revista de doutrina tributária - artigo

5/10/2018 Revista de Doutrina Tributria - artigo

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l I D T rlmes tra de 2003Doutrina TributariaRevista de

Martins Alfaro e advoqado, p6s-graduado em Gestae e Fiscalidade edoutorando em Direito Publico, na Faculdade de Direito da Uni\tersidade daExtremadura - Espanha. E presidente da Dlreccao da APF e autor de variasobras na area da fiscalidade.

o REGIME FISCAL DASINSTITUICOES PARTICULARES DESOLIDARIEDADE SOCIAL

(I PARTE)

I-Regime iuridico das IPSS1- FontesA Constltulcao da Republica - artigo 63, nO5 - prescreve que 0 Estado apoia e fiscaliza, nostermos da lei, a actividade e 0 funcionamento das instituigoes particulares de solidariedade social ede outras de reconhecido interesse publico sem cerecier lucrativo, com vista a prossecucso deobjectivos de solidariedade social nos seguintes dominios:

a) Seguranc;:asocial;b) Solidariedade na doenca, \telhice, invalidez, vi uvez, orfandade, desemprego e todas as

outras sltuacoes de falta ou dlmlnulcao de subslstencla ou de capacidade para0 trabalho;c) Ensino pre-escolar;d) Equipamentos sociais de apoio a familia;


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e) Polftica de terceira idade;f) Proteccao as criancas:g) Aproveitarnento dos tempos livres da juwntude,h) Prewnc;so, tratamento, reabilitacao e inteqracao dos cidadaos portadores de deficlencla e

apoio as suas famlllas,As IPSS encontram-se reguladas pelo Estatuto das lnstituicoes Particulares de SolidariedadeSocial, aprovado pelo Decreta-Lei nO 11/83, de 25 de Fewreiro de 1983.

2 - 0 que sao IPSSo que caracteriza as IPSS:

Sso constituidas par iniciativa de particulares;11lA administracao nao e exercida nem pelo Estado nem par uma autarquia local;.,rnAusencia de fins lucratbos (nao e admitida a existencia de finalidade lucrativa, nem mesmoa titulo acess6rio au secundario e e proibida a dlstribulcao de lucros);Prop6sito de dar expressao organizada ao dever moral de solidariedade e de [ustica entreas individuos;Prossecucao do objecto mediante a concessao de bens e a prestacac de servic;os;Objecto da actividade (meramente exemplificativa - "entre outros"):

o Apoio a criancas e [ovens;o Apoio a familia;o Apoio a inteqracao social e comunitaria;o Proteccao dos cidadaos na wlhice e invalidez;o Proteccao dos cldadaos em todas as sltuacoes de falta au dlrnlnulcao de meios

de subsistencia au de capacidade para a trabalho;o Promocao e proteccao da saude:

o Educacao e formacao profissional dos cldadaos:o Resolucao dos problemas habitacionais das populacoes,

As IPSS podem ainda desernober outros fins, desde que estes sejam, cumulativamente:Nso-lucrati\Os eCompatiwis com as fins anteriormente enunciados.


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3 - Formasjuridicas

As IPSS podem revestir as seguintes formas juridicas:a) Associacoesb) Fundacoesc) Irmandades das miseric6rdias

Alern destas form as organizacionais tipicas, ficam ainda sujeitas ao regime juridico das IPSS:Orqanlzacoes e lnstltulcoes religiosas - apenas quanta ao exercicio das actividadesenquadraveis no que atras se disse. A sujei!;ao ao regime das IPSS e meramenteobjective, nao passando estas orqanlzacoes a ser IPSS par tal facto;Institutos que se proponham fins de solidariedade social fundados, dirigidos ausustentados par orqanlzacoes au lnstltulcoes religiosas, as quais ficam sujeitos ao regimedas fundacoes de solidariedade social, sem prejuizo do espirito e disciplina religiosos.Cooperativas de solidariedade social que prassigam as obiectbos atras enunciados edesde que tal qualidade seja reconhecida pela Direccao-Geral da Accao Social - Lei nO101/97, de 13 de Setembro.

