responsabilidade subsidiária tributária

A Responsabilidade Subsidiária Tributária 1

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José Pedro Paupério Martins Panzina

UNIVERSIDADE CATÓLICA PORTUGUESA

ESCOLA DE DIREITO

TRABALHO DE INVESTIGAÇÃO ORIENTADA

A RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA TRIBUTRÁRIA

Orientador:

DOUTOR RUI DUARTE MORAIS

A quem é devido um muito sentido

agradecimento pela disponibilidade sempre

manifestada, pelo apoio nunca negado e

pelo entusiasmo que sempre soube

transmitir ao autor.


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ABREVIATURAS UTILIZADAS

Ac.(s) Acórdão(s)

art. Artigo

CC Código Civil

CPA Código do Procedimento Administrativo

CPPT Código de Procedimento e de Processo Tributário

CRP Constituição da República Portuguesa

CSC Código das Sociedades Comerciais

CTF Revista de Ciência e Técnica Fiscal

DL Decreto-Lei

IRS Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares

IVA Imposto sobre o Valor Acrescentado

L Lei

LGT Lei Geral Tributária

ROA Revista da Ordem dos Advogados

STA Supremo Tribunal Administrativo

TC Tribunal Constitucional

TCAN Tribunal Central Administrativo do Norte


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ÍNDICE:

A RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA TRIBUTRÁRIA............................. 1

ABREVIATURAS UTILIZADAS ...................................................................... 2

ÍNDICE: ............................................................................................................... 3

1. Introdução................................................................................................................. 5

2. O actual quadro legal ................................................................................................ 7

2.1. Os sujeitos da relação jurídica tributária .......................................................... 7

2.1.1. Sujeitos activos da relação jurídica tributária........................................... 8

2.1.2. Sujeitos passivos da relação jurídica tributária......................................... 8

2.2. O objecto da relação jurídica tributária .......................................................... 11

2.3. A constituição e a alteração da relação jurídica tributária.............................. 12

2.4. A extinção da relação jurídica tributária......................................................... 13

2.5. A garantia da prestação tributária................................................................... 15

3. O conceito e a natureza jurídica da responsabilidade subsidiária tributária........... 16

3.1. O conceito de responsabilidade subsidiária tributária .................................... 16

3.1.1. A característica ex lege da responsabilidade subsidiária tributária ........ 17

3.1.2. A característica subjectiva do responsável subsidiário tributário........... 18

3.1.3. O âmbito objectivo da responsabilidade subsidiária tributária............... 23

3.1.4. Síntese..................................................................................................... 24

3.2. A natureza jurídica da responsabilidade subsidiária tributária ....................... 25

4. A efectivação da responsabilidade subsidiária tributária ....................................... 31

4.1. Condições para a sua efectivação ................................................................... 31

4.1.1. A reversão do processo de execução fiscal ............................................ 32

4.1.2. Fundada insuficiência de bens do devedor principal.............................. 33


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4.1.3. O benefício da excussão prévia e o direito de ressarcimento ................. 35

4.1.4. Fixação do exigível................................................................................. 37

4.1.5. A presunção legal de culpa e o ónus da prova........................................ 38

4.1.6. A prévia audição do responsável subsidiário e a declaração

fundamentada dos pressupostos e extensão............................................................ 44

5. O enquadramento constitucional ............................................................................ 47

6. Conclusão ............................................................................................................... 56

BIBLIOGRAFIA:............................................................................................... 60


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1. Introdução

O presente Trabalho de Investigação Orientada é o resultado de uma reflexão

suscitada ao seu autor pelo conhecimento próximo de uma concreta iniciativa

procedimental de reversão tributária intentada pela administração fiscal.

Percebeu, naquele momento, que era geral o desconhecimento de que a lei

tributária onera com responsabilidades tributárias certas pessoas, apenas porque essas

pessoas exercem determinadas funções.

Percebeu que, por exemplo, ser administrador de empresas não é uma situação

que confere apenas certos privilégios mas, afinal, que comporta, sobretudo, uma série de

riscos e responsabilidades de que é necessário ter consciência e que há que assumir e

enfrentar.

Sentiu, então, necessidade de conhecer bem a matéria em causa, designadamente

estudando a natureza jurídica dessa forma de responsabilidade e, se possível, porque lhe

parecia útil, dar a conhecer a outros o produto do seu estudo, numa associação nem

sempre fácil de interesse, de oportunidade e de qualidade.

Entre nós, o tema da responsabilidade subsidiária no âmbito tributário, e da

reversão como modo de efectivação dessa responsabilidade, apesar da sua

inquestionável importância, não está abundantemente tratado pela doutrina1.

Porém, nos dias de hoje, em resultado de uma maior pressão exercida sobre o

Fisco para que seja, sobretudo, mais eficaz2 na sua função de arrecadar as sempre

indispensáveis – e, também sempre, insuficientes – receitas do Estado, o tema adquire

maior importância e o seu tratamento ganha uma acrescida oportunidade.

Pelo previsível maior uso da figura da reversão tributária pela administração

fiscal, como ainda em consequência da conjuntura económica, serão mais, e cada vez

em maior número, os chamados a responder subsidiariamente pelos tributos de outros,

que não os pagaram nem dispõem de meios para o efeito.

Ao estimado maior uso do chamamento do responsável subsidiário, pode

associar-se um tão indesejável quanto intolerável abuso da figura da reversão. Só um

1 A escassa existente não está actualizada com as mais recentes alterações da LGT. 2 À eficácia, neste caso, como em muitos outros, não equivale a eficiência. Mas esse é um outro tema.


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amplo conhecimento deste direito, das condições e dos pressupostos do seu exercício,

pode ajudar a prevenir e a obstar a essa eventual utilização incorrecta e ilegítima.

Também não é desejável que o recurso desmedido ao instituto da reversão

tributária venha a promover o afastamento, pelo menos nominalmente, do exercício de

certas funções daqueles que melhor as poderiam exercer, em virtude de tais funções

trazerem consigo riscos patrimoniais pessoais indesejados e desproporcionados.

O presente estudo, porque realizado na perspectiva de ler o presente para servir o

futuro, não apresentará uma resenha da evolução histórica do instituto da

responsabilidade subsidiária tributária3.

A reflexão feita está estruturada em cinco partes, através das quais se procurará:

1. A apresentação e análise do actual quadro legal;

2. A apresentação das principais questões relacionadas com o conceito e a

natureza jurídica da responsabilidade tributária, através da qual,

designadamente, se identificarão os responsáveis subsidiários;

3. A apresentação da extensão da responsabilidade subsidiária tributária, que

permitirá conhecer as condições e os pressupostos substantivos para a sua

efectivação;

4. A apresentação do enquadramento constitucional do regime da

responsabilidade subsidiária tributária, nomeadamente das suas possíveis

inconstitucionalidades; e,

5. A apresentação da conclusão.

3 Vd., para este efeito, o estudo de PAULO DE PITTA E CUNHA e JORGE COSTA SANTOS, Responsabilidade Tributária dos Administradores ou Gerentes, Lisboa, Lex, 1999, pp. 11-19.


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2. O actual quadro legal

A seguinte apresentação do actual quadro legal relativo à responsabilidade

subsidiária tributária, que em alguns dos aspectos correlacionados será sumária, seguirá

de perto a sistemática que o legislador utilizou na Lei Geral Tributária, aprovada pelo

DL nº 398/98, de 17 de Dezembro4, no seu Título II – “Da relação jurídica tributária”,

para conhecermos quem são, nos termos da lei, os sujeitos dessa relação, qual o

respectivo objecto, como se constitui, como se altera e como se extingue a relação e, por

fim, quais são as garantias da prestação tributária.

Será sempre à LGT que nos estaremos a referir, sempre que uma norma não

tenha outra referência.

2.1. Os sujeitos da relação jurídica tributária

O Capítulo I – art. 15º a art. 29º – refere-se aos “Sujeitos da relação jurídica

tributária”.

Para além das questões mais gerais relacionadas com a personalidade e

capacidade tributária, com a gestão de negócios, com a representação, com o domicílio

fiscal e com a transmissibilidade dos créditos e obrigações tributárias tratadas neste

Capítulo da LGT, interessa a este trabalho a definição dos sujeitos, sem os quais não há

relação jurídica, e, dentro destes, o sujeito da relação jurídica tributária alvo que é o

responsável subsidiário tributário.

4 A Lei Geral Tributária foi posterior e sucessivamente alterada pelos seguintes diplomas:

- Lei nº 100/99, de 26 de Julho - Lei nº 3-B/2000, de 4 de Abril - Lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro - Lei nº 15/2001, de 5 de Junho - Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio - Decreto-Lei nº 229/2002, de 31 de Outubro - Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro - Decreto-Lei nº 160/2003, de 19 de Julho - Lei nº 107-B/2003, de 31 de Dezembro - Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro - Lei nº 60-A/2005, de 30 de Dezembro


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É o art. 18º que nos dá a saber que as duas grandes categorias de sujeitos da

relação jurídica tributária são os sujeitos activos, a que se referem os nºs 1 e 2, e os

sujeitos passivos, a que se referem os nºs 3 e 4.

2.1.1. Sujeitos activos da relação jurídica tributária

São sujeitos activos da relação jurídica tributária, ou titulares da personalidade

jurídica tributária activa, o Estado e os demais entes públicos que tenham o direito e o

poder de exigir o cumprimento das obrigações tributárias5, geralmente em seu próprio

benefício, devendo ter-se presente que, conforme o art. 3º, nº 1, da LGT, os tributos

podem ser fiscais e parafiscais6, e qualquer destes tributos pode ter origem e natureza

estadual, regional ou local.

A necessidade de realizar receitas resulta não só da necessidade de custear a

própria estrutura mas, em grande medida, para manter o “Estado social, que aceita

assumir os custos de satisfação de necessidades básicas, embora não os das demais

necessidades a não ser na medida do indispensável para assegurar aos que não podem

pagar as prestações os mesmos direitos a que têm acesso aqueles que as podem

pagar”7.

Atento o objecto do presente trabalho, que não apreciará os impostos nem o

direito de os arrecadar, não se irá mais longe neste ponto.

2.1.2. Sujeitos passivos da relação jurídica tributária

O art. 18º, nº 3, referido supra, estabelece que os sujeitos passivos da relação

jurídica tributária são todos os legalmente vinculados ao cumprimento de prestação

5 A subjectividade jurídica tributária activa não se pode confundir com a soberania fiscal, embora o Estado ocupe os dois lugares. No primeiro, que não é seu exclusivo, actua como administrador da res pública. No segundo, a sua actuação é uma manifestação de soberania. 6 “(...) as contribuições para a Segurança Social constituem tradicionalmente o mais típico exemplo desta espécie de tributos (…)”, apud PAULO DE PITTA E CUNHA e JORGE COSTA SANTOS, Responsabilidade Tributária dos Administradores ou Gerentes, Lisboa, Lex, 1999, pp. 18. 7 Cf. JORGE MIRANDA, Manual de Direito Constitucional, Tomo IV, Direitos Fundamentais, 3ª Edição Revista e Actualizada, Coimbra Editora, 2000, pág. 395 e ss.


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tributária, e apenas sobre estes recai a obrigação de a realizar, seja como contribuintes

directos, seja como substitutos, seja como responsáveis.

Estabelece, ainda, que os legalmente vinculados, ou obrigados à realização da

prestação tributária, os contribuintes directos, os substitutos ou os responsáveis, tanto

podem ser pessoas singulares, como pessoas colectivas, como, também, patrimónios ou,

ainda, organizações de facto ou de direito.

A terminologia utilizada pelo legislador para identificar os vários sujeitos

passivos da relação jurídica tributária, bem como para os distinguir entre si, quer quanto

à intensidade do seu vínculo obrigacional, quer quanto à vez pela qual se procede ao seu

chamamento ao cumprimento da obrigação tributária, pode revelar-se, principalmente

para os menos “afoitos”, desnecessariamente confusa.

As leis fiscais, pelo interesse que têm para a universalidade dos cidadãos,

deveriam ser elaboradas tendo em atenção a quantidade e, sobretudo, a qualidade dos

destinatários, sem que esse especial dever de atenção pusesse em causa a especificidade

das figuras típicas deste ramo do direito, cuja dificuldade bastaria por si só.

A formulação do nº 3 do art. 18º, referindo-se num só tempo a contribuintes

directos, substitutos e responsáveis, não se mostra feliz. É que, verdadeiramente, em

sentido amplo, responsáveis na relação tributária são todos os referidos, sejam os

contribuintes directos, sejam os substitutos ou sejam os responsáveis, propriamente

ditos, – como o são, aliás, também, outros não referidos8, – pese, embora, a

responsabilidade tributária de cada um ter natureza distinta e poder verificar-se em

momentos e com intensidades diferentes.

Que são todos responsáveis é o que resulta do art. 22º da LGT, com a epígrafe

“Responsabilidade tributária”, em cujo nº 2 se estabelece que, “para além dos sujeitos

passivos originários9, a responsabilidade tributária pode abranger solidária ou

subsidiariamente outras pessoas”.

Assim, deve ter-se presente que há responsáveis tributários em sentido amplo,

que estes se podem dividir em dois grupos, os responsáveis originários e os

8 É o caso, por exemplo, do representante do sujeito passivo não residente e sem estabelecimento estável em território nacional, conforme art. 29º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado. 9 Os sujeitos passivos originários tanto podem ser os contribuintes directos como serão os substitutos, nos casos em que a lei estabelece a substituição.


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responsáveis que chamaríamos secundários, acessórios ou não originários10, e que estes

segundos, que não existem sem os primeiros, cuja responsabilidade resulta da existência

de uma particular relação com o titular da responsabilidade originária, serão os que a

LGT designa de responsáveis, entendo-se em sentido estrito, e a sua responsabilidade

será ou solidária ou subsidiária.

