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1 Sistemas de Controle Gerencial e Desempenho Corporativo: Um Estudo Empírico em Instituições de Ensino Superior Autoria: Luis Carlos Cambauva Beltrami, Sônia Maria da Silva Gomes, Dênio Menezes de Araujo Resumo A presente pesquisa objetivou utilizar a estrutura Levers of Control de Simons (1995) para investigar a relação dos Sistemas de Controle Gerenciais (SCG) entre si, bem como a relação do SCG com a performance empresarial. Para atender a este objetivo, foram utilizados dados provenientes de um pesquisa descritiva realizada em sete instituições de ensino superior (IES) de grande porte localizadas nos estados da Bahia e Sergipe. Os dados foram obtidos por meio de aplicação de questionário, cujos respondentes foram o CEO, CFO, gestores do SCG e gestores de grandes unidades de negócios das instituições. A análise de dados foi feita com o auxílio do software estatístico statistical package for social sciences (SPSS) e do Microsoft Excel. Foram aplicadas técnicas de regressão linear e correlação de Pearson. Palavras-Chave: Sistema de controle gerencial. Levers of control. Desempenho corporativo.

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Sistemas de Controle Gerencial e Desempenho Corporativo: Um Estudo Empírico em Instituições de Ensino Superior

Autoria: Luis Carlos Cambauva Beltrami, Sônia Maria da Silva Gomes, Dênio Menezes de Araujo

Resumo A presente pesquisa objetivou utilizar a estrutura Levers of Control de Simons (1995) para investigar a relação dos Sistemas de Controle Gerenciais (SCG) entre si, bem como a relação do SCG com a performance empresarial. Para atender a este objetivo, foram utilizados dados provenientes de um pesquisa descritiva realizada em sete instituições de ensino superior (IES) de grande porte localizadas nos estados da Bahia e Sergipe. Os dados foram obtidos por meio de aplicação de questionário, cujos respondentes foram o CEO, CFO, gestores do SCG e gestores de grandes unidades de negócios das instituições. A análise de dados foi feita com o auxílio do software estatístico statistical package for social sciences (SPSS) e do Microsoft Excel. Foram aplicadas técnicas de regressão linear e correlação de Pearson. Palavras-Chave: Sistema de controle gerencial. Levers of control. Desempenho corporativo.

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1 Introdução O Sistema de Controle Gerencial (SCG) visa prover informações úteis no processo

decisório, planejamento e avaliação (Merchant & Otley, 2006), sob cujo processo executivos influenciam outros membros da organização a obedecerem às estratégias adotadas (Anthony & Govindarajan, 2001), assegurando que as organizações atinjam seus objetivos (Kloot, 1997). Apesar da profusão de estudos sobre controles gerenciais na literatura de contabilidade gerencial, a grande maioria é focada em apenas um sistema de controle (Ittner & Larcker, 1998), enquanto é reconhecido que o SCG é composto por múltiplos sistemas de controle que atuam de forma conjunta (Otley, 1980).

Simons (1995) afirma na sua estrutura de Alavancas de Controle ou Levers of Control (LOC) que os quatro sistemas de controle – Sistemas de Crenças (Belief Systems), Sistemas de Restrições (Boundary systems), Sistemas de Controle Diagnostico (Diagnostic Control Systems) e Sistemas de Controle Interativo (Interative Control Systems) – atuam em conjunto para beneficiar o desempenho corporativo. Desta forma, espera-se que a utilização dos quatro sistemas de controle, de naturezas interdependentes e complementares, atuem de forma conjunta para melhorar a performance empresarial.

Assim, pode-se considerar que a utilização do SCG através da estrutura do LOC permite uma melhor implementação da estratégia e melhoria da performance empresarial, o que leva a questão central do presente estudo: qual a relação entre sistemas de controle gerencial e desempenho corporativo? A partir do exposto, o objetivo precípuo da pesquisa foi utilizar a estrutura Levers of Control de Simons (1995) para investigar a relação dos Sistemas de Controle Gerenciais (SCG) entre si, bem como a relação do SCG com a performance empresarial.

