ARTIGOS

SISTEMA DE CUSTOS COMBASEEM ATIVIDADES: UMA-EVOLUÇAO QAS FILOSOFIASDE PRODUÇAO E DECONTABILIDADE

'José Augusto Veiga da Costa Marques

Uma nova ótica na composição dos custos e análise de seus efeitos sobre aestrutura de custos da empresa.

A new vision in composition of costs and analysis of its effects in the cost structureoffirms.

PALAVRAS-CHAVE:Custeio, atividades, avaliaçãode desempenho, demonstra-ções financeiras.

KEYWORDS;Costing, activity, performancevaluation, financiai statement .

• Professor do Departamentode Contabilidade da FEAIUFRJ e Doutorando em Ad-ministraçáo Contábil e Finan-ceira na EAESPIFGV.

20 Revista de Administração de Empresas São Paulo, v. 34, n. 6, p. 20-32 Nov./Dez. 1994

SISTEMA DE CUSTOS COM BASE EM ATIVIDADES: UMA EVOLUÇÃO...

No âmbito das organizações modernas,a área contábil-financeira tem sofrido crí-ticas expressivas nas últimas duas déca-das em razão de seu suposto despreparopara refletir de maneira adequada os re-sultados ocorridos, e também como sub-sídio à tomada de decisões estratégicas eoperacionais de administradores e geren-tes. Em especial, a função de contabilida-de de custos nas manufaturas, até há pou-co consagrada como instrumento relevan-te e confiável sobre o que acontece no chãode fábrica, aparece agora como fornecedo-ra de informações enganosas e irreais daárea de produção, o que possibilita o sur-gimento de decisões incorretas por partedos responsáveis e, a longo prazo, o riscode descontinuidade do empreendimento.

O ambiente operacional da fábrica sealterou de forma acentuada ao longo dasúltimas décadas, haja visto o desenvolvi-mento de novas técnicas e processos deprodução, e a incorporação de recentes fi-losofias - como, por exemplo, ControleTotal da Qualidade. Sistemas automa-tizados e computadorizados foram intro-duzidos nas linhas de manufatura, previs-tos usualmente em programas visando amelhorias de produtividade.

No outro extremo, a contabilidade decustos manteve-se até certo ponto avessaà percepção das modificações ocorridas nochão de fábrica, restringindo-se à coleta eao processamento de dados monetáriosperiódicos por meio de sistemas elabora-dos nos anos 20, que refletiam tal ambien-te naquela ocasião. Esses sistemas de cus-to, obsoletos e inadequados ao cenário in-dustrial de hoje, atendem somente ao pro-pósito de relatar aos usuários externos assituações econômico-financeira e patri-monial do empreendimento de um modoagregado, e para um determinado perío-do. Os demonstrativos financeiros, anuaisou trimestrais, significam o resultado decritérios e procedimentos de distribuiçãode recursos consumidos até certo pontoarbitrários e discutíveis.

Os sistemas de custos convencionaisaparentemente não são adequados ao con-trole interno das operações de manufatu-ra, repercutindo, não raras vezes, em de-cisões incorretas sobre composição do mixde produtos e decisões sobre preço. Além

disso, o gerente de operações precisa deinformações obtidas em prazos mais cur-tos (dia, semana ou mês), assim como demedidas de desempenho operacional não-financeiras como tempo de configuraçãodas máquinas, número de peças defeituo-sas e tempo despendido na produção. Taisinformações podem hoje ser facilmenteobtidas em razão dos sofisticados sistemasdisponíveis. Não constitui prática dos re-latórios contábeis divulgar informaçõesnão-financeiras, mas estas poderiam estarcontidas em notas adicionais.

O sistema de custeio por atividades -Activity Based Costing -, sugerido pormuitos autores como um possível elo deligação entre as áreas de contabilidade eprodução, permanece ainda pouco explo-rado, no que concerne à análise das va-riâncias tomadas com base no custo pa-drão das atividades. O custo padrão e aanálise das variâncias, instrumentos decontrole e avaliação de desempenho bas-tante utilizados junto ao sistema de cus-teio tradicional, poderiam em princípio seradaptados ao sistema de custeio por ativi-dades de modo a melhor atender seus ob-jetivos.

O estudo do sistema de custeio por ativi-dades tomou impulso há alguns anos, so-bretudo com a irradiação de idéias oriun-das de pesquisadores da Universidade deHarvard. Existem poucos trabalhos e pes-quisas sobre o assunto no Brasil, e são ra-ros os que aplicam a técnica a casos reais.

Nesse sentido, este estudo tem por fi-nalidade representar uma pequena contri-buição em favor do custeio por atividades,em especial ao enfatizar sua melhor ade-quação relativa no ambiente industrial dehoje.

BREVE EXPOSiÇÃO DA METODOLOGIA

O estudo visa a tentar explicar a siste-mática de custeio estruturada a partir doestudo das atividades que consumiramrecursos no decorrer do processo de pro-dução. Assim, em razão da existência dedirecionadores de custos, ou seja, açõesque causaram os custos, esse sistema in-corpora um método de rateio que agregaos custos incorridos por centros de ativi-dades e depois os liga aos produtos com

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base no número de atividades despen-didas por cada produto ou linha de pro-dutos.

Como a pesquisa consiste de uma aná-lise critica sobre determinados aspectosteóricos da contabilidade de custos e deproposições de ajustes visando à im-plementação de um procedimento de con-trole, o referencial bibliográfico represen-ta a base de sustentação do estudo. Nessesentido, considerou-se a abordagem teó-rica - efetuada a partir da sistematizaçãoorganizada do conhecimento hoje dispo-nível - em vez de um estudo de caso emvirtude das prováveis e expressivas difi-culdades operacionais de implementaçãoenvolvidas (além da necessidade de rees-

Toda empresa éama reunião de

atividéJdes que sãoexecutadas para

"projetar, prodl.J,zir,comercializar,

entregar esus1;entarseu

produto.

truturar todo o sistema de custeio usadopara outro com base em atividades, seriapreciso calcular os padrões reais e orçadospara as atividades consideradas mais im-portantes, e isso tudo para uma ampla li-nha de produtos), assunto ainda relativa-mente pouco explorado junto ao camporeal. A bibliografia existente incorpora al-guns trabalhos aplicativos do sistema decusteio por atividades, mas nenhum de-les foi ainda identificado como imple-mentador do custo padrão ao referido sis-tema.

