um método de custeio híbrido para mensuração dos custos em...

XXV Encontro Nac. de Eng. de Produção – Porto Alegre, RS, Brasil, 29 out a 01 de nov de 2005

ENEGEP 2005 ABEPRO 2110

Um método de custeio híbrido para mensuração dos custos em uma empresa prestadora de serviço por encomenda

Altair Borgert (UFSC) [email protected] José Alonso Borba (UFSC) [email protected]

Marcia Zanievicz da Silva (UFSC) [email protected]

Resumo

As empresas prestadoras de serviço, assim como as empresas de manufatura, apresentam um processo para execução de seus produtos/serviços de forma contínua ou por encomenda. O presente artigo apresenta um método de custeio específico para uma empresa prestadora de serviço do segmento de foto e vídeo que realiza exclusivamente serviços por encomenda. O método é construído a partir da unificação entre o ABC e a UEP, buscando desta forma explorar as vantagens de cada um, considerando-se as limitações e necessidades de informações da empresa objeto de estudo. O trabalho cria um roteiro, passo a passo, para a aplicação do modelo híbrido de alocação de custos, e na seqüência apresenta os resultados práticos da sua aplicação com o relato das contribuições para o processo de gestão da empresa. Palavras-chave: Prestação de Serviços; ABC; UEP.

1. Introdução A empresa prestadora de serviço, embora esteja desobrigada pelo fisco de manter controle de estoque – já que a prestação de serviço se caracteriza pela venda de produtos intangíveis – necessita das informações fornecidas por um sistema de custeio, com o objetivo de compreender o comportamento dos seus custos e a influência que os mesmos têm na gestão dos negócios.

Para mensur estes custos, a prática contábil tem se voltado mais, tradicionalmente, à utilização de sistemas de custeio como Absorção, Baseado em Atividades (ABC) e Direto. Além desses, algumas empresas industriais adotam o método da Unidade de Esforço de Produção (UEP) como forma alternativa, ou complementar, para alocação dos seus custos.

No que se refere ao segmento de prestação de serviços, conforme observam Cardoso, Pereira e Guerreiro (2004), ainda é incipiente, no Brasil, o desenvolvimento de trabalhos acadêmicos relacionados a mensuração de custos para esta atividade econômica.

Assim, este artigo tem como principal objetivo apresentar um estudo baseado na construção de um modelo específico de método de custeio para uma empresa prestadora de serviço, do segmento de foto e vídeo, sob a ótica conceitual do ABC em conjunto com o método da UEP.

O presente artigo tem sua metodologia de pesquisa caracterizada por um estudo de caso, de caráter qualitativo, que utiliza técnicas de entrevista e pesquisa bibliográfica e documental para a sua realização.

1.1. Caracterização da prestação de serviço A principal característica do setor de serviços para Vanderbeck e Nagy (2001) está em ser, fundamentalmente, um benefício intangível consumido no momento em que é fornecido, bem como não possuir propriedades físicas. Em complemento, Hansem e Mowen (2001) dividem as características que diferem os produtos dos serviços em quatro tipos específicos:

mailto:[email protected]





− Intangibilidade: relacionado à natureza não-física dos serviços em relação aos produtos; − Inseparabilidade: no caso dos serviços, o consumo e a sua “produção” não podem ser

separados; − Heterogeneidade: a variação do desempenho na execução dos serviços é, provavelmente,

maior que na preparação de produtos; e − Perecibilidade: a impossibilidade de estocar serviços.

Para a realização de um serviço, é necessário a utilização de algum material de consumo direto, porém os custos com mão-de-obra representam três quartos ou mais, dos custos totais (VANDERBECK & NAGY, 2001). Dependendo do tipo de segmento em que se insere a empresa prestadora de serviço, os custos fixos como depreciação, locação e manutenção, relacionados às instalações e/ou tecnologia podem, igualmente, compor uma parcela relevante dos custos totais.

