tributação do comércio electrónico

Tributação do Comércio Eletrónico

Prof.ª Doutora Glória Teixeira, Profª Associada, FDUP. Coordenadora do CIJE ([email protected])


. Definição de Comércio Eletrónico.

. Necessidade de um novo sistema fiscal?

. Recomendações da OCDE e da OMC.

. O Conceito de Estabelecimento Estável e o Comércio Eletrónico.

. O tratamento em sede de IVA: Perspetiva interna e comunitária.

. Novos conceitos: Cloud Computing e Apostas Online

Definição de Comércio Eletrónico

Necessidade de um novo sistema fiscal?


. O Comércio Eletrónico consiste em qualquer transação comercial que envolva quer organizações quer indivíduos e que seja baseada no processamento e transmissão de dados por via eletrónica, incluindo texto, som e imagem.

. Nesta definição incluem-se as designadas ―vendas à distância‖, relativamente às quais importa considerar a Diretiva 2011/83/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 25 de outubro.

. Permite a criação de um verdadeiro mercado global, em que não existem as limitações inerentes à distância física.

. Distingue-se do comércio tradicional pelo facto de, nas transações efetuadas entre as partes intervenientes, a informação ser transmitida eletronicamente, sem necessidade de um contato pessoal entre as partes.


Através do Comércio Eletrónico e das redes globais de informação é

possível atingir mercados anteriormente fora do alcance da maioria das

empresas portuguesas. Por outro lado, as novas possibilidades abertas

pelas tecnologias da informação e das comunicações permitem

aumentar a produtividade, reduzir custos, flexibilizar a resposta às

transformações do mercado e abrem ainda a porta a novas formas de

cooperação entre empresas espacialmente afastadas, tornam possíveis

estruturas de produção e distribuição inovadoras, bem como o

aparecimento de novos produtos e serviços.

(Cfr. Resolução de Conselho de Ministros Nº 94/99, DR nº198, I Série

B, de 25 de agosto)


. No entanto, o desenvolvimento do Comércio Eletrónico, fruto das suas

caraterísticas, acarretou uma série de desafios ao Direito,

particularmente ao Direito Fiscal.

- Capacidade de atingir um mercado de qualquer país;

- Inexistência de fronteiras físicas;

- Inexistência de intermediários físicos;

- Dificuldades em identificar o comprador e o vendedor;

- Necessidade de relacionar o comércio eletrónico com o conceito de

estabelecimento estável;

- Dificuldades em qualificar os rendimentos obtidos.


. No sentido de dar resposta às dificuldades associadas à difusão do

comércio eletrónico questionou-se a necessidade de estabelecer novas

regras de tributação, especialmente dirigidas ao mesmo.

. Desta forma, colocou-se a hipótese de implementar o designado Bit

Tax, imposto sobre as transações eletrónicas remuneradas, calculado

por aplicação de uma determinada taxa sobre a quantidade de bits

transmitidos

. No entanto, de modo consensual, esta hipótese foi rejeitada porque

assentava essencialmente no tratamento indiferenciado dos bens

online, não acautelando uma correspondência entre o valor real dos

bens transmitidos eletronicamente e a quantidade de bits que o

compõem.


Bit Tax

Exemplo:

Atentemos por exemplo à compra de um livro digital.

Nesta operação, dependendo do software de leitura utilizado para a sua

conversão em texto, assim como da maior ou menor qualidade do

mesmo, o mesmo livro poderia ter dimensões distintas em quantidade

de bits, o que originaria, exatamente para o mesmo bem, diferentes

níveis de tributação.

Recomendações da OCDE e da OMC


Postura Relativamente ao Comércio Eletrónico –

Recomendações da OCDE

. A OCDE, através do seu Comité para os Assuntos Fiscais, apresentou, em

Ottawa, 8 de outubro de 1998, na Conferência Inter-Ministerial subordinada ao

tema ―A Bordeless World. Realising the Potential of Electronic Commerce‖,

importantes conclusões, que importa assinalar e reter.

. Considera a OCDE, através do seu Comité para os Assuntos Fiscais, que os

princípios fiscais que orientam a tributação do designado comércio convencional

devem ser aplicados ao comércio eletrónico, nomeadamente:

1. Princípio da Neutralidade: A tributação não poderá induzir os

contribuintes a determinados comportamentos económicos, como forma de

reação aos diferentes encargos tributários. Desta forma, não deverá ser

promovida uma discriminação fiscal das transações efetuadas por via eletrónica

relativamente às transações efetuadas no comércio convencional.

Tributação do Comércio Eletrónico Postura Relativamente ao Comércio Eletrónico – Recomendações da OCDE

(Continuação)

2. Princípio da Eficiência: Nos termos do qual os custos administrativos relativos à cobrança de impostos deverão ser minimizados.

3. Princípio da Certeza e Simplicidade: Afirmando a OCDE que as normas fiscais devem ser claras e simples, no sentido de permitir que o contribuinte possa compreender os seus efeitos.

4. A prevalência da substância sob a forma, segundo o qual, para efeitos fiscais, se deve ter em conta o conteúdo material de um determinado negócio e não a denominação ou qualificação que lhe foi atribuída pelas partes.

. Com isto, a OCDE manifestou a necessidade de não onerar o comércio eletrónico com tributos que pudessem originar uma discriminação do mesmo em relação ao comércio convencional, reconhecendo igualmente a importância do desenvolvimento do comércio eletrónico


Postura Relativamente ao Comércio Eletrónico – Recomendações

da OMC

. A Organização Mundial do Comércio reconheceu a importância do

comércio eletrónico no desenvolvimento da atividade comercial em

geral, defendendo que os Estados devem adotar uma postura de

recetividade e incentivo relativamente a este fenómeno.

. No mesmo sentido da OCDE, a Organização Mundial do Comércio

defendeu que fossem aplicadas ao comércio eletrónico as mesmas

normas utilizadas na regulamentação das práticas comerciais

convencionais.