Por sua vez, a técnica de simulaçãoapresenta-se como um efetivo instrumen-to para visualização das principais dife-renças entre os vários sistemas e procedi-mentos disponíveis, suas limitações e oefeito de ajustamentos específicos. Tais

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retratações do mundo real não serão reali-zadas somente a partir de exemplificaçõessimplificadas e de dados perfeitamentecompatíveis e exatos, mas também de si-tuações de exceção e incompatibilidades- as condições cotidianas quase nuncacomportam montantes exatos ou possíveisde serem quantificados. Por exemplo, naocorrência de atraso na entrega por partede um fornecedor de certa matéria-prima,ou de quebra de uma das máquinas deuma célula de produção, os padrões reaisde horas de set-up, de número de requisi-ções de material e o tempo de produçãoseriam afetados.

Compreendidas tais considerações, pro-curou-se desenvolver uma análise críticateórica sobre certos aspectos fundamen-tais:

• adequação do sistema tradicional de cus-teio usado pela maior parte das empre-sas industriais para fins de cálculo docusto do produto - seja como instru-mento de controle interno das operaçõesfabris, seja como meio de atribuição devalor aos estoques de final do períodoou ao custo dos produtos vendidos -em face das modificações ocorridas noambiente de manufatura;

• utilização do sistema de custeio por ati-vidades como procedimento mais apro-priado para o alcance daqueles fins fren-te ao novo contexto.

Em outras palavras, a pesquisa consis-te de uma exposição crítica da teoria rela-cionada ao assunto, fundamentada em bi-bliografia recente e de alto nível, utili-zando-se de elaboração e discussão de si-mulação que retrate a realidade das em-presas.

o AMBIENTE SE MOOIFICA

Nas recentes décadas, a economia mun-dial vem passando por turbulências emdiferentes campos, como no social, tec-nológico, econômico e político. AE empre-sas, por sua vez, atravessam momentos decompetição mais acirrada para venda deseus produtos e serviços. "Há 20 anos, aGeneral Motors era considerada a primeiraempresa manufatureira, um modelo fulguran-

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te para administradores de todos os cantos domundo e uma usina de força política em Wa-shington. Hoje, diz um alto funcionário daGM: 'Estamos correndo para escaparmoscom vida.' Poderemos muito bem presenciar,nos anos futuros, a desintegração da GM. Há20, a IBM tinha apenas a mais fraca das con-corrências, e os Estados Unidos provavelmen-te tiveram mais computadores que todo o restodo mundo junto. Hoje, o poder do computadorespalhou-se rapidamente por todo o planeta, aparticipação dos EUA diminuiu muito e a IBMenfrenta forte concorrência de companhiascomo a NEC, a Hitachi e a Fujitsu, do Japão; oGroupe Bull, da França; a ICL, da Inglaterra emuitos outras. Analistas de indústria especu-lam sobre a era pós-IBM"!.

Foram mencionadas contribuições dediversos autores com o intuito de eviden-ciar a recente tendência em alguns paísesmais desenvolvidos de aplicação de um"revolucionário" sistema de custeio, oABC, que parte da análise da ocorrênciade atividades e transações, notadamentepara fins de controle gerencial.

Devido à diversidade de termos con-ceituais utilizados pelos autores - porexemplo, sistema, método, técnica etc. -evitou-se adotar um maior rigor nas defi-nições desses termos, admitindo-se relati-va flexibilidade na interpretação de seussignificados.

EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE PARAFINALIDADES GERENCIAIS

Kaplan e Iohnson- apresentam umaanálise histórica do desenvolvimento dacontabilidade gerencial, e, por extensão, dacontabilidade de custos, ao longo dos úl-timos 200 anos, mencionando alguns fa-tos interessantes. Um deles diz respeito àquestão de que a contabilidade gerencial,supostamente originada após a SegundaGuerra Mundial, já existia muito antes, porocasião do desenvolvimento das empre-sas têxteis e das ferrovias nos EstadosUnidos do século XIX.Essas organizaçõesutilizavam-se de dados das linhas de pro-dução para controle gerencial, emboranum processo rudimentar de transmissãode informações.

Na verdade, as empresas existentes noséculo passado - notadamente as ligadasao ramo têxtil, ferroviário e de metalurgia

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- adotavam sistemas específicos de cole-ta e processamento de dados do chão defábrica sem o interesse prioritário de di-vulgar relatórios financeiros dirigidos aousuário externo e sem a preocupação dedistribuir o overhead entre produtos ven-didos e estoque final. O valor desse esto-que final era, inclusive, avaliado como sen-do um montante próximo ao seu custo dereposição (valor corrente de mercado).

Os autores expõem ainda que, com aacentuada procura por recursos financei-ros necessários ao financiamento do cres-cimento dessas empresas (após 1900), osórgãos ligados ao mercado de capitais nor-te-americano emitiram pronunciamentose regulamentações que elevaram os níveisde exigências, no que concerne à compro-vação de informações, além de terem re-querido a obrigatoriedade de auditagempor auditorias independentes - que, porsua vez, seguiam princípios contábeis rí-gidos e conservadores. Desse modo, a es-tagnação no desenvolvimento da contabi-lidade gerencial iniciou-se após esse mo-mento, segundo Kaplan e Johnson, sobre-tudo em função dos elevados custos, àépoca, do processamento de informaçõesatrelando custos específicos a produtosespecíficos. A integração do sistema decontas utilizado subjugou a contabilidadegerencial à financeira.