Na primeira, o responsável solidário está por força da lei, perante o sujeito

activo, em igualdade de circunstâncias com o responsável originário e ambos

simultaneamente, ou qualquer deles, indistintamente, pode ser chamado ao

cumprimento da prestação tributária. O responsável solidário é um condevedor

solidário11.

Na segunda, que nos termos do art. 22º, nº 3 da LGT é a regra da

responsabilidade pelo pagamento de dívidas tributárias de outrem, só o incumprimento

do responsável originário poderá originar o subsequente chamamento ao cumprimento

da prestação tributária pelo responsável subsidiário, como veremos mais adiante.

A não ser pela confusão terminológica, não se percebe, pois, que o legislador

tenha consagrado – no art. 29º, nº 2 – a transmissibilidade mortis causa das “obrigações

tributárias originárias e subsidiárias” e não se tenha referido às obrigações solidárias.

Se tivermos em conta que, quanto à transmissibilidade das “obrigações

tributárias” inter vivos, o legislador estabeleceu a sua insusceptibilidade, – conforme

art. 29º, nº 3, – podemos concluir que,

i) ou as obrigações tributárias solidárias não são susceptíveis de transmissão,

nem inter vivos nem mortis causa, o que constituiria uma inaceitável discriminação

face, designadamente, às obrigações tributárias subsidiárias,

ii) ou o legislador considerou, para este efeito, que as obrigações tributárias

solidárias - não podendo, por definição, ser subsidiárias - são, também, obrigações

tributárias originárias, hipótese que se configura, no mínimo, como estranha. Basta ver,

por exemplo, que a responsabilidade solidária dos liquidatários das sociedades, prevista

no art. 26º da LGT nada tem de originária, pois que tanto as relações jurídicas

10 Como os designa SOARES MARTINEZ – Direito Fiscal – 10ª Edição (reimpressão) – Almedina, 2003, pág. 228. 11 Cf. MÁRIO JÚLIO DE ALMEIDA COSTA, Direito das Obrigações, 9ª Edição, Revista e Aumentada, Almedina, 2003, pág. 834.


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tributárias como, principalmente, as obrigações tributárias das sociedades pelas quais os

liquidatários poderão ser solidariamente responsabilizados, são prévias à sua entrada em

cena, isto é, não surgem com sua investidura no cargo. Esta responsabilidade solidária é,

inequivocamente, uma responsabilidade subsequente, secundária ou acessória, portanto

não originária.

Como adiante se verá, estes estatutos subjectivos não são imutáveis e

permanentes na mesma pessoa, e essa situação contribui ainda mais para a “desordem”.

Situações há, por exemplo, em que o sujeito passivo originário tanto pode ser,

também, responsável solidário como responsável subsidiário, como pode, ainda, ser

desonerado de responsabilidade.

Qualquer destas hipóteses tem a sua previsão no art. 28º da LGT e ocorrerá

quando intervém, por força da lei, o substituto tributário12, o qual não sendo o sujeito

passivo originário é, contudo, na maior parte dos casos, o responsável originário.

Mesmo sem o recurso a uma exemplificação extensa, não ficam dúvidas de que

uma mais apropriada nomenclatura e uma melhor definição estatutária dos diferentes

sujeitos passivos da relação jurídica tributária, facilitaria a compreensão do papel que a

cada um é dado desempenhar na relação jurídica tributária.

2.2. O objecto da relação jurídica tributária

O “Objecto da relação jurídica tributária”, a que respeita o Capítulo II – art. 30º

a art. 35º, – refere-se ao conjunto dos deveres e direitos que integram a relação jurídica

tributária, de que são titulares os sujeitos da relação jurídica tributária13.

Da titularidade dos sujeitos activos, ou credores, os deveres e direitos que

integram a relação jurídica tributária são, em síntese, os seguintes:

1) O crédito tributário

2) O direito a prestações acessórias de qualquer natureza

12 Sobre a substituição tributária, cfr., por todos, DIOGO FEIO, A substituição fiscal e a retenção na fonte: O caso específico dos impostos sobre o rendimento – Coimbra Editora, 2001. 13 Este será o objecto imediato da relação tributária, que se distingue do objecto mediato da relação tributária, “este correspondendo à prestação”, cf. SOARES MARTINEZ – Direito Fiscal – cit., pág. 264.


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3) O direito à dedução, e o dever de reembolso ou restituição do imposto

4) O direito a juros compensatórios

Da titularidade dos sujeitos passivos, ou devedores, os deveres e direitos que

integram a relação jurídica tributária são, também em síntese, os seguintes:

o A dívida tributária

o O dever ou sujeição a prestações acessórias de qualquer natureza

o O dever de dedução, e o direito ao reembolso ou restituição do imposto

o O direito a juros indemnizatórios

Deste rol destaque-se o crédito e a dívida tributária como a prestação tributária

propriamente dita, ou objecto mediato da relação jurídica tributária, e as demais

prestações (direitos e deveres) que, integrando a prestação tributária, são acessórias

desta.

Os sujeitos passivos, ou os seus representantes, têm como obrigação principal o

pagamento da dívida tributária, constituindo obrigações acessórias todas as que tenham

por objectivo possibilitar o apuramento da obrigação tributária principal, o pagamento

do imposto.

2.3. A constituição e a alteração da relação jurídica tributária

O Capítulo III – art. 36º a art. 39º – é dedicado à “Constituição e alteração da

relação jurídica tributária”, sendo relevante para este trabalho salientar que a alteração

dos elementos essenciais da relação jurídica tributária não está na disposição das partes,

e que a relação se constitui com o facto tributário.

O facto tributário, ou constitutivo da relação tributária, da obrigação tributária,

ou, ainda, gerador da “relação de imposto, será aquele facto que conjuga os

pressupostos previstos na lei tributária”14.

Como diz o mesmo autor, “Um pressuposto, em si mesmo, como tal, não é a

causa, não é facto constitutivo. É qualquer coisa sem a qual a causa, o facto

constitutivo, se não verifica; não actua”.

14 Cf. SOARES MARTINEZ – Direito Fiscal – cit., pág. 184.


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Sirva de exemplo o rendimento do trabalho independente e a sua tributação em

sede de IRS. O pressuposto material da relação jurídica tributária é o rendimento do

trabalho independente e não o trabalho independente, que será um pressuposto pessoal.

O trabalho independente que não tenha sido remunerado, que não tenha originado

rendimento, não se traduz em facto tributário.

2.4. A extinção da relação jurídica tributária

O Capítulo IV – art. 40º a art. 49º – é dedicado à “Extinção da relação jurídica

tributária” e está dividido em três secções, referentes a cada um dos três modos pelos

quais se extingue a relação jurídica tributária;

o O pagamento da prestação tributária, a que corresponde o cumprimento do

obrigação tributária;

o A caducidade do direito de liquidação, isto é, do direito de fixação do

quantitativo da prestação tributária15, tornando-a certa e exigível, ou, por

outras palavras, do fim do poder de aplicação da lei tributária a certo facto

tributável16, e

o A prescrição da prestação tributária, que se traduz na extinção da obrigação

da relação jurídica tributária, quando o cumprimento respectivo não é

realizado num certo período de tempo17, por inércia do titular do direito,

cessando o direito de ser exigido o cumprimento.

Na LGT, pagamento, caducidade e prescrição mantêm o sentido e alcance que se

lhes conhece do CC e, portanto, não sendo figuras típicas do Direito Fiscal, não se

justifica qualquer explicação adicional neste trabalho, que não seja uma referência à

razão de existência dos limites temporais em que se traduzem a caducidade e a

prescrição, razão sediada na exigência de certeza e de segurança jurídicas.

15 Cf. SOARES MARTINEZ – Direito Fiscal – cit., pág. 308. 16 Cf. J.L.SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 2ª Edição, Coimbra Editora, 2002, pág. 146. 17 Cf. SOARES MARTINEZ – Direito Fiscal – cit., pág. 274.


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Porém, as questões relacionadas com a suspensão e a interrupção dos prazos,

quer de caducidade, quer de prescrição, pela relevância que podem adquirir no

chamamento do responsável subsidiário, merecem umas linhas de atenção.

Assim, quanto ao prazo de caducidade, o art. 45º, nº 1, fixa, para os casos em

que a lei não fixar outro, um prazo geral de 4 anos, prazo que o nº 2 do mesmo artigo

reduz para 3 anos, nos casos ali expressamente previstos.

O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte do início

de inspecção externa que não ultrapasse o prazo de seis meses.

Nos casos de liquidação, o prazo de caducidade suspende-se:

a) Desde o início até ao trânsito em julgado da decisão judicial de que dependa a

liquidação do tributo.

b) Desde a apresentação até à decisão da reclamação ou da impugnação de que

resulte o direito à liquidação.

Em caso de benefícios fiscais, o prazo de caducidade suspende-se:

a) Desde o início até ao termo do contrato, ou durante o decurso do prazo dos

benefícios, quando estes têm natureza contratual.

b) Se os benefícios tiverem natureza condicionada, desde a apresentação da

declaração até ao termo do prazo legal do cumprimento da condição.

Verifica-se, ainda, a caducidade do direito de liquidar tributos, mesmo antes de

decorrido o prazo geral, no caso de fiscalização tributária solicitada pelo sujeito passivo,

para os factos ocorridos no período compreendido na acção inspectiva.

Embora nada seja expressamente referido a propósito, os responsáveis solidários

ou subsidiários aproveitam dos prazos de caducidade que se referem ao devedor

principal.

Já quanto à prescrição, cujo prazo geral é de oito anos, salvo o disposto em lei

especial, o art. 48º, nº 2 consagra que as causas da sua interrupção ou suspensão

produzem igual efeito quanto ao devedor principal e aos responsáveis solidários ou

subsidiários.

Porém, o art. 48º, nº 3, excepciona a produção do efeito suspensivo na pessoa do

responsável subsidiário se, em processo executivo, este vier a ser citado após o 5º ano

posterior ao da liquidação.


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A prescrição é interrompida pela prática de qualquer um dos seguintes actos

processuais, e apenas estes: citação, reclamação, recurso hierárquico, impugnação e

pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo.

A interrupção da prescrição cessa se, por motivo alheio ao sujeito passivo, o

processo estiver parado mais de um ano.

A suspensão do prazo de prescrição verifica-se quando há paragem do processo

de execução fiscal por motivo de pagamento de prestações legalmente autorizadas, ou

por motivo de reclamação, de impugnação ou de recurso.

Voltaremos a este tema da caducidade e da prescrição mais adiante.

2.5. A garantia da prestação tributária

Por último, o Capítulo V – art. 50º a art. 53º – trata da “Garantia da

prestação tributária”. As garantias caracterizam-se pelo princípio da legalidade, o que a

LGT faz de modo subordinado às seguintes noções:

Os créditos tributários têm como garantia geral o património do devedor

tributário.

Outros meios complementares de garantia de que a administração tributária pode

fazer uso são, nos termos da lei, os privilégios creditórios, o direito de penhor ou

hipoteca legal e o direito de retenção das mercadorias sujeitas à acção fiscal.

O recurso a providências cautelares está previsto a favor da administração

tributária para as hipóteses de fundado receio de frustração da cobrança dos créditos

tributários ou de destruição ou extravio dos meios necessários ao apuramento da

situação tributária do sujeito passivo e demais obrigados tributários, respeitando o

princípio da proporcionalidade.

Em caso de pagamento em prestações, reclamação, recurso, impugnação de

liquidação e oposição à execução, a oferta de garantia idónea pelo devedor tributário

suspende a cobrança da prestação tributária em sede de execução fiscal.

Só em situações muito excepcionais se manterá a suspensão da execução com

dispensa da garantia.

A garantia indevidamente prestada dará ao devedor tributário a direito a ser

indemnizado.


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3. O conceito e a natureza jurídica da responsabilidade subsidiária tributária

3.1. O conceito de responsabilidade subsidiária tributária

Como ficou demonstrado no ponto anterior, a pouca clareza conceptual do actual

quadro legal impõe, para que as normas atinentes com a responsabilidade subsidiária

tributária possam ser adequadamente aplicadas, um apurado exercício de interpretação.

Numa reafirmação e densificação do princípio constitucional relativo ao Sistema

Fiscal consagrado no art. 103º, nº 2 e 3 da CRP, o art. 8º da LGT, no seu nº 2, b), estatui

que “a regulamentação das figuras da substituição e responsabilidade tributária” está

sujeita ao “princípio da legalidade tributária”18.

O princípio da legalidade tributária, no quadro mais amplo do princípio da

legalidade da administração19, implica, desde logo, que não há tributos que não sejam

previamente criados por lei20, que não terão efeitos retroactivos e que, quanto ao que

aqui nos interessa, não há responsáveis pelo pagamento desses tributos se, como tal, não

estiverem previstos na lei.

Apesar da norma da LGT citada se referir a “regulamentação”, tendo em conta

que estarão em causa direitos e garantias de pessoas, cuja sujeição à incidência do

tributo ou à responsabilidade tributária não deriva de em si se verificar o facto

tributário, em nossa opinião esta matéria cabe na reserva de lei formal e não, apenas,

numa mera reserva de lei material21, pelo que não acompanhamos os que afirmam

18 O art. 8º da LGT consagra, também, a legalidade penal, à qual não se fará qualquer referência porque excede os limites objectivos do presente trabalho. 19 Como ensina J.J.GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 5ª Edição, Almedina, 2002, pág. 256, “O princípio da legalidade postula dois princípios fundamentais: o princípio da supremacia ou prevalência da lei (Vorrang des Gesetzes) e o princípio da reserva de lei (Vorbehalt des Gesetzes). Estes princípios permanecem válidos, pois no Estado democrático-constitucional a lei parlamentar é, ainda, a expressão privilegiada do princípio democrático (daí a sua supremacia) e o instrumento mais apropriado e seguro para definir os regimes de certas matérias, sobretudo dos direitos fundamentais e da vertebração democrática do Estado (daí a reserva de lei). ” 20 De acordo com o art. 165º, nº 1, i), da CRP, esta é matéria da reserva relativa da competência legislativa da Assembleia da República, o que significa, portanto, que o Governo pode, mediante lei de autorização legislativa, criar tributos. 21 Cf. MANUEL AFONSO VAZ, Lei e Reserva da Lei – A Causa da Lei na Constituição Portuguesa de 1976, 1ª Reimpressão, 1996, UCP, pág. 17 e ss. que ensina: “Segundo a doutrina tradicional do duplo conceito de lei, lei em sentido formal é todo o acto parlamentar revestido da forma de lei, independentemente do seu conteúdo. Lei em sentido material é regra de direito (Rechtssatz) ou a norma jurídica (Rechtsnorm). (...) Significa isto que para a lei em sentido material a forma de lei não é


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estarem aqui em causa “apenas os mecanismos e garantias adequadas a uma eficaz

arrecadação da dívida do imposto”22.

