18 Notícias

O crescimento das multina-cionais decorrente, essencial-mente, da crescente inte-gração das economias e doprogresso tecnológico, colo-ca-lhes diversos problemasfiscais, bem como às Admi-nistrações Fiscais. Entre estesavulta a dificuldade prática dedeterminar correctamente asreceitas e despesas de umasociedade ou estabelecimen-to estável que se integremnum grupo multinacional. Osvínculos existentes numamultinacional podem possibi-litar, nas relações estabeleci-das no seio do grupo, a práti-ca de condições especiais dis-tintas das que normalmenteseriam aplicáveis caso osmembros do grupo agissemcomo empresas independen-tes em mercados livres.Os países membros da OCDEacordaram adoptar o princí-pio do preço de plena con-corrência de forma a eliminaras consequências da existên-cia de relações especiais so-bre os lucros obtidos, tendopor objectivo, simultanea-mente, garantir uma determi-nação adequada do rendi-mento tributável em cada pa-ís e evitar a dupla tributação.Os princípios de tributaçãodas empresas multinacionaisforam acolhidos na Con-venção Modelo da OCDE so-bre o Rendimento e o Patri-

mónio, basicamente no res-pectivo artigo 9.º, relativo àtributação do lucro das em-presas associadas, que prevêa aplicação do princípio dalivre concorrência.Uma das questões mais com-plexas que se suscita no refe-rente à tributação das empre-sas multinacionais consiste nafixação de preços de trans-ferência apropriados. Porpreços de transferência en-tende-se, de acordo com asdirectrizes da OCDE nestamatéria (“Transfer PricingGuidelines for MultinationalEnterprises and Tax Adminis-trations”, 1995), os preços pe-los quais uma empresa trans-fere bens corpóreos, activosincorpóreos ou presta ser-viços a empresas associadas.Por sua vez, considera-se queduas empresas são associa-das, de acordo com o artigo9.º da Convenção Modelo, seuma delas participar, directaou indirectamente, na di-recção, no controlo ou no ca-pital da outra, ou se as mes-mas pessoas participarem, di-recta ou indirectamente, nadirecção, no controlo, ou nocapital das duas empresas.De acordo com os princípiosconsagrados no referido arti-go, quando duas empresas,«nas suas relações comerciaisou financeiras, estiverem liga-das por condições aceites ou

impostas que difiram das queseriam estabelecidas entreempresas independentes, oslucros que, se não existissemessas condições, teriam sidoobtidos por uma das empre-sas, mas não o foram por cau-sa dessas condições, podemser incluídos nos lucros dessaempresa e tributados em con-formidade». Acolhe-se, assim,o princípio do preço da plenaconcorrência, reafirmado nasdirectrizes da OCDE, ao pos-sibilitar-se que as Adminis-trações Fiscais procedam aajustamentos dos lucros, re-metendo-se para as con-dições prevalecentes entreempresas independentes re-lativamente a operações idên-ticas e em circunstâncias aná-logas. De acordo com as di-rectrizes da OCDE, o princí-pio do preço de plena con-corrência é o mais adequadopara a resolução das questõesrelativas a preços de trans-ferência, devendo, na medidado possível, ser preferido aoutros princípios existentes.Entre nós, a matéria dospreços de transferência eraabordada no anterior artigo57.º do Código do Impostosobre o Rendimentos das Pes-soas Colectivas (CIRC), actualartigo 58.º. Na sua versão pri-mitiva, o artigo 57.º, tratando--se de uma disposição exces-sivamente lacónica, era mani-

festamente insuficiente parafundamentar uma actuaçãoda Administração Fiscal e ga-rantir os direitos dos contri-buintes. Através da Lei n.º 30--G/2000, de 29 de Dezembro,o legislador nacional preten-deu acolher na nossa ordemjurídico fiscal, de forma maisdesenvolvida, as orientaçõesda OCDE nesta matéria, ten-do-se pretendido completaresta tarefa com a Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de De-zembro. Todavia, as regrasacolhidas, não se encontran-do em absoluta conformidadecom as directrizes da OCDE,suscitam diversos problemaspráticos, que só poderão serultrapassados através de umaalteração legislativa.Os problemas mais premen-tes dizem respeito ao facto denão se permitir a celebraçãode acordos prévios de preçosde transferência (APP), aosmeios de defesa dos sujeitospassivos perante as correc-ções efectuadas pela Admi-nistração fiscal e ao conceitode relações especiais.