Por outro lado, os autores entendem quea percepção da necessidade por sistemasdiferenciados para atender propósitos es-pecíficos já era mencionada há muitosanos, inicialmente por economistas e de-pois por pesquisadores como Clark e Va-tter. Todavia, a idéia somente tomou im-pulso a partir das mudanças verificadasno ambiente de produção, onde foramintroduzidas novas filosofias e técnicasmais avançadas. O aumento da compe-titividade tem levado as empresas queprocuram a excelência operacional a bus-car uma melhor integração dos sistemascontábeis aos sofisticados processos deprodução.

SOFISTICAÇÃO DAS TÉCNICAS EFILOSOFIAS DE PRODUÇÃO

O ambiente no chão de fábrica tem semodificado, motivo que vem influencian-do a elaboração de sistemas de controle

1. TOFFLER, Alvin. Powershift- As mudanças do poder. Riode Janeiro: Record, 1990, p. 29.

2.KAPLAN, R., JOHNSON, T.Relevance lost. Harvard Busl-ness Press, 1987.

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.. ARTIGOS

3. SIMONSEM, M. H. Teoriamicroeconômica - teoria daprodução e teoria do consu-midor. Rio de Janeiro: FGV,v. 1, p. 223, 1988.

4. SIMONSEM, M. H. Op. cit.,p.302.

5. PORTER, Michael E. Van-tagem competitiva - crian-do e sustentando um desem-penho superior. Rio de Janei-ro: Campus, 1992, p, 17.

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interno independentes, ajustados às neces-sidades da empresa. Não houve, entretan-to, a contrapartida, no que concerne a al-terações nos sistemas de custo existentesou implementação de novos sistemas me-lhor adaptados, pelo menos até bem pou-co tempo. Constatações de que a partici-pação relativa dos custos fixos tem aumen-tado durante as últimas décadas e que umasignificativa parcela dos custos já foi in-corrida antes do momento do início daprodução - como no caso dos gastos compesquisa e desenvolvimento, treinamentode recursos humanos e elaboração desoftware - parecem ter sido notadas ape-nas muito recentemente.

Do ponto de vista econômico, Simon-sem conceitua processo de produção comosendo "uma técnica por intermédio da qualum ou mais produtos são obtidos a partir dedeterminadas quantidades defatores. Um pro-cesso é dito simples quando dá origem a umúnico produto e múltiplo, quando dá origem amais de um produto">. Ou seja, para esseautor, processo significa técnica, o que per-mite maior flexibilidade, visto a simplici-dade do conceito. Pela incorporação des-se conceito, produto, na contabilidade decustos, restringe-se aos bens tangíveis.Contudo, hoje em dia grande parte dasempresas caracteriza-se pela diversifica-ção de suas linhas de produtos, dificultan-do cada vez mais a identificação dos fato-res (ou insumos de produção) aos bensproduzidos. Nesse sentido, a teoria mar-ginalista descrita na Teoria da Firma em

microeconomia torna-se inoperante, a des-peito de sua riqueza teórica como instru-mento de previsão.

Em termos teóricos, deve estar bem cla-ro o significado de inovação. Ainda sob oaspecto econômico, "deve-se a Schumpeiera obseroação enfática do papel da inovação noprocesso do desenvolvimento econômico. Nasua famosa Teoria do Desenvolvimento Eco-nõmico, o grande economista distingue cincotipos de inovações: a introdução no mercadode um novo produto ou aperfeiçoamento de umproduto já existente; a criação de um novométodo de produção; a abertura de um novomercado; a conquista de uma nova forma desuprimento de matérias-primas; a execução deum novo sistema de organização empresarial.Numa versão mais abstrata, pode-se classifi-car as inovações em dois grupos: as quecorrespondem à introdução de um novo pro-duto no mercado e as que correspondem a umanova técnica de produção que permite produ-zir mais com uma mesma quantidade de fato-res'". Em conformidade à classificação es-tática de Schumpeter, algumas inovaçõesparecem relevantes para a contabilidade- as que tratam da introdução de novosmétodos de produção (técnicas de manu-fatura) e sistemas de organização empre-sarial (as recentes filosofias aplicadas nasoperações fabris).

Porter analisa de uma forma ampla osefeitos da inovação sobre a empresa. "J1introdução de uma inovação tecnológica im-portante pode permitir que uma empresa re-duza o custo e intensifique a diferenciação si-multaneamente, e talvez alcance ambas as es-tratégias. A introdução de novas tecnologiasde [aoricação automatizadas pode ter esse efei-to, da mesma forma que a introdução de umanova tecnologia de sistema de informação paramanipular logística ou projetar produtos nocomputador. Novas práticas inovadoras semrelação com a tecnologia também podem ter esseefeito. Forjando relações cooperativas comfornecedores, pode-se reduzir os custos dosinsumos e melhorar sua qualidade, por exem-plo (...)"5.

Os procedimentos usados rotineiramen-te pela contabilidade de custos na quasetotalidade das empresas têm sido a apro-priação dos custos indiretos de fabricação(CIF) aos produtos a partir de uma basede volume, quase sempre o custo da mão-

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de-obra direta consumida, horas de mão-de-obra despendidas ou horas de utiliza-ção de máquinas. O método de custeio porabsorção - prática já consagrada - con-siste no suporte da contabilidade de cus-tos usual. Todavia, em função das modifi-cações ocorridas no ambiente de produ-ção, motivadas sobretudo pela introduçãode novas filosofias - como just-in-time(JIT) e total quality control (TQC) - e técni-cas de manufatura - como, por exemplo,numericallu controled machines (NeM),flexible manufacturing system (FMS) e com-puter integrated manufacturíng (eIM) -aquele método de rateio tornou-se inade-quado, e mesmo enganoso, principalmen-te devido à crescente importância relativados custos indiretos (em grande parte com-postos por encargos fixos) e à redução sig-nificativa dos custos de mão-de-obra di-reta, enquanto a participação relativa domaterial direto parece ter permanecido atécerto ponto estável. Esses três grupos deelementos de custo continuam sendo con-siderados como os integrantes do custo doproduto.

