tributÁrio comentado

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COMENTRIos AOCDIGO TRIBUTRIO1.ACIOAL PAULO CALIENDO Doutor em Direito Tributrio pela PUC/SP. Mestre em Direito dos Negcios e da Integrao pela Faculdade de Direito da UFRGS. Professor do Mestrado da PUC/RS, da Unisinos e de diversos cursos de Ps-graduao em todo o Brasil. ARTIGOS113 A118 COMENTRIOSAOCDIGOTRIBUTRIONACIONAL - ARTIGOS113 A118- 941 Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria. a)Evoluodoconceitodeobrigaotributria.Oestudodoconceitode obrigao tributria um dos mais importantes do Direito Tributrio. Sua origemligadanoocivilsticadeobrigaocivilevoluiuradicalmente ato conceito de obrigao tributria como sendo elemento integrante da regra-matriz de incidncia tributria (RMIT). b)Do conceito deobrigao tributria. A obrigaotributria a espcie de relao jurdica que se instala entre o sujeito ativo (Estado) e sujeito passivo (contribuinte),quetem por objetouma pretensode carter patrimonial (pecnia),em decorrnciadelei,faceo preenchimento dosuporte ftico da hiptese de incidncia da norma tributria. c)Elementos daobrigaotributria. i)Carter relacionai.Considerando a natureza normativa do tributo, a obri-gaotributria secaracterizacomocompondooconseqente da norma jurdico-tributria.A obrigao tributria seinsere,dessemodo,no inte-rior da fenomenologia da norma jurdico-tributria, iniciada com a norma instituidora,passandopeloeventoconcreto,vertidoem linguagemcom petente (fato jurdico) atformar o vnculo obrigacional que une credor e devedor. ii)PretensoPatrimonial(pecnia).Anatureza patrimonial da obrigao tributria decorrncia do conceito de tributo, prescrito no art. 3 do CTN ("Tributo toda prestao pecuniria [... ]''). Igualmente tal exigncia um postulado doEstado Democrtico de Direito que impede a criao detri-butosemdescumprimentoaoprincpiodacapacidadecontributiva.No pode o legislador escolher como fatosgeradores elementos diversosdefa-tos denatureza econmica,comoraa,etnia ou outras consideraesdi-versasdobenefcio(riqueza)queocontribuinteauferepor viveremso-ciedade e,somente em funodisso,determinar a sua justa contribuio manuteno de uma esfera de liberdade e igualdade. iii)Obrigao exlege.A obrigao tributria difere da obrigao de direito privado (obrigaes ex voluntate) em face do fundamento da sua instituio. O vnculo privado surge de um acordo de vontades que estabelece o conte-do e efeitos da relao privada. A obrigao tributria, de outro lado,decor-redeexigncia legal.Esta previso frutodos princpiosquefundaramo Estado nacional (soberania popular, separao dos poderes e submisso do 942- PAULOCALlENDO poder do Estado ao Direito). Tal situao encontra-se consagrada no art.3 doCTN ("Tributo toda prestaol ... ] instituda em lei"). c)Das obrigaes acessrias.A relao tributria entre Estado e contri-buinte exigea satisfaodeum conjuntodedeveresformaisadequado ao esforo de arrecadao, fiscalizaoe controle do cumprimento da obriga-otributria principal.Esteplexodedeverestem sidoequivocadamente denominadode"obrigaesacessrias':vistoquenorevestemnatureza patrimonial e tampoucosoacessriosno sentido deseguirema sorte de urna obrigao principal. loAobrigaoprincipal surgecomaocorrnciadofato gerador,tem por objetoopagamentode tributoou penali-dade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. o presente pargrafo apresenta a fenomenologia da obrigao tribut-ria: sua criao, objeto e extino. Alguns aspectos de sua redao implicam a mais imponente incoerncia e destroem a preciso do art. 30 doCTN: i)Nascimentodaobrigao:a presena deum 'eventofticopreen-che o antecedente da norma tributria e implica no surgimentoda obrigao tributria. Trata-se de um aspectodofenmenodeinci-dncia tributria,ocorrendo a saturaode sentidoda hiptese de incidncia da norma jurdico-tributria haver automaticamente a produo de efeitos prevista no conseqente da norma. ii)Naturezadeclaratriaouconstitutivadaobrigaotributria:a tesedeclaratrial entende que a obrigaotributria nasceconjun-tamente com a ocorrncia do evento tributrio. A tese constitutivista entende,por outro lado,queaobrigaotributria surgesomente quando relatado (vertido em linguagem competente) o evento tri-butrio.2 No Brasil, a tese declaratria assumiu predominncia te-rica e est presente no texto doCTN. iii)Objetodaobrigaoprincipal- tributo:aafirmaorealizada est em conformidade com o postulado do art. 30do CTN, da natu-reza pecuniria dos tributos. LConsagrada no CTN. 2.A TeoriaCOl1stitutivista defendida especialmente por Enrico Aliaria e Antonio Berliri, na It-lia e Paulo de Barros Carvalho, no BrasiL COMENTRIOSAOCDIGOTRIBUTRIONACIONAL - ARTIGOS113 A118- 943 iv)Obrigaodaobrigaoprincipal- penalidadepecuniria:tal afirmao afronta diretamente o disposto no art. 30do CTN, deque ostributos tm natureza pecuniria e que noconstituem sano a atoilcito.Justamentea penalidade pecuniria uma sanoa ato ilcito.Talredaotemsidobastantecriticadapeladoutrinapela suaimprecisocientfica.Aobrigaotributriateriaporobjeto uma prestao pecuniria decorrente de um evento previsto em ato lcito,enquanto