Acordos prévios de preços

Os acordos prévios de preçosde transferência estão defini-dos no primeiro parágrafo donúmero 4.124 das directrizesda OCDE de 1995. De acordocom tal definição consubstan-

06Preços de transferência – principaisproblemas da legislação fiscal nacional

GECTOC – Gabinete de Estudos da CTOC

19TOC Setembro 2005 #66

ciam um «acordo que fixa pre-viamente às operações entreempresas associadas, um con-junto de critérios adequados(respeitantes, por exemplo, aométodo de cálculo, aos ele-mentos de comparação, aosajustamentos a introduzir e àshipóteses de base relativas àevolução futura) na determi-nação dos preços de trans-ferência aplicados a essas ope-rações no decurso de um de-terminado período de tempo».Os APP podem igualmente re-velar-se úteis na resolução dosproblemas decorrentes da apli-cação do artigo 7.º da Con-venção modelo da OCDE norespeitante às questões de re-partição, das actividades dosestabelecimentos estáveis edas sucursais.Ou seja, um APP possibilitaque, previamente à realizaçãodas operações, se defina umconjunto de critérios adequa-dos, tendo em vista a deter-minação do preço de trans-ferência aplicável a essasoperações durante um perío-do de tempo. Estes acordospoderão ser unilaterais, quan-do apenas intervém uma Ad-ministração Fiscal e um con-tribuinte, ou multilaterais, ca-so se esteja perante um acor-do celebrado entre duas oumais Administrações Fiscais.As directrizes da OCDEprevêem e recomendam a ce-lebração de APP, sobretudobilaterais e multilaterais, efec-tuados entre as autoridadescompetentes, quando possí-vel, através do procedimentoamigável da convenção cor-respondente. Tal como referea OCDE, os países membrosque têm experiência na cele-bração de APP estão satisfei-

tos com as vantagens daí de-correntes.Com efeito, a celebração des-tes acordos prévios traduz-senum factor de segurança paraas Administrações Fiscais e pa-ra os contribuintes, introduzin-do uma maior transparêncianos sistemas fiscais, tornandomais previsível o regime dasoperações internacionais, con-substanciando-se, consequen-temente, num factor de com-petitividade do sistema. Aodar-se a oportunidade às Ad-ministrações Fiscais e aos con-tribuintes de se consultarem ecooperarem num espírito deconcertação através da cele-bração de APP, evitam-se ins-pecções e acções morosas ecom custos financeiros rele-vantes. Por outro lado, estesacordos permitem que a Ad-ministração Fiscal obtenha umconhecimento mais aprofun-dado relativamente a certasoperações internacionais, esta-bilizando-se de forma definiti-va situações tributárias extre-mamente complexas. Os APPassentam pois, numa estratégiaex ante, que anula a necessi-dade de acções de fiscalizaçãoex post. A inspecção tributáriadeixará de ser reactiva parapassar a actuar proactivamen-te, de forma negociada e cola-borante.Efectivamente, nos dias de ho-je o investimento transnacionaldá mais importância à estabili-dade dos relacionamentos fis-cais do que à tributação redu-zida. Os APP são precisamen-te os instrumentos indicadospara a prossecução desse im-perativo de estabilização.A União Europeia não tem ain-da uma posição clara sobre osAPP. Todavia, a prática da Co-