Chalos" transcreve uma tabela mostran-do as mudanças no ambiente de manufa-tura causadas pela introdução de novastécnicas de produção (ver tabela 1).

Os autores citados por Chalos avalia-ram a difusão de novas tecnologias e ar-ranjos na manufatura, percebendo umavanço gradual do número de empresasque passaram de arranjos físicos por gru-po de máquinas similares para outros queagregam os equipamentos por célula deprodução ou do tipo sincronizado. Alémdisso, notaram um relativo crescimento dautilização de sistemas FMS e CIM, ambosbastante computadorizados e mecaniza-dos (não foi encontrado o estudo originalcontendo a metodologia adotada).

SIMULAÇÃO EMPRESA XTY S.A.

Com o intuito de esclarecer a opera-cionalidade do sistema de custeio combase em atividades, foi elaborado umexemplo numérico: a empresa XTY S.A.

Essa firma produz cinco tipos de pro-dutos - A, B, e, D e E - cada qual emdeterminadas quantidades por período.As unidades de produtos acabados e a

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Tabela 1: Tipos de manufaturas avançadas (percentagemde respondentes)

Hardware de manufatura avançadaTecnologia especificada (standalone):Desenho á4xjliadoeor computa<;ÍOI: (CAO) 50Engenharia auxiliada por computador (CAM) 42Equipame!llo Tobqiiéõ . . 22Máquinas controladas numericamente (NCM) 45Sistemas operacionais automatizados 33Inspeção auxiliada por computador 32.Sist más de tp.anufatú.{â' flexívei§ (EMS) 10Manufatura integrada por computador (CIM) 13

Arranjo físicoAgrupaplento de maqlJiná.ria similar 47Manufatura celular 21Fl.uxo s.i,;úcroruzaâo 39

FONTE: CHALOS, Peter. Managing cost.; p. 9.

composição dos custos com base em seusprincipais causadores - as atividades-hora de mão-de-obra empregadas, núme-ro de recebimentos ocorridos e configura-ções realizadas de equipamentos - cons-tam da tabela 2. Percebe-se nessa tabelaque o custo fixo total se igualou a US$20.000, distribuído em 19%, 50% e 31%, res-pectivamente, por tipo de atividade en-volvida.

Por sua vez, na tabela 3, são divulgadosos custos totais atribuídos a cada tipo deproduto, bem como o custo por unidadefabricada, conforme a base de rateio pelashoras de mão-de-obra consumidas. O cál-culo partiu da taxa de atribuição de cus-tos, obtida pela divisão entre o custo fixo

6. CHALOS, Peler. Managingcost in today's manufacturingenviroment. Englewood Clifts,NewJersey: Prentice Hall, 1992.

Tabela 2: Dados de custo e atividade para rateio

Produto Unidades Horas Número Número Custoacabadas MOD de recebi- de confi- fixo total

mentos gurações.4.000 25- 80 182.000 100 80 181000 250 50 '92.000 100 20 94.000 250 ,20 3

725 250 573;SOtí '10'.000 p.20D 20.000

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Tabela 3: Apropriação em base horas-MOD

TaxaCF = 20000 725 27.59 por hora - MOD

Horas Taxa c.F.T. Unido Custo unitárioMOD

A 25 69,0 JOGO 0.17B 100 2.759 2.000 1.38C 250 6.897 1.000 6.90D 100 2.759 2.000 1.38li 250 6.897 ' 4.00'0 1.72

Tabela 4: Apropriação em base atividades

C.F.T. Unido Custo unitárioR ~25 3.800

x

131,03B 725 3.800 524,14C 725 5.800 ;L~10»4D 725 3.800 524,14E 215 ;3.800 1.310,34

Recebimentos,h " .,8Ô ,250 1O.OQG 3,200,00B 80 250 10.000 3,200,00C 50 250 10.000 2,000,00D 20 250 10.000 800,00E , 20<x ~@ ,25D 1Jl.OOO< 800,00

ConfiguraçõesA IS < 57 6.200 1,957,S:9B 18 57 6.200 1,957,89G 9 "" '" 137 6.200 .978,'95D 9 57 6.200 978,95E 3 57 (i20Ó o2qf32"

ABGD>E

Tabela 5: Custo de produção unitário

Custo Unit. Custo Unit.Produto MOD ATV CIF-MOD CIF-ATV Variância

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total e o número de horas totais utilizadas(US$20.000/725 = US$ 27,79 por hora).

Já a tabela 4 exibe a apropriação de cus-tos com base nas atividades desempenha-das pelo negócio. Calcula-se o custo atri-buível a cada tipo de produto de acordocom os montantes consumidos por cadaatividade em termos proporcionais. Ao fi-nal são mostrados os custos fixos ligadosa cada bem na proporção exata de seu con-sumo, e também em valores por unidadefabricada.

A tabela 5 expõe, outra vez, os custosfixos totais e por unidades manufaturadasem cada produto. Observou-se nesseexemplo simplista que, no primeiro méto-do, o bem A - de menor consumo relati-vo de horas-MOD, mas altamente consu-midor das outras duas atividades - car-regou um reduzido custo fixo total e tam-bém um diminuto custo unitário em ra-zão da elevada escala de produção (4.000unidades). Obem E, ao contrário, - gran-de utilizador de horas-MOD, e pouco con-sumidor das outras atividades - mostrouexpressivo custo fixo total e médio custounitário dado a elevada escala de produ-ção. Nesse caso, o custo que menos con-tribuiu para o custo total da empresa -horas-MOD - transferiu custos enormespara o bem E, enquanto os bens que con-sumiram mais atividades de recebimento(50% do overhead), foram beneficiados: Ae B. Ou seja, os bens C e E acabaram porsubsidiar os custos dos bens A e B.