. Neste âmbito, importa fazer referência à Conferência Ministerial em

Genebra no ano de 1998

O Conceito de Estabelecimento Estável e

o Comércio Eletrónico


O Conceito de Estabelecimento Estável e o Comércio Eletrónico

. Nos termos do artigo 5º do CIRC, estabelecimento estável é definido

como ―qualquer instalação fixa através da qual seja exercida uma

atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.‖

. Resultando da redação dada pelo legislador ao artigo 5º do CIRC que,

para que se considere a existência de um estabelecimento estável, é

necessária presença de uma qualquer instalação física.

. Quanto a isto, a evolução do comércio eletrónico obriga a que o

conceito de estabelecimento estável se adapte a uma realidade para a

qual não estaria inicialmente vocacionado.



(Continuação)

. Em conformidade com o disposto no artigo 5º da Convenção Modelo

da OCDE, ―a expressão "estabelecimento estável" significa uma

instalação fixa, através da qual a empresa exerça toda ou parte da sua

atividade.‖

. O conceito de estabelecimento estável revela a existência de uma forte

ligação económica de um determinado facto tributário a um território,

exigindo-se para tal uma conexão física com o mesmo.


Definição de Estabelecimento Estável e o Comércio Eletrónico

(Continuação)

. Para que se verifique a existência de um estabelecimento estável, é

necessário que se verifique o cumprimento dos seguintes requisitos:

1: A existência de uma instalação fixa, em que releva o controlo

efetivo do espaço por parte da empresa, fazendo-se prevalecer a

substância sobre a forma. Isto é, a instalação fixa cumprirá os

requisitos necessários para poder ser qualificada como estabelecimento

estável se forem encontrados elementos de disposição, de controlo e de

efetiva ligação à atividade desempenhada pela empresa;


Definição de Estabelecimento Estável e o Comércio Eletrónico

(Continuação)

2: O exercício contínuo de uma determinada atividade através

dessa instalação fixa, impondo-se uma ligação direta entre a

organização física existente e a atividade desenvolvida pela empresa,

devendo a mesma ser efetuada de modo regular

. Não se considera estabelecimento estável o exercício por parte de uma

determinada empresa de uma atividade ocasional ou até mesmo

isolada, sendo que àquele conceito está diretamente associada a

caraterística de permanência.

Tributação do Comércio Eletrónico Definição de Estabelecimento Estável e o Comércio Eletrónico

(Continuação)

Atividades Instrumentais

. A propósito da atividade desenvolvida diga-se que, para que possamos estar

perante um estabelecimento estável, esta não poderá ser de natureza

meramente preparatória, instrumental ou auxiliar.

. Será necessário verificar a essencialidade da atividade desenvolvida.

. Relativamente às instalações fixas que se destinem ao exercício de atividades

acessórias dispõe a alínea e) do nº 4 do artigo 5º da Convenção Modelo da OCDE

em matéria de imposto sobre o rendimento e sobre o património que, ―a

expressão estabelecimento estável não compreende uma instalação fixa, mantida

unicamente para exercer, para a empresa, qualquer outra atividade de carácter

preparatório ou auxiliar.‖

Tributação do Comércio Eletrónico Definição de Estabelecimento Estável e o Comércio Eletrónico

(Continuação)

. Atentando ao disposto no nº 8 do artigo 5º do CIRC, e como exemplo de instalações que não são consideradas estabelecimento estável:

a) As instalações utilizadas unicamente para armazenar, expor ou entregar mercadorias pertencentes à empresa;

b) Um depósito de mercadorias pertencentes à empresa mantido unicamente para as armazenar, expor ou entregar;

c) Um depósito de mercadorias pertencentes à empresa mantido unicamente para serem transformadas por outra empresa;

d) Uma instalação fixa mantida unicamente para comprar mercadorias ou reunir informações para a empresa;

e) Uma instalação fixa mantida unicamente para exercer, para a empresa, qualquer outra atividade de carácter preparatório ou auxiliar;

f) Uma instalação fixa mantida unicamente para o exercício de qualquer combinação das atividades referidas nas alíneas a) a e), desde que a atividade de conjunto da instalação fixa resultante desta combinação seja de carácter preparatório ou auxiliar.



(Continuação)

. Necessidade de adaptação do conceito de Estabelecimento

Estável

. O comércio eletrónico, caraterizado por uma realidade virtual e

incorpórea, coloca dificuldades de articulação com os conceitos atrás

descritos, que implicam a existência de uma realidade física.

. No âmbito do comércio eletrónico, o espaço físico com fronteiras

delimitadas dá lugar a um espaço virtual, em que o fluxo de operações

se revela difícil de controlar.



(Continuação)

. Na verdade, será necessário adaptar o conceito de estabelecimento

estável às caraterísticas próprias do comércio eletrónico, adaptando-se

assim os requisitos tradicionais a esta nova realidade.

. Isto porque, uma determinada empresa que desenvolva toda a sua

atividade através de meios eletrónicos, pode operar inteiramente num

determinado país sem que para isso tenha qualquer instalação física ou

ainda qualquer funcionário.

. Operando, por exemplo, através de um Website, alojado num servidor

desse mesmo país.

Tributação do Comércio Eletrónico O Conceito de Estabelecimento Estável e o Comércio Eletrónico

(Continuação)

. No entanto, a existência de um determinado servidor não implica necessariamente a existência de um estabelecimento estável.

. Isto porque, será necessário verificar que esse mesmo servidor é o que permite a uma determinada empresa exercer a sua atividade contínua e substancial.

. A título de exemplo, uma empresa que se dedica à venda de livros online não terá um estabelecimento num determinado país só por ter alojado num servidor aí instalado um website através do qual faz publicidade à sua atividade. Neste caso estaremos perante uma atividade acessória, instrumental à atividade principal, a venda de livros.

. Por outro lado, se esse mesmo website se assumir como a plataforma através da qual a empresa opera as vendas de livros online, atividade central da mesma, poderemos admitir a existência de um estabelecimento estável.



(Continuação)

. Os conceitos de ―permanência‖ e de ―instalação física‖ não estão

adaptados à nova realidade do comércio eletrónico:

1) Um Website é facilmente deslocável de um país para outro,

desafiando o critério de permanência mínimo exigido pelo conceito

de estabelecimento estável;

2) Também não pressupõe uma instalação física num determinado

território, podendo estar alojado num servidor estrangeiro.