O estudo contribui para a pesquisa em controle gerencial ao reforçar a importância do modelo de Simons (1995), provendo evidências empíricas da complementaridade entre os sistemas de controle. Além disso, os achados desta pesquisa evidenciam a relação entre SCG e seu impacto sobre o desempenho, utilizando variáveis ainda não abordadas em outros trabalhos acadêmicos no Brasil (Frezatti, 2005; Frezatti, 2006; Guerra, 2007; Oyadomari, 2008), dada a relativa escassez de trabalhos abordando esta relação na realidade brasileira. Por fim, o estudo contribui no entendimento do papel dos sistemas de controle e como podem atender as necessidades gerenciais no complexo mercado de negócios. 2 Revisão da literatura e hipóteses 2.1 Sistemas de Controle Gerencial

Controle é o processo de acompanhar as atividades de uma empresa e sua consistência com os planos para que os objetivos sejam alcançados (Drury, 2004), assegurando que a organização siga na direção pretendida (Anthony & Govindarajan, 2001). O sistema de controle visa criar as condições que motivem as organizações a obter determinados resultados (Kloot, 1997; Fischer, 1995). O trabalho seminal de Anthony (1965) definiu o controle gerencial como “o processo pela qual os gestores asseguram que os recursos sejam obtidos e usados efetivamente e eficientemente para o alcance dos objetivos organizacionais (p. 17)”.

A partir das definições apresentadas, o Sistema de Controle Gerencial (SCG) pode ser definido como um processo que os gestores usam para influenciar performance e o comportamento das pessoas da organização , de forma a assegurar que a estratégia seja posta em prática e alcance seus objetivos, eficientemente e eficazmente, ou mesmo possa superá-los (Anthony, 1990; Fischer, 1995).

O trabalho de Simons (1995) utiliza uma abordagem mais ampla do assunto, ao utilizar diferentes tipos de controle e seu papel na implementação da estratégia. O autor define o Sistema de Controle Gerencial como procedimentos e rotinas formalizadas que usam

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informação para manter ou alterar padrões nas atividades organizacionais (1987). Assim, na visão do autor o SCG é rotina formal tal como alguns artefatos mais tradicionais da contabilidade gerencial, a exemplo do orçamento ou planejamento; além disso, o SCG é um sistema baseado em informações utilizado pelos gestores; finalmente, este sistema de informações se torna um sistema de controles quando efetivamente mantém ou altera padrões no ambiente organizacional, incluso, mas não restrito ao atingimento das metas, como também ao processo de empowerment dos colaboradores, estimulando a criatividade e a inovação.

Segundo Ferreira e Otley (2006) o SCG pode ser abordado a partir de duas dimensões, quais sejam Desenho e Uso. A primeira refere-se às características da informação, além de técnicas e artefatos utilizados pela contabilidade gerencial (Chenhall, 2003) tais como orçamento, planejamento estratégico e técnicas tradicionais de custeio; a segunda se relaciona com a implementação das estratégias (Uso Diagnóstico) e redução das incertezas estratégicas (Uso Interativo), o que gera aprendizagem organizacional e, consequentemente, impacto sobre o desempenho (Simons, 1995).

Dentro da dimensão Desenho, Simons (2000) afirma que os artefatos são semelhantes entre as empresas, de modo que Oyadomari (2008) conclui que a adoção desses não poderia gerar um desempenho diferenciado. Por outro lado, na dimensão Uso há vários trabalhos investigando características que relacionam a adoção do SCG e performance, utilizando variáveis como uso e inovação de produtos (Bisbe & Otley, 2004); uso, atenção gerencial e aprendizado organizacional (Widener, 2007); uso e adoção das variáveis anteriores somadas ao empreendedorismo e orientação para o mercado adotados por Henri (2006) e replicados na tese de Oyadomari (2008). Estes fatores são, por sua vez, reconhecidos como capacidades primárias para o alcance de vantagens competitivas (Hult & Ketchen, 2001), o que poderia levar às empresas a melhorar o seu desempenho.

O SCG possui dois papéis interdependentes e complementares, relacionados a controle do atingimento das metas organizacionais e autonomia para que os colaboradores busquem novas oportunidades e resolvam problemas (Chenhall & Morris, 1995). A tensão decorrente do equilíbrio entre controle e autonomia, aprofundado no tópico seguinte, alavanca as capacidades organizacionais e vantagens competitivas (Henry, 2006), apesar da dificuldade de equilibrar estas forças em virtude de fatores como complexidade dos mercados e dependência de atributos organizacionais específicos (Mundy, 2010).