Tal distorção fica eliminada no métodode rateio por atividades, que compensa aproporcionalidade dos recursos usadospor cada produto. Esse método inverteexatamente a magnitude dos custos atri-buídos aos bens A e E e indica que o bemintermediário C não era tão oneroso comoo primeiro método sinalizava. No exem-plo, a distribuição dos custos aos produ-tos empregou apenas três bases combi-nadas de rateio, ao passo que, em casosreais, essa composição poderia e/ou de-veria abranger um grupo mais significati-vo de bases, dependendo da relevância decada uma no tocante ao custo fixo totaL

A tabela 5 apresenta de forma mais ade-quada em quantas unidades monetáriassão subsidiados os bens A e B pelos de-mais produtos, na hipótese de adoção da

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Gráfico i: C.F.T.de cada produto(em unidades monetárias)

o..W===A B

D Na base atividades1_ Na base MOD

C

Produto

Gráfico 2: C.F.T.por unidade de produto(em unidádes monetárias)

A B

1_ Na base MOD

base MOD. Os gráficos 1 e 2 apenas repe-tem alguns dos dados mencionados deuma maneira mais compreensível.

EFEITOS DAS NOVAS TÉCNICAS EFILOSOFIAS SOBRE OS CUSTOS

Como benefícios do emprego das novastecnologias, Chalos cita os seguintes: liAheterogeneidade dos produtos tem crescido; aprodutividade do trabalho tem se elevado; a

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c o

J Na base atividades

E

E

qualidade tem melhorado e os estoques têm sidoreduzidos. Vários problemas permanecem, en-tretanto. As manufaturas norte-americanas de-vem continuar afazer apreciáveis investimen-tos em equipamentos de capital, de modo a per-manecerem competitivas internacionalmen-ie'", O autor acrescenta, ainda, que os efei-tos da adoção de novas técnicas de pro-dução podem ser percebidos na alteraçãodo comportamento dos custos, na reduçãode estoques, no encurtamento do período 7. Idem, ibidem, p. 28.

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ARTIGOS

8. FOSTER, G., HORNGREN, CCost accounting and costmanagement in a JIT enviro-rnent. Jaurnal ot Cast Mana-gement, Winter, 1988, inCOOPER, R., KAPLAN, R. TheDesign ot cast managementsystems: text, cases and rea-dings. Prentice Hall, EnglewoodChills, 1992, P 433.

9. Idem, ibidem, p. 438.

28

despendido na produção, no encurtamen-to do ciclo de vida dos produtos e na ênfa-se à qualidade dos produtos.

Por sua vez, no que diz respeito aos efei-tos da introdução de novas filosofias demanufatura, Fostcr e Horngren analisarama aplicação do [uei-in-time sobre diferen-tes áreas de um dado número de empre-sas. Segundo tais autores, JIT "é uma filo-sofia que enjoca o desempenho das atividades,quando são necessárias, por outros segmentosinternos da organização. Quatro aspectos fun-damentais do ffT siio:

todas as atividades que não acrescentam va-lor ao produto ou serviços são eliminadas:isso inclui atividades ou recursos com metaspara redução ou eliminaçâo (estoques man-tidos em armazéns ou áreas de esiocagem eprodu/os em processo que devem ser manu-seados e agrupados antes de se tornarem bensacabados);

., existe uni comprometimento por um alto ní-vel de qualidade: é essencial fazer as coisascertas da primeira vez, de modo que não ocor-ra perda de tempo por reprocessamento;

• busca-se o aperjeiçoamento continuo da efi-ciência das atividades;simplijica-sc c dá-se ênfase ao aumento davisibilidade das atividades que acrescentamvalor: isso ajuda a identificar as aiioidadesque não geram valor. Por exemplo, uma vol-ta através da planta flT revelará instanta-neamente se o estoque de produtos em pro-cesso foi eliminado:",

Nesse sentido, o JIT refere-se aos méto-dos gerenciais de operação de várias áre-

as, incluindo compras, produção, distri-buição, vendas e administração. Esses au-tores enumeram os seguintes efeitos daaplicação do JIT na área de produção:

" aumento da determinação dos efeitos de al-guns cus/os, obtido de dois modos:* mudança das atividades de apoio à pro-

dução, custos como pessoal de manuien-ção e preparação da planta, classificadoscomo indiretos, são reclaseificaáoe comodiretos. Tais centros de custo tendem, as-sim! a desaparecer com a diminuição des-sas atividades;

* alteração na capacidade em associar cus-tos às áreas ou linhas específicas de pro-dução;

eliminação ou redução dos centros de cus-to para atividades indiretas, que ocorre deduas maneiras:* mudança das atividades de apoio à pro-

dução;* eliminação das atividades que não geram

valor, que afetom:(J áreas de estocagem para estoque de pro-

dutos em processo;(J áreas de esiocagem de unidades estra-

gadas, reprocessadas e quebradas;(J manuseio de materiais transportados da

linha de produção para as áreas de esto-cagem;

•. redução da ênjose sobre oariãncias indivi-duais de mão-de-obra e overhead:diminuição do nível de detalhe dos regis-tros de informação, obtida de várias formas:* o processo de produção é mudado de modo

que exista poucas partes materiais porproduto acabado;

* apenas materiais diretos são registradossobre requisições de produção; todos osdemais custos são despesas do período;

* o sistema de custeamento por ordem é mo-dificado para um sistema de custeamentopor processo ou backflush - o nível dedeta-lhamento é maior para o sistema porordem, e menor para o backflush;

x o nível de detalhe cai por informações so-bre mão-âe-obra'".