O princípio da legalidade tributária implica, ainda, que toda a acção da

administração, em matéria tributária, se submeta absolutamente à lei.

Importa, pois, encontrar na lei, e só nela, a definição do que é a responsabilidade

subsidiária tributária, o que de seguida se procurará fazer numa tríplice perspectiva que,

em suma, nos dirá quando, quem (e porquê se) é responsável subsidiário tributário e o

pelo quê (tributário) se é subsidiariamente responsável.

3.1.1. A característica ex lege da responsabilidade subsidiária

tributária

O respeito pelo princípio da legalidade tributária impõe que não seja admissível

a responsabilidade subsidiária tributária sem a sua previsão legal.

Por outras palavras, a responsabilidade subsidiária tributária é uma figura que

não se presume, não é uma atitude voluntarista, é, antes, uma imposição da lei, sobre a

qual as partes não têm capacidade de dispor.

De igual modo, o sentido e o alcance do instituto da responsabilidade subsidiária

em matéria tributária, tal como o regime da sua efectivação e as garantias dos

responsáveis tributários, estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária, na sua dupla

vertente: anterior previsão legal e submissão à sua estatuição.

Assim, ninguém pode ser colocado em posição de poder ser subsidiariamente

chamado ao pagamento dos tributos de outrem se essa possibilidade não estiver

estabelecida na lei, ou se não se verificarem os pressupostos do chamamento que a lei

necessária nem é suficiente: as leis formais podem representar leis em sentido material, mas os regulamentos governamentais ou autárquicos, por exemplo, também o poderão ser”. Caso em que, em matéria de regulamentação das figuras do substituto e dos responsáveis tributários, estaríamos perante competência concorrente da Assembleia da República e do Governo. Neste caso, nos termos do art. 112º, nº 7 e 8, da CRP, ou estaríamos perante regulamentos subordinados e o requisito prévio é o da existência de norma que o determine - a lei que regulamentam, - a qual é expressamente referida, ou estamos perante regulamentos independentes e estes devem referir a lei habilitante, quer quanto à competência subjectiva, quer quanto à competência objectiva, para a sua emissão. 22 ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Editora Rei dos Livros, 2000, pág. 72.


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preveja, ou, ainda, se não forem reconhecidas ao chamado as garantias que a lei

consagre.

Deve, pois, ter-se presente que, como a seguir se verá, sendo esta

responsabilidade tributária atribuída pela lei a certas pessoas, estas determinadas

pessoas apenas são responsáveis, em regime subsidiário, na estrita medida que a lei

fixar.

Portanto, não podendo tais pessoas ser responsabilizadas sem a preexistência de

lei, também o não podem ser se nelas não se verificar a preexistência dos atributos

pessoais que a lei determina.

3.1.2. A característica subjectiva do responsável subsidiário tributário

É na LGT que podemos encontrar as pessoas que, dotadas das características

funcionais e comportamentais referidas, são responsáveis subsidiárias tributárias.

Assim:

Nos termos do art. 24º, nº 1, “os administradores, directores e gerentes e outras

pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou

gestão” são, relativamente às “pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados”

onde exerçam essas funções, responsáveis subsidiários tributários, sendo solidária a

responsabilidade entre si, se “tiver sido por culpa sua que o património da pessoa

colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente” para a satisfação das

dívidas tributárias, ou se a falta de pagamento tempestivo “lhes foi imputável”.

A clareza da norma afasta a necessidade de grande esforço interpretativo.

É, pois, evidente que o legislador pretendeu abarcar na previsão todos os que

tenham efectiva acção e capacidade de influir na relação jurídica tributária das pessoas

colectivas ou entes fiscalmente equiparados.

Daí que expressamente tenha referido também aqueles que, não o sendo de jure,

são gestores ou administradores de facto das pessoas colectivas ou entes fiscalmente

equiparados.

Neste grupo de gestores ou administradores de facto, devem incluir-se os que,

sendo de direito, outorguem procuração a terceiro para o exercício da gerência de facto.


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Deve considerar-se, neste caso, que o mandante exerce a gestão ou

administração através do mandatário, pois que, tal como disse o TCAN em 15-07-2004,

“a verdade é que outro entendimento conduziria a que qualquer gerente de direito se

poderia eximir, por acto voluntário e unilateral, da referida responsabilidade

(subsidiária) mediante a outorga de procuração a terceiro para o exercício das funções

de administração ou gerência”23.

A única dúvida que se pode colocar respeita a saber se estão incluídos, ou não,

na previsão desta norma os administradores ou gestores das pessoas colectivas ou entes

equiparados que, sendo-o de jure, não o são de facto.

Porém, a referência às características comportamentais “tiver sido por sua

culpa” e “lhes foi imputável” apontam inequivocamente para a acção culposa ou para a

acção omissiva e, portanto, para o afastamento destes “inactivos” sujeitos, já que quem

não gere ou não administra de facto, não pode “agir com culpa” nem “lhe pode ser

imputável” a falta de pagamento. Como dizia o TC em 09-11-199424, “(...) porque o

gerente meramente nominal não exerce de facto as funções de gerência ou

administração, não se podendo dizer que a concreta condução dos negócios da

sociedade, designadamente quando dela resulte a inobservância de deveres ou

obrigações legais impostas à sociedade, se deva a qualquer actuação da sua parte

(...)”.

Nos termos do art. 24º, nº 2, “os membros dos órgãos de fiscalização e revisores

oficiais de contas nas pessoas colectivas onde os houver” são, relativamente a estas,

responsáveis subsidiários tributários e, entre si, a responsabilidade é solidária, se a

violação dos deveres tributários das pessoas colectivas resultar “do incumprimento das

suas funções de fiscalização”.

A única nota que fazemos a esta disposição prende-se com a expressão “pessoas

colectivas”, que substitui a anterior expressão “sociedades”, para não deixar passar em

claro o sentido em que segue o pensamento do legislador, o qual, inequivocamente,

23 Acórdão nº 00087/04, de 15-07/2004, Sumário, ponto 2, http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/, (23-01-2006). 24 Acórdão nº 94-328-2, de 13/04/94, Sumário, ponto III, 1), tirado em sede de fiscalização concreta, referente ao art. 13º do DL nº 103/80, de 9 de Maio, diploma que consagrava o Regime Jurídico das Contribuições para a Previdência, http://www.dgsi.pt/atco1.nsf/, (02-02-2006).


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alargando, quis integrar nesta responsabilidade os “fiscais” de todas as outras pessoas

colectivas que não, apenas, sociedades.

Nos termos do art. 24º, nº 3, “os técnicos oficiais de contas” são responsáveis

subsidiários tributários, relativamente aos contribuintes por cujas contas sejam

oficialmente responsáveis, se violarem os “deveres de assunção de responsabilidade

pela regularização técnica nas áreas contabilística e fiscal ou de assinatura de

declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos ”.

Dos Técnicos Oficiais, aliás como dos Revisores Oficiais de Contas, espera-se e

exige-se um exercício de funções deontologicamente irrepreensível. A aposição da sua

assinatura nos legais documentos de prestação de contas e de cumprimento das

obrigações fiscais tem de ser um atestado de credibilidade do respectivo conteúdo e da

sua conformidade com as exigências da lei.

Nos termos do art. 25º, nº 2, o titular de estabelecimento individual de

responsabilidade limitada é, face a este, responsável subsidiário tributário, sem prejuízo

do disposto no art. 24º, “em caso de falência25 do estabelecimento (...) por causa

relacionada com a actividade do seu titular, salvo se (...) o princípio da separação

patrimonial foi devidamente observado na sua gestão”.

Esta norma, que prevê o chamamento de todos os bens do titular do

estabelecimento, constitui uma excepção à regra prevista no nº 1, segundo a qual “pelas

dívidas fiscais do estabelecimento individual de responsabilidade limitada respondem

apenas os bens a este afectos”.

A excepção está, todavia, sujeita à verificação cumulativa da acção culposa do

titular que tenha exercido funções de administração ou de gerência e a violação do

princípio da separação dos patrimónios - o património do titular e o património do

estabelecimento.

Nos termos do art. 28º, nº 2, o substituto tributário, quando a retenção a que

esteja obrigado for efectuada meramente a título de pagamento por conta do imposto

devido a final, é responsável subsidiário tributário relativamente ao substituído

tributário.

25 Deve ler-se “insolvência”, à luz da evolução legislativa.


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Para melhor se compreender o sentido e alcance desta disposição, tenha-se por

exemplo a entidade empregadora que, relativamente aos rendimentos do trabalho postos

à disposição dos seus empregados, está obrigada por lei, como substituto tributário, a

reter o respectivo IRS.

Isto é, a entidade empregadora (substituto) substitui-se a cada empregado

(substituído) na entrega do imposto, o que ela faz retendo a importância de imposto

tabelada quando coloca o rendimento do trabalho à disposição destes.

A retenção na fonte do imposto, a que o empregador está obrigado, é efectuada a

título de pagamento por conta do imposto a liquidar a final, visto que a liquidação

daquele imposto compete à Direcção-Geral dos Impostos e é processada no ano seguinte

àquele a que respeitam os rendimentos26.

Neste exemplo, pelo imposto que não tenha sido retido, mas que devesse ter

sido, o responsável originário pelo pagamento do imposto em falta é o substituído

tributário – o trabalhador, o contribuinte, o titular do rendimento, – atribuindo a lei ao

substituto tributário – o empregador – a responsabilidade de, subsidiariamente, pagar o

imposto em falta.

Do que se trata aqui é do imposto que deveria ter sido retido e não foi, e não do

imposto em falta que, devido a final, resulta de outros factores implícitos na natureza do

próprio imposto, tais como, por exemplo, o englobamento de outros rendimentos do

titular ou de outros membros do agregado familiar.

A repartição de responsabilidades encontrada pelo legislador para garantir a boa

cobrança do imposto, na situação particular do IRS devido sobre os rendimentos de

trabalho dependente, não nos parece a mais adequada e a mais eficaz.

Com efeito, os empregadores estarão geralmente mais habilitados do que os seus

empregados a uma boa aplicação da lei, pelo que a falta de retenção do imposto na fonte

se ficará a dever mais ao substituto que ao substituído, a menos que a falta de entrega do

imposto resulte de conluio entre ambos, empregador e empregado.

Por outro lado, o rendimento colocado à disposição do empregado é geralmente

tido por este como líquido de todas as obrigações contributivas e tributárias, pelo que a

26 Conforme, respectivamente, art. 75º e art. 76º do Código do IRS.


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sua capacidade para, posteriormente, entregar a título de imposto uma importância que

percebeu supostamente livre de impostos, pode ser muito reduzida.

No nosso entendimento, uma inversão das responsabilidades tributárias, neste

caso particular da retenção do IRS relativo a trabalho dependente, a exemplo do que se

estabelece no art. 28º, nº 3, mostrar-se-ia mais adequado, seria provavelmente um

auxílio considerável para reduzir a evasão fiscal e, seguramente, contribuiria fortemente

para a redução do contencioso tributário.

Por fim, nos termos do art. 28º, nº 3, nos restantes casos de substituição

tributária, é o substituído tributário que responde subsidiariamente face à

responsabilidade originária que cabe ao substituto tributário.

Esta é, em nossa opinião, a solução de responsabilidade mais adequada para a

figura do substituto tributário. Este é quem detém não só o poder financeiro no

momento em que ocorre o facto tributário gerador do dívida tributária, mas o poder de,

cumprindo a obrigação que a lei lhe comete – a obrigação de reter o tributo devido e

entregá-lo ao credor, o sujeito activo tributário, – não originar a dívida tributária. Só

assim não se premeia a má conduta do substituto tributário.

Temos, assim, três grupos de responsáveis subsidiários tributários, que o

legislador identificou pelas suas características funcionais e de comportamento, a saber:

i) Os membros dos órgãos sociais das pessoas colectivas ou entes fiscalmente

equiparados – administradores, gestores de facto, directores, gerentes, fiscais – e

os respectivos responsáveis técnicos pela observância da legalidade fiscal e

contabilística – revisores oficiais de contas e técnicos oficiais de contas (art. 24º

da LGT), quando por culpa sua o devedor principal não possua suficientes bens

para pagar a dívida tributária ou quando lhes seja imputável o não pagamento ou

entrega do imposto em dívida;

ii) Os titulares dos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada (art.

25º da LGT), quando a sua actividade tenha gerado a insolvência do

estabelecimento, contanto que não tenham respeitado o princípio da separação

de patrimónios; e,

iii) Os substitutos ou os substituídos tributários (art. 28º da LGT).


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3.1.3. O âmbito objectivo da responsabilidade subsidiária tributária

Procuraremos neste ponto saber o quê tributário pelo qual os sujeitos referidos

no ponto anterior são responsáveis, em regime subsidiário, seguindo a mesma ordem de

enumeração acima utilizada.

