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Tratamento Tributário das Questões Subjetivas na Contabilidade Carmine Rullo Mestre em Controladoria e Contabilidade FEA-USP Professor do Mestrado Profissional da Faculdade FIPECAFI Professor da Pós Graduação Lato Sensu da FGV-Direito/SP

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Tratamento Tributário das Questões Subjetivas na

ContabilidadeCarmine Rullo

Mestre em Controladoria e Contabilidade FEA-USP

Professor do Mestrado Profissional da Faculdade FIPECAFI

Professor da Pós Graduação Lato Sensu da FGV-Direito/SP

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Origem do Referencial Teórico do TemaMonografia e Artigo Científico em fase de elaboração por

Felipe Rosa

Formado em direito pela PUC/SP

Formado em Contabilidade pela Faculdade FIPECAFI

Mestrando em Contabilidade, Finanças e Controladoria pela Faculdade FIPECAFI

Orientador: Carmine Rullo

Título Provável:

Abordagem jurídico-econômica sobre as diferenças entre lucros tributável e contábil.

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Sumário

Tributação Sobre a Renda

Princípios Gerais

Base de Cálculo

Lucro Real

Lucro Real - 2008 a 2014

CSLL

Ajustes

Falta de Ajustes

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Tributação Sobre a Renda – Princípios Gerais

CF, Art. 145

União,

Estados, DF

e Municípios

Impostos TaxasContribuições

de Melhoria

Não poderão ter

bases de cálculo

de impostos

• Caráter Pessoal

• Capacidade Econômica

do Contribuinte

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Tributação Sobre a Renda – Princípios GeraisCF, Art. 149:

Compete exclusivamente

à União

Contribuições Sociais

Contribuições de Intervenção no Domínio

Econômico

Contribuições de Interesse das Categorias Profissionais

ou Econômicas

• Não incidem s/ exportação

• Incidem na Importação

• Alíquotas ad valorem ou

específica

Em Nov/88 foi instituída a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL)

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Tributação Sobre a Renda – Princípios GeraisCF, Art. 153:

Compete à União instituir impostos sobre

I -Importação II - Exportação III - Renda e Proventos de

Qualquer Natureza

IV - Produtos Industrializados

V - Operações de Crédito, Câmbio, Seguro, Títulos e

Valores Mobiliários

VII - Grandes Fortunas

Poder Executivo pode alterar alíquotas• Generalidade

• Universalidade

• Progressividade

• Seletivo (essencial)

• Não-Cumulativo

• Não incidência na exportação

• Redução s/ Bens de Capital

VI- PrpriedadeTerritorial Rural

• Progressivo

• Propriedades Improdutivas

• Fiscalizado por municípios

6

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Tributação Sobre a Renda – Princípios Gerais

• Fato Gerador: Aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica

de renda ou proventos de qualquer natureza.

• Renda: produto do capital, do trabalho ou de ambos;

• Proventos de qualquer natureza: os acréscimos patrimoniais não

compreendidos na renda.

CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL – CTN (LEI 5.172/1966) – Art. 43

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Tributação Sobre a Renda – Base de Cálculo

Faz sentido usar o Lucro Contábil

para apurar a Renda de uma

empresa?

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Tributação Sobre a Renda – Base de Cálculo

Art. 37, Decreto-lei nº 5.844/1943, (vigorou por 34 anos)

LUCRO BRUTO

(-) Despesas necessárias à percepção do lucro e à manutenção da fonte produtora

(-) Juros dívidas para o desenvolvimento das firmas e sociedades

(-) Quotas para a formação de provisões relativas a perdas em liquidação de dívidas ativas

(-) Quotas de depreciação

(-) [(Valor novas máquinas/instalações – Valor venda máquinas/instalações antigas) – Cotas depreciação

anos anteriores]