Os autores mencionam três justificati-vas para alterações nos atuais sistemascontábeis de custos:

=; informação mais acurada sobre custo doproduto: 05 usos incluem decisões sobre pre-

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ço, mix para produzir ou vender e contra-tos de reembolso baseados no custo. O sis-tema contábil gerencial é a primeira fontede informação sobre custo do produto;

• melhor controle da incorrência de custo:num ambiente de JIT, o foco está na redu-ção do custo total para a organização comoum todo e não nos custos individuais oudepartamentais. As alterações podem tomarduas formas:*diminuição de decisões distorcidas fre-qüentemente associadas ao sistema con-tábil de custo existente;

* comparações vantajosas de variáveis con-tábeis versus não-contábeis no controle decusto. O sistema contábil interno é ape-nas uma das várias fontes de informaçãosobre controle de custos. Outras fontes in-cluem observação pessoal, mecanismos deaprovação administrativos, e medidas não-financeiras como tempode preparação e percenta-gem de produtos defei-tuosos;

• custo reduzido do siste-ma: muitos sistemas con-tábeis de custo existentessão caros, complexos econsumidores do tempopara gerentes e contado-res. Um elemento-chavedo JIT é que ele simplificatodas as atividades, inclu-indo os sistemas de custoe áreas operacionais como compras e pro-dução">.

Toffler,por seu turno, apresenta o exem-plo de uma empresa japonesa na implan-tação do JIT, ressaltando alguns de seusefeitos. "No Japão, a NHK Spring Company,que vende bancos e molas para a maioria dosfabricantes de automóveis japoneses, está pro-curando sincronizar suas linhas de produçãocom as de seus clientes, com tal perfeição quevirtualmente elimine os estoques reguladores.Diz um dos altos funcionários da NHK: 'Seesse sistema puder ser implementado, po-deremos reduzir teoricamente nossos es-toques a zero'.

As reduções de estoques, é claro, não só setraduzem no espaço menor e nos custos dosimóveis mencionados, mas também em meno-res impostos, menos seguro e menores despe-sas gerais. Da mesma forma, (...) ele pode trans-ferir recursos de Londres ou Paris para Milão

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ou Madri em minutos, economizando signifi-cativas despesas de juros.

Muito embora o custo inicial dos computa-dores, programas, informações e telecomuni-cações possa ser elevado, (... ) as economias ge-rais significam que sua empresa precisa demenos capital para fazer o mesmo trabalho quefazia no possado")',

Um outro estudo, indicando os efeitosocorridos no chão de fábrica devido à apli-cação de sistemas de manufatura flexíveis(FMS), também mereceu a atenção deFoster e Horngren. "FMS é um sistema in-tegrado para o processamento automático dasunidades trabalhadas através de várias esta-ções de trabalho no sistema. Os elementos-cha-ve em um FMS incluem:

• manuseio por material automatizado;• estações de trabalho semi-independentes;• rede de computadores de inspeção.

Os tempos de configura-ção são mínimos em muitosFMSs; no extremo, um ta-manho lote de um é possí-«r».

Nesse segundo estu-do, os autores apontaramalgumas conseqüências,favoráveis e desfavorá-

veis, da implantação doFMS. "Evidências sobre as conseqü-

ências da adoção do FMS vêm de várias fon-tes. Vinte firmas norte-americanas forampesquisadas, e demonstraram o seguinte:

• reduções de mão-de-obra direta na faixa de50% a 88%;

• aumento da eficiência da maquinaria na fai-xa de 15% a 90%;

• reduções no período de ciclo de produção nafaixa de 30% a 90%;

• reduções no espaço de chão de fábrica na fai-xa de 30% a 80%".

Do lado contrário, os autores identifi-caram quatro classes de experiências ne-gativas:

". relativas a custo: essa classe inclui dramá-tica subavaliação do custo de instalação doFMS, não sendo capaz de eliminar o tempode mão-de-obra previsto na proposta, e não-alcance do uso planejado das máquinas;

10. Idem, ibidem, p. 434.

11. TOFFLER, Alvin. Op. cit. p.112-3.

12. FOSTER,G., HORNGREN, C.Flexible manufacturing sys-tems, cost management andcost accounting and cost mana-gement implications. Journal ofCost Management, Fali, 1988,inCOOPER, R., KAPLAN, R. Op.cit. p. 84.

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i1~lEARTIGOS

13. Idem, ibidem, p. 87.

14. MILLER, J. G.,VOLLMANN,T. E. lhe hidden faetory. Har-vard Business Review, Sept./Oet., 1985, in COOPER, R.,KAPLAN, R. Op. eit., p. 346.

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• relativo ao tempo: longos atrasos em se tor-nar o FMS operacional têm sido registradospara diversas firmas;

• relativas à tecnologia: essa classe inclui co-lapsos no hardware (veículos guiados au-tomaticamente (ACVs), máquinas e ferra-mentas) ou software (programas de regis-tro de ferramenta e programas de supervi-são de sistemas);

• relativa à mão-de-obra: problemas com sin-dicatos trabalhistas foram encontrados emvárias firmas visitadas. A firma X teve pre-viamente um esquema de incentivo da taxade trabalho com base na produtividade in-dividual do trabalhador. Consideráveis atra-sos na implementação do FMS ocorreramna firma X. A administração atribuiu taisatrasos a negociações sobre a firma no gru-po com base no esquema de incentivo do tra-balho a ser adotado pela fábrica FMS. Nafirma Y existiu um atraso de seis meses naimplementação do FMS. O atraso foi atri-buído pela administração a problemas na ne-gociação nas taxas de prêmio de salário parao terceiro turno no dia, o que não era possí-vel na fábrica FMS"13.

SISTEMAS DE CUSTO E DECISÕES DE CURTOE LONGO PRAZOS

A clássica confrontação entre sistemas/métodos de custeio do tipo custeio diretoversus custeio por absorção (este últimotem sido o adotado pelos países industria-lizados por muitas décadas, principalmen-te para fins de evidenciação externa) tor-na-se, nesse panorama, infundada. Proce-dimentos presumivelmente mais informa-tivos, como o custeio por atividades, co-meçam a ser desenvolvidos e implemen-tados a partir dessas recentes necessida-des das empresas que desejam melhorarsua competitividade e desempenho.

