. De las infracciones Tributarias
1.4.1. Del Delito Tributario-Defraudación
1.4.2. De las Contravenciones
1.4.3. De las Faltas Reglamentarias
1.4.4. Las penas pecuniarias aplicables a las Contravenciones y Faltas
Reglamentarias
CAPITULO SEGUNDO: Del procedimiento sumario para el juzgamiento de
Contravenciones y Faltas Reglamentarias
2.1 Principios aplicables en el procedimiento Sumario
2.1.1 Principio de Prueba Libre
2.1.2 Principio de Contradicción
2.1.3 Principio de Preclusión
2.1.4 Principio de legalidad
2.2. Del Procedimiento sumario, normativa expuesta, término de prueba y
emisión del Acto Administrativo sancionatorio
2.2.1. Procedimiento Sumario
2.2.2. Término de Prueba
2.2.3. El Acto Administrativo sancionatorio
2.3. Del análisis y tipicidad de la infracción cometida en virtud de los hechos
expuestos
- 81 -
2.4. De la generalidad de la sanción pecuniaria establecida tanto para
contravenciones como para faltas reglamentarias
2.5. De las acciones establecidas así como contravenciones y faltas
reglamentarias, motivación, delimitación, posición en el ordenamiento
tributario y sanciones pecuniarias aplicable a cada caso
2 CONCLUSIONES
3 RECOMENDACIONES
4 PROYECTO DE REFORMA DE LEY
5 ANEXOS
6 BIBLIOGRAFÍA
6. Metodología
Para el desarrollo de este trabajo, se utilizarán diversos métodos científicos, entre
ellos: el método dogmático mediante el cual se recurre a la doctrina nacional y
extranjera, el Derecho comparado y, ocasionalmente, a la jurisprudencia que servirá
para identificar las diversas posiciones jurídicas que se presenten al respecto, el
método analítico para señalar las ventajas y desventajas que se deducirán del
estudio del tema y, finalmente, el deductivo, para de la hipótesis, sacar las debidas a
conclusiones, se aplicará igual el Método exegético que constituye el estudio lineal
de las normas tal como ellas aparecen dispuestas en el texto legislativo, útil para el
comentario de las normas jurídicas, dicho método no será el único a utilizarse
cuando se elabora una tesis. Método sociológico y funcional donde su parte
funcional reposa en el hecho en sí, en la medida en que se le clasifica, se descubre
su génesis y se indaga sobre su naturaleza concreta.”
7. Resultados Esperados
Con el desarrollo de la presente tesis se espera concluir pertinentemente con el
problema de tesis aquí planteado, y su injerencia en la normativa tributaria actual, se
espera una delimitación amplia, clara y sustentada de las acciones que constituyen
contravención y faltas reglamentarias, con su rango de sanción, con ello evitar la
discrecionalidad posible que existe al momento de imponer la pena pecuniaria, con
- 82 -
ello establecer la pertinencia del proceso estudiado y la presentación de una
propuesta de reforma al Código Tributario Ecuatoriano.
8. Cronograma
9. Bibliografía
A lo largo de la investigación se utilizará el siguiente literatura académica:
2. Gómez-Mourelo Caridad, El Nuevo Régimen Sancionador Tributario
Comentado, Editor La Ley, Editorial, Tomo I, 2005; en el Cual se analizará la
importancia de la tipicidad de las acciones establecidas así como infracciones
tributarias.
3. Zavala Egas, Jorge, Delito Tributario, 2008, se analizará este texto en
virtud de ser uno de los grandes constitucionalistas de nuestra nación y su
libro aquí expuesto, brindará un análisis doctrinario pertinente a la tipicidad en
materia tributaria.
4. Jaramillo Hermán, Manual de Derecho Administrativo, Universidad
Nacional de Loja, Editorial del Área Jurídica Social y Administrativa, Loja,
2005, se analizará todo lo concerniente al acto administrativo en general,
naturaleza, legalidad y pertinencia
5. Pérez Royo Fernando, Derecho Financiero y Tributario, Vigésima
Edición, Editorial Civitas, España, 2010; Se analizará este texto referente al
Derecho Tributario general, poniéndole especial atención al capítulo XV que
se refiere a las infracciones y sanciones tributarias.
6. Benalcazar Guerrón Juan Carlos, El acto administrativo en materia
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tributaria, Impresoresmyl, Ediciones Legales S.A., Quito, 2005; doctrina que
nos servirá para el análisis del Acto Administrativo expedido en sede
administrativa
7. Rodríguez-Bereijo León María, La prueba en Derecho Tributario,
Editorial Aranzadi, SA, Primera Edición, España, 2007; texto que servirá para
establecer la pertinencia de la prueba dentro del proceso sancionador
tributario
8. Ferrajoli Luigi, Derecho y Razón, Editorial Trotta, Novena Edición,
2009; texto en el cual se analizará los principios de la normativa penal,
abordada en el marco administrativo tributario
9. Troya Jaramillo, José Vicente, El Contencioso Tributario en el
Ecuador: Que nos permite conocer los antecedentes así como las
competencias del Tribunal Fiscal.
10. Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho Financiero, Tomo I, 7ma.
Edición, Buenos Aires, Depalma, 2001; Se estudiará el Capítulo I respecto a
los principios generales que rigen la actividad administrativa tributaria.
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