(-) Quotas de exaustão

(-) Contribuições/doações a instituições filantrópicas

(-) Provisões específicas das companhias de seguro e capitalização

(-) Quotas de amortização dos capitais investidos pelos concessionários de serviço público

= LUCRO REAL = Lucro Operacional do Decreto-Lei 1598/77 (conforme Bulhões Pedreira)

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Tributação Sobre a Renda – Base de Cálculo

Base de Cálculo do Imposto Sobre a Renda

LUCRO REAL

(+) Adições relacionadas no Art. 43, por exemplo

• quantias aplicadas na aquisição de bens de qualquer natureza, quando levadas a lucros e perdas

• ordenados e porcentagens pagos a membros das diretorias das sociedades por ações, que não residam no país

• juros sobre o capital ou quota social atribuídos ao titular e sócios das firmas e sociedades

1. Que a parte do Decreto-Lei 5844 que tratava do IRPJ estava disciplinada nos artigos 37 a 44?

2. Que os artigos 40 a 42 tratavam de lucro presumido e o coeficiente de presunção = 8%?

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Tributação Sobre a Renda –Base de Cálculo

José Luiz Bulhões Pedreira ensina que:

“A última consolidação legislativa do regime do imposto foi o Decreto-lei nº 5.844, de 23 de setembro de 1943 – que, nos

34 anos seguintes foi ditado, derrogado ou modificado por cerca de 400 atos legislativos. Na falta de consolidação

legislativa periódica (não suprida pelos regulamentos, devido à orientação adotada na sua elaboração), a interpretação da

legislação ficou – para a grande maioria dos contribuintes e profissionais – reduzida ao método literal, pois a

compreensão do sistema da lei, que distingue o intérprete do leitor, tornou-se conhecimento esotérico.”

1925 - 2006

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Tributação Sobre a Renda – Base de Cálculo

1ª Constatação: Lucro Contábil Ajustado

No período de 1943 a 1977, a renda das empresas

era tributada tomando-se por base um resultado

definido em lei tributária que, em sua essência,

fundamentava-se em conceitos contábeis, porém,

desde o início já existiam ajustes e muitos outros

foram inseridos nesse período.

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Tributação Sobre a Renda – Lucro Real

Decreto-Lei 1598/77

Art 6º - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas

adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas

pela legislação tributária.

§ 1º - O lucro líquido do exercício é a soma algébrica de lucro

operacional ...., dos resultados não operacionais, do saldo da conta de

correção monetária .... e das participações, e deverá ser determinado

com observância dos preceitos da lei comercial.

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Tributação Sobre a Renda – Lucro Real

2ª Constatação: Lucro Contábil Ajustado

A partir de 1977,

Base de Cálculo = Lucro Real

Lucro (lei comercial)

Lucro Real = +

Ajustes (lei tributária)

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Art. 1º Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinadas ao

financiamento da seguridade social.

Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o

IRPJ.

§ 1º Para efeito do disposto neste artigo:

a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada ano;

......

c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela:

1. exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido;

2. exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de

aquisição, que tenham sido computados como receita;

3. exclusão do lucro decorrente de exportações incentivadas, de que trata......

4. adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido.

§ 2º No caso de pessoa jurídica desobrigada de escrituração contábil, a base de cálculo da

contribuição corresponderá a dez por cento da receita bruta auferida .....

Art. 3º A alíquota da contribuição é de oito por cento.

MEDIDA PROVISÓRIA No 22, DE 6 DE DEZEMBRO DE 1988. Convertida na Lei nº 7.689, de 1988

Tributação Sobre a Renda – CSLL

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Tributação Sobre a Renda – CSLL• IN RFB 1700 DE 14/03/2017

TÍTULO III

DA BASE DE CÁLCULO

Art. 28. A base de cálculo da CSLL, determinada segundo a legislação vigente na data da ocorrência do

respectivo fato gerador, é o resultado ajustado, ....