3.1 - Associa~oesAs IPSS que adoptem a forma juridica de associacao, poderao faze-l a como:

a) Assoclacao de solidariedade social;b) Associacao de voluntaries de accao social;c) Associacao de socarras mutuos,

As associacoes sao aquelas que


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de um patrim6nio, afecto a uma determinada finalidade.Sublinhe-se que, no direito portuques, apenas se admitem as fundacoes de interesse social, isto e ,afectas a uma finalidade de utilidade social - C6digo Civil- artigo 157.As denominadas fundacoes de utilidade privada nao gozam de personalidade juridica.

3.3 - Irmandades da MisericordiaAs irmandades da Miseric6rdia au santas casas da Miseric6rdia sao associa.;oes constituidas naordem juridica can6nica, com a oblectbo de satisfazer carsnclas sociais e de praticar actas deculto cat6lico, de harmonia com a seu espirito tradicional, informado pelos principios de doutrina emoral crlstas,Os estatutos das Miseric6rdias denominam-se "compromissos".As irmandades da Miseric6rdia possuem um regime juridico especifico, previsto no Estatuto dasIPSS, mas sem prejuizo das sujeic;oes can6nicas que Ihes sao pr6prias.Fora deste regime juridico especifico, as irmandades da Miseric6rdia regulam-se pelasdlsposlcoes apllcavels as assoclacoes de solidariedade social.As dlsposlcoes do Estatuto das IPSS nao sao apllcavels a tudo a que especificamente respeiteas actividades estranhas aos fins de solidariedade social.

3.4 - Organiza.;oes religiosas (excepto a igreja catetlca)As orqanlzacoes e lnstltulcoes religiosas que, alern dos fins religiosos, se proponham actividadesenquadraveis no ambito das IPSS ficam sujeitas, quanta ao exercicio daquelas actividades, aoregime estabelecido no respective Estatuto.Os institutos fundados, dirigidos au sustentados par orqanizacoes au instituicoes religiosas e quese proponham fins de solidariedade social ficam sujeitos ao regime das fundacoes de solidariedadesocial, sem prejuizo do espirito e disciplina religiosos que as informam.

3.5 - a caso especial das institui.;oes da igreja catellcaAs lnstltulcoes da igreja cat61ica poderao rewstir qualquer das formas enunciadas anteriormenteenunciadas - associacoes, fundacoes au irmandades de miseric6rdias.

4 - Aquisi.;ao de personalidade juridicaOs diversos tipos juridicos especificos de assoclacoes que as IPSS podem adoptar, adquirempersonalidade juridica no acto de constituicao.As fundacoes de solidariedade social adquirem personalidade juridica pelo reconhecimento, a quale da cornpetencia do ministro da tutela.


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No caso da igreja catollca, a aqulsicao da personalidade juridica pelas lnstltulcoes canonicamenteerectas, resulta da simples participacao escrita da ereccao canonica feita pelo bispo da dioceseonde tlverem a sua sede, au par seu legitimo representante, aos servcos competentes para atutela das mesmas lnstltulcoes.

5 - Natureza juridicaAs IPSS sao uma das especles de lnstltulcoes particulares de interesse publico. Estas saopessoas colectivas privadas que prosseguem objectives de interesse publico e que, par tal facto,ficam sujeitas a um regime de tutela estatal.Assim, as IPSS tem uma dupla natureza: a seu regime especifico reparte-se entre a Estatutodas IPSS e, no caso das assoclacoes e das fundacoes, a Codigo Civil.As IPSS sao assoclacoes/fundacoes, sujeitas a regime proprio, em atencao aos seus fins, quepoderao gozar de favor fiscal, quer enquanto IPSS, quer enquanto assoclacao au fundacao, quandoseja a caso.E isto porque, apesar de constituirem associacoes au fundacoes com regime juridico proprio, naodeixam, par tal, de ser assoclacoes au fundacoes,Alern disto, algumas normas fiscais concedem determinados beneficios apenas em atencao, parexemplo, e ll ausencla de finalidade lucrativa, a qual nao e caracteristica apenas das IPSS.