Assim:

Quanto aos “administradores, directores e gerentes e outras pessoas que

exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão” das

“pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados”, quanto aos “membros dos

órgãos de fiscalização e revisores oficiais de contas nas pessoas colectivas onde os

houver” e quanto aos “técnicos oficiais de contas”, todos eles respondem

subsidiariamente pelas

a) Dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de

exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado

depois deste, ou

b) Dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha

terminado no período do exercício do seu cargo.

É o que resulta da leitura conjugada do art. 24º, nº 1, alíneas a) e b), nº 2 e nº 3,

da LGT, pois que tanto o nº 2 como o nº 3 se referem à “responsabilidade prevista

neste artigo”.

Nos termos do art. 25º da LGT, o titular de estabelecimento individual de

responsabilidade limitada responde subsidiariamente por todas as dívidas fiscais do

estabelecimento falido, se acumulava a titularidade com a gerência ou administração do

estabelecimento quando ocorreu o facto constitutivo da dívida tributária ou, se nesse

período, ou depois deste, se venceu ou deveria ser entregue o tributo em dívida.

Já quanto ao substituto tributário, quando a retenção a que esteja obrigado for

efectuada meramente a título de pagamento por conta do imposto devido a final,

responde subsidiariamente pelo imposto não retido e, ainda, conforme o art. 28º, nº 2, da

LGT, pelos “juros compensatórios devidos desde o termo do prazo de entrega até ao

termo do prazo para apresentação da declaração pelo responsável originário (o

substituído) ou até à data da entrega do imposto retido, se anterior”.


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Por último, nos termos do art. 28º, nº 3, nos restantes casos de substituição

tributária, é o substituído tributário que responde subsidiariamente pelo pagamento da

diferença entre as importâncias que o substituto tributário devia ter deduzido e as que

efectivamente o foram.

3.1.4. Síntese

Em resultado do que ficou escrito nos pontos acima sobre a origem legal da

figura do responsável subsidiário tributário, sobre quem responde subsidiariamente e

face a quem existe essa subsidiariedade, sobre o porquê e o quê tributário que conduzem

ao estatuto, a responsabilidade subsidiária tributária poderá apresentar-se

sintetizadamente esquematizada deste modo:

LGT art. 24º art. 25º, nº 2 art. 28º, nº 2 e nº 3

Que

m re

spon

de s

ubsi

diar

iam

ente

? Administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão

Membros dos órgãos de fiscalização e revisores oficiais de contas

Técnicos oficiais de contas

Titulares de estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada

Substituto tributário

Substituído tributário

Face

a? Pessoas colectivas e entes fiscalmente

equiparados Estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada

Substituído tributário

Substituto tributário

Porq

uê?

a) tiver sido por culpa sua que o património se tornou insuficiente para a satisfação das dívidas tributárias, ou b) se a falta de pagamento ou entrega dentro do prazo legal lhes foi imputável

em caso de falência por causa relacionada com a actividade do seu titular, salvo se este respeitou o princípio da separação patrimonial

em caso de não retenção a título de pagamento por conta do imposto devido a final

em caso de não retenção nos restantes casos de substituição tributária


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O q

uê?

a) dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período do exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, ou b) dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo

todas as dívidas tributárias relativas ao período de gerência do titular

imposto não retido e juros

imposto não retido

3.2. A natureza jurídica da responsabilidade subsidiária tributária

A qualificação da natureza jurídica da responsabilidade subsidiária tributária

sempre suscitou dificuldades e originou opiniões diferentes.

Não é, no plano das “repercussões lógicas e metódicas” 27, indiferente a escolha

de uma ou outra qualificação.

São três as mais importantes linhas de pensamento sobre a figura da

responsabilidade subsidiária tributária e que, sucintamente, a identificam com28:

1. Uma fiança legal;

2. Uma outra forma de responsabilidade civil extracontratual;

3. Um tertium genus ou uma figura típica, exclusiva do Direito Fiscal.

FIANÇA LEGAL? – Alguns autores, e certa jurisprudência, consideram que a

posição do responsável subsidiário tributário na relação jurídica tributária é equivalente

à posição do fiador nas obrigações civis, e que exerce, enfim, uma função análoga à da

garantia.

Foi nesse sentido, por exemplo, que o STA definiu a figura do responsável

tributário que, embora específica do Direito Fiscal, “tem por fins tornar mais fácil e

mais segura a cobrança do imposto exequendo”29.

Na mesma linha vai um reputado autor30, o qual, sob o título “As garantias do

crédito tributário – Generalidades”, ensina que “Num sentido muito geral pode 27 Cf. PAULO DE PITTA E CUNHA e JORGE COSTA SANTOS, Responsabilidade Tributária ..., cit., pp. 26. 28 Idem, idem. 29 Acórdão de 24-04-90, Processo nº 012124, Sumário, ponto VI, http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/, (23-01-2006)


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entender-se por garantia qualquer forma ou modo de assegurar a efectividade do

crédito”, para numas linha mais à frente, no elenco das garantias afirmar “Existe

também (...) a responsabilidade solidária ou subsidiária dos responsáveis tributários

em termos largamente comuns com o Direito civil”.

Ainda no mesmo trajecto ideológico, outro autor31, referindo-se às garantias

especiais de cumprimento da obrigação tributária e, dentro destas, às garantias pessoais,

escreve: “No domínio fiscal, encontramos em primeiro lugar a chamada fiança legal,

resultante directamente da lei, de que é exemplo a responsabilidade fiscal dos membros

dos órgãos de gestão e fiscalização das pessoas colectivas, dos revisores oficiais de

contas e dos técnicos oficiais de contas, casos em que a responsabilidade é apenas

subsidiária”.

Temos, assim, que o que estaria essencialmente em causa com a figura do

responsável subsidiário tributário seria, sob este ponto de vista, um reforço da

cobrabilidade da dívida tributária.

Estaríamos, afinal, perante um expediente legal que faria acrescer ao sujeito

passivo, responsável principal pela dívida tributária, um certo número de fontes

devedoras do tributo e, portanto, de garantias potenciais do bom pagamento da dívida

tributária.

Ora, o instituto da fiança supõe, mesmo sendo imposta por lei, que estejam

preenchidas certas características comuns às fianças convencionais ou voluntárias e aos

fiadores, seja a determinabilidade, seja a disponibilidade da obrigação.

Não nos parece que tal se verifique.

Desde logo, a indeterminabilidade do objecto da fiança, pelo facto de garantir

obrigações futuras, e a indisponibilidade da relação jurídica tributária, que não permite,

por exemplo, que o credor exija um reforço da garantia, constituem sérias dificuldades

para admitir a sua validade32.

30 Cf. DIOGO LEITE DE CAMPOS e MÓNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, Direito Tributário, 2º Edição, reimpressão – Almedina, 2005, pág. 425. 31 Cf. MANUEL HENRIQUE DE FREITAS PEREIRA – Fiscalidade – Almedina, 2005, pág. 267. 32 Como ensina MÁRIO JÚLIO DE ALMEIDA COSTA, Direito das Obrigações, cit., pág. 829 e ss.


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Acresce que o responsável subsidiário tributário é não só aquele que tem uma

determinada relação com o sujeito passivo e devedor principal mas, sobretudo, aquele

que tendo essa relação tem um comportamento censurável, do qual terá resultado,

directa ou indirectamente, a dívida tributária.

Por outras palavras, exemplificando, não é responsável subsidiário tributário

quem exerce um cargo de administrador do ente devedor tributário, mas quem,

exercendo esse cargo de administrador, não fez tudo o que lhe competia fazer para que a

administrada cumprisse com as suas obrigações tributárias.

Esta é uma flagrante diferença entre esta figura inscrita no Direito Fiscal e o

instituto da fiança, já que o fiador responderá sempre pela dívida, independentemente do

contributo, maior, menor, ou nenhum, que tenha dado para a não cumprimento da

obrigação.

Assim, reconhecendo-lhe algumas identidades, não subscrevemos a teoria de que

a responsabilidade subsidiária tributária é uma “espécie” de fiança legal.

RESPONSABILIDADE CIVIL EXTRACONTRATUAL? – Há quem

defenda que a responsabilidade subsidiária tributária “convoca os pressupostos da

responsabilidade civil por factos ilícitos”33, porque nela se vê

i) uma conduta de alguém,

ii) a ilicitude nessa conduta,

iii) a existência de dolo ou de mera culpa na conduta, ou imputabilidade,

iv) o dano e, finalmente,

v) o nexo de causalidade entre o dano e a conduta.

Estariam, assim, reunidos os cinco pressupostos da responsabilidade civil por

factos ilícitos, geradores da obrigação, por parte do responsável, de reparar o dano.

Também aqui, embora não ignorando as similitudes, não acompanhamos a teoria

de que a responsabilidade subsidiária tributária seja uma outra forma de

responsabilidade civil extracontratual ou aquiliana, não só porque, na responsabilidade

subsidiária tributária estamos perante dívidas e não perante danos, dívidas que

33 Cf. ABÌLIO MORGADO, Responsabilidade Tributária: Ensaio sobre o Regime do art. 24º da Lei Geral Tributária, CTF, nº 415, Janeiro – Junho de 2005, pág. 79.


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continuam a ser do responsável principal, mas ainda porque estamos perante uma

obrigação de pagar uma dívida, e não uma obrigação de indemnizar.

FIGURA EXCLUSIVA DO DIREITO FISCAL? – Num sentido diverso, autores

há que defendem a existência de uma conexão entre a responsabilidade tributária e o

incumprimento do devedor originário, que vêem na responsabilidade tributária uma

certa função de garantia e uma subordinação, uma função preventiva ou de dissuasão de

certos comportamentos e, assim, a responsabilidade subsidiária tributária deveria a sua

existência “também, algumas vezes, a um fim repressivo, de punição de

irregularidades”34, o que se justificará “tendo em conta a importância do interesse

juridicamente protegido através do crédito tributário (a sustentação da despesa

pública, que se alimenta em grande medida com a receita tributária)”35.

Sem embargo dos pontos de contacto que o instituto da responsabilidade

subsidiária tributária tem com as figuras antes referidas da fiança e da responsabilidade

civil extracontratual ou por factos ilícitos, esta “figura própria do Direito Tributário”

apresenta características que são próprias do ramo do Direito onde se insere, “tais como

as revela a legislação fiscal”36.

Nessa caracterização da responsabilidade tributária surge, na primeira linha, a

sua inclusão no art. 18º da LGT e a sua qualificação como “sujeito passivo” da relação

tributária, como parte na relação jurídica tributária, embora não aquele sobre quem

incide um imposto, mas alguém que “se encontra obrigado, por estar nessa relação

jurídico-tributária, a um determinado comportamento”37, pelo que aquela

responsabilidade tem “um carácter marcadamente sancionatório”38.

O responsável subsidiário tributário é alguém que, porque a lei assim o

determina, está virtualmente obrigado a responder pelas dívidas tributárias de outrem, o

contribuinte principal.

34 Cf. SOARES MARTINEZ, Direito Fiscal, 10ª Edição (Reimpressão), Almedina, 2003, pág. 251. 35 Cf. JAVIER GALÁN RUIZ, La Responsabilidad Tributaria, Editorial Aranzadi, Navarra, 2005, pág. 45 36 Cf. SOARES MARTINEZ, Direito Fiscal, cit., pág. 253. 37 Cf. J.L.SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, cit., pág. 136. 38 Idem, idem, pág. 152.


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Recorda-se aqui a doutrina que “decompõe a obrigação em dois elementos

distintos: o débito (Schuld; debitum) e a responsabilidade (Haftung; obligatio). O

primeiro consiste no dever de prestar, na necessidade de observar determinado

comportamento; o segundo, na sujeição dos bens do devedor ou do terceiro aos fins

próprios da execução, ou melhor, na relação de sujeição que pode ter por objecto,

tanto a pessoa do devedor (antigo direito romano), como uma coisa ou complexo de

coisas do devedor ou do terceiro”39.

O responsável subsidiário tributário, para o ser, ocupa uma das posições relativas

ao contribuinte fixadas na lei, – titular e actor de facto dos órgãos de gestão e de

fiscalização das pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados, incluindo os não

titulares mas gestores apenas de facto, responsáveis técnicos (Revisores Oficiais de

Contas e Técnicos Oficiais de Contas), titulares gerentes de estabelecimentos

individuais de responsabilidade limitada e os substitutos tributários – e há-de ter um

comportamento lesivo dos interesses da administração fiscal, leia-se do interesse

público, porque desse comportamento terá resultado terem ficado por cumprir, pelo

sujeito passivo principal, dívidas tributárias.

O responsável subsidiário tributário, sendo-o, está investido numa posição

jurídica tributária de que não pode dispor e à qual não pode renunciar, posição que, no

nosso entendimento, nasce com o facto tributário que origina, para si e para o

responsável principal, a constituição da relação jurídica tributária. Diferente é o

momento em que nasce a obrigação de pagar – “El nacimiento de la responsabilidad no

supone que el responsable se convierta en obligado de pago”40.

Por esta mesma razão, na pessoa do responsável subsidiário tributário se devem

repercutir os efeitos da caducidade e da prescrição, enquanto limites temporais do

exercício dos direitos e deveres tributários, contanto que ao seu conhecimento sejam

levados todos os actos processuais.

Do mesmo modo, o responsável subsidiário tributário deve ser parte, desde o

primeiro momento e do primeiro acto, em todos os procedimentos tributários de

39 Cf. JOÃO DE MATOS ANTUNES VARELA, Das Obrigações em geral, Volume I, 10ª Edição, Revista e Actualizada, Reimpressão, Almedina, 2003, pág. 143 ss. 40 Cf. JAVIER GALÁN RUIZ, La Responsabilidad Tributaria, cit., pág. 234.


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iniciativa da administração fiscal, pois só assim lhe será facultado o conhecimento da

situação e o exercício dos meios legais de defesa.

É, principalmente, do modo como exerce a sua função, que o responsável

subsidiário se afasta ou aproxima da efectivação dessa responsabilidade e do seu

chamamento subsidiário.