Assim como os produtos manufaturados, os serviços podem ser caracterizados pela forma como se realiza o seu processo de execução. Neste sentido, uma empresa prestadora de serviço, ao identificar o tipo de processo que melhor se enquadra com as características de execução dos seus serviços, pode determinar com maior eficiência qual sistema de custeio utilizar para mensurar os seus custos.

Vanderbeck e Nagy (2001) comentam que, quando o volume ou complexidade do serviço prestado variar consideravelmente de cliente para cliente, como no caso de serviços de auditoria contábil, mecânica de automóvel, assessoria jurídica, por exemplo, o sistema de custeio por ordem deve ser empregado. Já quando os serviços prestados são relativamente parecidos ou até mesmo iguais, como no caso de serviços de linhas aéreas, cabeleireiros e alguns tipos de restaurantes, o sistema de custeio por processo pode ser empregado.

2. Sistemas de gestão de custos Um sistema de custeio pode ser visto sob dois aspectos: princípio e método. Do pondo de vista do princípio, o fator determinante se relaciona com o objetivo a que se destinam as informações geradas. De acordo com Bornia (2002, p. 51-53), “[...] os princípios de custeio estão ligados aos próprios objetivos dos sistemas de custo”. Já sob a ótica dos métodos, estes dizem respeito à operacionalização dos dados para a obtenção das informações consideradas relevantes; “[...] diz respeito a como a informação será obtida e relaciona-se com os procedimentos do sistema” (BORNIA, 2002, p.51-53).

2.1. Custeio Baseado em Atividades - ABC O Custeio Baseado em Atividades busca, conforme Nakagawa (2001, p. 29), “ ‘rastrear’os gastos de uma empresa para analisar e monitorar as diversas rotas de consumo dos recursos [...] com as atividades mais relevantes, e destas para os produtos e serviços”.

O ABC busca primeiro identificar, classificar e mensurar como as atividades consomem os recursos para, na seqüência, determinar como os produtos consomem as atividades (NAKAGAWA, 2001). Tem se apresentado como um método mais adequado para fornecer informações necessárias ao gerenciamento das empresas comparativamente aos métodos tradicionais. Porém, conforme Coral (1996), Martins (2003) e Borgert (1999), existem fatores restritivos que devem ser considerados:

− Elevado tempo para implantação; − A subjetividade na definição de alguns direcionadores de custos pode vir a gerar

informações apoiadas em bases pouco representativas; − Elevado custo de implantação e manutenção do sistema; e



− Impossibilidade de exatidão das informações geradas quando os direcionadores de custos estão relacionados com critérios ligados ao volume de produção.

2.2. Método da Unidade de Esforço de Produção – UEP A literatura observada considera que a determinação dos custos de uma empresa que produz um único produto/serviço é relativamente simples, e que as dificuldades surgem em função da diversificação da produção/prestação de serviço, bem como da relevância cada vez mais acentuada dos custos indiretos na determinação dos custos totais.

Assim, o método da UEP cria uma relação proporcional entre os vários esforços de produção utilizados na produção de um bem, ou no caso deste trabalho um serviço, comparativamente a outro bem/serviço que utiliza os mesmos esforços, porém em intensidades diferentes. Ou seja, a UEP cria uma unidade homogênea de medida capaz de agrupar e quantificar produtos e/ou serviços distintos, que facilitam o processo de mensuração e controle.

O método da UEP, apesar de apresentar a grande vantagem de transformar uma empresa multiprodutora em monoprodutora, e desta forma permitir uma simplificação do processo de gestão da informação, apresenta, conforme observado em Bornia (2002), fatores restritivos para a sua utilização. Dentre os quais destaca-se:

− Custos de aquisição de materiais diretos não são mensurados pelo método; − Não permite a análise das despesas da estrutura; − Não identificação de melhorias; e − Utiliza somente os gastos de transformação.

2.3. Junção do ABC e UEP Para Bornia (2002, p. 46), “modelo é uma pretensão simplificada da realidade” e sempre passível de melhoria. Uma das decisões na definição de um sistema de custeio é justamente o seu grau de detalhamento, ou seja, o nível de complexidade do modelo, pois quanto mais complexo maior é o seu custo de implantação e manutenção. Desta forma é necessário avaliar sempre a relação custo/benefício.