missão parece orientar-se para asua admissão, dentro de certasregras. Assim, por um lado, orecém-criado Fórum conjuntoem matéria de preços de trans-ferência deve primordialmenteocupar-se das possíveis medi-das preventivas destinadas aevitar a dupla tributação nestesector, nomeadamente, atravésde acordos prévios. A Co-missão, tendo em conta os tra-balhos da OCDE, pretende,através de intercâmbios de in-formações, ter em conta as me-lhores práticas nesta matéria eincentivar os Estados membrosa introduzirem ou alargaremprogramas bilaterais ou multila-terais em sede de APP.Por outro lado, diversos APPforam objecto de controlo pe-lo Conselho no quadro da apli-cação do Código de Condutada Fiscalidade das Empresas epela Comissão, ao abrigo doinstituto de auxílios de Estado.É, por exemplo, o caso de di-versos regimes holandeses derulings. Em causa não está, po-rém, a existência desses regi-mes, mas a necessidade da suatransparência, a exigência queeles não sejam objecto de apli-cação discricionária ou quenão sirvam para encobrir for-mas de auxílio disfarçadas.Entre nós, apesar de pondera-da na denominada ReformaFiscal de 2000, o ECORFI en-tendeu que a AdministraçãoFiscal ainda não se encontravapreparada para a introduçãodos APP, não obstante a Co-missão de Reforma da Tribu-tação Internacional presididapelo Professor Alberto Xavieros ter proposto em 1999.Em Portugal, a legislação rela-tiva aos preços de transferên-cia é claramente insuficiente,

parecendo não permitir que aAdministração Fiscal celebredirectamente com o contri-buinte um acordo vinculativo,pelo que só se poderá celebrarum APP com a autoridadecompetente de um Estado queseja parte de uma convenção,no contexto do procedimentoamigável. No entanto, esta nãoprevisão expressa dos APP po-derá não ser impeditiva da suacelebração. De acordo com oprevisto no n.º 2 do artigo 37.ºda Lei Geral Tributária (LGT), alei pode prever que outroscontratos fiscais, para além dosrelativos a benefícios fiscais,sejam celebrados entre a Ad-ministração e o contribuinte. A celebração de contratos fis-cais é, hoje, possível em Portu-gal. Apesar de se encontraremunicamente previstos em sedede processo de concessão debenefícios fiscais, é admissível asua extensão generalizada a ou-tras questões como os APP. No-te-se que a sua celebração nãoimplica qualquer disposiçãodiscricionária do poder de tri-butar. Pelo contrário, a previsãoda celebração de APP depen-derá de uma correcta estipu-lação legal das margens de li-berdade negocial do agente ad-ministrativo, tal como acontececom o artigo 39.º do Estatutodos Benefícios Fiscais, regula-mentado pelos Decretos-Lei n.º 401/99 e n.º 409/99, de 14 deSetembro.Urge, todavia, prever-se clara-mente na legislação portu-guesa a celebração de APP. Na próxima edição da Revista«TOC» prossegue a análisedesta temática. ★

Gabinete de Estudos da Câmara dos TOC

22 Notícias

No seguimento do texto pu-blicado na Revista «TOC» n.º 66, de Setembro de 2005,prossegue-se a análise aosproblemas da legislação na-cional relativa aos preços detransferência.Colocam-se questões relati-vas ao conceito de “re-lações especiais” que o le-gislador entre nós, emsubstituição do conceito de“operações vinculadas” (de-finido, no “Glossário deOCDE – Princípios aplicá-veis em matéria de preçosde transferência destinadosàs empresas multinacionaise às administrações fiscais”– CCTF n.º 189, pp.31),acolheu como “operaçõesrealizadas entre empresasassociadas”. Duas empre-sas são consideradas asso-ciadas se uma delas se en-contrar, face à outra em-presa, nas condições esta-belecidas nas alíneas 1–a)ou 1–b) do artigo 9.º daConvenção Modelo da OCDE, o que equivale pordizer que se está peranteempresas associadas quan-do uma empresa de um Es-tado contratante participadirecta ou indirectamentena direcção, controlo oucapital de uma empresa deoutro Estado contratante,ou quando as mesmas pes-soas participam, directa ouindirectamente, na di-