Como muito bem dizia a então Direcção Geral das Contribuições e Impostos,

através da Direcção dos Serviços de Justiça Tributária, referindo-se à responsabilidade

subsidiária dos gerentes ou administradores das pessoas colectivas, esta

responsabilidade “afere-se em função de uma interpretação pessoal dos actos sociais e

fundamenta-se numa culpa orgânica e funcional, porquanto são eles os elementos

representativos das sociedades, os quais exteriorizam a vontade das mesmas nos mais

diversos negócios jurídicos realizados”41.

As medidas legalmente impostas aos responsáveis subsidiários tributários, de

uma responsabilização patrimonial potencialmente ilimitada, pretendem ter um efeito

dissuasor dos comportamentos lesivos referidos.

Nesta medida, o instituto da responsabilidade subsidiária tributária reforça as

garantias de cobrabilidade dos créditos tributários.

A figura do responsável subsidiário louva-se nas normas do Direito Fiscal, tem a

tipicidade deste ramo do Direito e não encontra paralelo noutras figuras de outros ramos

do Direito.

41 Ofício-Circulado nº 1675, de 17/04/1995, Direcção de Serviços de Justiça Tributária, http://www.dgci.min-financas.pt/dgciappl/informacaoDGCI.nsf/ , (23-01-2006).


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4. A efectivação da responsabilidade subsidiária tributária

4.1. Condições para a sua efectivação

As condições para a efectivação da responsabilidade subsidiária são as que estão

fixadas no art. 23º da LGT, o qual, pela sua importância se transcreve (com sublinhados

nossos):

“1 – A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução

fiscal.

2 – A reversão contra responsável subsidiário depende da fundada insuficiência de

bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do

benefício da excussão.

3 – Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos

bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo

responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do

prazo da oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo

da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei.

4 – A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição

do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada

dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.

5 – O responsável subsidiário fica isento de juros de mora e de custas se, citado para

cumprir a dívida tributária principal, efectuar o respectivo pagamento no prazo de

oposição.

6 – O disposto no artigo anterior não prejudica a manutenção da obrigação do

devedor principal ou do responsável solidário de pagarem os juros de mora e as

custas, no caso de lhe virem a ser encontrados bens. ”

Tendo em conta que o nº 1 do artigo acabado de transcrever se refere ao

processo de execução, é igualmente importante ter presente o que, nesta sede, respeita

ao responsável subsidiário tributário. Diz o art. 153º, nº 2 do CPPT (com sublinhados

nossos):

“O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de

qualquer das seguintes circunstâncias:


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a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;

b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora

e outros de que o órgão de execução fiscal disponha, do património do devedor para a

satisfação da dívida exequenda e acrescido.”

A análise ao art. 23º da LGT, bem como da norma do CPPT referida, far-se-á de

seguida tendo como referência os sublinhados do artigo da LGT acima transcrito.

Antes, porém, reafirma-se o nosso conceito de que a responsabilidade

subsidiária não nasce no momento da reversão. Este é, apenas, o momento em que

aquela se efectiva, que surge a obrigação de pagar.

A responsabilidade subsidiária tributária existe na medida em que se verifiquem,

na pessoa do responsável subsidiário, as características funcionais referidas em 3.1.2,

cessando quando cessar para o devedor principal a correspondente responsabilidade

tributária originária.

4.1.1. A reversão do processo de execução fiscal

A reversão do processo de execução fiscal42 contra a pessoa de algum ou de

alguns dos responsáveis subsidiários é o seu chamamento, leia-se o chamamento do seu

património, a esse processo de execução.

A reversão é o início do procedimento de efectivação da responsabilidade

subsidiária tributária.

Nem a LGT nem o CPPT impõem o chamamento de todos os responsáveis

subsidiários43,44, por certo porque há solidariedade na responsabilidade entre si, mas

fixam as condições para que tal medida possa ser accionada.

42 Para RUI DUARTE MORAIS – A Execução fiscal – Almedina, 2005, pág. 38, o processo de execução fiscal é “um processo especial de execução para pagamento de quantia certa (uma das modalidades que a execução pode revestir de acordo com o critério da pretensão) em que se busca, através do produto da venda dos bens que pertencem ao devedor ou através da sua entrega a este, obter a realização da prestação devida, uma execução por equivalente portanto”. 43 Ao contrário do que defende SOARES MARTINEZ. Direito Fiscal, cit., pág. 448. 44 Ainda que o art. 160º, nº 1, do CPPT determine que o “órgão de execução fiscal mandá-los-á citar todos”, o nº 2 do mesmos art. 160º não estabeleça nenhuma cominação se assim não for, já que “a falta de citação de qualquer dos responsáveis não prejudica o andamento da execução contra os restantes”.


_____________________________________________________________________________________


Tais condições, sempre estabelecidas por lei, ligam-se à natureza subsidiária da

responsabilidade, – o que quer dizer que só depois de se dirigir sem sucesso ao devedor

principal é que o credor tributário pode chamar o responsável subsidiário, – à prova da

culpabilidade da actuação do titular da responsabilidade tributária – nos casos em que

esse ónus lhe cabe – e, ainda, ao integral respeito pelos princípios procedimentais de

defesa e de garantias pessoais dos administrados.

4.1.2. Fundada insuficiência de bens do devedor principal

Para que a reversão do processo de execução se possa efectivar contra a pessoa

do responsável subsidiário, é necessário que, de modo fundado, se prove que os bens do

devedor principal são insuficientes.

O primeiro problema que este dispositivo suscita é o do preenchimento do

conceito indeterminado “fundada insuficiência”, e o segundo problema, mais simples de

resolver, é o de saber a quem cabe o ónus de demonstrar, fundadamente, a insuficiência.

Esta última questão fica desde já respondida com a nossa opinião de que é à

administração fiscal que cabe o ónus de provar a insuficiência de bens do devedor

principal, devendo fazê-lo fundadamente.

Quanto à primeira questão, pode basicamente dizer-se que “insuficiência” é a

qualidade do que não é bastante, do que não tem quantidade suficiente.

Ora, no nosso caso, assim sendo, o apuramento da suficiência quantitativa só

pode resultar da elementar operação aritmética de subtrair, ao valor total dos bens do

devedor principal, o valor total da dívida tributária. Se o resultado for igual ou superior

a zero, concluir-se-á pela suficiência; se o resultado da operação for negativo estamos

perante uma insuficiência.

Por outras palavras, a insuficiência existe quando o valor total da dívida

tributária for superior ao valor total dos bens do devedor principal.

Este raciocínio tem uma expressão mais reduzida que é existência de óbvia e

“fundada insuficiência” quando existe dívida tributária e inexistem bens penhoráveis do

devedor principal e seus sucessores – solução prevista pelo legislador no art. 153º, nº 2,

a) do CPPT.


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Do exposto resulta que, para se apurar e fundar a “insuficiência”, são necessárias

duas prévias operações de apuramento de valores totais:

i) O quantum da dívida tributária exequenda, que inclui os acrescidos, questão a

tratar no ponto 4.1.4 – Fixação do exigível, e

ii) o quantum dos bens do devedor principal, que tendo em conta o disposto no

art. 153º, nº 2, do CPPT, se trata aqui de bens penhoráveis.

Não havendo a possibilidade de apurar com rigor um ou outro dos valores

referidos, não é possível conhecer a “fundada insuficiência” e, portanto, não seria

admissível a reversão do processo de execução contra o responsável subsidiário

tributário.

Porém, estranhamente, o legislador admite que, mesmo não estando apurados

com rigor os valores que permitirão fundar a insuficiência de bens penhoráveis, ainda

assim, a reversão se possa efectivar.

Para tanto, tendo presente o disposto no nº 3 do art. 23º da LGT, havendo

dúvidas quanto ao montante a pagar pelo responsável subsidiário, o legislador abre

portas à sustação da reversão.

Uma nova questão que esta norma coloca é a de saber qual o seu sentido e

alcance.

Podendo suspender-se todas as reversões, porque no momento do seu

accionamento dificilmente se saberá com precisão o grau da insuficiência, estaríamos

perante um processo que seria em tudo semelhante a um procedimento cautelar e não,

como consideramos que deva ser, um processo de chamamento ao cumprimento

subsidiário de um responsável, em resultado do incumprimento do responsável

principal.

Para que a reversão do processo seja não um procedimento cautelar mas um

expediente de coercibilidade, para garantir o pagamento de uma dívida pelo responsável

subsidiário, porque o devedor originário não tem meios de garantir o pagamento,

sentido que é o próprio da subsidiariedade da responsabilidade, então “a dúvida quanto


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ao montante a pagar pelo responsável subsidiário é uma dúvida residual”45, mas na

certeza de há algo a pagar.

Assim, a certeza ou uma forte e fundada probabilidade de insuficiência de bens

penhoráveis do devedor principal, permitirá a efectivação da reversão da execução

contra o responsável subsidiário tributário, ainda que à reversão da execução se possa

seguir a sustação da execução.

Não pode passar sem uma nota de crítica esta manifestação de desrespeito pelos

direitos do responsável subsidiário, o qual, a menos que preste uma garantia idónea,

verá os seus bens penhorados, sem que verdadeiramente saiba por quanto tempo e por

que valor é responsável, situação que é de questionável constitucionalidade.

4.1.3. O benefício da excussão prévia e o direito de ressarcimento

O benefício da excussão prévia é o modo pelo qual se concretiza a

subsidiariedade da obrigação subsidiária e consiste no direito que pertence ao obrigado

subsidiário de “recusar o cumprimento enquanto não estiverem excutidos todos os bens

do devedor principal; e, inclusive, depois dessa excussão, se provar que o crédito não

foi satisfeito por culpa do credor (art. 638º, no 1 e 2)” do CC46.

Só depois de excutido todo o património do devedor principal47, o responsável

subsidiário conhecerá a diferença pela qual se tornará devedor.

Só este caminho evitará a penhora, por tempo indeterminado e, muito

provavelmente, por valor superior ao necessário, dos bens do responsável subsidiário.

O mesmo é dizer que a faculdade de reverter a execução contra o responsável

subsidiário, antes da prévia excussão dos bens do responsável principal, corresponderia

a uma derrogação daquele benefício que o art. 23º, nº 2, da LGT expressamente

concede.

Um benefício que a lei concede não pode, no terreno da prática tributária, ser

revogado. Tal prática violaria os deveres fundamentais a que a administração tributária

45 Cf. TÂNIA MEIRELES DA CUNHA – O Momento da Reversão da Execução Fiscal Contra os Responsáveis Subsidiários – CTF, nº 416, Julho – Dezembro de 2005, PÁG. 147. 46 Cf. MÁRIO JÚLIO DE ALMEIDA COSTA, Direito das Obrigações, cit., pág. 833. 47 Deve entender-se que nos estamos a referir sempre, também, à excussão prévia dos bens dos eventuais responsáveis solidários.


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está obrigada pela CRP (art. 188º, nº 2 e art. 266º, nº 2) e que o art. 55º da LGT, sob a

epígrafe “Princípios do procedimento tributário”, consagra nos seguintes termos: “A

administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse

público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da

proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas

garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários” (sublinhado nosso).

Entre os princípios enunciados encontra-se “o princípio da proporcionalidade

lato sensu ou princípio da proibição do excesso, nos diversos aspectos ou subprincípios

em que o mesmo se desdobra, a saber, o princípio da necessidade, exigibilidade ou

indispensabilidade, o princípio da adequação ou aptidão e o princípio da

proporcionalidade stricto sensu ou da justa medida”48.

De acordo com o princípio da proporcionalidade ou da proibição do excesso, ao

responsável subsidiário deve impor-se, de entre os vários caminhos disponíveis para

prosseguir o interesse público, o menos penoso, o que lhe provoque menor sacrifício.

De todos os pagamentos que o responsável subsidiário haja feito, este há-de

poder ressarcir-se.

Também neste domínio, não seria indiferente a qualificação da natureza jurídica

da responsabilidade subsidiária tributária.

Com efeito, se a responsabilidade subsidiária tributária fosse um tipo de fiança

legal, o fiador que cumprisse a obrigação que cabia ao devedor principal ficaria sub-

rogado nos direitos do credor, na medida em que estes fossem por ele satisfeitos, tal

como estabelecido no art. 644º do CC.

Aliás, a sub-rogação está prevista no CPPT (art. 91º e ss.), apenas para o

pagamento voluntário por terceiro, antes de instaurada a execução, e será admitida se o

devedor autorizar ou se o Chefe do Serviço de Finanças competente reconhecer o

interesse legítimo do terceiro.

É, pois, de excluir que os responsáveis subsidiários possam aproveitar daquela

previsão e ficar sub-rogados nos direitos da Fazenda Pública. “Com efeito, tal sub-

48 Cf. JOSÉ CASALTA NABAIS – O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Almedina, 2004, pág. 145.


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rogação será um estímulo ao pagamento voluntário por terceiro dos impostos.

Pagamento voluntário dos impostos que aqui não se verifica”49.

Porém, se a responsabilidade subsidiária tributária fosse uma outra forma de

responsabilidade civil extracontratual, o responsável subsidiário tributário teria, sobre o

responsável principal, o direito de regresso na medida das respectivas culpas e das

consequências que delas adviessem, como previsto no art. 497º, nº 2, do CC.

Ora, a LGT é omissa quanto ao direito de ressarcimento do responsável

subsidiário, seja porque se deva considerar que este, quando chamado ao pagamento,

suporta a carga tributária a título definitivo, seja porque essa é uma questão a apreciar

nas relações entre credor e devedor50, ou seja porque, a haver um direito de

ressarcimento face a um devedor principal sem bens penhoráveis ou bens fundadamente

insuficientes, “ese derecho puede considerarse vacío de contenido”51.