(Continuação)

. Exige-se o repensar do critério da ―existência física‖, de modo a que

este possa abranger a questão dos intangíveis e do comércio

eletrónico.

. Na verdade, este critério não acompanha a nova realidade constituída

pelo comércio eletrónico, sendo que, mesmo nos comentários feitos

ao artigo 5º da Convenção Modelo da OCDE, ainda não é feita

referência à necessidade de relegar para um plano subalterno a

questão da ―existência física‖ e de, por outro lado, atentar à

determinação daquilo que poderá ser designado por ―centro de

negócios da empresa‖.

O tratamento em sede de IVA: Perspetiva

interna e comunitária


Tratamento em sede de IVA – Perspetiva Interna e Comunitária

. O comércio eletrónico, fruto das suas caraterísticas, colocou vários

desafios à tributação, nomeadamente em sede de IVA.

. Neste domínio, os principais problemas prendem-se com a dificuldade

de localizar as operações sujeitas a IVA, assim como apurar a

identidade dos intervenientes, tarefa dificultada pelo frequente

anonimato que carateriza o comércio eletrónico.

. Ademais, é necessário distinguir quando tratamos, para efeitos de

IVA, de uma transmissão de bens ou de uma prestação de serviços.



(Continuação)

. Será considerada prestação de serviços para efeitos de IVA, por

exemplo:

- A prestação de serviços de ensino à distância, através de uma

plataforma online;

- O fornecimento de Websites informáticos, a domiciliação de páginas

Web, ou a manutenção à distância de programas e equipamentos.



(Continuação)

. Por outro lado, serão consideradas transmissão de bens, as seguintes

operações:

- A encomenda de um livro através de um Website da livraria, sendo o

referido livro entregue através dos correios ou transportadora na

morada do adquirente;

- A encomenda de um programa de software através de website, com a

sua entrega a ser efetuada por correios ou transportadora para a

morada do adquirente.



(Continuação)

. No âmbito do comércio eletrónico, em sede de IVA, o legislador ainda

não acompanhou com eficiência a evolução dos conceitos, exigindo,

para que se considere transmissão de bens, que exista um determinado

bem físico.

. No entanto, um bem será sempre um bem, independentemente do seu

suporte.

. Por exemplo, um livro, seja em formato de papel ou formato

eletrónico, deverá ser considerado como um bem, e não como um

serviço.

Tributação do Comércio Eletrónico Tratamento em sede de IVA – Perspetiva Interna e Comunitária

(Continuação)

. Considerando que a aquisição de um bem em formato eletrónico é uma prestação de serviços, poderemos atentar contra o princípio da neutralidade fiscal, onerando especialmente as transações eletrónicas.

Por exemplo, no ponto 2.1 da Lista I do CIVA, relativa a bens e serviços sujeitos a taxa reduzida, verificamos que os jornais, revistas de informação geral e outras publicações periódicas que se ocupem predominantemente de matérias de caráter científico, educativo, literário, artístico, cultural, recreativo ou desportivo, e livros em todos os suportes físicos, estarão sujeitos à taxa reduzida de IVA, 6%.

. No entanto, os mesmos bens, em formato eletrónico, estarão sujeitos à taxa de IVA de 23%, o que representa uma clara violação do princípio da neutralidade fiscal.



(Continuação)

. Impõe-se que o legislador se adapte à realidade do comércio

eletrónico, e atente à substância das transações.

Por exemplo, andou bem o legislador quando, no nº 2 do Anexo D ao

CIVA, ao qual é feita referência na alínea d) do nº 12 do artigo 6º do

CIVA, indica como prestação de serviços por via eletrónica o

―Fornecimento de programas e respetiva atualização‖, operação da qual

claramente faz parte a prestação de um serviço.

. Por outro lado, no nº 4 do mesmo Anexo, relativamente ao

fornecimento de música, filmes e jogos, o legislador não específica com

o rigor que lhe seria exigível o que pretende abranger com esta

previsão, carecendo a mesma de uma maior explicitação.



(Continuação)

. Além disso, importa ainda determinar a natureza do adquirente na

operação, isto é, se estamos perante um sujeito passivo em sede de IVA

ou não.

. Assim, poderemos estar perante operações:

- B2B (Business to Business), em que o adquirente é sujeito passivo de

IVA;

- B2C (Business to Consumer), em que o adquirente não é sujeito

passivo de IVA.



(Continuação)

. Em sede de IVA, assume um papel fundamental a determinação da

localização das operações, com o intuito de aferir qual o Estado-

Membro em que a mesma deverá ser sujeita a tributação.

. Assim, destaca-se a Diretiva 2008/8/CE do Conselho, de 12 de

fevereiro, que vem alterar a Diretiva 2006/112/CE do Conselho,

no que concerne ao lugar das prestações de serviços,

estabelecendo novas regras de localização das mesmas.

. Na sequência da Diretiva 2008/8/CE do Conselho, de 12 de fevereiro,

a determinação da localização das prestações de serviços vai depender

da qualidade do adquirente, isto é, se é ou não sujeito passivo de IVA.



(Continuação)

. Na sequência das novas regras impostas pela Diretiva 2008/8/CE do

Conselho, de 12 de fevereiro, refletidas no ordenamento jurídico português na

redação que foi dada ao artigo 6º do CIVA, deveremos, para determinar a

localização das operações obedecer aos seguintes critérios:

- Quando o destinatário dos serviços não seja um sujeito passivo de IVA

(operação B2C) as operações são localizadas na sede, estabelecimento estável

ou domicílio do prestador dos serviços (Regra Geral).

Por exemplo, se um sujeito passivo português prestar um serviço a um

consumidor particular francês a operação será localizada, cumprindo-se a regra

geral, em Portugal, devendo o prestador liquidar IVA na operação à taxa em

vigor em Portugal.



(Continuação)

. De outro modo, quando um determinado serviço é prestado a um sujeito

passivo de IVA (operação B2B), a regra geral de localização da operação

determina que a mesma seja localizada no local em que o adquirente tem a

respetiva sede, estabelecimento estável ou domicílio fiscal.