2.2 Alavancas de controle

Simons (1995) apresenta em sua obra Levers of Control uma estrutura de controle gerencial que visa equilibrar as tensões decorrentes de necessidades de controle e as necessidades de criatividade e iniciativa dos colaboradores, em ambientes extremamente competitivos. Fruto de mais de 10 anos de trabalho, a teoria apresentada pelo autor introduz quatro sistemas de controle que interagem em conjunto por meio de um conceito de tensão dinâmica, onde forças opostas atuam em conjunto para o equilíbrio da organização e o alcance dos resultados, conforme abaixo: Sistemas de Crenças (Belief Systems): conjunto explícito de definições organizacionais que a alta direção comunica formalmente e reinforça sistematicamente visando uniformizar valores básicos, propósitos e direção para a organização (Simons, 1995, p.34), a exemplo de Missão, Visão e Valores. O Sistema de Crenças visa motivar e inspirar os colaboradores a criar e despender esforço na busca de novas oportunidades, e é relacionado ao conceito chave de valores centrais da empresa. Sistemas de Restrições (Boundary systems): busca estabelecer limites para a busca de oportunidades baseada na gestão de riscos, ou risks to be avoided (Simons, 1995, p. 39), atuando como força oposta ao Sistema de Crenças, de forma a restringir a ação dos

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colaboradores para determinadas áreas, prevenindo assim que atuem em benefício próprio. Outrossim, os dois sistemas agem de forma complementar, equilibrando autonomia com restrições para que os colaboradores possam agir em consonância com os objetivos organizacionais. Sistemas de Controle Diagnostico (Diagnostic Control Systems): são os sistemas de informação formais que os gestores utilizam para monitorar os resultados organizacionais e corrigir desvios em relação ao padrão de desempenho definido, ou critical performance variables (Simons, 1995, p. 59). O Sistema de Controle Diagnóstico visa alinhar o comportamento dos colaboradores aos objetivos organizacionais, atuando também como um sistema restritivo, bem como permitindo aos gestores focarem a atenção nos drivers organizacionais que devem ser monitorados para que a empresa possa realizar sua estratégia. Sistemas de Controle Interativo (Interative Control Systems): visa identificar mudanças emergentes decorrentes de novas ideias e estratégias bem como gerar aprendizado (Simons, 1995, p. 142), de forma que os gestores possam desenvolver habilidades para se antecipar e efetivamente gerenciar incertezas futuras, chamadas pelo autor de strategic uncertanties (Simons, 2000). Assim, o sistema se contrapõe ao Uso Diagnóstico, visto que este visa o controle por exceção enquanto o Uso Interativo visa o aprendizado.

Desta forma, Simons (1995) nomeia os sistemas diagnóstico e interativo de sistemas de feedback e medição de performance, em que o primeiro auxilia a empresa a monitorar e recompensar o alcance de metas específicas através de fatores críticos de sucesso, bem como possíveis correção de desvios; já o segundo sistema foca as incertezas estratégicas (fatores contingenciais que podem afetar a estratégia), visando gerar a busca por novas oportunidades e aprendizagem organizacional, de forma a auxiliar na definição de novos rumos à empresa. Sugere, ainda, que o Sistema de Crenças e o Sistema Interativo cria energia positiva, enquanto o Sistema Diagnóstico e Sistema de Restrições cria energia negativa, cujas forças opostas atuam em equilíbrio para gerar a Tensão Dinâmica e garantir um controle efetivo (Tessier & Otley, 2012).

O autor compara simbolicamente o controle negativo e positivo com a filosofia chinesa do Yin e Yang, onde o controle positivo representa o sol e o calor, simbolizando a motivação, recompensas e liderança; já o sistema negativo representa a escuridão e o frio, ou a prescrição, punição e coercibilidade. Entretanto, o controle negativo não adquire uma conotação negativa no trabalho, e sim de importante força que atua em contrapartida ao controle positivo, cuja coexistência é necessária para gerar a Tensão Dinâmica.