Considerando-se as características e limitações dos recursos da empresa objeto do estudo, e apoiado nas observações de Spillere (2003), por um lado, de que o ABC é uma importante ferramenta de controle e tomada de decisão, porém sua aplicação em pequenas e médias empresas perde importância devido ao baixo custo que estas despendem com a estrutura indireta, e por outro, de que a UEP, após a etapa de implantação, é de simples operacionalização já que pode ser realizada em uma planilha eletrônica de forma rápida pelo gestor da empresa o que facilita a geração de dados para a gestão da empresa, o presente trabalho propõe um modelo híbrido, a partir da unificação dos dois métodos (ABC e UEP). Tal unificação, doravante passa a se chamar de Medida de Esforço por Atividade (MEA).

Neste sentido, Beuren e Oliveira (1996, p. 39), a respeito da unificação, concluem em seu artigo “[...] que a utilização conjunta dos métodos resulta numa mensuração mais acurada das atividades e permite um melhor controle dos custos totais da empresa”. Por outro lado, Coral (1996, p. 45) comenta que a utilização do método no setor de serviços “[...] não tem sido expressiva, pois este método é mais adequado à fabricação de produtos, onde existe maior constância na produção, do que em organizações fornecedoras de serviços, onde atividades variam constantemente”.

Porém, considerando-se a possibilidade de segmentação do setor de serviços em dois grandes grupos: por ordem e por processo, e que o modelo específico se destina à mensuração dos custos de uma micro empresa prestadora de serviço por ordem, do segmento de foto e vídeo,



acredita-se que a unificação de tais métodos permite aproveitar vantagens como o “rastreamento” das operações que é uma característica do ABC com a simplificação e a padronização propostas pela UEP.

2.3.1 Etapas para implantação do método híbrido As etapas necessárias para a implantação do método híbrido foram construídas com base no modelo apresentado por Bornia (2002) para implantação do ABC e da UEP. A seguir, apresenta-se as oito etapas identificadas como necessárias para o desenvolvimento do modelo proposto, com as respectivas descrições:

1. Mapear os produtos/serviços: conhecer os produtos (serviços) prestados pela empresa e seus processos de execução;

2. Mapear as atividades: identificar e separar os centros de atividades da empresa. Mapear as micro atividades realizadas. Para o modelo proposto, optou-se por um nível baixo de detalhamento;

3. Identificar os custos: obter os dados relativos aos gastos gerais realizados no período, bem como gastos com depreciação e mão-de-obra. Nesta etapa também é identificado os custos com materiais diretos empregados no processo;

4. Identificar os direcionadores: com base nas informações obtidas na segunda e terceira etapa, identificar direcionadores de custos para a alocação dos valores às atividades;

5. Alocar os custos às atividades: transferir os custos identificados para as atividades geradoras, através da utilização dos direcionadores de custos identificados na etapa quatro;

6. Calcular o Custo da Atividade por Hora (CAH): o CAH é obtido através da fórmula – CAH = CA ÷ Np, onde: CA é o custo total da atividade e Np o tempo padrão (horas efetivas trabalhadas no mês);

7. Definir e calcular o Custo do Serviço Base (CSB): o serviço base deve ser um serviço existente ou a combinação de dois ou mais serviços. O custo do Serviço Base é obtido da seguinte forma: CSB= ∑(CAH x Npa), onde: CAH é o Custo da Atividade por Hora e o Npa o tempo de passagem do serviço padrão na atividade;

8. Calculo da Constante de Esforço da Atividade (CEA): é obtido pela fórmula CEA = CAH ÷ CSB, onde: CEA é a Constante de Esforço da Atividade, CAH é o Custo da Atividade por Hora e CSB o Custo do Serviço-Base.