Neste caso, voltando ao exemplo anterior, o sujeito passivo de IVA português ao

prestar um serviço a um sujeito passivo de IVA francês, verá a operação, em

cumprimento com a regra geral, ser localizada em França, cabendo ao

adquirente francês, sujeito passivo de IVA, liquidar o IVA à taxa em vigor em

França.

Neste caso, assistimos ao mecanismo do reverse charge, através do qual a

responsabilidade tributária é transferida para o adquirente do serviço prestado.



(Continuação)

. A Diretiva 2008/8/CE do Conselho, de 12 de fevereiro tende a aproximar a

tributação do local de consumo, recorrendo, nos casos em que o adquirente é

um sujeito passivo de IVA, ou seja, quando estamos perante uma operação B2B,

ao mecanismo do Reverse Charge, que inverte a obrigação tributária, fazendo-a

recair sobre o adquirente, que será responsável pela respetiva liquidação do IVA.

. No entanto, as regras gerais atrás descritas não seriam suficientes para

acautelar todas as operações, nomeadamente aquelas em que o operador não

tem qualquer conexão com o território da Comunidade e o adquirente é um

consumidor final, não sujeito passivo de IVA, residente na Comunidade.

. Neste caso, uma vez que não se poderia tributar a operação na sede do

prestador (fora da Comunidade), e que o adquirente não é sujeito passivo de

IVA, poderíamos cair numa situação de não tributação. Por isso, foi criado um

regime especial, que passamos a expor.



(Continuação)

Regime especial para sujeitos passivos não estabelecidos na

Comunidade que prestem serviços por via eletrónica a não sujeitos

passivos residentes

. Este regime foi introduzido pela Diretiva 2008/8/CE do Conselho, de

12 de fevereiro, com o intuito de acautelar em sede de IVA a tributação

de uma operação B2C, em que o prestador do serviço não é residente

na Comunidade e o adquirente, residente, não é sujeito passivo de IVA.

. Desta forma, cria-se para o prestador do serviço a obrigação de registo

e identificação num Estado-Membro, para que possa posteriormente

dar cumprimento a todas as obrigações tributárias decorrentes da sua

atividade.


(Continuação)

. Dita este regime especial que o sujeito passivo não comunitário se registe no espaço comunitário.

. Ser-lhe-á atribuída a possibilidade de optar pelo Estado-Membro em que pretende efetuar o registo para efeitos de IVA, cumprindo aí todas as obrigações tributárias inerentes a todas as prestações realizadas em espaço comunitário.

. Refira-se que apenas os operadores de países terceiros que prestem serviços a não sujeitos passivos de IVA residentes no espaço Comunitário são obrigados a proceder a este registo.

. Os operadores de países terceiros que prestem serviços a sujeitos passivos de IVA sediados em território comunitário não detêm qualquer obrigação de registo, uma vez que as operações serão tributáveis em espaço comunitário, sendo o sujeito passivo adquirente o responsável pelo pagamento do respetivo imposto.


(Continuação)

. Podendo o prestador de serviços de país terceiro optar pelo Estado-Membro em que pretenda efetuar o seu registo para efeitos de IVA, poderia eventualmente levantar-se a questão de, existindo diferenças ao nível das taxas de IVA nos mais diversos Estados-Membros, o prestador de serviços de país terceiro optar sempre pelos Estados-Membros com taxas mais reduzidas.

. No entanto, e para evitar que tal sucedesse, o prestador de serviços, devendo cumprir no Estado-Membro em que tenha efetuado o registo, todas as obrigações tributárias, no que diz respeito à taxa de imposto, terá que aplicar a que vigore no Estado-Membro do adquirente, e não a do Estado-Membro em que se encontre registado.

. Ou seja, a taxa de IVA aplicável às operações corresponderá àquela que vigore no Estado-Membro do adquirente e não àquela que vigore no Estado que o operador de país terceiro optou para efeitos de registo.

Tributação do Comércio Eletrónico Operação Localização da Tributação Normas Aplicáveis

B2B (operação em que o

adquirente é sujeito passivo de

IVA)

Local em que o adquirente tem a

respetiva sede, estabelecimento

estável ou domicílio fiscal.

Mecanismo do Reverse Charge.

• Artigo 44º da Diretiva

2006/112/CE, com as alterações

impostas pela Diretiva

2008/8/CE

• Alínea a) do nº 6 do artigo 6º do

CIVA.

B2C (operação em que o

adquirente não é sujeito passivo

de IVA)

Localizadas na sede, estabelecimento

estável ou domicílio do prestador

dos serviços

• Artigo 45º da Diretiva

2006/112/CE, com as alterações

impostas pela Diretiva

2008/8/CE

• Alínea b) do nº 6 do artigo 6º do

CIVA, a contrario.

B2C (Operação em que o

prestador não é residente na

Comunidade e o adquirente,

residente, não é sujeito passivo

de IVA)

Tributada à taxa vigente no local da

residência do adquirente, impondo-

se ao prestador o registo, para

efeitos de IVA, num Estado-Membro.

• Regime Especial introduzido pela

Diretiva 2008/8/CE, constante

dos Artigos 369º - A e seguintes

da Diretiva 2006/112/CE.

• Alínea d) do nº 12 do artigo 6º

do CIVA.


(Continuação) – O Caso das Vendas à Distância

. No que diz respeito à transmissão de bens, em que destacamos, no âmbito do comércio eletrónico, as vendas à distância, importa referir que estas são objeto de previsão da Diretiva 2011/83/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 25 de outubro, que salvaguarda os direitos dos consumidores.

. Ademais, em sede de IVA, as vendas à distância são objeto de um regime especial de tributação para as operações intracomunitárias, constante do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI), nomeadamente nos seus artigos 10º e 11º.

. A aplicação deste regime especial determina a localização da transmissão de bens no Estado membro da chegada dos bens – princípio da tributação no destino.