4.1.4. Fixação do exigível

Como referimos no supra ponto 4.1.2, o quantum da insuficiência dos bens do

devedor principal para satisfação das suas dívidas tributárias, que justifica e de que

depende a reversão do processo de execução fiscal contra o responsável subsidiário, só

pode ser determinado quando o exigível estiver fixado.

Porque o pagamento que o responsável subsidiário é chamado a fazer é, ele

próprio, por definição, subsidiário, “torna-se necessário fixar as quantias exigíveis;

porque não respondem «in solidum», ao contrário do que acontece com os responsáveis

solidários, relativamente aos quais não interessa fixar tais quantias, porque a sua

responsabilidade respeita a toda a dívida tributária, na sua totalidade”52.

O responsável subsidiário é, pois, obrigado a responder apenas pelo que falta

pagar, sendo que o que falta pagar é tanto quanto o devedor principal deixou por

49 Cf. DIOGO LEITE DE CAMPOS e MÓNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS – Direito Tributário, cit., pág. 393. 50 Cf. PAULO DE PITTA E CUNHA e JORGE COSTA SANTOS – Responsabilidade Tributária dos Administradores ou Gerentes – cit., pág.100. 51 Cf. JAVIER GALÁN RUIZ, La Responsabilidad Tributaria, cit., pág. 34 52 Cf. SOARES MARTINEZ, Direito Fiscal, cit., pág. 253


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cumprir, porque manifestamente eram insuficientes os meios de que dispunha para

cumprir totalmente.

4.1.5. A presunção legal de culpa e o ónus da prova

Uma primeira nota introdutória é devida para referir que a presunção legal é,

como nos diz o art. 349º do CC, a ilação que a lei tira de um facto conhecido para firmar

um desconhecido.

De acordo com o art. 350º do mesmo diploma, quem tem a seu favor a

presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz, podendo, porém, as

presunções ser ilididas mediante prova em contrário (presunções juris tantum), a menos

que a lei o proíba (presunções juris et de jure).

O art. 73º da LGT vem esclarecer que “as presunções consagradas nas normas

de incidência tributária admitem sempre prova em contrário”, o que significa,

portanto que nenhuma das presunções legais a que nos iremos referir são inilidíveis.

Uma segunda nota introdutória servirá para transcrever o art. 74º, nº 1, da LGT,

no qual se pode ler: “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da

administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, excepto

nas situações de não sujeição, em que recai sempre sobre os contribuintes”53.

Como vimos antes, a responsabilidade subsidiária tributária é fixada pela lei em

certas pessoas, que exercem certas funções e que se identificam com certos

comportamentos.

Vimos, também, que poderíamos agrupar essas pessoas, mediante as suas

características funcionais e comportamentais, em três:

1. Os membros dos órgãos sociais das pessoas colectivas ou entes fiscalmente

equiparados – administradores, gestores de facto, directores, gerentes, fiscais – e

os respectivos responsáveis técnicos pela observância da legalidade fiscal e

contabilística – revisores oficiais de contas e técnicos oficiais de contas (art. 24º

da LGT);

53 O texto sublinhado foi introduzido pela Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro.


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2. Os titulares dos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada (art.

25º da LGT), e

3. Os substitutos e os substituídos tributários (art. 28º da LGT).

I

Para os primeiros sujeitos referidos, recorde-se, o art. 24º da LGT estabelece a

responsabilidade subsidiária em duas situações de “comportamento funcional”:

i) Quando, em qualquer dos casos54, tiver sido por culpa sua que o

património da pessoa colectiva ou do ente fiscalmente equiparado

se tornou insuficiente para a satisfação das dívidas tributárias; ou

ii) Quando não provem que não lhes foi imputável a falta de

pagamento das dívidas tributárias55.

O que importa aqui saber é a quem cabe fazer a prova dos comportamentos

tipificados e saber quais os casos em que há a presunção legal de culpabilidade.

A letra da lei não oferece grandes dificuldades de interpretação sobre a quem

está cometido o encargo da prova de culpa ou da prova de não culpa (ou prova em

contrário), esta a fazer nos casos de presunção legal de culpa, presunções que aqui são

ilidíveis.

Assim, na situação i), cabe à administração fiscal a prova de que foi por culpa

dos responsáveis subsidiários que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente

equiparado se tornou insuficiente para satisfação das dívidas tributárias cujo facto

constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal

de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste.

É de admitir uma grande dificuldade na tarefa que está atribuída à administração

fiscal, de provar a culpa na situação referida, seja porque os meios da administração

fiscal são normalmente escassos, seja porque, principalmente, as dificuldades

económicas dos devedores principais (pessoas colectivas ou entes fiscalmente 54 Os casos são dois:

1. Dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo.

2. Dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois do período de exercício do seu cargo.

55 Neste caso trata-se das dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo.


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equiparados) e a escassez de bens para a satisfação das obrigações não têm que ser

sempre, necessariamente, um resultado duma gestão ou duma fiscalização pouco

criteriosa.

Pode adivinhar-se que a reversão do processo de execução fiscal, nos casos em

que cabe à administração fiscal o ónus de provar a culpa funcional, se verifique, apenas,

nos casos de “flagrante” e grosseira intenção de escapar ao pagamento da dívida

tributária.

É também adivinhável que, nesta hipótese, os responsáveis tributários se tenham

prevenido através da adequada e preventiva protecção do seu património pessoal.

Quanto à situação ii) cabe aos responsáveis subsidiários o ónus de ilidirem a

presunção de culpa, juris tantum, que está estatuída a favor da administração fiscal.

Tal como referiu o STA, “ – a Administração, beneficiária da presunção, está

dispensada de alegar e provar os factos integradores dessa culpa, de acordo com o art.

350º nº 1 do Código Civil; - o responsável subsidiário, onerado pela mesma presunção,

para se exonerar da responsabilidade deve provar a ausência de culpa sua na oposição

à execução”56.

Portanto, os responsáveis subsidiários tributários referidos, que não quiserem ver

o seu património atacado, em resultado da reversão contra si do processo de execução

fiscal, terão de provar que não lhes foi imputável a falta de pagamento das dívidas

tributárias das pessoas colectivas ou dos entes fiscalmente equiparáveis, cujo prazo legal

de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo.

Esta é uma norma que suscita sérias dúvidas quanto à sua constitucionalidade,

matéria que abordaremos infra, no ponto 5, como se pode revelar de enorme dificuldade

a prova negativa, a prova da não culpa, que a norma impõe ao responsável subsidiário

tributário.

Acresce que esta disposição do art. 24º, nº 1 b), da LGT traduz, quanto ao ónus

da prova, um inexplicado desvio do regime estabelecido para a responsabilidade dos

titulares do órgãos de administração das sociedades comercias para com os credores

sociais que, nos termos do art. 78º, nº 1, do CSC, aqui se recorda:

56 Acórdão de 11-01-2006, Processo nº 0717/05, http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/, (23-01-2006).


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“Os gerentes ou administradores respondem para com os credores da

sociedade quando, pela inobservância culposa das disposições legais ou contratuais

destinadas à protecção destes, o património social se torne insuficiente para a

satisfação dos respectivos créditos”57.

Pode argumentar-se a favor do regime previsto na LGT referindo a

subsidiariedade da responsabilidade a qual, pelo benefício da excussão prévia, coloca o

responsável numa segunda linha de chamamento à responsabilidade, enquanto que esta

responsabilidade do CSC é solidária e, portanto, o responsável solidário está na primeira

linha do chamamento, ao lado da sociedade que é a responsável principal.

Porém, a diferença substancial entre os dois regimes, que é mais gravoso para o

responsável no primeiro do que no segundo, verifica-se exactamente na inversão do

ónus da prova.

Neste último, o regime da responsabilidade para com os credores sociais

estabelecido no CSC, o credor social que pretende invocar o direito de chamar à

responsabilidade qualquer dos titulares dos órgãos de administração da sociedade

devedora, terá o encargo de provar que o ou os chamados não só inobservaram as

disposições legais ou contratuais que destinadas a protegê-lo, como o fizeram com

culpa58.

No que respeita aos casos do chamamento à responsabilidade dos titulares dos

órgãos de fiscalização e dos revisores oficiais de contas e, ainda, dos técnicos oficiais de

contas, transcreve-se, pela sua clareza, perdoando-se-lhe a “aproximação” ao instituto

de responsabilidade civil extracontratual, a opinião escrita da Direcção de Serviços de

Justiça Tributária59 (os realçados são do próprio documento):

“1 – Quanto à responsabilidade tributária dos órgãos de fiscalização e dos

revisores oficiais de contas, prevista no nº 2 do art. 24º da LGT, ela decorre do

incumprimento das suas funções de fiscalização. No entanto, tal incumprimento tem

que ser culposo, quer por dolo ou por negligência, como decorre do nº 2 do mesmo

artigo, e afere-se também em função da culpa funcional dos mesmos. 57 De acordo com a nova redacção, introduzida pelo DL nº 76-A/2006, de 29 de Março. 58 Nos termos do art. 487º, nº 2, do CC, “A culpa é apreciada, na falta de outro critério legal, pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias de cada caso”. 59 Ofício-Circulado nº 60043/2005, de 25 de Janeiro, http://www.dgci.min-financas.pt/dgciappl/informacaodgci.nsf/, (23-01-2006)


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2 – Assim, não basta qualquer incumprimento dos seu deveres de fiscalização

para que tenha lugar a responsabilidade subsidiária desses órgãos. É indispensável

que exista um nexo causal entre a sua actuação, que tem que ser ilícita, e o dano

resultante desse incumprimento. Inexistindo o referido nexo causal, não tem lugar a

responsabilidade subsidiária.

3 – Os requisitos dessa responsabilidade podem ser fundamentados por uma

gama muito ampla de elementos, como o relatório anual e a certificação legal de

contas elaborados pelos Revisores Oficiais de Contas, nos termos ao art. 452º do

Código das Sociedades Comerciais, informações, recomendações e advertências

prestadas à administração no exercício das suas funções de fiscalização, etc.

4 – Deste modo deverão os Chefes dos Serviços de Finanças fundamentar

sempre os seus despachos de reversão com os elementos concretos que tenham apurado

em face das averiguações, uma vez que o ónus da prova nestes casos compete à

Fazenda Pública.

5 – Em caso de inexistência de quaisquer indícios de incumprimento culposo

desses deveres de fiscalização, por falta dos elementos acima indicados, ou do nexo

causal entre estes e o incumprimento dos deveres tributários por parte das pessoas

colectivas ou entidades equiparadas, devem os serviços absterem-se de efectuar

reversões em execução fiscal contra esses órgãos de fiscalização.

6 – De igual modo podem ser responsáveis subsidiários os técnicos oficiais de

contas. Neste caso, deve a administração fiscal apurar e demonstrar uma conduta

dolosa da sua parte em violação dos seus deveres no âmbito da sua responsabilidade

pela regularização técnica nas áreas contabilística e fiscal ou de assinatura de

declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos. Neste último caso

estamos perante um dever de atestação da verdade e regularidade dos documentos do

cliente e é uma resultante da própria função pública à semelhança do que se passa com

os revisores oficiais de contas.”

Resultaria, assim, que os membros dos órgãos de administração das pessoas

colectivas ou entes equiparados são os únicos dos responsáveis subsidiários referidos no

art. 24º da LGT que têm, contra si, a presunção legal de culpa e que, consequentemente,

têm a árdua tarefa de demonstrar o contrário.


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II

Para os segundos responsáveis subsidiários referidos, o art. 25º da LGT atribui-

lhes a responsabilidade subsidiária caso a insolvência do estabelecimento individual de

responsabilidade limitada se dever a causa relacionada com a actividade do seu titular,

salvo se este provar que, na sua gestão, observou devidamente o princípio da separação

patrimonial.

Também neste caso a letra da lei não suscita dúvidas de interpretação.

O legislador quer que a administração fiscal possa reverter a execução fiscal

contra o titular do estabelecimento individual de responsabilidade limitada nos casos em

que esta demonstre que a insolvência do estabelecimento se ficou a dever ao

comportamento do seu titular, tendo a administração fiscal a seu favor a presunção de

que esse titular não terá respeitado devidamente, como era sua obrigação, o princípio de

separação dos patrimónios.

Por seu turno, se o titular do estabelecimento individual de responsabilidade

tiver respeitado devidamente o princípio da separação dos patrimónios, o seu e o do

estabelecimento, demonstra-o e, assim, afasta do seu património o ataque que a

administração fiscal lhe dirigiu.

Esta repartição dos ónus de prova parece equilibrada.

No que toca ao responsável subsidiário, não nos parece que lhe caiba uma tarefa

ingrata e de difícil alcance, a menos que não tenha respeitado o princípio da separação

patrimonial, caso em que se justifica plenamente o seu chamamento ao pagamento das

dívidas tributárias, pois é certo que ele sabia (ou não podia ignorar) que a

responsabilidade do seu estabelecimento só seria “limitada” se não se misturassem os

patrimónios.

III

Quanto aos substitutos e substituídos, a responsabilização subsidiária de uns

relativamente aos outros depende apenas, como vimos acima, do tipo de retenção a que

estava obrigado o substituto e a presunção está estabelecida a favor da administração

fiscal.


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A uns e a outros caberá, pois, demonstrar que ou não tinham obrigação de reter o

imposto (substitutos) ou não têm a obrigação de pagar aquele imposto em dívida

(substituídos).

Dificilmente se compreenderia uma solução normativa diferente que não fosse a

da culpa presumida em ambos, excepto, como referimos supra no ponto 3.1.2, quanto ao

caso da substituição em sede do IRS incidente sobre os rendimentos do trabalho

dependente em que preferiríamos uma alteração do ordem de responsabilidades entre

substitutos e substituídos.

4.1.6. A prévia audição do responsável subsidiário e a declaração

fundamentada dos pressupostos e extensão

O nº 4 do art. 23º da LGT reúne em si e impõe à administração fiscal dois

deveres, – um dever de audiência prévia e um dever de fundamentação, – a que

correspondem dois direitos, – o direito de audição e o direito à fundamentação.