A Figura 1 apresenta as quatro alavancas de controle:

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Figura 1. Modelo Teórico Levers of Control Fonte: Simons (1995, p. 7)

2.3 Pesquisas recentes e Hipóteses

2.3.1 Relação entre os sistemas de controle

Widener (2007) investiga os antecedentes do SCG (incerteza estratégica e risco); a associação entre os sistemas de controle; e seus custos e benefícios, em termos de utilização de recursos gerenciais escassos (i.e. atenção gerencial) e aprendizagem organizacional, respectivamente. A partir deste trabalho, o presente estudo utiliza parcialmente as variáveis utilizadas pela autora para investigar a relação entre os sistemas de controle, bem como seu impacto sobre a performance. A autora realizou a análise por meio de um survey aplicado em 122 empresas, realizando efetua diversas conclusões, quais sejam: 1) aprendizagem organizacional é aprimorada pela ênfase no sistema de crenças e sistema diagnóstico; 2) sistema interativo consome atenção gerencial, tido como um custo do SCG; 3) aprendizagem e atenção são positivamente associados com performance.

Simons (1995, p. 28) afirma que “as quatro alavancas são balanceadas para gerenciar as tensões dinâmicas entre: (i) oportunidades ilimitadas e atenção limitada; (ii) estratégia definida e emergente e; (iii) autointeresse e necessidade de contribuir”. Assim, a estrutura do LOC demonstra a interdependência dos sistemas de controle, o que permite inferir que a ênfase em um determinado sistema pode ser relacionada aos sistemas restantes.

Simons (1994) ilustra esta relação por meio de estudos de casos, onde a implantação do sistema de restrições funciona como contrabalança a mensagem motivacional e inspiracional proveniente do sistema de crenças. O sistema diagnóstico captura os fatores críticos de sucesso associados aos valores apresentados no sistema de crenças, enquanto a missão e missão contida neste auxilia os gestores a identificar oportunidades e ameaças por meio do sistema interativo.

Assim, espera-se que a ênfase no sistema de crenças seja interdependente com a ênfase colocada nos sistemas de restrições, diagnóstico e interativo, o que leva a assunção das seguintes hipóteses:

H1: a ênfase da empresa no sistema de crenças é positivamente associada com a ênfase da empresa no sistema de restrições.

H2: a ênfase da empresa no sistema de crenças é positivamente associada com a ênfase da empresa no sistema de controle diagnóstico.

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H3: a ênfase da empresa no sistema de crenças é positivamente associada com a ênfase da empresa no sistema de controle interativo.

Em contrapartida aos sistemas de crenças e interativo, os sistemas de controle de restrições e diagnósticos atuam como energias negativas necessárias para manter o equilibro do sistema (Simons, 1995), de forma a garantir que o comportamento dos colaboradores esteja alinhado aos objetivos organizacionais. Espera-se que uma ênfase no sistema de restrições seja acompanhada de uma ênfase no sistema diagnóstico, em virtude do último suportar o sistema de restrições, por meio das informações decorrentes de variáveis críticas de performance e possíveis desvios em relação ao planejado. Desta forma, a seguinte hipótese é apresentada:

H4: a ênfase da empresa no sistema de restrições é positivamente associada com a ênfase da empresa no sistema de controle diagnóstico.

Por fim, espera-se que o sistema interativo tenha uma relação positiva com o sistema diagnóstico, dado que este provê a estrutura informacional necessário para tornar o sistema interativo eficaz, conforme hipótese abaixo:

H5: a ênfase da empresa no sistema interativo é positivamente associada com a ênfase da empresa no sistema de controle diagnóstico.

2.3.2 Relação entre sistemas de controle e performance empresarial

Simons (1990) afirma que o SCG influencia a estratégia por meio de rotinas baseadas em informação e procedimentos que auxiliam a revelar incertezas e riscos estratégicos. O processo auxilia a renovar estrategicamente a empresa, minimizando ameaças organizacionais e permitindo o melhor aproveitamento de oportunidades. Desta forma, o SCG liga a estratégia a sua implementação, o que acaba por influenciar na performance empresarial.