. Este regime tem aplicação, para as vendas à distância localizadas fora

do território nacional, em cumprimento com o artigo 10º do RITI,

quando verificadas, simultaneamente, as seguintes condições:

1: O adquirente é um particular ou uma entidade não abrangida pelo

regime geral de tributação das aquisições intracomunitárias no Estado-

Membro de chegada da expedição ou transporte dos bens;

2: Os bens não sejam meios de transporte novos, bens a instalar ou

montar, nem bens sujeitos a imposto especial de consumo;

3: O valor global, líquido do IVA, das transmissões de bens efetuadas

no ano civil anterior ou no ano civil em curso, tenha excedido o

montante a partir do qual são sujeitas a tributação no Estado-Membro

do destino (valor calculado separadamente por cada Estado).



. Nos casos em que as vendas à distância se localizem no território nacional, o RITI (artigo 11º) exige que estejam preenchidos, cumulativamente, os seguintes requisitos:

1: O adquirente seja um sujeito passivo que se encontre abrangido pelo disposto no nº 1 do artigo 5º do RITI ou um particular;

2: Os bens não sejam meios de transporte novos, bens a instalar ou montar nos termos do nº 2 do artigo 9º nem bens sujeitos a impostos especiais de consumo;

3: O valor global, líquido do IVA, das transmissões de bens efetuadas por cada fornecedor, no ano civil anterior ou no ano civil em curso exceda os € 35 000.



. Do exposto, resulta que, para a aplicação do regime especial de vendas à distância constante dos artigos 10º e 11º do RITI, foi imposto que o fornecedor dos bens transmitidos tenha efetuado no ano civil anterior ou no ano civil em curso transmissões superiores a um determinado montante que, no caso de Portugal, se quantifica em € 35 000.

. No entanto, nos termos do nº 3 do artigo 10º do RITI, existe a possibilidade de, preenchendo todos os pressupostos referidos, à exceção do respeitante ao volume das transmissões efetuadas, o fornecedor pode optar pela tributação no Estado-Membro de destino, devendo permanecer no regime pelo qual optaram durante um período de dois anos.

. Da mesma forma, serão tributadas em Portugal as transmissões de bens cujo valor global não exceda os € 35 000 quando os sujeitos passivos tenham optado, nesse outro Estado-Membro, por um regime de tributação semelhante ao do nº 3 do artigo 10º do RITI.


Vendas à Distância

Realizadas a partir

de Portugal com

destino a outro

Estado-Membro

(Artigo 10º RITI)

O total das vendas efetuadas com

destino ao Estado-Membro adquirente

não ultrapassou o limite aplicável

nesse Estado-Membro

A venda está sujeita a IVA em

Portugal, tendo o vendedor de faturar

com IVA em Portugal ao cliente do

outro Estado-Membro, a não ser que

opte pelo nº 3 do artigo 10º do RITI,

caso em que o IVA será devido no local

do consumo


destino ao Estado-Membro do

adquirente já ultrapassou o limite

aplicável nesse Estado-Membro

A venda está sujeita a IVA

no Estado-Membro de chegada dos

bens, pelo que o vendedor

terá de faturar o IVA à taxa aplicável

nesse Estado-Membro, onde terá de o

entregar, nomeando representante fiscal

nesse Estado-Membro


Vendas à Distância

realizadas a partir

de outro Estado-

Membro com

destino a Portugal

(Artigo 11º do RITI)


destino a Portugal ainda não

ultrapassou o limite aqui aplicável (€

35 000)

A venda não está sujeita a IVA em

Portugal, mas no EM do vendedor,

salvo se este tiver optado

expressamente pela sua tributação em

Portugal


destino a Portugal já ultrapassou o

limite aqui aplicável (€ 35 000)

A venda está sujeita a IVA em Portugal,

tendo o vendedor do outro EM de

faturar com IVA português, nomeando

representante fiscal em

Portugal, para cumprimento das suas

obrigações, incluindo a de

pagamento


Posição dos Impostos Aduaneiros relativamente ao Comércio

Eletrónico

Os impostos aduaneiros não conseguem alcançar as transações

efetuadas no âmbito do comércio eletrónico, na medida em que não

existe a presença física de um determinado produto.

Este facto poderá condicionar a neutralidade da tributação, onerando o

comércio tradicional relativamente ao comércio eletrónico.

Por exemplo: A compra de livros provenientes dos EUA, pela via

tradicional está sujeita a tributação aduaneira, ao passo que a

aquisição dos mesmos livros em formato eletrónico não será objeto de

tributação em sede aduaneira.

Novos conceitos: Cloud Computing e

Apostas Online


Novos Conceitos – Cloud Computing

. O conceito de cloud computing refere-se à utilização da memória e das

capacidades de armazenamento e cálculo de computadores e

servidores compartilhados e interligados por meio da Internet, seguindo

o princípio da computação em rede.

. O armazenamento de dados é feito em

serviços a que se poderá aceder de

qualquer parte do mundo, a qualquer

hora, não havendo necessidade de

instalação de programas ou de

armazenamento de dados. O acesso a

programas, serviços e arquivos é

remoto, através da Internet - daí a

alusão à nuvem.


Novos Conceitos – Cloud Computing (Continuação)

. Permite aos utilizadores procederem ao armazenamento online de

dados e de informação.

. Os utilizadores poderão aceder ao armazenamento de dados de

qualquer parte do mundo, a qualquer hora, não havendo necessidade

de instalação de programas ou de armazenamento de dados.

. É um serviço em clara expansão, fruto da sua utilidade prática.



. Como exemplos de empresas que atualmente se dedicam ao Cloud

Computing, destacam-se:



. O uso deste modelo proporciona aos utilizadores diversas vantagens

relativamente ao uso das tradicionais unidades

. Num sistema operacional disponível na Internet, a partir de qualquer

computador e em qualquer lugar, pode-se ter acesso a informações,

arquivos e programas num sistema único, independente de qualquer

plataforma física.

. O requisito mínimo é um computador compatível com os recursos

disponíveis na internet. O computador torna-se apenas um chip ligado

à Internet — a "grande nuvem" de computadores — sendo necessários

somente os dispositivos de entrada (teclado, rato) e de saída (monitor).