6 - RegistoAs IPSS estao sujeitas a registo par parte do mlnlsterio da tutela, determinado em funl;:aodos finsque cada IPSS, em concreto, prosseguir.Este registo, nao sendo obriqatorio, e , contudo, condlcao para que as IPSS adquiramautomaticamentejgl a qualidade de pessoas colectivas de utilidade publica.A lmportancla da aquisicao, ipso jure, da qualidade de pessoa colectiva de utilidade publica eimportante, uma vez que as beneficios previstos na lei para este tipo de pessoas colectivas saomais amplos do que as beneficios previstos especificamente para as IPSS.Deste modo, pode afirmar-se que as IPSS poderao ser abrangidas par normas fiscais enquanto:

a) Organismos sem finalidade lucrativa aub) Pessoas colectivas de utilidade publica auc) IPSS propriamente ditas.

Para a presente trabalho apenas interessarao aquelas situacoes em que as IPSS sejam objectoespecifico da prevsao da norma fiscal._Ml

II -A fiscalidade das IPSS


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1 -IRe1.1 - 5ujei~ao tributariaAs IPSS sao entidades que nao exercem a titulo principal uma actividade de natureza comercial,industrial ou agricola.Assim sendo, os prove i tos gerados pelas IPSS sao, a partida, tributados pelo rendimento global, aqual corresponde a soma alqebrica dos rendimentos das varias categorias consideradas para efeitode IRS - artigo 48 do C6digo.No caso de IPSS que adoptem a forma associativa, ha\era que atender a que nao constituemrendimentos sujeitos a IRC as quotas pagas pelos associados em conformidade com os estatutos.Tarnbern nao constituem rendimentos sujeitos a tributacao os subsidios recebidos e destinados afinanciar a real izacao dos fins estatutarios,1.2 -Isen~oes

As IPSS podem beneficiar de lsencao de IRC, nos termos do artigo 10 do respectivo C6digo.

A isencao de IRC deve ser requerida pela IPSS interessada, estando a sua eficacia dependente dereconhecimento do ministro das Flnancas. Este reconhecimento possui natureza meramentedeclarativa.o despacho de reconhecimento da isencao define os term os da isencao, tendo em conta os finsprosseguidos e as actividades desenvolvdas para a sua realizacao, pela IPSS.A isencao e , em regra, reconhecida relativamente a:

Rendimentos de natureza comercial ou industrial directamente derivados do exercicio dasactividades desernolvdas pela IPSS, no ambito dos seus fins estatutarios:Rendimentos de capitais (aqui se excluindo os rendimentos gerados por titulos ao portador,nao registados ou depositados);Rendimentos prediais;Ganhos de mais-valias;

Uma v ez reconhecida a isencao de IRC, a rnanutencao desta depende da continuada verl f lcacaocumulativa dos seguintes requisitos:

A IPSS de\e exercer efectivamente e a titulo exclusive ou predominante, actividades dirigidasa prossecucao dos fins que justificaram a isen9ao;JlNao devera existir qualquer interesse directo ou indirecto dos membros dos 6rgaosestatutarios, por si mesmos ou por interposta pessoa, nos resultados da exploracao dasactividades econ6micas prosseguidas pela IPSS.Jl

Caso algum destes requisitos deixe de ser preenchido, sobrevra a caducidade da lsencao.A isencao considera-se perdida a partir do correspondente exercicio, inclusive.


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Par outro lado, a IPSS isenta de IRC encontra-se obrigada a afectar, aos fins que justificaram alsencao, a minima de 50% do rendimento global liquido que seria sujeito a tributacao nos termosgerais, ate ao final do 4 exercicio posterior aquele em que tenha sido obtido.Caso nao a faca, a parte desse rendimento que nao foi afecto, sera tributada, nos termos gerais,no 4 exercicio posterior aquele em que tenha sido obtido.