recção, controlo ou capitalde uma empresa de um Es-tado contratante e de umaempresa de outro Estadocontratante). Este conceitotem sido entre nós desdesempre utilizado (desde oartigo 51.º-A do Código daContribuição Industrial,passando pelo primitivo ar-tigo 57.º do CIRC e, agora,no artigo 58.º do mesmoCódigo), como pressupos-to subjectivo da possibili-dade de correcção à maté-ria colectável em sede depreços de transferência, naacepção que deles já foiinicialmente dada.Até à redacção actual do arti-go 58.º do CIRC, a doutrinafoi mais ou menos unânimena crítica à formulação vagae imprecisa do conceito ditoindeterminado de “relaçõesespeciais” que o legisladorutilizava. Com efeito, ancora-va-se na existência de “re-lações especiais” a possibili-dade de correcções que fos-sem necessárias ao correctoapuramento do lucro tributá-vel, todavia não se encontra-vam clarificadas e muito me-nos definidas. Não faltava,pois, quem propugnasse adeclaração de inconstitucio-nalidade de tais preceitos.Porém, a doutrina não en-controu eco na jurisprudên-cia, incluindo a jurisprudên-cia do Tribunal Constitucio-

nal. O recente Acórdão n.º 252/2005, Processo n.º 560//2001 (in DR, II Série n.º 119,de 23 de Junho de 2005, pp.9227/9239), reconhecendoembora, a propósito doentão artigo 57.º do CIRC,que «a presente construçãolegislativa assenta na mobili-zação tipológica de conceitosindeterminados que, pelasua natureza, não se prestama uma aplicação “automáti-ca”, antes exigindo uma va-loração problematicamenteconcretizadora do sentido ju-rídico-normativo da norma e,portanto, uma concretizaçãoespecificante em atenção aocaso a considerar», acaba porconcluir que o preceito im-pugnado não padece(ia) deinconstitucionalidade por-que:Embora perante conceitosindeterminados, o seu con-teúdo não demanda a atri-buição de qualquer poderconstitutivo à AdministraçãoFiscal em sede de determi-nação da matéria colectável,pois apenas pode ser admi-tido como critério de de-cisão aquele sentido objecti-vo que resulta directamenteda lei. À Administração Tri-butária apenas é reconheci-da, agora, uma competênciade prognose probatória re-lativamente aos factos quepreencherão esses concei-tos jurídicos, gozando, tão-

somente, de liberdade quan-to à escolha dos meios deprova a utilizar, de entre ospermitidos em direito.Conquanto a determinaçãoem concreto dos termos emque ocorrem as relações en-tre “pessoas independentes”admita, segundo os padrõesde normalidade probatória,alguma álea, como vem sen-do dito, não poderá dizer-seque esta seja atentatória doprincípio da previsibilidadedas obrigações fiscais dodestinatário da norma e doprincípio da segurança jurí-dica, que encarnam a essên-cia material do princípio dalegalidade tributária no Es-tado de direito democrático,avaliados pelo crivo dosprincípios da necessidade eda proporcionalidade – atéporque ninguém melhorque o sujeito passivo con-hecerá as regras de mercadocuja existência pode eviden-ciar à Administração e pe-rante o tribunal.Era este o sentido que en-formava o artigo 80.º do Có-digo de Processo Tributárioque, como norma “explica-tiva” do sentido do preceitosubstantivo, exigia não sóuma especial densidade dafundamentação do acto tri-butário em causa, comotambém uma consideraçãoespecífica dos elementosobjectivos de evidenciar, se-

11Preços de transferência– principais problemas

da legislação fiscal nacional (II)

GECTOC – Gabinete de Estudos da CTOC

23TOC Novembro 2005 #68

gundo os referidos padrõesnormativos, as relações es-peciais e, por contraste, ostermos em que as operaçõesreferenciadas ocorrem entrepessoas independentes.O contribuinte sempre po-derá sindicar quer pela viaadministrativa quer pela viacontenciosa o acto da nor-ma aqui constitucionalmen-te impugnada.Estamos agora em plenavigência da redacção pro-fundamente reformuladaque resultou da Lei n.º 30--G/2000, de 29 de Dezem-bro, para o então artigo 57.ºdo CIRC que, pela remune-ração subsequente, passoua artigo 58.º, relativo aos“preços de transferência”. Aque veio acrescer, em minu-ciosa regulamentação, aPortaria n.º 1446-C/2001, de21 de Dezembro, assim seformulando um regime le-gal que coloca Portugal no“restrito grupo de Estadosna vanguarda legislativa aonível dos preços de trans-ferência” (S. Callahan, 2001,citado por Fernando RochaAndrade, em “Preços detransferência e tributaçãode multinacionais: as Evo-luções Recentes e o novo en-quadramento jurídico por-tuguês”, Boletim de Ciên-cias Económicas, VolumeXLV-A, 2002). Pena é que,como acima se referiu, ten-ha, por um lado, ficado defora a matéria relativa aosacordos prévios sobrepreços (APP) e, por outrolado, o regime sancionató-rio, pois sendo certo que sepenaliza o incumprimentoespecífico dos deveres aces-sórios, não o é menos quese não prevê a introduçãode “penalizações semiauto-máticas” para os casos emque, não podendo natural-mente integrar-se no perí-