A CRP, no seu art. 267º, nº 5, consagra a “participação dos cidadãos na

formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito”, direito que o CPA

substantivou nos art. 8º, art. 59º, art. 100º e art. 117º.

O direito de audição traduz-se no direito dos contribuintes participarem no

procedimento administrativo, sobretudo quando os actos administrativos em que

culminam esses procedimentos podem produzir alterações na situação jurídica dos

respectivos destinatários, impondo deveres, sujeições ou sanções, ou causem prejuízos

ou, ainda, se extinguirem ou diminuírem direitos ou interesses legalmente protegidos.

Esse direito de participação exprime-se, principalmente, no direito de audição

prévia ao termo do procedimento, ou seja, à tomada da decisão.

Veja-se, a este propósito, o disposto no art. 60º da LGT, que estabelece o direito

de audição do contribuinte “antes da liquidação”, “antes do indeferimento total ou

parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições”, “antes da revogação de

qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal”, “antes da decisão de

aplicação de métodos indirectos” e “antes da conclusão do relatório da inspecção

tributária”, assim se percebendo o alcance deste princípio da participação.


_____________________________________________________________________________________


O direito à fundamentação, que está intimamente associado ao direito à

notificação, também tem a sua consagração na CRP, em cujo art. 268º, nº 3 se lê “Os

actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista

na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou

interesses legalmente protegidos”.

O CPA, que se aplica supletivamente às relações jurídico-tributárias, por força

do art. 2, b) da LGT, e supletivamente ao procedimento tributário, nos termos do art. 2º

d) do CPPT, reafirmou este direito, fixando no art. 124º, nº 1, o dever de fundamentar os

actos administrativos que, total ou parcialmente:

“a) Neguem, extingam, restrinjam ou afectem por qualquer modo direitos ou

interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos ou

sanções;

b) Decidam reclamação ou recurso;

c) Decidam em contrário de pretensão ou oposição formulada por interessado,

ou de parecer, informação ou proposta oficial;

d) Decidam de modo diferente da prática habitualmente seguida na resolução

de casos semelhantes, ou na interpretação e aplicação dos mesmos princípios ou

preceitos legais;

e) Impliquem revogação, modificação ou suspensão de acto administrativo

anterior”.

A fundamentação é nos termos do art. 125º, nº 1, do CPA, e do art. 77º da LGT,

a exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir

em mera declaração de concordância com os fundamentos constantes do procedimento e

que integrarão o acto decisório.

Por seu turno, o art. 125º, nº 2, do CPA faz equivaler à falta de fundamentação a

adopção de fundamentos que não sejam claros, congruentes e suficientes.

Socorrendo-nos do já referido Ofício-Circulado da Direcção de Serviços de

Justiça Tributária60, temos que “O Chefe do Serviço de Finanças deve proceder, mesmo

nos casos de presunção legal de culpa, à audição do eventual responsável subsidiário”,

notificando-o da proposta de decisão da reversão contra si do processo de execução 60 Ofício-Circulado nº 60043/2005, de 25 de Janeiro, http://www.dgci.min-financas.pt/ dgciappl/informacaodgci.nsf/, (23-01-2006)


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fiscal, devendo esta proposta de decisão, tal como a decisão final, “ser devidamente

fundamentadas, nomeadamente no que respeita aos pressupostos da responsabilidade e

nos casos em que a sua prova compete à administração fiscal. A culpa pode ser

fundamentada com recurso a qualquer meio de prova em direito admitida,

designadamente, através da invocação da prática de qualquer um dos actos lesivos

elencados no art. 126-A do Código dos Processos Especiais de Recuperação da

Empresa e de Falência, aprovado pelo Decreto-Lei nº 132/93, de 23 de Abril ou dos

actos descritos no art. 186º, nº 2 do Código da Insolvência e da Recuperação de

Empresa, aprovado pelo Decreto-Lei nº 53/04, de 18 de Março, após a sua entrada em

vigor”.

Para que a notificação seja válida, torna-se necessário que, para além da decisão

– ou do sentido provável da decisão, no caso da audição prévia – e da fundamentação,

contenha a indicação dos meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado –

ou de resposta, no caso de audição prévia, - bem como a indicação da entidade que o

praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências, tal como

estatui o art. 36º do CPPT.

As notificações de audiência prévias deverão conter ainda, conforme art. 101º, nº

2, do CPA, a indicação da hora e local onde o processo poderá ser consultado.


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5. O enquadramento constitucional

Ao longo do trabalho fomos fazendo algumas referências ao texto constitucional,

a certos princípios constitucionais e, também, à duvidosa constitucionalidade de

algumas disposições da LGT atinentes com o instituto da responsabilidade subsidiária

tributária.

Não deverá causar nenhuma surpresa que, sempre que estejam em causa as

relações entre os cidadãos e o Estado, melhor dizendo, entre os cidadãos e o poder do

Estado, demos por nós a olhar para a Constituição, para a Lei das Leis, nela procurando

buscar a suficiente justificação das normas legais, o fundamento da actuação do Estado

e a salvaguarda dos cidadãos.

É na Constituição, qual “porto de abrigo”, que sempre encontramos a segurança

jurídica, não agora no sentido da certeza no Direito, “mas de uma segurança através do

Direito, com acento tónico na defesa do indivíduo perante os órgãos estatais”61.

Repescamos agora os princípios fundamentais fixados pela CRP (art. 206º) para

a Administração Pública, e portanto para a Administração Fiscal, a qual, nos termos do

nº 1, “visa a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses

legalmente protegidos dos cidadãos”.

O nº 2 do mesmo artigo fixa o princípio da legalidade a que se subordina a

Administração Pública, bem como os princípios sob que regerão a sua actuação,

fazendo-o nos seguintes termos (sublinhados nossos): “Os órgãos e agentes

administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício

das suas funções, com o respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade,

da justiça, da imparcialidade e da boa-fé”.

O princípio da legalidade, conforme já referimos, não se concretiza apenas no

princípio de reserva da lei mas também, como agora foi evidenciado, no princípio da

vinculação da administração à lei, ou seja, da sua subordinação à lei.

Assim, também os actos da administração estão sujeitos ao princípio da

legalidade, maxime da sua conformidade com a Constituição, sob pena de invalidade,

conforme nº 3 do art. 3º da CRP – “A validade das leis e dos demais actos do Estado, 61 Cf. ANTÓNIO MARCOS, O Direito dos Contribuintes à Segurança Jurídica – Edições Universidade Fernando Pessoa, 1997, pág. 91.


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das regiões autónomas, do poder local e de quaisquer outras entidades públicas

depende da sua conformidade com a Constituição”.

Por isso, o CPA, no art. 133º, nº 2 d), comina com a nulidade – a mais drástica

das formas de invalidade – os actos da administração “que ofendam o conteúdo

essencial de um direito fundamental”.

É consabido que “o acto nulo não produz quaisquer efeitos jurídicos,

independentemente da declaração de nulidade” (CPA, art. 134º, nº 1), nulidade que “é

invocável a todo o tempo por qualquer interessado e pode ser declarada, também a

todo o tempo, por qualquer órgão administrativo ou por qualquer tribunal” (CPA, art.

134º, nº 2).

Aqui chegados, apreciemos à luz dos princípios constitucionais referidos alguns

aspectos normativos tipificadores da figura do responsável subsidiário tributário e

outros tantos hipotéticos actos da administração fiscal, não sem antes referir que, com a

publicação da LGT em 1998, e com as sucessivas alterações que esta foi sofrendo, tem

vindo a reduzir-se de intensidade o imenso e justíssimo coro de críticas às inúmeras

inconstitucionalidades que diferentes autores62 vislumbravam no instituto da

responsabilidade subsidiária tributária63.

I

Tenhamos de novo presente a norma da LGT que regula as condições de

reversão do processo de execução fiscal contra o responsável subsidiário tributário e a

que abre portas a reversão mesmo não estando verificadas todas as condições exigidas

(art. 23º, nº 2 e nº 3):

62 Cf., por exemplo, PAULO DE PITTA E CUNHA e JORGE COSTA SANTOS, Responsabilidade Tributária dos Administradores ou Gerentes, cit., J.L.SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, cit., DIOGO LEITE DE CAMPOS e MÓNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, Direito Tributário, cit. e TÂNIA MEIRELES DA CUNHA – O Momento da Reversão da Execução Fiscal Contra os Responsáveis Subsidiários, cit. 63 Verdade a que fez referência o próprio preâmbulo do DL nº 398/98, de 17 de Dezembro, que aprovou e introduziu no nosso ordenamento jurídico a LGT, identificando como um dos desígnios desta Lei a “sujeição a uma regulamentação clara e equilibrada do instituto da responsabilidade subsidiária, incluindo dos administradores ou gerentes, limitando os pressupostos da reversão e libertando, assim, os tribunais tributários de múltiplos casos susceptíveis de resolução meramente administrativa”.


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“2 – A reversão contra responsável subsidiário depende da fundada

insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários,

sem prejuízo do benefício da excussão.

3 – Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência

dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo

responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do

prazo da oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo

da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei.”

A regra estabelecida impõe que só depois de excutidos os bens do devedor

principal (e dos eventuais devedores solidários) e perante a fundada insuficiência dos

seus bens, insuficiência que só se enxergará quando estiver fixado o exigível, é que se

poderá reverter contra o responsável subsidiário tributário o processo de execução

fiscal.

Tem-se por bom, neste raciocínio, que o responsável subsidiário tributário

exercia de facto uma das funções previstas, por exemplo no art. 24º, que teve um dos

comportamentos funcionais tipificados e que o facto tributário de que originou a dívida

se verificou no período em que exerceu essa função.

O referido nº 2 do art. 23º abre a possibilidade de, não estando determinada com

segurança a suficiência ou a insuficiência dos bens penhorados, por não estar definido

com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução

fiscal contra o responsável subsidiário ficar suspenso até à completa excussão dos bens

penhorados.

Recordemos que a interpretação que defendemos neste trabalho quanto a esta

excepção ia no sentido da sua inadmissibilidade, mesmo nos casos em que a dúvida da

administração fiscal não pairasse entre a suficiência e a insuficiência dos bens

penhorados, mas na insuficiência desses bens e, ainda que fosse a circunstância, a

margem de imprecisão do montante da dívida tributária a pagar pelo responsável

subsidiário fosse mínima, fosse uma “dúvida residual”.

Este ensaio abre-nos, pelo menos, as seguintes hipóteses de actuação da

administração fiscal:


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1) A administração fiscal faz esta mesma interpretação da norma e, à falta de

certeza do montante a pagar pelo responsável subsidiário, não reverte o

processo de execução contra o responsável subsidiário.

2) A administração fiscal faz outra interpretação da norma e, à falta de certeza

do montante a pagar pelo responsável subsidiário, porém estando certa da

insuficiência de bens do devedor principal, porque inexistem bens, reverte o


3) A administração fiscal faz ainda outra interpretação da norma e, à falta de

certeza do montante a pagar pelo responsável subsidiário, e face também,

portanto, à incerteza da insuficiência de bens do devedor principal, reverte o


A hipótese 1) é, quanto a nós, a actuação que melhor traduz o respeito pela

subsidiariedade da responsabilidade, visto que só depois do devedor principal incumprir

definitivamente, ou de estar inequivocamente demonstrada a impossibilidade de

cumprir, é que o obrigado subsidiário pode ser chamado ao cumprimento da obrigação.

A hipótese 2), embora introduzindo um importante desvio à natureza subsidiária

da responsabilidade é, porém, uma actuação admissível porque o art. 153º, nº 2, a), do

CPPT faz, justamente, equivaler a inexistência de bens (depois de devidamente

verificada) à fundada insuficiência de bens, de que o art. 23º, nº 1, da LGT faz depender

a reversão contra o responsável subsidiário.

A hipótese 3) é uma actuação, ainda que hipotética, inadmissível a vários títulos

porque:

a) Não respeita a subsidiariedade da responsabilidade. Com uma tal actuação,

estaria a solidarizar o que não é solidário, mas subsidiário. A administração

usurparia funções se pretendesse modificar as leis, ainda que o fizesse por

via da necessária interpretação para orientar a sua actuação.

b) Cria um esforço desnecessário, excessivo e injusto, ao responsável

subsidiário que, assim, veria os seus bens afectos por tempo indeterminado a

uma dívida cujo montante desconhece. A administração, para a prossecução

do interesse público, sempre poderia socorrer-se de outros expedientes

previstos na lei, tais como os referidos no próprio art. 23º, nº 3, que não


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estranhamente refere: “sem prejuízo da possibilidade de adopção das

medidas cautelares adequadas nos termos da lei”. É que o princípio da

proporcionalidade, em sentido lato, ou da proibição do excesso, impõe que a

administração busque o caminho menos penoso, aquele que exija menos

sacrifícios ao administrado.

c) Evidencia a existência de uma margem de discricionariedade a favor da

administração, que, assim, arbitrariamente tanto pode reverter como não

reverter, o que se traduz uma flagrante violação do princípio da

imparcialidade, ou da proibição do arbítrio, e da segurança jurídica.

Em suma, uma interpretação das normas legais que albergasse uma actuação

como a configurada na hipótese 3), seria materialmente inconstitucional por violação

dos princípios da proporcionalidade da justiça e imparcialidade e, como vimos, os actos

deste modo praticados seriam nulos.

II

Recordemos agora o que acima dissemos sobre a presunção legal de culpa e o

ónus da prova no ponto 4.1.5, a propósito do grupo de responsáveis subsidiários

tributários onde estão os administradores, gerentes ou gestores de facto, fiscais e

técnicos oficiais das pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparáveis, e quanto à

norma constante do no art. 24º, nº 1, b), da LGT.