3. Aplicação do método proposto

A empresa, objeto do estudo, está no ramo de foto e vídeo há seis anos, conta atualmente com quatro profissionais em seu quadro de pessoal e dispõe de instalações adequadas ao tipo de serviço que executa. A Figura 1 identifica as áreas de atuação e os tipos de serviços prestados, correspondendo à primeira etapa do processo de implantação. O processo de execução de cada um dos serviços é omitido no presente trabalho com o objetivo de sintetizar a apresentação das informações.

Figura 1 – Tipos de serviços prestados por área

ServiçosFoto Vídeo

Publicitária Eventos Indústrias Outras Publicitário Sociais Treinamento outros



A Figura 1 segmenta os serviços, primeiramente, em duas grandes áreas para, na seqüência, subdividir cada uma em quatro outros segmentos.

O tipo de serviço prestado em cada um destes segmentos é evidenciado no Quadro 1, a seguir.

Serviços de Foto Serviços de Vídeo Publicitária: fotos para catálogos, outdoors e sites. Publicitários: vídeos para comerciais e vídeos

institucionais. Eventos: fotos para apresentações artísticas, casamentos, congressos, treinamentos e convenções.

Sociais: casamentos, eventos e homenagens.

Industriais: fotos para perfil institucional, balanço social, sites e fotos aéreas.

Treinamento: utilização de máquinas, equipamentos e processos produtivos.

Outras: digitalização e restauração de fotos. Outros: edição de vídeos caseiros, duplicação de fitas, reproduções.

Quadro 1 – Serviços prestados por tipo de segmento

Após a visão geral dos serviços prestados por área, a segunda etapa consiste no mapeamento das atividades. O Quadro 2 apresenta as atividades relevantes identificadas como necessárias para a execução dos serviços prestados pela empresa e a descrição dos processos envolvidos nas mesmas. Nesta etapa omite-se a apresentação do dicionário das atividades.

Cód./Atividade Descrição

001 – Recepcionar Receber o cliente, identificar o tipo de serviço, apresentação de modelos de trabalhos, fornecer informações/sugestões, fazer orçamento, agendar serviço, controlar a agenda e entrega dos trabalhos

002 – Apoiar Apoiar a execução dos serviços de foto e vídeo quando necessário, arquivar filmes e fotos de serviços realizados, administrar o fluxo de materiais para laboratórios fotográficos, editores e outros terceiros envolvidos.

003 – Fotografar Identificar necessidades, preparar cenário, materiais/pessoas, realizar o serviço de foto, zelar pelos equipamentos.

004 – Filmar Identificar necessidades, preparar cenário, materiais/pessoas, realizar o serviço de filmagem, zelar pelos equipamentos.

005 – Editar Verificar solicitações do cliente, transferir mídia para o equipamento, editar, enviar para aprovação, ajustar caso necessário, fazer cópias em VHS ou DVD, conforme solicitado.

Quadro 2 – Atividades relevantes e descrição

A terceira etapa está relacionada com a identificação dos custos e despesas. Os dados utilizados são valores indexados que representam uma média mensal, ocorridos no ano de 2004 e são apresentados na Tabela 1 já alocados às atividades – quinta etapa.

Código das Atividades Gasto Fixo/Mês Direcionador Recep. Apoiar Fotogr. Filmar Editar Total

1- Depreciação Área ocupada. 29,00 29,00 518,00 365,00 799,00 1.740,002- Instalações Área ocupada. 105,00 70,00 270,00 0,00 253,00 698,003- Mão-de-Obra Pessoa ocupada 1.098,00 884,00 1.860,00 1.860,00 2.470,00 8.172,00

4- Despesa c/ veículos Km rodado por atividade 123,00 0,00 288,00 288,00 123,00 822,00

5- Desp. c/ comunicação % por atividade 154,00 102,00 190,00 190,00 102,00 738,006- Despesas Gerais % por atividade 170,00 170,00 170,00 170,00 170,00 850,007- Atividade Editar Atividade 0,00 0,00 0,00 0,00 310,00 310,00Total por atividade 1.679,00 1.255,00 3.296,00 2.873,00 4.227,00 13.330,00CAH (total/170 horas) 9,88 7,38 19,39 16,90 24,86

Tabela 1 – Atividades, direcionadores e valores mensais totais por atividade



A Tabela 1, também, contempla informações referentes aos direcionadores de custos – quarta etapa – e a sexta etapa que é o cálculo do Custo da Atividade por Hora (CAH).