metro tipificante da fraudefiscal, da correcção adminis-trativa do lucro tributável re-sulte um grande afastamen-to entre a avaliação do con-tribuinte e a avaliação admi-nistrativa, justificando-se aintrodução de um regimesancionatório deste génerocomo meio de prevençãoda utilização dos preços detransferência para fins deelisão ou evasão fiscal.

Relações especiais

Importa verificar como fo-ram, então, definidas, no no-vo quadro normativo, as “re-lações especiais”. É nas oitoalíneas do n.º 4 do artigo 58.ºdo CIRC que, embora comcarácter exemplificativo, seencontra densificado o con-ceito de relações especiais,devendo desde logo sublin-har-se que o legislador por-tuguês foi muito além, na de-finição de tais relações, doconceito tradicional de “de-pendência”, “pressupostosubjectivo que passa pelaexigência de que as con-dições estabelecidas sejamdeterminadas por uma re-lação especial traduzida, naimanente teleologia normati-va, numa “relação de de-pendência”» – Ac TC antes ci-tado, n.º 5.2.4.1”. Trata-se,agora, explicitamente, da-quelas situações nas quaisuma entidade “tem o poderde exercer, directa ou indi-rectamente, uma influênciasignificativa nas decisões degestão da outra». E o legisla-dor presumiu, numa pre-sunção juris et de jure, ou se-ja, uma presunção que nãoadmite prova em contrário,embora com carácter mera-mente exemplificativo, taissituações que, na sínteseperfeita de Fernando RochaAndrade, no Estudo já cita-

do, são as seguintes:Casos em que uma entida-de, ou os titulares do res-pectivo capital e seus fami-liares, detenham, directa ouindirectamente, uma partici-pação de dez por cento naoutra entidade parte datransacção, ou dez por cen-to das duas partes da tran-sacção sejam detidas, direc-ta ou indirectamente, pelasmesmas pessoas - alíneas a)e b);Relações entre a entidade emembros dos seus órgãosou familiares destes – alíneac);Situações em que os órgãosdas duas entidades sãomaioritariamente ocupadospelas mesmas pessoas ouseus familiares – alínea d);Situação de sociedades coli-gadas, ou por situação dedomínio, ou por contrato desubordinação ou grupo pa-ritário – alíneas e) e f);Entidades em situação dedependência económica –alínea g);E, face à alteração introduzi-da pela Lei n.º 107-B/2003,de 31 de Dezembro, a su-jeição a um regime fiscalclaramente mais favorávelaplicável a entidade resi-dente em país, território ouregião constante da listaaprovada pelo ministro dasFinanças.A crítica, seguindo o mesmoautor, aponta no sentido dese considerar agora dema-siado abrangente, do pontode vista subjectivo, a apli-cação do regime. O legisla-dor socorreu-se de um con-ceito – influência significati-va – e densificou-o em ter-mos que o deixam muitoafastado da existência deum controlo comum às duasempresas, o fundamentomaterial do regime dospreços de transferência, ou,