TÍTULO X

DA TRIBUTAÇÃO COM BASE NO LUCRO REAL E NO RESULTADO AJUSTADO

CAPÍTULO II

DO CONCEITO DE LUCRO REAL E RESULTADO AJUSTADO

Art. 61. Lucro real é o lucro líquido do período de apuração antes da provisão para o IRPJ, ajustado

pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do IRPJ.

§ 1º Resultado ajustado é o lucro líquido do período de apuração antes da provisão para a CSLL,

ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação da CSLL.

§ 2º A determinação do lucro real e do resultado ajustado será precedida da apuração do lucro líquido

de cada período de apuração com observância das disposições das leis comerciais.

Anexo I – Contém lista não exaustiva com 106 adições para apuração do Lucro Real e Resultado

Ajustado

Anexo II – Contém lista não exaustiva com 74 exclusões para apuração do Lucro Real e Resultado

Ajustado

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Tributação Sobre a Renda – CSLL3ª Constatação: Alteração Gradativa da Base

da CSLL

Na origem, a CSLL tinha a intenção de se

tributar lucro contábil ajustado apenas por:

a. Resultados de investimentos avaliados por

MEP ou custo

b. Lucro decorrente de exportações

incentivadas (Befiex, Zona Franca, entre

outros)

Após 29 anos de sua vigência, houve inserção

de inúmeros ajustes à base de cálculo da CSLL

que passou a se chamar Resultado Ajustado.

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Tributação Sobre a Renda – Lucro RealExposição de Motivos do Decreto-lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977

Lei Comercial

Escrituração

Comercial

Lei Tributária

Lucro

Contábil

Escrituração

Fiscal

LALUR

Lucro

Real

“…os ajustes do lucro líquido do exercício que forem necessários para

determinar o lucro real, assim como os registros contábeis para efeitos

exclusivamente fiscal, não modificarão a escrituração comercial…”

Houve essa

interferência?

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Tributação Sobre a Renda – Lucro RealInterferências da Lei fiscal na Contabilidade - Exemplos

• Lei 7799/89 – Instituiu BTN Fiscal

Art. 2° Para efeito de determinar o lucro real - base de cálculo do imposto de renda das pessoas jurídicas -, a

correção monetária das demonstrações financeiras será efetuada de acordo com as normas previstas nesta Lei.

• Lei 8383/91 – Mudou o indexador para UFIR

Art. 48. A partir de 1° de janeiro de 1992, a correção monetária das demonstrações financeiras será efetuada

com base na Ufir diária.

• Lei 8981/95 – PCLD

Art. 43. Poderão ser registradas, como custo ou despesa operacional, as importâncias necessárias à formação de

provisão para créditos de liquidação duvidosa.

• Lei 9249/95 – Correção Monetária

Art. 4º Fica revogada a correção monetária das demonstrações financeiras de que tratam a Lei ...

Parágrafo único. Fica vedada a utilização de qualquer sistema de correção monetária de demonstrações

financeiras, inclusive para fins societários.

• Lei 9430/96 – Perdas no Recebemineto de Créditos

Art. 9º As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão ser deduzidas

como despesas, para determinação do lucro real,.....

Art. 10. Os registros contábeis das perdas admitidas nesta Lei serão efetuados a débito de conta de resultado....

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Tributação Sobre a Renda – Lucro Real

4ª Constatação: Interferência da Lei

Tributária na Legislação Societária

No período de 1978 a 2008, apesar da

intenção em se separar lucro contábil de lucro

tributável, a legislação fiscal sistematicamente

modificou regras contábeis.