O CAH é obtido através da divisão do custo distribuído para cada atividade pelo número de horas trabalhadas. Para este caso específico, as horas trabalhadas empregadas no cálculo foram de 170 (cento e setenta horas) por mês.

A sétima etapa determina que seja definido um serviço base para, na seqüência, realizar o cálculo do Custo do Serviço Base (CSB), cujos valores, em cada uma das atividades, bem como o seu total, são evidenciados na coluna C da Tabela 2.

Neste estudo, optou-se por utilizar como referencial – CSB – o serviço de fotos para perfil institucional – quinze fotos entregues – com o serviço de elaboração de vídeo institucional – seis minutos de duração – consumindo-se, desta forma, recursos de todas as atividades da empresa.

Na seqüência, a Tabela 2 apresenta os tempos estimados e o custo por atividade para a realização do Serviço Base, tais dados são necessários para calcular o Custo do Serviço Base (CSB). A coluna D da Tabela 2 destaca o calculo relativo à oitava etapa – e última – do modelo proposto, que é a determinação da Constante de Esforço da Atividade (CEA).

Serviço: Fotos institucional – 15 unidades e vídeo institucional de 6 minutos

Atividade (A)

Tempo em horas (B)

Custo da Atividade por hora – CAH

(C) Custo do Serviço Base = ∑ (A x B)

(D) * CEA

[(B ÷ E) × 100] Recepção 0,75 9,88 7,41 0,57 Apoiar 0,67 7,38 4,94 0,43 Fotografar 5,58 19,39 108,20 1,12 Filmar 31,83 16,90 537,93 0,98 Editar 43,17 24,86 1.073,21 1,44

(E) Custo do Serviço Base – CSB 1.731,69 * Constante de Esforço da Atividade – multiplicado por cem para evitar a utilização de mais de duas casas

decimais após a virgula, simplificando-se desta forma o processo de cálculo.

Tabela 2 – Cálculo do custo do serviço base e constante em EPS

Com base nos valores obtidos na Tabela 2, pode-se obter o cálculo da Medida de Esforço da Atividade (MEA), conforme modelo proposto, através da multiplicação dos tempos de passagem de cada serviço nas atividades pela sua respectiva Constante de Esforço da Atividade (CEA).

Os serviços em questão são realizados por encomenda. Sendo assim, seus tempos são obtidos nas Fichas de Controle de Serviço, utilizadas pelos funcionários para acompanhar a execução dos mesmos. Tais fichas são iniciadas nas datas de contratação dos serviços e são atualizadas em todo o processo de execução. Nelas, são contemplados os dados de tempo de trabalho por atividade, materiais aplicados, serviços contratados e a data de término. O Quadro 3 apresenta os dados relativos à simulação do fechamento das fichas de controle dos serviços executados no mês de novembro.

Nas colunas das atividades, conforme Quadro 3, os valores representam o resultado da multiplicação do tempo em horas descrito na ficha de controle do produto/serviço pelos respectivos CEA’s de cada atividade. Os valores apresentados na última coluna são as Medidas de Esforço da Atividade de cada produto/serviço prestado no período. Por fim, a última linha, informa a quantidade de MEA que cada atividade efetuou no período, bem como a produção total.