por outras palavras, em ter-mos que o deixam muitoafastado do anterior concei-to de “dependência”. Se aquestão material subjacenteaos preços de transferênciaé a existência de uma di-recção económica comumàs duas partes de uma tran-sacção, que pode levar aque seja artificiosa a afec-tação da matéria colectávela uma ou outra das empre-sas envolvidas, presumir-seque tal se verificará a partirde uma mera participaçãono capital social superior adez por cento conduz, ne-cessariamente, à conclusãode que tal patamar de parti-cipação é demasiado baixopara que se possa falar deuma “direcção comum” àsentidades envolvidas natransacção. Tal limiar é bai-xo em termos de direitocomparado e significativa-mente inferior à Recomen-dação da Comissão de Re-forma da Fiscalidade Inter-nacional Portuguesa queapontava para um limiar departicipação de 50 por cen-to, admitindo que, a partirda participação de 25 porcento, a Administração Fis-cal pudesse, provando quetal participação conferia ocontrolo da sociedade, apli-car o regime dos preços detransferência.A não limitação dos grausde parentesco, no que tocaàs relações familiares entreos membros, pessoas singu-lares, dos órgãos da empre-sas, afigura-se-nos consti-tuir, também, um excessivoalargamento do âmbito deaplicação do regime aomesmo tempo que a não ex-tensão a ex-cônjuges ouequiparados, pode conduzira “divórcios fiscais”, visandoa não aplicabilidade do re-gime.

24 Notícias

No plano da aplicação te-rritorial, também não é cla-ro até que níveis de locali-zação o regime dos preçosde transferência é aplicá-vel, uma vez que as si-tuações de titularidade dasparticipações sociais po-dem estar diluídas por di-versos países, numa cadeiade participações, podendo,inclusive, por tal facto, re-levar de alguma dificulda-de a prova de tal titularida-de que, na primeira relaçãoentre as duas entidades,não aparece ou não atingeo patamar legalmente exi-gido.

Concorrência imperfeita

A inclusão tout court dassituações de dependênciaeconómica na presunçãodo poder de uma entidadeexercer, directa ou indi-rectamente, uma influên-cia significativa nas de-cisões de gestão da outra,sem a sua combinaçãocom outro critério quepermitisse aferir daexistência ou não, interpartes, de uma vontadecomum, o critério materialsubjacente ao regime dospreços de transferência,pode conduzir a situaçõesiníquas. Por regra, na alí-nea g) do n.º 4 do artigo58.º do CIRC incluir-se-ãosituações em que as enti-dades em presença têm in-teresses divergentes e são,por isso mesmo, entidadesindependentes. Admitin-do-se que possam aí exis-tir preços que se afastemdos que poderiam obter-se num mercado totalmen-te concorrencial, tal só se-rá possível no quadro deuma concorrência imper-feita, ou seja, num quadroem que a realidade econó-

mica não é conforme aosmodelos de mercado con-correncial. Ora, aplicarnestas situações o regimedos preços de transferên-cia conduz a que:A entidade que, por força daimperfeição do modelo demercado concorrencial, su-porta um preço mais eleva-do imposto por uma outraentidade com maior poderde mercado, tenha de su-portar um prejuízo adicio-nal, pois verá corrigido paramenos (para fins de apura-mento do lucro tributável) opreço efectivamente pago,o que também é contraditó-rio com o princípio consti-tucional da tributação dasempresas pelo seu rendi-mento real.A entidade preponderante,obrigatoriamente, caso setrate de uma situação ex-clusivamente interna (n.º 11do artigo 58.º do CIRC), e, eventualmente, nos ca-sos em que exista con-venção de dupla tributaçãointernacional com o paísda sua sede ou direcçãoefectiva, beneficie do ajus-tamento correlativo, ou se-ja, verá diminuídos, em seubenefício, os proveitosefectivamente auferidos, oque se traduzirá numa in-justificada correcção, parabaixo, da sua matéria co-lectável.Sem prejuízo de reconhe-cermos a evolução positi-va que se verificou de legedata, permitimo-nos refe-renciar estes aspectos quenos parece deverem serobjecto de reflexão do le-gislador, tendo em vistapor um lado, a efectivida-de na aplicação do regimee, por outro lado, a suaaplicação justa, como de-ve ser próprio das so-luções jurídicas.