Escrevemos, então, que os responsáveis subsidiários tributários referidos, que

não quiserem ver o seu património atacado, em resultado da reversão contra si do

processo de execução fiscal por dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou

entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, porque a administração

fiscal beneficia da presunção legal da sua culpa, terão de provar que não lhes foi

imputável a falta de pagamento dessas dívidas tributárias das pessoas colectivas ou dos

entes fiscalmente equiparáveis, os devedores principais.

Expressámos a nossa convicção de que se pode revelar de enorme dificuldade a

prova negativa, a prova da não culpa, que a norma impõe ao responsável subsidiário

tributário.

Diferentemente da solução encontrada pelo legislador na LGT, o CSC, no seu

art. 78º, nº 1, que também protege todos os credores sociais, responsabiliza


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solidariamente com a sociedade comercial os seus gerentes ou administradores, com a

substancial diferença de que, neste regime, são os credores que estão onerados com o

dever de provar a culpa dos gerentes ou administradores, se pretenderem deles a

solidariedade com a sociedade no cumprimento das obrigações de que sejam credores.

Entendeu o legislador, no regime da responsabilidade dos gestores pelas dívidas

das sociedades, que ao credor não basta, pois, “provar uma administração negligente, a

violação das regras de uma administração técnica e cientificamente correcta. É

necessário que se prove que o prejuízo derivou da inobservância culposa das

disposições legais ou contratuais destinadas à protecção dos credores.

Julgou o legislador que tal bastava para protecção dos credores sociais.

Atribuir-lhes mais protecção constituiria violência”64.

Mas a verdade é que o legislador quis estabelecer uma diferença, criando dois

regimes diferentes, um para o credor da administração fiscal e outro para os demais

credores sociais.

A diferenciação entre os credores pode e deve estabelecer-se, contanto que tal

diferença resulte dos diferentes interesses por si prosseguidos ou que os mesmos

representam ou, como diz o art. 733º do CC, “em atenção à causa do crédito”.

A justificação para o estabelecimento da diferença tem de encontrar acolhimento

nos princípios constitucionais, desde logo conformando-se com o princípio da igualdade

e com o princípio da imparcialidade.

Mas os privilégios creditórios mobiliários gerais, mobiliários especiais e

imobiliários, fixados na lei de modo a proteger primeiramente o Estado, não bastariam

já para garantir e assegurar a necessária diferenciação?

Se não, expliquem-se e justifiquem-se os demais necessários.

Podemos sintetizar o referido quadro normativo esquematicamente do seguinte

modo, esperando que o modelo apresentado auxilie a visualização das diferenças

existentes no domínio do ónus de provar, diferenças para as quais, em nenhum lado,

encontramos explicação e justificação:

64 Cf. DIOGO LEITE DE CAMPOS e MÓNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, Direito Tributário, cit., pág. 386.


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Credor Devedor Administração

fiscal (*) Outros

credores Regime da responsabilidade

Subsidiária Solidária

Sociedade Comercial Quem tem o ónus da prova

O responsável O credor

Regime da responsabilidade

Subsidiária Solidária (**) Outras pessoas colectivas ou

entes fiscalmente equiparados Quem tem o ónus da prova

O responsável O credor (**)


Subsidiária Solidária (**) Titulares de EIRL (***)

Quem tem o ónus da prova

A administração fiscal

O credor (**)


Subsidiária Não aplicável Substitutos ou substituídos

Quem tem o ónus da prova

A administração fiscal

Não aplicável

(*) Créditos referidos no art. 24º, nº 1, b).

(**) Por analogia.

(***) Estabelecimento Individual de Responsabilidade Limitada.

Qual o princípio constitucional a coberto do qual se fixaram estas diferenças?

Não há-de ser no princípio da igualdade, que manda tratar diversamente as

situações diferentes e de modo idêntico as situações semelhantes, que as diferenças

encontram justificação.

A nosso ver, não há diferença entre o gestor titular de estabelecimento individual

de responsabilidade limitada, estabelecimento que tenha dívidas tributárias por impostos

que não foram pagos no prazo legal, e o gerente de uma sociedade por quotas – cuja

responsabilidade é também limitada, – sociedade que tenha dívidas da mesma natureza,

ambas vencidas nos respectivos períodos de exercício de funções.

Como não enxergamos qualquer diferença entre o gerente da mesma sociedade

por quotas, sociedade que não reteve e não entregou dentro do prazo legal o IRS que

deveria ter retido quando pôs à disposição dos seus trabalhadores os respectivos

salários, aqui actuando como substituo tributário, e o gerente de outra sociedade por

quotas, sociedade que não pagou no prazo legal o IVA por si liquidado nas vendas

efectuadas.


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Em ambas as situações, sendo todos os referidos gerentes subsidiariamente

responsáveis, os primeiros de cada exemplo têm a seu favor que o ónus da prova cabe à

administração tributária, enquanto que aos segundos a lei inverte o ónus da prova e são

eles os onerados com a difícil prova negativa, a prova em contrário.

A inversão do ónus da prova, na circunstância referida na alínea b) do nº 1 do

art. 24º da LGT, “é um regime de grande severidade: a sanção vai ter uma relação

directa com o imposto em dívida mas nenhuma relação com a capacidade contributiva

do contribuinte”65.

A responsabilidade que se pensava subjectiva passa a responsabilidade

objectiva.

Vem a propósito referir que se a medida abrangesse também os administradores

ou gerentes apenas de direito, tendo presente que a sua nomeação e registo público não

supõe nenhuma declaração de aceitação ou acto de posse, o que permite, como o

provam inúmeros casos, que haja administradores ou gerentes que absolutamente

ignoram essa sua situação, então estaríamos perante uma enormidade66.

É o princípio da igualdade que está flagrantemente posto em causa nesta

inversão do ónus da prova, que atinge apenas alguns dos responsáveis subsidiários

tributários – os referidos no art. 24º – e, mesmo quanto a estes, só em certas situações –

as previstas na alínea b) do nº 1.

As alterações produzidas sucessivamente na LGT, criando esta única situação de

inversão do ónus da prova, retirou oportunidade ao argumento segundo o qual “na

verdade a cuidadosa distinção entre os gestores que cumprem com diligência as suas

obrigações fiscais e os que as não cumprem – falseando deste modo as regras da

concorrência – pode salvar a constitucionalidade (da norma)”67.

65 Cf. J.L.SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, cit., pág. 160. 66 Ao contrário do que defendem PAULO DE PITTA E CUNHA e JORGE COSTA SANTOS, Responsabilidade Tributária dos Administradores ou Gerentes, cit., pág. 110, que consideram que a interpretação e aplicação das normas que estabelecem a responsabilidade tributária dos gerentes ou administradores das sociedades feitas no sentido de só responsabilizam aqueles que exercem efectivamente o seu cargo, excluindo os que apenas o detêm formalmente, se compreende “como forma de temperar a iniquidade dos regimes legais que estabeleciam a responsabilidade tributária dos gerentes independentemente da culpa destes”. Acrescentam, porém, que “não deixa de ser verdade que ela introduz uma discriminação arbitrária entre os gerentes de facto e os gerentes meramente de direito”. 67 Cf. J.L.SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, cit., pág. 161.


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O que agora temos é a distinção entre alguns que não cumprem e outros que não

cumprem.” E esta distinção só tem um nome: violação do princípio da imparcialidade,

ou do princípio da proibição do arbítrio.

Os princípios violados apontam claramente para a inconstitucionalidade material

da norma do art. 24º, nº 1, b), da LGT.


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6. Conclusão

O precedente estudo do instituto da responsabilidade subsidiária tributária,

ocasião que foi propícia à manifestação de algumas opiniões próprias, permite que se

tirem as seguintes conclusões:

I. Há na Lei Geral Tributária, quanto aos sujeitos passivos da relação jurídica

tributária, uma confusão terminológica e conceptual não desejável.

A sempre possível coexistência simultânea na mesma pessoa de mais de uma

figura (por exemplo, contribuinte directo, responsável subsidiário e substituído

tributário) não favorece uma boa relação entre administração e administrados.

II. Para além da responsabilidade tributária, em sentido amplo, que engloba os

responsáveis originários e os responsáveis não originários, deve considerar-se a

existência de uma responsabilidade tributária em sentido estrito, a dos

responsáveis não originários, responsabilidade que pode ser subsidiária (a regra)

ou solidária (a excepção).

III. O responsável subsidiário tributário é, tal como resulta da lei, um sujeito passivo

da relação jurídica tributário constituída pela verificação do facto tributário.

IV. A responsabilidade subsidiária tributária não se confunde com a obrigação que o

responsável subsidiário tributário eventualmente pode vir a ter de pagar as

dívidas tributárias de outrem (o devedor principal).

A responsabilidade subsidiária nasce para os respectivos titulares com o facto

tributário que origina a relação tributária entre o devedor principal e o sujeito

activo tributário.

A eventual obrigação de poder ter de pagar as dívidas tributárias do devedor

principal surge com a verificação cumulativa dos pressupostos fixados na lei:

um comportamento lesivo dos interesses públicos em causa e a fundada

insuficiência de bens do devedor principal, depois de excutidos.

V. No responsável subsidiário tributário devem repercutir-se todos os efeitos dos

limites temporais de exercício dos direitos pelo sujeito activo tributário e que

conduzem à extinção da relação jurídica tributária, casos da caducidade e da

prescrição.


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VI. Os factos que originam quer a suspensão e interrupção dos prazos de

caducidade, quer a interrupção e suspensão da prescrição, só se deverão

repercutir no responsável subsidiário tributário se deles tiver tido provado

conhecimento.

Deve o responsável subsidiário tributário, ab initio, ter a possibilidade de exercer

os mesmos direitos de intervenção processual que ao devedor principal estão

reconhecidos, designadamente o direito de reclamar, de recorrer

hierarquicamente, de impugnar e de pedir a revisão oficiosa da liquidação do

tributo.

VII.A responsabilidade subsidiária tributária é matéria de reserva da lei formal e da

exclusiva competência legislativa da Assembleia da República, salvo

autorização ao Governo (reserva relativa de competência legislativa).

Qualquer iniciativa de regular o instituto da responsabilidade subsidiária

tributária, ou de alterar as normas legais existentes, que não respeite a referida

reserva da lei, estará irremediavelmente ferida de inconstitucionalidade orgânica.

VIII. A característica ex lege da responsabilidade tributária impõe que só com a

verificação de todos os pressupostos legais possa haver o chamamento do

responsável subsidiário ao pagamento da dívida tributária.

IX. Um dos pressupostos é a verificação cumulativa na mesma pessoa do exercício

de facto de certas funções, como titular ou não, e um certo comportamento

lesivo dos interesses públicos, porque dele terá resultado a dívida tributária e a

fundada incapacidade do devedor originário a pagar.

X. É outro pressuposto do chamamento do responsável subsidiário ao pagamento

da dívida tributária (ou do restante da dívida tributária), a fundada insuficiência

de bens penhoráveis do devedor principal, conclusão a que apenas se pode

chegar se estiver fixado o exigível e estiverem excutidos todos os bens

penhorados.

XI. Só assim, conhecida a dívida sobrante, pode haver lugar à reversão do processo

de execução fiscal contra o responsável subsidiário.

A não ser assim, ao exigir a disponibilidade dos bens do responsável subsidiário

por montante que pode mostrar-se excessivo e por tempo indeterminado, a

reversão pode mostrar-se inconstitucional, por violação do princípio da


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proporcionalidade, ainda que o processo de reversão possa ser sustido até ao

apuramento do valor em dívida.

XII. A reversão do processo de execução sem uma definição precisa do quantum da

insuficiência não deve ser admitido, mesmo que a dúvida sobre o montante a

pagar pelo responsável subsidiário seja residual.

XIII. A presunção de culpa estabelecida a favor da administração fiscal no art. 24º, nº

1 b), da LGT, onera excessivamente os responsáveis subsidiários abrangidos,

pela dificuldade da prova em contrário, e é uma excepção à regra do ónus da

prova criando uma inexplicada e infundada diferença entre situações

manifestamente equivalentes, assim configurando um caso de violação do

princípio da igualdade e do princípio da imparcialidade, tudo apontando para a

inconstitucionalidade material da norma referida.

XIV. São, ainda, pressupostos do chamamento do responsável subsidiário a sua

audição prévia à decisão de contra si reverter o processo de execução e a

notificação fundamentada dos pressupostos e da extensão da sua obrigação.

XV. A figura do responsável subsidiário tributário, ainda que se lhe reconheçam

pontos de contacto com a fiança e com a responsabilidade civil extracontratual, é

uma figura própria do Direito Fiscal, cujas características são reveladas pela

legislação fiscal.

XVI. É desejável, na substituição tributária, e no caso da não retenção de imposto por

conta em sede de IRS sobre o trabalho dependente, uma inversão das

responsabilidades entre substituído e substituto, passando este a ser o

responsável principal e aquele o responsável subsidiário.

Uma tal medida, para além de promover a redução do contencioso tributário,

poria termo ao “estímulo ao incumprimento” que o actual regime parece dar ao

substituto.

XVII. É desejável que um previsível recrudescimento do recurso à reversão dos

processos de execução fiscal, pela qual se efectiva a responsabilidade

subsidiária, seja acompanhado do escrupuloso respeito dos princípios

constitucionais pelos quais se deve reger a actuação da administração fiscal.


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È muito importante que haja eficácia68 na cobrança das dívidas fiscais, como é

muito importante que não se deixem passar impunes os comportamentos lesivos

dos interesses públicos.

Igualmente muito importante é que não sejam incentivados a afastar-se no

exercício das funções que pressupõem a responsabilidade subsidiária tributária,

ou a fazer-se substituir por “homens de palha”, os mais capazes e os mais

competentes.

O acréscimo de risco da função, que resultará duma eventual utilização pouco

criteriosa da reversão dos processos de execução fiscal, poderá conduzir a tal

indesejável desfecho.

68 E se houver eficiência, melhor ainda.


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responsabilidade subsidiária tributária

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