Assim, diversos estudos procuram investigar determinadas características do SCG e sua relação com o desempenho propriamente dito. Gond et al (2012) investigam o papel do SCG em integrar a sustentabilidade com a estratégia corporativa, visto que a sustentabilidade se constitui em importante diferencial competitivo em segmentos recentes, como o mercado de carbono e a maximização do lucro adotado no triple bottom line (integração econômica, social e ecológica). Os autores apresentam oito configurações organizacionais ligando estratégia e sustentabilidade por meio do SCG, contribuindo para o entendimento da relação e das condições que facilitam ou previnem a integração entre ambos.

Henri (2006) examina em seu trabalho quatro variáveis que levam as escolhas estratégicas, quais sejam: orientação ao mercado, empreendedorismo, inovação e aprendizado organizacional. Além disso, o estudo objetiva verificar até que ponto a utilização do SCG contribui para a performance empresarial. O autor conclui que o SCG, nas formas interativa e diagnóstica, resultando em tensão dinâmica, contribui positivamente para estas variáveis, o que de forma global contribui para a performance da empresa.

Bisbe e Otley (2004) realizam um estudo empírico para verificar se o uso interativo do SCG contribui para a inovação dos produtos e performance, conforme apregoa Simons na estrutura das Alavancas de Controle, visto que estudos predecessores divergiram quanto aos resultados. Os autores realizaram um survey em 120 empresas espanholas, das quais 58 retornaram o instrumento de pesquisa e 40 se mostraram estatisticamente aptas ao estudo. Contudo, a primeira hipótese que relaciona a maior utilização do sistema interativo do SCG com um aumento da inovação (o que levaria a uma melhor performance) foi rejeitada, de forma que não foram encontradas evidências que suportem a relação entre SCG, inovação e performance no artigo. A possível explicação é que o uso do sistema interativo pode auxiliar o aumento da inovação em empresas com perfil de pouca inovação, por meio do debate interno; em empresas classificadas coo alta inovação, o sistema pode inibir a criatividade e iniciativa.

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No âmbito nacional, Mantovani (2012) estuda a influencia de fatores contigenciais internos e externos no desenho e uso do SCG, e se estes contribuem indiretamente para o desempenho empresarial. Através de um survey em 83 empresas, a conclusão relaciona fortemente o desenho do SCG com o uso do sistema, o que poderia contribuir para o desempenho econômico da empresa.

Oyadomari (2008) investiga em uma amostra de 104 empresas a utilização do SCG de forma interativa e diagnóstica e sua influência nas competências organizacionais e, indiretamente, na performance empresarial, conforme modelo aplicado por Henri (2006). Apesar das evidências da relação entre os usos do SCG e o desenvolvimento das competências, não foi encontrado uma relação significativa entre aquele e a performance.

Baseado na discussão acima, espera-se que a adoção do SCG auxilie na implementação da estratégia, gerando aprendizagem organizacional e criação de novas estratégias, o que termina por aumentar o desempenho organizacional (Simons, 1995; Bisbe & Otley, 2004), o que leva a seguinte hipótese:

H6: A ênfase da empresa na utilização do SCG é positivamente associado com a performance empresarial.

3 Procedimentos metodológicos

A presente pesquisa utilizou parcialmente o trabalho de Widener (2007), tendo em vista que este trabalho faz parte de uma pesquisa maior que irá incorporar as variáveis utilizadas no trabalho original, aplicados à realidade brasileira.

Para concretizar o objetivo realizou-se uma pesquisa descritiva, com aplicação de um questionário validado previamente no trabalho de Widener (2007) e cedido pela autora através de e-mail, contendo catorze questões com escala de Likert de 1 a 7.

O instrumento é dividido em quatro seções, estruturadas da seguinte maneira: a) a primeira está relacionada a diversos fatores organizacionais abordadas nas

questões 1 a 8, tais como fatores críticos de sucesso, incertezas estratégicas e aprendizagem organizacional. Especificamente a questão 8 contém quesitos que buscam mensurar o aprendizado e a atenção gerencial, definidos no trabalho de Widener (2007) como benefício e custo da implantação do SCG;

b) a segunda seção contém a questão 9, que versa sobre o desempenho da empresa; c) a terceira seção apresenta as questões 10 e 11, onde são apresentados questões

sobre o sistema de controle da empresa. As questões estão relacionadas à avaliação pelos gestores dos sistemas de crenças e de restrições;

d) por fim, na última seção as questões 12 a 14 apresentam proposições acerca do sistema de medição de desempenho, avaliando os sistemas diagnóstico e interativo.