a penalidade ou multa tributria seriam decorren tesdeumatoilcito.Aincoernciadaredaosomentepodeser salva, pelo zeloaosistema, com a seguinte leitura: a penalidade tri-butrianoseextinguecomopagamentodaobrigaoprincipal, masseconverte elamesma em obrigao principal (art.113,30). Asdificuldades da redao, da classificao das obrigaes em prin-cipais e acessrias produzem um encadeamento de incongruncias queseespalhapelotextodoCTNeexigeesforadasleiturasque permitam uma leitura sistemtica do texto. v) Extino das obrigaes.Dualismo obrigao e crdito:a parte final doartigotraduz uma separaoentrecrditoe obrigao.Taldis-tino herdada da tradio civilista em distinguir os dois aspectos. Dessa forma,a obrigao nasceria com a ocorrncia do fatogerador e o crditocom o lanamento tributrio.Trata-sedeuma distino difcil, dado que o crdito justamente o direito subjetivo que se tem emexigirocumprimentodeumaobrigao.Estamosnovamente um problema conceitual,vistoquecomopoderia existir uma obri-gao sem crdito e um crdito sem obrigao. A leitura desse artigo somente pode induzir compreenso da adoo da teoria declarati-vista, de que o crdito declara a existncia de uma obrigao. 2 A obrigao acessria decorrente da legislao tributria etempor objetoasprestaes,positivasou negativas,nela previstasno interesse da arrecadao ou da fiscalizaodos tributos. Estepargrafo defineo conceitodeobrigao acessria,bem como a sua finalidade.3 3.Veja-seo conceito de Justia fiscalem TIPKE,KIaus. 5teuerordmmg.Kln,Beck, 2000. 944- PAULOCALlENDO i) Do conceito deobrigao acessria:a primeira crtica a ser formu-lada est na denominao "obrigaoacessria",pela sua inadequa-o, visto que teria sido mais correto denominarem-se tais condutas de"deveresinstrumentais"ou''formais''.Trata-sedecondutasexi-gidascom a finalidadedocorreto cumprimento dodever de pagar tributosnomodoe formaexigidos.Ocumprimentodaprestao pecuniria (tributo) deve ser realizado no modo exigido pelo Direi-to Tributrio, no qualquer modo de cumprimento que satisfaz tal dever,bem como no ser de qualquer forma.Somente o modo e a forma prescritos em leicumprem integralmente o dever tributrio, e sua inadequao gera penalidades tributrias. ii) Da natureza legal daobrigao tributria:o texto do CTN parece estar claro na sua interpretao: asobrigaes tributrias decorrem delei.Existe,contudo,oentendimento jurisprudencial noSTJde que certos deveres, quanto ao modo do cumprimento da obrigao tributria, no exigem disposio legaI,"lpodendo ser estabelecidos por decreto.Em nossoentendimentoasobrigaesacessriasso-mente podem ser estabelecidaspor lei,conforme determinaoart. 113, 2CTN e art.5,II,CF/88. iii) Prestaes,positivas ounegativas:asobrigaes acessrias se re-ferem scondutas positivas (fazer)ou negativas(no fazer). iv)Interessedaarrecadaoou fiscalizaodostributos:ainstitui-odeobrigaesacessriasestvinculada finalidadeessencial depossibilitarocorretocumprimentododeverdepagar tributos. Desse modo, deveestar norteado pelos princpios da proporciona-lidade(razoabilidade,necessidade e proporcionalidade em sentido estrito).Deveexistirumaadequaoentreafinalidadeeomodo exigidopara ocumprimento,nopodendoser estedesproporcio-nal.Pode a administrao tributria estabelecer deveresacessrios para impedir a ao do contribuinte que visa dificultar a ao fisca-lizatria.5 Pode a lei estabelecer modos simplificados de fiscalizao, 40Veja-se,nessesentido,asdecisesdoSTJdequeadeterminaodoprazopara opagamento deICMS pode ser aIteradopor decreto estaduaI(RESPn.84984/SP; AGA n.43922/SP;RESPn. 111l25/SP; RESPn.86331/SP;RESPn.46478/SP e RESPn.32739/SP). 5.Veja-se, nesse sentido, a deciso do STJque fixao domiclio tributrio do contribuinte, em face de situao na quaIexiste a eleiode domicliocom intuito exclusivo de dificultar a aoarre-cadatria (RESP n. 437383/MG). COMENTRIOSAOCDIGOTRIBUTRIONACIONAl- ARTIGOS113 A118- 945 arrecadaoe administraodos tributos; contudo, tal criaono modifica a natureza essencial da relao tributria prevista no orde-namento jurdico.6 v)Regimes especiais de fiscalizao:a criao de "regimes especiais" defiscalizao,controleearrecadaoseconstituememmedidas arbitrriaseinconstitucionais; quandoautorizam adrrnistrao tributriaautilizaodecritriosexcessivos,abusivosouarbitr-rios,conforme entendimento doSTF e STJ.8 vi)Regimesaduaneiros:a tributriaemmatriaadua-neira deveser orientada por consideraes de oportunidade e con-venincia,emfacedapolticadecomrcioexterioreproteodo mercado interno.9 Igualmente pode estabelecer a legislao modali-dade especial para o cumprimento dos deveres aduaneiros. 10 6.Os procedimentos desburocratizados de arrecadao dos tributos, como o SIMPLES (Sistema In-tegrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das EmpresasdePequeno Porte)constitui apenasuma tcnicaunificada de recolhimentode tributos,nomodifica,entretanto, a relao jurdico-tributria. Veja-se AGRESP 244897/PR. 7.Decidiu o STF serem inconstitucionais asnormas que deixam autoridade fiscaloscritrios do regime especial, REn.1154527-SP.Nas decises REn,76455 e 100918,declarou inconstitucio-nal o carter punitiv