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Tributação Sobre a Renda – Lucro Real 2008 a 2014

CFCIBRACONBM&F

BOVESPA

FIPECAFI

ABRASCAAPIMEC

BACEN

CVM

SUSEP

RFB

Nova Contabilidade

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Tributação Sobre a Renda – Lucro Real 2008 a 2014

LLE

(CPC)

Nova Contabilidade

Lei das S/A

(6.404/76)Lei 11.638/2007

MP 449/2008

(Lei 11.941/2009)

Pronunciamentos

Contábeis

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Tributação Sobre a Renda – Lucro Real 2008 a 2014

Tratamento Tributário da Nova Contabilidade

Parágrafo introduzido no art. 177 da lei 6404/76 pela lei 11.638/2007:

§ 7o Os lançamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmonização de

normas contábeis, nos termos do § 2o deste artigo, e as demonstrações e apurações

com eles elaboradas não poderão ser base de incidência de impostos e

contribuições nem ter quaisquer outros efeitos tributários.”

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Tributação Sobre a Renda – Lucro Real 2008 a 2014

Tratamento Tributário da Nova Contabilidade

Lei 11.941/2009 - Art. 16

As alterações introduzidas pelas Leis 11.638/2007 e 11.941/2009 que modifiquem o

critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração

do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei 6.404/76, não terão efeitos

para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo

ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis

vigentes em 31 de dezembro de 2007.

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Tributação Sobre a Renda – Lucro Real 2008 a 2014

Lucro

RealLALUR

25

LLE

(31/12/2007)

RTTLLE

(CPC)

Lei 11.941/2009 - RTT – Regime Tributário de Transição

Lucro

RealLALURLLE

(CPC)

Lei 12.973/2014 – ajustes feitos por adições e exclusões

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Tributação Sobre a Renda – Lucro Real 2008 a 2014

5ª Constatação: Nova Contabilidade –

Tratamento Tributário Neutro

Liberdade para que as regras internacionais da

contabilidade fossem introduzidas sem efeitos

tributários.

RTT e Lei 12.973 introduziram ajustes extra

contábeis.

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Tributação Sobre a RendaResumo das Constatações

1ª Constatação: 1943 a 1977 - Lucro Contábil Ajustado

2ª Constatação: A partir de 1977 - Lucro Contábil

Ajustado

3ª Constatação: Alteração Gradativa da Base da CSLL,

ou seja, ajustes.

4ª Constatação: Interferência da Lei Tributária na

Legislação Societária

5ª Constatação: Nova Contabilidade – Tratamento

Tributário Neutro e ajustes extra contábeis

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Tributação Sobre a Renda1ª Conclusão

O lucro contábil, para ser utilizado como

base para apuração da renda das empresas

necessita de ajustes.

Ao longo de mais de 70 anos, a lei tributária, ao se utilizar do

lucro contábil como base para apuração do IRPJ, precisou ajustá-

lo sistematicamente, seja por intermédio de apurações extra

contábeis ou, até mediante alteração da legislação societária.

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Tributação Sobre a Renda – Ajustes

Por que existem Ajustes?

Quais são os tipos de ajustes ao lucro

contábil para se obter a renda tributável?

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Tributação Sobre a Renda – AjustesCPC 00 (R01)

Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro

• Usuário Principal: Investidores

• Demais Usuários: funcionários, credores, fornecedores e outros

credores comerciais, clientes, governo e o público

Governos, órgãos reguladores ou autoridades tributárias, ...,

podem determinar .... exigências para atender a seus próprios

interesses..., no entanto, não devem afetar as demonstrações

contábeis elaboradas segundo esta Estrutura Conceitual.

Lei das S.A. demonstra mesmo interesse na divulgação de

informações societárias

Tratam-se de práticas comuns à contabilidade e ao direito societário que impactam na composição do lucro contábil

a partir de interesses particulares sujeitos à avaliação pessoal do administrador da pessoa jurídica

SÃO CONCEITOS DO DIREITO PRIVADO

CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DA

INFORMAÇÃO CONTÁBIL-FINANCEIRA ÚTIL

Características qualitativas fundamentais

Relevância

Materialidade

Representação fidedigna

Aplicação das características qualitativas fundamentais

Características qualitativas de melhoria

Comparabilidade

Verificabilidade

Tempestividade

Compreensibilidade

Aplicação das características qualitativas de melhoria

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Tributação Sobre a Renda – Ajustes

Legalidade

Impessoalidade

Isonomia

Necessidade de se ajustar o Lucro

Contábil para reduzir subjetividades

A Renda Tributável deve ter características que atendam os princípios do Direito

Tributário e, por consequência, do Direito Administrativo:

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Tributação Sobre a Renda – AjustesAlém do subjetivismo, há outro motivo para ajustes!