O instrumento de pesquisa foi respondido pelo CEO, CFO, gestores dos setores de SCG e gestores de grandes unidades de negócios das entidades pesquisadas, dentre os profissionais considerados como mais experientes e envolvidos com o SCG (Widener, 2007).

O instrumento foi respondido por 32 profissionais que representam o setor de serviços de educação superior particular, sendo aplicado em 7 Instituições de Ensino Superior (IES) que representam as maiores IES do Brasil, localizadas na Bahia e em Sergipe, em média 5 respostas por cada instituição. A pesquisa visou realizar uma comparação das realidades de instituições baianas e sergipanas; buscou também se aprofundar na realidade das IES, dado os poucos estudos que abrangem este segmento da economia. A escolha das instituições levou em consideração a recente profissionalização do ensino superior, a abertura de capital na bolsa de grande parte destas instituições, bem como o grande nível de regulação, demandando sistemas de informação robustos, e permitindo avaliar a implantação e os benefícios do SCG.

A análise dos dados foi realizada no software estatístico Statistical Package for Social Sciences (SPSS). Foram utilizados no trabalho o cálculo do alpha de Cronbach (αc) para

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avaliar a confiabilidade das escalas, sendo o mínimo recomendado pela literatura 0,70.Para testar as hipóteses foram utilizadas as análises de regressão e correlação de Pearson, as quais Bruni (2011) cita como procedimentos adequados para estimar o grau de relação entre amostras de duas variáveis. A figura 2 apresenta o modelo teórico desenvolvido nesta pesquisa:

Sistemas de 

ControlePerformance

Sistemas de 

Crenças

Sistema de 

Restrições

Performance

Sistema 

Diagnóstico

Sistema 

Interativo

Figura 2. Modelo Teórico Fonte: Elaboração própria

4 Apresentação dos Resultados

Os resultados do presente trabalho serão apresentados nos subtópicos abaixo de acordo com a semelhança da hipótese testada. Inicialmente, foi rodado através do cálculo do alpha de Cronbach (αc) a avaliação da confiabilidade das escalas, sendo que o valor apresentado (0,951) está acima do mínimo recomendado pela literatura (0,70), sugerindo que os dados são consistentes, conforme quadro 1.

Quadro 1: Coeficiente de Cronbach

,951 ,947 37Cronbach's Alpha

Cronbach's Alpha Basedon Standardized Items N of Items

Fonte: Dados da pesquisa

Adicionalmente, as estatísticas descritivas demonstradas na tabela 1 mostram as variáveis investigadas cujas perguntas estão agrupadas nas quatro dimensões do LOC – Crenças, Restrições, Diagnóstico e Interativo – na dimensão Desempenho e nas dimensões Aprendizado e Atenção Gerencial. Os resultados demonstram a importância dos sistemas de controle na visão dos gestores, especialmente o sistema diagnóstico (média 5,5) e o sistema de crenças (média 5,3), bem como a relação do SCG com o desempenho corporativo (média 5,0) sob a ótica dos gestores pesquisados.

Tabela 1: Dimensões do LOC

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N Min Média Mediana Máximo Desvio Padrão

Diagnóstico 32 3,0 5,5 6,0 7,0 0,37

Crenças 32 3,0 5,3 5,5 7,0 0,22

Restrições 32 2,0 4,9 5,0 7,0 0,14

Interativo 32 2,0 4,7 5,0 7,0 0,24

Aprendizado 32 2,0 5,7 7,0 7,0 0,54

Atenção Gerencial 32 2,0 5,5 6,0 7,0 0,68

Desempenho 32 3,0 5,0 4,5 7,0 0,27 Fonte: Dados da pesquisa 4.1 Discussões dos resultados - Hipótese 1 a 3

As hipóteses 1 a 3 afirmam que a ênfase da empresa no sistema de crenças é positivamente associada com a ênfase da empresa nos sistemas de restrições, diagnóstico e interativo, respectivamente. O sistema de crenças inspira os colaboradores a tomar ações condizentes com a estratégia, sendo medida neste trabalho por meio de quatro questões que captam o uso da missão e comunicação dos valores centrais à organização. O sistema de restrições atua como força oposta, sendo medido por quatro questões que estimam a utilização do código de conduta e ações a serem evitadas dentro da organização.