Os sistemas de custeio por absorção edireto apresentam limitações frente aonovo contexto da produção. O custeio di-reto, que considera de maneira secundá-ria os custos fixos, torna-se inadequado emrazão do crescimento da importância rela-tiva desses custos. Além disso, esse siste-ma também não leva em conta as causasque os originaram, e daí não busca sua re-dução e/ou eliminação - tem-se ooverheadcomo imutável e necessário para a manu-

tenção da capacidade instalada da fábri-ca. Acrescido a essas deficiências, o cus-teio direto torna-se muitas vezes arbitrá-rio na identificação do que é fixo e do queé custo variável quando, na verdade, amaior parcela deles possui ambos os com-ponentes.

Um estudo realizado por Miller e Voll-mann mostrou a evolução dos elementosde custo em segmentos da indústria ele-trônica norte-americana nos últimos 30anos. Embora despreparados em termosde instrumentos de controle, os gerentesentrevistados percebiam a importância docontrole do overhead para fins de com-petitividade. "Quando as indústrias norte-americanas passaram a etapa da automa-tização, acharam que estavam sendo batidasduas vezes: primeiro, os custos do overheadcrescem em termos percentuais quando os cus-tos da mão-de-obra direta caem (tudo tem queacrescentar acima de 100%) e segundo, os cus-tos do overhead crescem em termos reais porcausa dos custos de apoio crescentes associa-dos à manutenção e uso dos equipamentos"?",

Por sua vez, o sistema de custeio porabsorção perde sua relevância por não in-formar adequadamente à administraçãosobre os reais custos do produto e, assim,não poderia servir como suporte para de-cisões de controle de curto prazo da ativi-dade operacional - dado o arbitrário esimplificado método de rateio, fundamen-tado num custo que cada vez mais perdesua importância relativa - e estratégicasde longo prazo, como decisões sobre pre-ço e entrada ou retirada de produtos domercado. Esse método também não infor-ma sobre a atividade que ocasionou cadacusto (direcionador de custo) e, por isso,pode inviabilizar quaisquer esforços paraeliminação desses custos que não adicio-nam valor ao produto), quer sejam incor-ridos no chão de fábrica ou não (como oscustos de distribuição, marketing e serviçoao cliente).

Miller e Vollmann reforçam tal argu-mentação ao apontarem sérias limitaçõesaos procedimentos tradicionais no tocan-te ao controle dos custos. "A maior partedesses esforços usam modelos de padrões deengenharia e contas de material que entende-mos como a base para rateio dos custos deoverhead, que não entendemos. Esses esfor-

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SISTEMA DE CUSTOS COM BASE EM ATIVIDADES: UMA EVOLUÇÃO ...

ços baseiam as taxas de overhead sobre mão-de-obra direta, material direto ou horas/ má-quina. O problema com essa abordagem é quea força direcionadora ao lado da maior partedos custos de overhead não é unidade de saí-da ou mão-de-obra direta. Custos de overheadusualmente correlacionam-se com unidades desaída, mas não significa que as unidades desaída 'causem' os custos deoverhead. De fato,agindo como se fossem causadamente relacio-nados leva os gerentes a concentrarem-se so-bre medidas de saída ou sobre mão-de-obra di-reta em vez de sobre as atividades estruturaisque determinaram os custos de overhead (...).

Unidade de output direciona mão-de-obradireta e os imputs de material no real chão defábrica que todos pensamos quando visua-lizamos afábrica. Mas na 'fábrica escondida',onde a massa de custos de overhead da ma-nufatura é acumulada, a real força direcio-nadora vem das transações, não dos produtosfísicos. Tais transações envolvem trocas demateriais e/ou informações para modificar aprodução avante mas não resultam diretamenteem produtos físicos. Ao invés, essas transaçõessão responsáveis por aspectos do 'produtoacrescido' ou 'pacote de bens', que consumido-res adquirem - como aspectos de entrega notempo, qualidade, diversidade e melhoria dodesenho">.

O sistema de custeio por atividades pa-rece representar, para muitos autores, omais adequado para fins de controle in-terno das operações e também em nível es-tratégico. Possui, como uma de suas van-tagens, a possibilidade de que os desper-dícios sejam continuamente reduzidos e/ou eliminados por meio da identificação econtrole das atividades que originaram oscustos, mas que não geraram valor agre-gado ao produto.

Segundo Chalos, "ABC é um subconjuntode um mais amplo Modelo de Contabilidadepor Atividade, que, por si só, é um instrumen-to gerencial de custo muito mais abrangente.Por exemplo r. Contabilidade por Atividadepode prover i/;/'ermação para decisões de orça-mento de capital, custeio de ciclo de produto easpectos de niensuração de desempenho. OModelo de Contabilidade por Atividade pres-supõe que toda ação de uma organização podeser atribuída a uma atividade mais ampla dafirma. A operação da firma pode, portanto, serdescrita como o desempenho de um número deatividades distintas ou processos. Exemplos de

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atividades incluem, por exemplo, o processo defazer uma alteração na engenharia de um pro-duto, programação da produção, ou a monta-gem de um produto">.

Existe, porém, uma relativa confusãoquanto ao correto entendimento do queseja uma atividade. "Toda empresa é umareunião de atividades que são executadas paraprojetar, produzir, comercializar, entregar esustentar seu produto. Todas essas atividadespodem ser representadas, fazendo-se uso deuma cadeia de valores (...). A cadeia de valorese o modo como ela executa atividades indivi-duais são um reflexo de sua história, de suaestratégia, de seu método de implementação desua estratégia e da economia básica das pró-prias atividades.( ...) Embora as empresas namesma indústria possam ter cadeias similares,as cadeias de valores dos concorrentes fre-qüentemente diferem. (...) As diferenças entrecadeias de valores concorrentes são uma formabásica de vantagem competitioa?",

O sistema de custeio por atividades con-sidera que, numa primeira etapa, os cus-tos devem ser relacionados e acumuladosaos centros de custo desde que sejam oresultado de suas ações (responsabilida-des): os centros de atividades. Numa se-gunda fase, esses centros seriam relacio-nados aos produtos. Desse modo, passa aexistir um número mais expressivo de cen-tros de atividades, pelo simples motivo deos centros usuais incorporarem, por vezes,mais de uma atividade. Há, por outro lado,um número menor de apropriações, hajavisto que no curto prazo - dia, semanaou mês - fica mais fácil segregar o que écusto fixo do que é variável a fim de traçá-los aos produtos. Tal sistema adota proce-dimentos de rateio que combinam váriasbases de apropriação ao mesmo tempo -como horas de mão-de-obra direta, tempode set-up, número de pedidos etc. - algu-mas de volume e outras não, mas cadaqual proporcional à atividades consu-midas.