Meios de defesa dos sujeitospassivos

Um outro aspecto do regi-me actual das correcçõespor preços de transferênciaque merece comentário é odos meios de defesa dossujeitos passivos perante ascorrecções efectuadas pelaAdministração Fiscal comtal fundamento.As alterações legislativas,efectuadas em 2002, nasdisposições reguladorasdas correcções por preçosde transferência conduzi-ram a eliminar o então vi-gente artigo 129.º do CIRC,onde se previa um meio dedefesa específico de que ossujeitos passivos podiamsocorrer-se nos casos emque a DGCI efectuasse “co-rrecções de natureza quan-titativa nos valores cons-tantes das declarações derendimento do contribuin-te com reflexos na determi-nação do lucro tributável”.Segundo essa disposição,revogada pelo n.º 3 da Lein.º 32-B/2002, de 30 de De-zembro, o contribuinte,após a notificação das co-rrecções, dispunha de 30dias para interpor recursohierárquico para o Ministrodas Finanças, recurso esseque tinha efeito suspensivoquanto à parte do IRC co-rrespondente aos valorescontestados. Da decisão dorecurso hierárquico pode-ria depois haver recursopara os tribunais, nos ter-mos gerais.Com a revogação destanorma deixou de existir ummeio específico de defesados contribuintes em casode correcções efectuadaspela Administração Fiscal,com o fundamento empreços de transferência ouda aplicação de qualquer

outra das cláusulas anti-abuso especializadas, en-quanto, pelo que toca aaplicação da cláusula geralanti-abuso do artigo 38.º,n.º 2, da LGT, o Código deProcedimento e ProcessoTributário (CPPT) prevêum procedimento próprio,com garantias especiais pa-ra os sujeitos passivos.Parece que se justificaria,para o caso das correcçõescom fundamento empreços de transferência ou,em geral, em todas as si-tuações onde cláusulas an-ti-abuso especializadaspossam ser aplicadas, aexistência de um procedi-mento administrativo espe-cial, onde se previssem osmeios de defesa especiais àdisposição do contribuinte. O CPPT não o prevê, pos-to que o seu artigo pareçaaté dirigido a situações co-mo a dos preços de trans-ferência. Com efeito, esseartigo do CPPT, sob a epí-grafe “Aplicação das nor-mas anti-abuso”, estabele-ce, no seu n.º 1, que «a li-quidação dos tributos combase em quaisquer dispo-sições anti-abuso nos ter-mos dos Códigos ou outrasleis tributárias depende daabertura para o efeito deprocedimento próprio». Dadefinição, todavia, do con-ceito de “disposições anti-abuso”, constante do n.º 2,e do próprio conteúdo dasrestantes normas do artigo63.º, retira-se que afinal oprocedimento nela previs-to vale apenas para os ca-sos em que a Adminis-tração Fiscal invoca a nor-ma geral anti-abuso cons-tante actualmente do artigo38.º da Lei Geral Tributária.De facto, só essa norma, enão as disposições do CIRCsobre preços de transferên-

25TOC Novembro 2005 #68

cia e outras disposições an-ti-abuso especializadas, ca-be na definição de normasanti-abuso constante da-quele n.º 2 que consideradisposições anti-abuso«quaisquer normas legaisque consagrem a ineficáciaperante a administração tri-butária de negócios ou ac-tos jurídicos celebrados oupraticados com manifestoabuso das formas jurídicasde que resulte a eliminaçãoou redução dos tributosque de outro modo seriamdevidos». A situação depreços de transferêncianão configura qualquerabuso de forma jurídica.Por outro lado, o procedi-mento do artigo 63.º doCPPT centra-se sobretudona fundamentação da veri-ficação das condições daaplicação da norma anti-abuso, sendo manifestoque tal fundamentação, cu-jo “modelo” consta do n.º 9do mesmo artigo, não temqualquer aplicação à si-tuação de preços de trans-ferência, estando construí-do para a aplicação da nor-ma geral do artigo 38.º daLGT.Falta, pois, um procedi-mento próprio para ospreços de transferência (etambém porventura paraoutras situações em que aadministração invoca ou-tras cláusulas anti-abusoespecializadas). Sendo assim, depois da re-vogação do artigo 129.º doCIRC, que previa o acimamencionado recurso hie-rárquico com efeito sus-pensivo, de que meios dedefesa pode lançar mão osujeito passivo de IRC aquem a DGCI efectue co-rrecções na matéria colec-tável com o fundamentoem violação das regras so-