O sistema diagnóstico provê informações rotineiras sobre medidas chave e progresso em relação às metas, e finalmente o sistema interativo capta o envolvimento da alta direção em assuntos estratégicos. Enquanto o primeiro sistema é avaliado com base em 11 questões, o segundo é avaliado por meio de 6 questões que discriminam o nível de atenção consumido pelos gestores.

Simons (1995, p. 28) afirma que “as quatro alavancas são balanceadas para gerenciar as tensões dinâmicas entre: (i) oportunidades ilimitadas e atenção limitada; (ii) estratégia definida e emergente e; (iii) auto interesse e necessidade de contribuir”. Assim, espera-se que aja uma associação positiva entre os sistemas, demonstrando a sua interdependência. O teste de Pearson aplicado no SPSS mostrou o seguinte resultado, apresentado no quadro 2: Quadro 2: Teste de correlação de Pearson para as hipóteses 1 a 3

,973a ,947 ,945 ,17277Model1

R R SquareAdjustedR Square

Std. Error ofthe Estimate

Predictors: (Constant), RESTRIÇÕESa.

,813a ,661 ,649 ,43659Model1

R R SquareAdjustedR Square

Std. Error ofthe Estimate

Predictors: (Constant), DIAGNOSTICOa.

,594a ,353 ,331 ,60289Model1

R R SquareAdjustedR Square

Std. Error ofthe Estimate

Predictors: (Constant), INTERATIVOa.

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Fonte: Dados da pesquisa

Os resultados apresentados com um índice de correlação de 0,973, 0,813 e 0,594 corroboram as hipóteses H1 a H3, condizente com a teoria do LOC que argumenta que o sistema de crenças influencia e complementa cada um dos outros sistemas de controle. Além disso, os resultados vão ao encontro de trabalhos anteriores como Widener (2007), provendo suporte para a afirmação de que os controles são inter-relacionados e complementares; inclusive, o índice apresentado para o sistema de crenças e restrições corrobora o conceito de tensões dinâmicas apresentados por Simons (1995). 4.2 Discussões dos resultados - Hipótese 4 a 5

A hipótese 4 afirma que a ênfase da empresa no sistema de restrições é positivamente associada com a ênfase da empresa no sistema diagnóstico, dado que ambos atuam como energias negativas necessárias para manter o equilibro do sistema (Simons, 1995), de forma a garantir que o comportamento dos colaboradores esteja alinhado aos objetivos organizacionais. Espera-se que uma ênfase no sistema de restrições seja acompanhada de uma ênfase no sistema diagnóstico, em virtude do último suportar o sistema de restrições, por meio das informações decorrentes de variáveis críticas de performance e possíveis desvios em relação ao planejado.

A hipótese 5 afirma que a ênfase da empresa no sistema interativo é positivamente associada com a ênfase da empresa no sistema diagnóstico. Espera-se que o sistema interativo tenha uma relação positiva com o sistema diagnóstico, dado que este provê a estrutura informacional necessário para tornar o sistema interativo eficaz.

O teste de correlação de Pearson aplicado no SPSS mostrou o resultado apresentado no quadro 3:

Quadro 3: Coeficientes de correlação de Pearson para as hipóteses 4 e 5

,744a ,554 ,539 1,11294Model1

R R SquareAdjustedR Square

Std. Error ofthe Estimate

Predictors: (Constant), DIAGNOSTICOa.

,697a ,485 ,468 ,45904Model1

R R SquareAdjustedR Square

Std. Error ofthe Estimate

Predictors: (Constant), DIAGNOSTICOa.  