Em entrevista com Cooper e Kaplan,King18 apurou expressivas informaçõessobre a implementação da nova sistemáti-ca em várias companhias. Nesse artigo osentrevistados comentam sobre os princi-pais conceitos inerentes ao sistema ABC,bem como experiências obtidas na aplica-ção do método em algumas empresas e,sobretudo, as prováveis tendências de refi-

15. Idem, ibidem, p. 348.

16. CHALOS, Peter. Op. cit., p.62.

17. PORTER,Michael E.on cit.,p.33.

18. KING, M. The current statusof activity-based costing: aninterview with Robin COOPERand Robert S. KAPLAN. Mana-gement Accountíng, Sept.1991.

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11~11ARTIGOS

pagar, e o valor superior provém da oferta depreços mais baixos do que os da concorrênciapor benefícios equivalentes ou do fornecimen-to de benefícios superiores que mais do que com-pensam um preço mais alto. Existem dois ti-pos básicos de vantagem competitiva: lideran-ça do custo e diferenciação">.

O acentuado grau de competitividademundial entre as empresas requer, sobre-tudo, um conjunto de decisões de curto elongo prazos acertadas, somente viabi-lizadas por sistemas de informação melhoradaptados às novas realidades. Nesse sen-tido, o sistema de custeio por atividadesparece ser um instrumento disponível bas-tante útil e menos distorcido, para fins detomada de decisões mais acertadas.

Uma suposta limitação alegada ao sis-tema ABC diz respeito à obtenção e aoprocessamento do número maior de da-dos resultante de sua adoção. Johnson re-bate tal dificuldade ao ressaltar o avança-do estágio das tecnologias disponíveis."Uma nova abordagem para a contabilidadegerencial deveria ser construída sobre a 'infor-mação baseada em atividade'. Essa informaçãoé sobre o trabalho (ou atividade) que consomerecursos e transfere valor no negócio. Pessoasconsumindo recursos no trabalho, no final dascontas, causam custos que terminam no valorque os consumidores pagam.

Idealmente, o meio de se alcançar lucra-tividade é gerenciar atividades. Quando os ge-rentes tentam obter lucros pela gerência doscustos, como tem sido feito por décadas, impli-citamente usam custo para medir atividadesindiretamente. Inicialmente, a prática foi pro-vavelmente uma questão de conveniência e eco-nomia. Até o advento do processamento ele-trônico de informações, era muito difícil e cus-toso reunir informação sobre atioiâades">.

No Brasil, existem raros estudos sobreresultados da implementação do sistemanas empresas, fato que parece ser em par-te explicado por sua natureza estratégica.Surge, assim, a necessidade de pesquisasexperimentais e estudos de caso relacio-nados à nova metodologia de custo, vol-tados, em especial, à exposição dos efei-tos resultantes de sua implementação numcenário de elevada inflação.

19. PORTER, Michael E. Op.cit., p. 2.

20. JOHNSON, H. Thomas.Activity-based information: ablueprint for world-class ma-nagement accounting. Mana-gement Accounting, June,1988, in COOPER,R., KAPLAN,R. Op. cit., p. 257.

namento do método para ospróximosanos.Quanto ao tipo de decisão afetada pela

adoção do método, Cooper considerou agerência do mix de produtos e consumi-dores e o melhor entendimento da formacomo os lucros são gerados pelos níveisde produto e consumidor como os princi-pais beneficiários do método. Por sua vez,Kaplan realçou a aplicação estratégica dosistema ABC a ser usada junto a aprimo-ramentos de processos como a compra,tomar uma ordem de vendas, gerência demateriais e inspeção. Taisdesenvolvimen-tos reduziriam o custo do desempenhodas atividades. Para ambos, implementaro sistema ABC auxiliaria primeiramenteos gerentes a estabelecerem prioridades esomente depois forneceria avaliações so-bre economias oriundas de reduções decusto bem-sucedidas. O sistemaABC e osprogramas de aprimoramento contínuotrabalham bem juntos e são perfeitamen-te compatíveis. Além disso, o sistema tam-bém proporcionaria melhorias na elabo-ração de programas de produção, reper-cutindo em produtos de mais alta quali-dade de modo a atender às necessidadesdos clientes.

No que concerne à questão dos efeitosdo método sobre o lucro líquido, Kaplanconsidera ser ainda muito cedo para ava-liar tais melhoramentos. Para o autor, aadoção de medidas mais acertadas combase no método ABCsomente trará resul-tados com o tempo. Para Cooper, a utili-zação do método não fará com que eco-nomias aconteçam, mas sim auxiliará osgerentes a colocarem "energia" onde érealmente necessária. Além disso, algunsresultados nunca poderão ser confronta-dos, já que alternativas de ação diferentespodem ser indicadas pelos métodos, massomente uma será seguida.

CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES

Porter conceitua de maneira objetiva aessênciada vantagem competitiva de umaempresa, relacionando-a a seu valor. "Avantagem competitiva surge fundamental-mente do valor que uma empresa consegue cri-ar para seus compradores e que ultrapassa ocusto de fabricação pela empresa. O valor éaquilo que os compradores estão dispostos a • 0940603

32 Artigo recebido pela Redação da RAE em março/94, avaliado em maio, junho e agosto/94 e aprovado para publicação em agosto/94.