. Em sede de tributação, levantam-se desafios relativos à definição de

critérios que permitam tributar os serviços prestados pelas empresas

de Cloud Computing aos seus utilizadores.

. Também aqui, como no comércio eletrónico em geral, em que não

existem evidências físicas das operações efetuadas, uma das grandes

dificuldades será determinar a identidade dos utilizadores deste tipo de

serviços.



. Por outro lado, importa também referir que, maioritariamente, os

serviços prestados pelas empresas de Cloud Computing não envolvem a

transferência de qualquer software.

. O que acontece é que os utilizadores pagam para armazenar online

um determinado conjunto de dados ou de aplicações.

. Não existindo em Portugal qualquer regulação especificamente

dirigida ao Cloud Computing, revela-se necessário analisar as principais

operações efetuadas, enquadrando-as do ponto de vista tributário.



. Posto isto, e analisando a substância das principais operações

efetuadas pelas empresas que se dedicam ao Cloud Computing

verificamos que estas consistem na prestação de um serviço aos

utilizadores que, com este novo mecanismo, garantem um determinado

espaço online, em que podem armazenar dados ou aplicações.

. Desta forma, e uma vez que, como referido, as empresas que

atualmente se dedicam ao Cloud Computing provêm dos EUA, não

poderemos tributá-las em sede de impostos sobre o rendimento, tal que

as mesmas não detêm sequer um estabelecimento estável em Portugal.

Tributação do Comércio Eletrónico Novos Conceitos – Cloud Computing (Continuação)

. No entanto, este serviço deverá ser objeto de tributação em sede de IVA, na medida em que um utilizador português usufrui de um recurso providenciado pelo prestador, o cloud, podendo armazenar online a sua informação.

. Desta forma, poderemos obter três resultados distintos:

1. O serviço de Cloud Computing é prestado por um determinado operador a um sujeito passivo residente, que será responsável pela liquidação do IVA através do mecanismo do Reverse Charge, cumprindo-se assim o artigo 44º da Diretiva 2006/112/CE, com as alterações impostas pela Diretiva 2008/8/CE, transpostos para a alínea a) do nº 6 do artigo 6º do CIVA.



2. O serviço de Cloud Computing é prestado por um determinado

operador residente no Espaço Comunitário a um adquirente não sujeito

passivo de IVA, situação em que a tributação será efetuada na sede,

estabelecimento estável ou domicílio do prestador dos serviços, em

cumprimento com o artigo 45º da Diretiva 2006/112/CE, com as

alterações impostas pela Diretiva 2008/8/CE, transposto para o

ordenamento jurídico português na Alínea b) do nº 6 do artigo 6º do

CIVA, a contrario


3. Situação em que o serviço de Cloud Computing é prestado por um operador que não é residente na Comunidade e o adquirente, residente, não é sujeito passivo de IVA.

Considerando que as empresas dominadoras no âmbito do Cloud Computing provem dos EUA, esta será uma operação bastante frequente.

Desta forma, será a mesma tributada em sede de IVA à taxa vigente no local da residência do adquirente, impondo-se ao prestador o registo, para efeitos de IVA, num Estado-Membro.

Tal decorre do Regime Especial introduzido pela Diretiva 2008/8/CE, constante dos Artigos 369º - A e seguintes da Diretiva 2006/112/CE, com expressão no ordenamento jurídico português na alínea d) do nº 12 do artigo 6º do CIVA.


Conclusões:

. Existe uma grande dificuldade em tributar as operações relacionadas com o Cloud Computing.

. Em sede de tributação do rendimento, seria necessário que as empresas referência que desenvolvem este tipo de serviços estivessem sediadas ou mantivessem qualquer tipo de conexão territorial com Portugal, o que, na prática, não acontece.

. Ainda assim, e mesmo com a definição das regras de tributação em sede de IVA dos serviços prestados por via eletrónica, será extremamente complicado garantir que as operações são declaradas à Administração Tributária.

. Para que seja efetivada a tributação deste tipo de serviços, exige-se uma colaboração máxima do contribuinte com a Administração Tributária, o que nem sempre acontecerá, e uma eficiente fiscalização por parte da Autoridade Tributária das transações eletrónicas efetuadas, com recurso nomeadamente à consulta dos movimentos financeiros efetuados pelos utilizadores através de cartões de crédito ou débito.


Novos Conceitos – Apostas Online

. Os jogos online são uma atividade ainda não regulamentada em

Portugal, sendo que, nos termos da Lei do Jogo (Decreto-Lei 114/2011,

de 30 de novembro), o direito de explorar jogos de fortuna ou azar é

reservado ao Estado, só podendo ser exercido por entidades a quem o

Governo adjudique a respetiva concessão mediante contrato

administrativo.

. Neste sentido, a legislação fiscal não prevê ainda de modo expresso

como se deverá processar a tributação do jogo online, quer no que

respeita às apostas, quer no que respeita aos prémios obtidos.


Novos Conceitos – Apostas Online (Continuação)

. Não existindo previsão legal que acautele a tributação das apostas

online, estaremos a ignorar uma realidade que se difundiu nos últimos

anos em Portugal e que movimenta milhões de euros.

. Aliás, o jogo em Portugal, é tributado em conformidade com o previsto

nos artigos 84º e seguintes do Decreto-Lei 114/2011, de 30 de

novembro.

. Nos termos desta norma, ―As empresas concessionárias ficam

obrigadas ao pagamento de um imposto especial pelo exercício da

atividade do jogo‖.



. No entanto, no que diz respeito às apostas online, a sua promoção e exploração

é reservada à Santa Casa da Misericórdia, o que impede que qualquer outra

entidade, legalmente, explore em Portugal este tipo de jogo.

. Nos termos do artigo 2º do Decreto-Lei 282/2003, de 8 de novembro, ―A

exploração referida no artigo anterior é efetuada em regime de exclusivo, para

todo o território nacional, incluindo o espaço radioelétrico, o espectro herteziano

terrestre analógico e digital, a Internet, bem como quaisquer outras redes

públicas de telecomunicações, pela Santa Casa da Misericórdia de Lisboa

através do seu Departamento de Jogos, nos termos dos diplomas que regulam

cada um dos jogos e do Decreto-Lei n.º 322/91, de 26 de Agosto.‖

. Com esta imposição, e considerando que só a Santa Casa da Misericórdia

poderá explorar o setor das apostas online, estaremos a ignorar uma realidade

que na prática movimenta milhões de euros.