Fonte: Dados da pesquisa O conjunto de hipóteses que relaciona o sistema diagnóstico com os sistemas de

restrições e interativo também foi corroborado de acordo com os resultados apresentados (0,744 e 0,697, respectivamente), novamente de acordo com a teoria de interrrelaciomento e complementaridade proposta por Simons (1995) e consistente com os achados de Widener (2007). Além disso, os resultados demonstram a relação positiva existente entre os sistemas de medidas de performance, reforçando o conceito de tensões dinâmicas do LOC. 4.3 Discussões dos resultados - Hipótese 6

Por fim, a hipóteses 6 afirma que a ênfase da empresa na utilização do SCG é positivamente associado com a performance empresarial. Espera-se que a adoção do SCG auxilie na implementação da estratégia, gerando aprendizagem organizacional e criação de novas estratégias, o que termina por indiretamente aumentar o desempenho organizacional

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(Simons, 1995; Bisbe e Otley, 2004), de forma que segue a análise da hipótese aplicada no SPSS no quadro 4: Quadro 4: Coeficientes de correlação de Pearson para a hipótese 6

,816a ,665 ,654 ,49743Model1

R R SquareAdjustedR Square

Std. Error ofthe Estimate

Predictors: (Constant), DESEMPENHOa.

Fonte: Dados da pesquisa O resultado apresentado para a hipótese 6 (0,816) bem como o resultado do coeficiente

de determinação (0,665), a qual explica a variância da variável desempenho, permite afirmar que a adoção do SCG exerce impacto positivo no desempenho corporativo, confirmando a teoria do LOC. Apesar da performance empresarial ser decorrente de diversos fatores endógenos e exógenos à empresa, a adoção do SCG parece orientar a estratégia e a busca dos resultados, na opinião dos gestores pesquisados. 5 Considerações finais

O presente estudo objetivou utilizar a estrutura Levers of Control de Simons (1995) para investigar a relação dos Sistemas de Controle Gerenciais (SCG) entre si, bem como a relação do SCG com a performance empresarial.

A pesquisa foi conduzida por meio da aplicação de questionário em sete Instituições de Ensino Superior de grande porte, localizadas nos estados da Bahia e Sergipe, visando realizar um comparativo entre as duas realidades bem como avaliar o segmento de educação. Assim, utilizou-se um questionário utilizado por Widener (2007) e cedido pela autora, cujos respondentes ocupam os cargos de CEO, CFO, gestores dos setores de SCG e gestores de grandes unidades de negócios das entidades pesquisadas.

Para atingir o objetivo proposto, foram adotadas um conjunto de hipóteses, das quais as hipóteses 1 a 3 relacionam o sistema de crenças com os sistemas de restrições, diagnóstico e interativo, respectivamente. As hipóteses foram confirmadas pelos resultados apresentados, demonstrando o inter-relacionamento e complementaridade dos sistemas, corroborando a teoria de Simons (1995) e trabalhos anteriores como Widener (2007). O 2º conjunto de hipóteses procurou evidenciar a relação entre o sistema de restrições e sistema diagnóstico; e seguida, deste com o sistema interativo. As hipóteses foram novamente confirmadas, sendo que os resultados apresentados nos dois conjuntos de hipóteses evidenciam que os SCG é composto por múltiplos sistemas de controle que trabalham juntos (Otley, 1980), corroborando a teoria do LOC (Simons, 1995).

Finalmente, a última hipótese que relaciona a adoção do SCG com o desempenho organizacional também foi confirmada, apesar de diversos outros fatores que também exercem uma influência mais significativa no desempenho, de acordo com a opinião dos gestores entrevistados.

Os resultados desta pesquisa devem ser vistos com cautela, dado que Chenhall (2003) afirma as dificuldades de um progresso significativo relativo ao SCG, devido a uma visão compartimentalizada tipicamente derivada de estudos empíricos, bem como uma tendência de focar em aspectos específicos do SCG, em detrimento de uma visão mais holística do assunto.

Além disso, há limitações acerca ao tamanho da amostra utilizada na pesquisa e a área específica abordada, de modo que futuras pesquisas podem abordar amostras maiores em empresas de diferentes segmentos, possibilitando uma maior generalização do conhecimento. Futuras pesquisas podem abordar também outras variáveis que exercem impacto no desempenho corporativo e sua relação com o SCG.

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