bre preços de transferên-cia?Seguramente que dispõedo direito geral de audiçãoantes da conclusão do rela-tório da inspecção tributá-ria, previsto na alínea e) don.º 1 do artigo 60.º da LGT.É um direito de ordem ge-ral, que sempre poderáexercer, mas que se afigu-ra, em situações complexascomo são sempre as depreços de transferência,pouco adequado a discutircom profundidade a vali-dade dos fundamentos dascorrecções.Já é muito duvidoso quepossa lançar mão, neste ca-so, do pedido de revisão damatéria colectável previstoe regulado nos artigos 91.ºe 92.º da LGT. É certo queo mesmo diploma legal,atrás citado, que procedeuà revogação do artigo 129.ºdo CIRC alterou também aredacção do n.º 14 do arti-go 91.º da LGT, onde ex-pressamente se afastavamdo pedido de revisão os ca-sos que pudessem ser ob-jecto de recurso hierárqui-co com efeito suspensivoda liquidação, o que suce-dia justamente como vi-mos, no caso dos preços detransferência. Na nova re-dacção desse n.º 14 do ar-tigo 91.º passaram apenas aficar afastadas da possibili-dade de serem abrangidaspelo pedido de revisão «ascorrecções meramente arit-méticas da matéria colectá-vel resultantes de impo-sição legal e as questões dedireito, salvo quando refe-ridas aos pressupostos dadeterminação indirecta damatéria tributável».Significa isto que as co-rrecções por preços detransferência podem serdiscutidas em pedido de

revisão, por já não existir oobstáculo que a primitivaredacção do n.º 14 impu-nha?Poderá ter sido essa até aintenção do legislador, jáque o pedido de revisão,pela sua própria naturezade debate contraditório en-tre o contribuinte e a Ad-ministração, parece ade-quado a encontrar uma so-lução de tipo “arbitral”,que se justifica muito emcontenciosos deste género.Não houve, todavia, o cui-dado de alterar em confor-midade os pressupostos dopedido de revisão, que, se-gundo o artigo 91.º da LGT,se destina proceder à “re-visão da matéria colectávelfixada por métodos indi-rectos” (n.º 1 do artigo91.º).Será a correcção da matériacolectável com fundamen-to em preços de transferên-cia aplicação de um méto-do indirecto de determi-nação da matéria tributá-vel?A dúvida suscita-se porqueo artigo 87.º da LGT apenasadmite e qualifica comoavaliação indirecta os cincocasos previstos nas cincoalíneas desse artigo. Parececlaro que em nenhum de-les se enquadra a situaçãoem que a correcção é as-sente em incumprimentode regras sobre preços detransferência.Se for assim, como pareceque é, não haverá funda-mento para requerer pedi-do de revisão da matériacolectável, em casos depreços de transferência,por não se poder dizer quetenha havido aplicação daavaliação indirecta tal co-mo esta é definida e regu-lada na LGT. Um tal pedidode revisão corre seriamen-

te o risco de ser indeferidoliminarmente, por não es-tar a ser usado para as fi-nalidades que a lei lhe atri-bui.Quer isto dizer que se correo risco de ficar apenas aexistir, ao dispor dos contri-buintes para contestarem ascorrecções com fundamen-to em preços de transferên-cia, além do muito prova-velmente inócuo direito deaudição antes das con-clusões do relatório de ins-pecção, os meios de defesasubsequentes à liquidaçãodo imposto, como sejam areclamação graciosa e o res-pectivo recurso hierárquico,e, sobretudo, a impugnaçãojudicial da liquidação efec-tuada sobre a matéria colec-tável corrigida.Não existindo ainda, no nos-so ordenamento, a possibili-dade de acordo prévio sobrepreços de transferência, a es-treiteza dos meios de contes-tação das correcções efec-tuadas pela AdministraçãoFiscal pode levar a recursoexcessivo à impugnação ju-dicial da liquidação o que,nestes casos, não será comtoda a probabilidade ummeio expedito e ágil de so-lução de problemas de gran-de complexidade técnico--económica.Valeria a pena, a nosso ver,uma intervenção legislativaneste domínio, que estabe-lecesse um procedimentopróprio específico para ascorrecções por preços detransferência (e situaçõessemelhantes) e desse aossujeitos passivos a possibi-lidade de nele apresenta-rem as suas razões e discu-tirem os fundamentos ale-gados pela AdministraçãoFiscal. ★

Gabinete de Estudos da CTOC