Note-se que esta perda limitada da lsencao podera nao se verlficar, no caso de ocorrer justaimpedimenta no cumprimento do prazo de afectacao e este facto ser notif icado e aceite pelaDireccao-Geral dos Impastos.1.3 - TaxaQuando a IPSS se encontre sujeita, no todo au em parte, a tributacao em IRC, a taxa de impasto ede 20% (a taxa normal de IRC e de 30%) - cft. artigo 80, do C6digo do IRC.1.4 - Reten~aona fonteNo que se refere a retencoes na fonte, relativamente a rendimentos a ela sujeitos (rendimentosprediais au rendimentos de capitais), entendeu a Adrnlnlstracao tributarla que as entidadespagadoras de rendimentos das IPSS nao de-.eraoproceder a retencao na fonte, desde que sejaprestada prova de isencao em IRC - cft. circular n 1/89.1.5 - Obriga~oesacessOrias - obriga~oes declarativasNo que respeita a obriqacoes declarativas, refira-se que, mesmo quando a isencao de IRC sejareconhecida, as IPSS encontram-se obrigadas a apresentacao de declaracoes de inicio, dealteracoes e de cessacao da acti\'idade.As IPSS estao igualmente obrigadas, ainda que isentas de tributacao em IRC, a apresentacao dadeclaracao anual de informayao contabilistica e fiscal e a orqanizacao de um processo dedocurnentacao fiscal - artigos 113 e 121, ambos do C6digo do IRC.

As IPSS isentas de IRC nao se encontram obrigadas a apresentacao da declaracao peri6dica derendimentos, mesmo que a lsencao nao inclua as rendimentos de capitaisPorern, a apresentacao da declaracao peri6dica de rendimentos ja sera obrigat6ria se a IPSS,embora isenta de IRC, estber sujeita a tributacao aut6noma.m1.6 - Obriga~oesacessOrias - obriga~oes contabiHsticasRefira-se que as IPSS estao obrigadas a contabilidade organizada segundo um plano de contasespecifico, com a desiqnacao de Plano de Contas das lnstituicoes Particulares de SolidariedadeSocial (PCIPSS), a qual foi aprovado pelo Decreta-Lei nO78/79, de 3 de Marya de 1989.o PCIPSS encontra-se ajustado as necessidades das IPSS e reflecte as principios, a estrutura eas conceitos do Plano Oficial de Contabilidade.Constituiram objectives fundamentais do PCIPSS:

a) Uniformizar criterios:b) Normalizar procedimentos contabilisticos;c) Dotar as IPSS de lnformacao contabilistica que tenha em conta as necessidades de

gestao do sistema, possibilitando anallses de custos relativas as varias acti\'idadesdesenvolvdas:


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d) Contribuir para que as contas das IPSS se apresentem de mais facll leitura.1.7 - Obriga4;oes acessOrias - obriga4;oes de eooperacaoAs IPSS devem, par fon;:a do dever publico de cooperacao com a adrninistracao fiscal, apresentaranualmente a mapa recapltulatlvo previsto na alinea f) do n.? 1 do artigo 28. do C6digo do IVA.

As IPSS devidamente registadas encontram-se ainda obrigadas, enquanto pessoas colectivas deutilidade publica, a um dever geral de fiscalizacao do cumprimento das obriqacoes impostas peloC6digo do IRC.

2 -IVA2.1 - Sujeitos passivosAs IPSS sao sujeitos passives de IVA, nos termos do artigo 2 do C6digo, desde que, de um modoindependente e com caracter de habitualidade, exerc;:am actividades de producao, comercio auprestacao de servic;:os, incluindo as actividades das proflssoes li\tT'es,e , bem assim, as que domesmo modo independente pratiquem uma 56 operacao tr ibutavel, desde que essa operacao sejaconexa com a exercfcio das referidas actividades, onde quer que este ocorra, au quando,independentemente dessa conexao, tal operacao preencha as pressupostos da incidencia real deIRS e de IRC.2.2 -lsen4;oes nas transmiss6es de bens e nas presta4;oes de servi4;osEm sede de IVA enos termos do artigo go do C6digo do IVA, estao isentos as servic;:os prestadospel as IPSS e as transrnlssoes de bens com elas conexas, relatlvos a:

a) Servic;:os de seguranc;:a social, desde que a entidade prestadora nao cobre qualquercontraprestacao:

b) Servic;:os de asslstencla social, desde que a entidade prestadora nao cobre qualquercontraprestacao:

Estao ainda isentas as prestacoes de servic;:os e as transrnissoes de bens estreitamente conexasefectuadas no exercfcio da sua actividade habitual par creches, [ardins-de-infancia, centros deactividade de tempos I i\tT'8s estabelecimentos para crianc;:as e [ovens desprevidos de meio familiarnormal, lares residenciais, casas de trabalho, estabelecimentos para crianc;:as e [ovens deficientes,centres de reabllltacao de lnvalldos, lares de idosos , centres de dia e centres de convfvio paraidosos, col6nias de rerias, albergues de [uventude au out res equipamentos sociais pertencentes (noque agora interessa) a lnstltulcoes particulares de solidariedade social au cuja utilidade social seja,em qualquer caso, reconhecida pelas autoridades competentesEncontram-se igualmente isentas as transrnlssoes de bens e as prestacoes de servic;:osefectuadas aquando de manlfestacoes ocasionais destinadas a anqariacao de fundos em provei toexcluslvo das IPSS, desde que esta lsencao nao provoque dlstorcoes de concorrsnclaTrata-se, em todos estes casas, de uma isencao incompleta: a IPSS nao cobra impasto aspessoas a quem presta a servic;:o, mas nao pode exercer a direito a deducao do impasto conti donas aquisicoes de bens au de servic;:os que realize, no ambito da actividade.Alern destas isencoes, cujo fundamento e especificamente a natureza de IPSS, a C6digo do IVApreve outras lsencoes, umas objectivas, outras subjectivas, estas preenchendo um criteria maisgeral, a saber: a de "organismo sem finalidade lucrativa".


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o artigo 10, do C6digo do IVA, apenas considera como organismos sem finalidade lucrativa osque, simultaneamente:

a) Em caso algum distribuam lucros e os seus corpos gerentes nao tenham, por si ou porinterposta pessoa, algum interesse directo ou indirecto nos resultados da exploracao:b) Disponham de escrituracao que abranja todas as suas actividades e a ponham adlsposlcao dos services fiscais, designadamente para comprovacso do referido na alfneaanterior;c) Pratiquem precos homologados pelas autoridades publlcas ou, para as operacoes naosusceptbeis de homoloqacao, precos inferiores aos exigidos para analoqas operacoespelas empresas comerciais sujeitas ao imposto;

d) Nao entrem em concorrencla directa com sujeitos passbos do imposto.Do lado dos transmitentes, de-.e referir-se que estao isentas as transrnissoes, a titulo gratuito, debens alimentares, para posterior dlstribulcao a pessoas carenciadas, efectuadas a IPSS e aorqanizacoes nao go-.ernamentais sem fins lucrativos - artigo 15, nO10, do C6digo.

Trata-se aqui de uma lsencao completa: os sujeitos passnos doadores tem direito a deduzir 0imposto suportado na aquisicao ou na importacao dos bens doados as IPSS, bem como dosservcos adquiridos ou utilizados para efectuar aquelas doacoes,

I1lCom isto se afastando a natureza publica das IPSS~Note-se que a lei nao refere a Adrnlnlstracao regional (presentemente, as adrnlnlstracoes dasRegioes Aut6nomas dos Acores e da Madeira e, futuramente, das regioes de Portugal continental)mlsto e, sem necessidade do pracedimento adrnlnlstratlvo de reconhecimento previo~ Vd. A alfnea c) anterior~A lei nao esclarece qual deva ser 0 criterio para apurar 0que constitui 0 exercieio"predominante" da actividade; nao existem tampoueo decisoes administrativas ou [urisprudenclasobre a materiaIlE discutfvel que isto sueeda nas situacoes em que, um membra dos 6rgaos soeiais fornecabens ou preste serviyos a IPSS elaramente abaixo do valor normal de mercado, com fundamentona sua relacao com a instituicaoIZlA tributacao aut6noma incide sobre determinados faetos, por exemplo, sobre as despesaseonfidenciais ou sobre as despesas indocumentadas

Revista de Doutrina Tributaria, 2003

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