Atividades Recepção Apoio Fotografar Filmar Editar MEA* CEA p/atividade 0,57 0,43 1,12 0,98 1,44 Serviços de Fotos CEA por atividade Outdoor – 1 foto 0,19 1,63 2,24 0,0 0,0 4,06 Balanço Social – 5 fotos 0,29 0,21 6,25 0,0 0,72 7,47 Digitalização – 1 foto 0,10 0,21 0,0 0,0 2,51 2,82 Evento – 10 fotos 0,19 0,32 4,95 0,0 0,0 5,46 Produto Base 0,43 0,29 6,25 31,06 61,97 100,0 Casamento – 100 fotos 0,29 3,84 11,57 0,0 0,0 15,70 Em estúdio – 15 fotos 0,10 0,28 1,87 0,0 0,0 2,25 Catalogo – 1 foto 0,10 1,63 5,23 0,0 0,0 6,95 Site – 1 foto 0,19 0,85 2,24 0,0 0,72 4,00 Folder – 1 foto 0,19 1,63 2,24 0,0 0,0 4,06 Serviços de Vídeos CEA por atividade Evento – 30 min. 0,14 0,07 0,0 4,80 20,82 25,83 Comercial – 0,5 min. 0,14 0,07 0,0 5,94 11,25 17,40 Institucional – 6 min. 0,14 0,07 0,0 31,07 61,25 92,53 Processo Produtivo – 10min. 0,14 0,07 0,0 19,44 46,30 65,95 Reprodução VHS p/DVD 0,10 0,04 0,0 0,0 2,03 2,17 Edição de vídeo 0,10 0,07 0,0 0,33 18,66 19,16 Casamento – 70 min 0,14 0,13 0,0 14,07 48,09 62,43 Homenagem – 5 min. 0,29 0,14 0,0 24,07 44,50 69,00 Utilização Maquina – 10 min 0,14 0,07 0,0 19,44 46,30 65,95 Duplicação fita VHS 0,10 0,04 0,0 0,0 1,91 2,05 Soma por atividade e geral 3,50 11,66 42,84 150,22 367,03 575,25

* MEA =∑ (CEA de cada atividade X Tempo de passagem do serviço na atividade)

Quadro 3 – Medida de Esforço da Atividade (MEA), por serviço prestado no mês de novembro/2004

Diferente do que ocorre em uma empresa com processo de produção/prestação de serviço contínuo, a Medida de Esforço da Atividade não é constante por serviço prestado. Seus valores variam conforme os tempos empregados nos novos produtos/serviços executados. Porém, a Constante de Esforço da Atividade (CEA) permanece a mesma até que haja alguma alteração nos processos ou direcionamento dos custos.

Com os dados obtidos – MEA por atividade, por produto/serviço e total produzido no período – a empresa em questão tem utilizado tais informações para determinar o custo dos serviços executados, avaliar a produtividade por atividade e até tomar decisões relativas a terceirização de parte dos serviços ou a execução internamente, evidenciando-se desta forma, a validade do método.

4. Conclusão

O presente trabalho teve como objetivo propor um modelo especifico de mensuração de custos para uma empresa prestadora de serviço do segmento de foto e vídeo.

A partir da revisão da literatura, onde se buscou a definição de serviço, de sistema de custeio e dos métodos de custeio ABC e UEP, e considerando-se ainda as informações extraídas dos autores Bornia (2002), Spilere (2003), Beurem e Oliveira (1996), bem como as necessidades específicas da empresa estudada, elaborou-se um roteiro de implantação do modelo proposto e posteriormente foi aplicado com a utilização de dados médios mensais.

A pesar de autores como Coral (1996) e Spilere (2003), dentre outros, considerarem difícil a implantação do método da UEP em empresas prestadoras de serviços, o presente estudo propôs a utilização desta metodologia em conjunto com o ABC para fornecer a empresa, objeto do estudo, dados relevantes para a gestão do negócio de forma simples e objetiva, sem



no entanto acarretar em uma sobrecarga de serviço ou de gasto com a geração das informações.

A conclusão obtida é que para esta empresa, o método proposto é aplicável, sendo capaz de fornecer informações relevantes a seus gestores, através de um processo simples que dispensa a utilização de recursos tecnológicos sofisticados e, conseqüentemente, dispendiosos em seu processo de operacionalização.

Por fim, o modelo foi estruturado para uma empresa prestadora de serviço que tem como característica, conforme observado na literatura, a prestação de serviço por encomenda. Futuras pesquisas podem ser dirigidas para a verificação da possibilidade de aplicação deste modelo em outras empresas de serviço sob esta forma bem como de serviços por processo.

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