No modelo de tributação da renda, existem escolhas a serem feitas, por exemplo:

Haverá tributação das empresas e dos sócios?

Há algum setor econômico que precise de incentivos?

Há alguma região do país que necessite de incentivos?

Tais escolhas referem-se a políticas fiscais e interferem na tributação da renda

promovendo ajustes ao lucro contábil que não necessariamente estão relacionados

com subjetivismo

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Tributação Sobre a Renda – Ajustes

Sobre os ajustes, é possível classificá-los, portanto, em:

• ajustes para redução do subjetivismo do administrador, no universo privado, para

composição do lucro real, ainda que com efeito temporário.

• ajustes oriundo de políticas fiscais, via de regra, com efeito permanente no tempo.

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Tributação Sobre a Renda – Ajustes

Por subjetividade contábil Subjetividade

Ajuste a Valor Presente - AVP

Escolha da taxa de juros - estimativa de prêmio

pelo risco

Provisões em Geral

Obrigação presente, provável, estimativa

confiável do valor

Perdas Estimadas em Créd. Liq. Duvidosa

Considerar o risco ou a probabilidade de que

ocorra uma perda de crédito

Despesas de Depreciação

Vida útil e valor residual baseados em estimativas

e novas expectativas

Por políticas fiscais Possível explicação

Indedutibilidade de Despesas com Brindes Abuso na utilização da rubrica?!

Isenção Receita de Dividendos (Método do Custo) Evitar-se a bi-tributação econômica?!

Isenção/Indedutibilidade Resultado do MEP Evitar-se a bi-tributação econômica?!

Dedutibilidade das despesas de ágio na incorporação Incentivo fiscal?!

Exemplos de Ajustes

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Tributação Sobre a Renda2ª Conclusão

O lucro tributável precisa ser ajustado por

dois motivos:

1. Eliminar o subjetivismo contábil quando

da apuração da renda tributável

2. Políticas fiscais relativas a

isenções/imunidades/não incidência e

indedutibilidades.

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Tributação Sobre a Renda – Falta de Ajustes

A legislação tributária contém itens que

carregam subjetivismos contábeis sem

que haja ajustes prescritos em lei?

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Tributação Sobre a Renda – Falta de Ajustes

Lei 9249/95

Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão

computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao

balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.

......

§ 7o Os lucros serão apurados segundo as normas da legislação comercial do país

de domicílio. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

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Tributação Sobre a Renda – Falta de Ajustes

Lucro

RealLALUR

Parte A

DRE

Balanço

Patrimonial

Outros Períodos

de Apuração

LALUR

Parte A

LALUR

Parte B

Lucro

Real

E as leis Tributárias que se utilizam de

conceitos contábeis do Balanço Patrimonial?

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Tributação Sobre a Renda – Falta de Ajustes

Exemplos de Regras Tributárias que utilizam conceitos do Balanço Patrimonial

Juros Sobre Capital Próprio -

Patrimônio Líquido “ajustado”

Resultado da Equivalência Patrimonial –

Patrimônio Líquido

Distribuição de Dividendos –

Lucro Contábil

Ganho por variação no percentual de

participação societária –

Patrimônio Líquido

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Tributação Sobre a Renda3ª Conclusão

Há, na legislação tributária brasileira, itens

que compõem a renda a ser tributada pelas

empresas que contêm subjetivismos,

portanto, incompatíveis com o direito

tributário.

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