. Ainda assim, Portugal vem revelando intenção em tributar os ganhos

obtidos através do jogo.

.Assim, com o OE de 2013, passaram a ser tributados em sede de

imposto de selo, à taxa de 20%, os prémios do Euromilhões, Lotaria

Nacional, Lotaria Instantânea, Totobola, Totogolo, Totoloto e Joker, na

parcela que exceda os € 5000, em conformidade com o ponto 11.4 da

Tabela Geral do Imposto do Selo.



. No que diz respeito ao mundo das apostas online, em que casas de

apostas como a Bwin, Bet365, BetFair ou a Betclic movimentam milhões de

euros, o principal problema prende-se com a dificuldade em identificar o

apostador que retire rendimentos provenientes das apostas efetuadas.

. Isto porque, pese embora a obrigatoriedade de um registo por parte do

apostador na casa de apostas, a Administração Tributária poderá

eventualmente ter dificuldade em aceder a essa informação.

. Por outro lado, será necessário que as casas de apostas, muitas vezes

estabelecidas em paraísos fiscais, prestem essa informação à Administração

Tributária.



. Na verdade, a legislação tributária aplicável ao jogo foi pensada para

uma época em que as operações sujeitas a tributação eram realidades

materiais atividades ou operações exercidas num determinado

território. Não foi pensada para a época das novas tecnologias de

informação e comunicação, da realidade virtual, da desterritorialização

e desmaterialização de operações.

. As novas formas de jogo, mais concretamente o jogo online (apostas

desportivas e jogos de fortuna e azar online) não foram, nem poderiam

ter sido, especificamente previstas pelo legislador.



.Ainda assim, todavia, somos da opinião que ao jogo online são, em

princípio, aplicáveis as regras gerais de tributação. A este propósito é

importante recordar o teor do artigo 10º da LGT que nos diz: ―O

carácter ilícito da obtenção de rendimento ou da aquisição, titularidade

ou transmissão dos bens não obsta à sua tributação quando esses atos

preencham os pressupostos de incidência aplicáveis”.

. Existe o imposto especial sobre o jogo (IEJ). Contudo, o legislador não

tomou em consideração as novas formas de jogo, mais concretamente o

jogo online.



. A acrescer, tendo em conta a regulamentação nacional e os princípios

da OCDE relativos ao conceito de estabelecimento estável, não pode

afirmar-se que um ―sítio‖ na internet possa ser considerado como tal.

Assim, as empresas de jogo online que não possuem sede, direção

efetiva ou estabelecimento estável entre nós, não estão sujeitas, por

exemplo a IRC.

. Na prática, o não licenciamento e não regulação da atividade traduz-

se numa ausência de tributação quer em IEJ, quer em IRC.



. Em sede de IRS também se colocam sérios problemas. Aliás, a própria

declaração de IRS não está preparada para este tipo de rendimentos.

Mesmo que se entenda, o que não é pacífico, que o artigo 9º do CIRS é

aplicável aos rendimentos derivados do jogo online, existem

dificuldades práticas de tributação.

. Assim, a ausência de concretização de mecanismos necessários para

que a tributação se torne efetiva e as dificuldades de fiscalização neste

âmbito tornam praticamente impossível a tributação do jogo online em

sede de IRS.

Tributação do Comércio Eletrónico Novos Conceitos – Apostas Online (Continuação)

Por exemplo:

No caso de os sujeitos passivos receberem prémios de jogo online de empresas sem sede, direção efetiva ou estabelecimento estável entre nós, o mecanismo de retenção na fonte pode sempre efetivar-se e poderá ser um incentivo para a sua declaração, em virtude do funcionamento da técnica do crédito de imposto. De qualquer forma, a tributação fica dependente da declaração voluntária do sujeito passivo ou de fornecimento de informações das empresas de jogo online. Não estando a declaração de IRS preparada para aceitar esse tipo de rendimentos, nem havendo mecanismos específicos de troca de informações, na prática, estes rendimentos tornam-se muito dificilmente detetáveis. Poderíamos recorrer ao mecanismo das manifestações de fortuna contudo as dificuldades práticas continuam a existir.



. No que toca à regulação do jogo, o TJUE tem vindo a apurar a sua

jurisprudência em várias decisões, das quais é de salientar

nomeadamente os casos Schindler (processo C275/92), Läärä

(processo C-124/97), Zenatti (processo C-67/98), Anomar (processo

C-6/01), Gambelli (processo C-243/01), Lindman (processo C-42/02)

Markus Stoss (C-359 e 360/07 e 409 e 410/07), Carmen Media

Group (C-46/08), Engelman (C64/08), Société Zeturf (C-212/08) e

Sjöberg (C-447 e 448/08), Hartlauer (C-169/07).



. Nestes acórdãos, discutiu-se se as restrições dos Estados Membros às

atividades de jogo seriam eventualmente contrárias às liberdades

económicas fundamentais.

. A este propósito, conclui o TJUE que não serão contrárias às

liberdades económicas fundamentais as restrições que, observando o

princípio da proporcionalidade, tenham por objetivo restringir o jogo de

forma constante e sistemática para fins de proteção ao consumidor ou

aos menores, de prevenção de fraude ou de criminalidade, de questões

de saúde pública, e outros que possam integrar o conceito de ordem

pública.


. Na jurisprudência relativa às apostas online, importa ainda destacar o célebre caso Bwin, que opôs a Santa Casa da Misericórdia de Lisboa e a Bwin International Ltd, com sede em Gibraltar.

. Diga-se que a Bwin oferece aos seus utilizadores uma diversidade de jogos de fortuna ou azar online, incluindo apostas mútuas desportivas, jogos de casino como a roleta e o póquer, e jogos baseados no sorteio de números, semelhantes aos explorados pela Santa Casa da Misericórdia.

. Ora, face à exclusividade que o Decreto-Lei 202/2003, de 8 de novembro confere à Santa Casa da Misericórdia para a exploração deste tipo de jogos em formato eletrónico, discutiu-se no Tribunal de Pequena Instância Criminal do Porto a possibilidade de a Santa Casa da Misericórdia condicionar ou impedir a Bwin de desenvolver a sua atividade.



. No âmbito deste processo, a Bwin alegou que a legislação portuguesa

aplicável aos jogos de fortuna e azar, ao reservar a sua promoção e

exploração, em exclusivo, à Santa Casa da Misericórdia, se revela

incompatível com as normas e jurisprudência comunitárias nesta

matéria.

. Consequentemente, o Tribunal de Pequena Instância Criminal do

Porto suspendeu a instância, interrogando o TJUE relativamente a

estas questões.

. Tendo sido proferido o Acórdão do TJUE, de 8 de setembro de 2009

(C-42/07).



. No Acórdão do TJUE, de 8 de setembro de 2009 (C-42/07), entendeu

o Tribunal que, o artigo 49º do Tratado CE exige ―a eliminação de

qualquer restrição à livre prestação de serviços, ainda que

indistintamente aplicada aos prestadores nacionais e aos outros

Estados-Membros, quando seja suscetível de impedir, entravar ou

tornar menos atrativas as atividades dos prestadores de estabelecidos

noutro Estado-Membro, onde preste legalmente serviços análogos.‖.

. No entanto, considerou o Tribunal que a legislação portuguesa nesta

matéria deverá ser considerada como compatível com o direito

comunitário, na medida em que se mostra proporcional, necessária e

adequada ao fim que prossegue, a proteção dos consumidores

nacionais contra os riscos de fraude e criminalidade.



. Em resultado desta posição, a Bwin foi obrigada a cessar os

patrocínios que oferecia às competições organizadas pela Liga

Portuguesa de Futebol Profissional, tendo-se reafirmado a legitimidade

da Santa Casa da Misericórdia para, em exclusivo, promover e explorar

estes jogos de fortuna e azar em suporte eletrónico, poder que lhe é

conferido pelo Decreto-Lei 282/2003, de 8 de novembro.



. A situação de exclusividade ou de protecionismo em matéria de jogo

online dá origem a que Portugal suporte pesadas perdas de receita

fiscal.

. Para evitar que tal suceda, terá que acautelar juridicamente uma

realidade que não pode ser ignorada, tais são os fluxos financeiros que

faz movimentar.

. Importa por isso enquadrar do ponto de vista tributário os ganhos

obtidos com o jogo online.



Proposta para tributação dos ganhos obtidos com apostas online:

. Sendo praticamente impossível tributar diretamente os contribuinte

em sede de IRS pelos ganhos obtidos com as aposta online, na medida

em que, para que tal fosse possível, estes teriam que colaborar

plenamente com a Administração Tributária ao declarar os respetivos

rendimentos, a única solução será, porventura, impor à empresa

responsável pela promoção e exploração das apostas online, um

determinado conjunto de obrigações.


. Para que os rendimentos dos apostadores pudessem ser objeto da tributação devida, poderia ser imposta à própria empresa que promove e explora as apostas online, a obrigação de reter na fonte uma determinada percentagem de todos os rendimentos pagos aos seus apostadores que obtenham ganhos.

Por exemplo: A Bwin paga ao apostador A € 1000 resultantes de apostas online que este efetuou. Sobre este valor, seria obrigada a reter uma determinada percentagem, deixando a Administração Tributária de depender da posterior declaração do rendimento por parte do contribuinte que, provavelmente, nunca iria suceder.

. Igualmente, urge implementar uma política eficiente de inspeção tributária ao nível de apostas e jogo online, com apelo, em sede internacional, ao mecanismo das trocas de informações.

Referências Bibliográficas e

Diplomas Referência

Tributação do Comércio Eletrónico Referências Bibliográficas

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. REED, CHRIS, Information “Ownership” in the Cloud, in ―Os 10 anos de Investigação do CIJE – Estudos Jurídico-Económicos‖, Almedina, 2010


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. LIQUITO, NEUSA, A Noção de Estabelecimento Estável Segundo a OCDE – A

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Estudos Jurídico-Económicos, Almedina‖, 2010.

Tributação do Comércio Eletrónico Referências Bibliográficas (Continuação)

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Norms For The Taxation Of Business Profits‖.

Tributação do Comércio Eletrónico Diplomas Referência

. Diretiva 2000/31/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 8 de junho de 2000, relativa a certos aspetos legais dos serviços da sociedade de informação, em especial do comércio eletrónico, no mercado interno;

. Diretiva 2002/38/CE do Conselho, de 7 de maio de 2002, que altera, a título tanto definitivo como temporário, a Diretiva 77/388/CEE no que se refere ao regime do imposto sobre o valor acrescentado aplicável aos serviços de radiodifusão e televisão e a determinados serviços prestados por via eletrónica;

. Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao imposto sobre o valor acrescentado.

. Diretiva 2008/8/CE do Conselho, de 12 de fevereiro, que altera a Diretiva 2006/112/CE no que diz respeito ao lugar das prestações de serviços.

. Regulamento De Execução (UE) Nº 282/2011 do Conselho, de 15 de Março de 2011, que estabelece medidas de aplicação da Diretiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado.


Diplomas Referência

. Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.

. Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado.

. Decreto-Lei 114/2011, de 30 de novembro, que reformula a Lei do Jogo instituída

pelo Decreto-Lei 422/89, de 2 de dezembro.

. Decreto-Lei 317/2002, de 27 de dezembro, que republica o Decreto-Lei 84/85, de 28

de março, relativo às lotarias e apostas mútuas, designados por ―jogos sociais‖.

. Decreto-Lei 282/2003, de 8 de novembro, que visa disciplinar o registo de apostas

nos jogos sociais do Estado, ou daqueles cuja exploração lhe venha a ser atribuída

através da plataforma de acesso multicanal.

tributação do comércio electrónico

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