regimes de tributaÇÃo de pis e cofins –...
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Centro Universitrio de Braslia - UNICEUB
VICTOR JOS TUMA JUNIOR
REGIMES DE TRIBUTAO DE PIS E
COFINS ASPECTOS DOS CONCEITOS
DE RECEITA TRIBUTVEL E
FATURAMENTO.
Braslia
2009
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VICTOR JOS TUMA JUNIOR
REGIMES DE TRIBUTAO DE PIS E
COFINS ASPECTOS DOS CONCEITOS
DE RECEITA TRIBUTVEL E
FATURAMENTO.
Dissertao apresentada para a obteno do ttulo de bacharel no curso de Direito no Centro Universitrio de Braslia Uniceub.
Orientador: Prof. Marlon Tomazette.
Braslia
2009
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RESUMO
O presente trabalho tem como objetivo principal discorrer e tecer anlise sobre o tratamento
dado ao conceito de faturamento e receita, institutos que desde a criao dos tributos PIS e
COFINS. Para tanto, foi realizada a conceituao destes tributos, desde a sua criao, atravs
da legislao que as criou, passando pelas alteraes impostas a estes tributos, atravs da
criao, principalmente da Lei n 9.718 de 1998, bem como a criao da Lei n 10.637 de
2002 e da Lei n 10.833 de 2003. Aps a apresentao destes elementos, discorremos acerca
da conceituao de faturamento e receita nas concepes jurdica e contbil, para ento
concluir acerca da correta aplicao destes conceitos, na tributao tanto do PIS quanto da
COFINS, tributos estes que correspondem a uma parcela muito significativa dentro do
montante pago pelas empresas e demais pessoas jurdicas em nosso pas, o que revela a
importncia deste estudo frente realidade da carga tributria imposta s empresas no Brasil.
Palavras chave: Direito Tributrio. Tributao de PIS e COFINS. Faturamento. Receita.
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SUMRIO
Introduo............................................................................................................................... 5
1 Dos Tributos em Geral..................................................................................................... 8
1.1 Conceito de Tributo............................................................................................................ 8
1.2 Espcies de Tributos........................................................................................................... 9
1.3 Aspectos da Hiptese de Incidncia Tributria..................................................................12
1.3.1 Aspecto Material............................................................................................................. 14
1.3.2 Aspecto Temporal........................................................................................................... 16
1.3.3 Aspecto Espacial............................................................................................................. 17
1.3.4 Aspecto Pessoal.............................................................................................................. .18
2 Do PIS e da COFINS....................................................................................................... 20
2.1 Origens............................................................................................................................... 20
2.2 Programa de Integrao Social PIS................................................................................. 22
2.2.1 Natureza Jurdica............................................................................................................. 22
2.2.1 Aspectos da Hiptese de Incidncia Tributria............................................................... 23
2.3 Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS.............................. 25
2.3.1 Natureza Jurdica............................................................................................................. 25
2.3.2 Aspectos da Hiptese de Incidncia Tributria............................................................... 27
3 A Base de Clculo do PIS e da COFINS........................................................................ 29
3.1 A Vigncia da Lei n 9.718 de 1998.................................................................................. 29
3.2 Diferenas Conceituais entre Faturamento e Receita Bruta............................................... 33
3.2.1 Diferenas na Concepo Contbil................................................................................. 34
3.2.2 Diferenas na Concepo Jurdica.................................................................................. 38
3.3 Os Limites Impostos pelo Art. 110 do CTN...................................................................... 41
3.4 A inconstitucionalidade da base de clculo estabelecida na Lei 9.718/98........................ 43
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3.5 A Emenda Constitucional n 20/98.................................................................................... 50
3.6 Da Entrada em Vigor do Regime No-Cumulativo de PIS e COFINS............................. 52
Concluso................................................................................................................................ 58
Referncias............................................................................................................................. 61
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INTRODUO
Desde a criao dos tributos PIS Programa de Integrao Social em 1970,
e COFINS Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social, em 1991, o
faturamento mensal das empresas se caracteriza como base de clculo para ambos, definindo,
portanto, sua hiptese de incidncia material, fundamental para a caracterizao dos prprios
tributos em si. Porm, ao longo do tempo, o conceito de faturamento e de receita bruta
auferida pelas empresas passou a ser alvo de uma srie de equvocos por parte dos
legisladores a ponto de gerar grandes discusses acerca de qual destes institutos seria base
para a apurao de tais tributos.
Com a finalidade de discorrer acerca desta situao, faz-se necessria a
conceituao destes tributos, desde a sua criao, atravs da legislao que as criou, alm da
caracterizao das hipteses de incidncia de ambos, nos aspectos temporais, espaciais e
principalmente materiais, onde destacamos a base de clculo destes tributos, passando pelas
alteraes impostas a estes tributos, atravs da criao, principalmente da Lei n 9.718 de
1998, bem como a criao da Lei n 10.637 de 2002 e da Lei n 10.833 de 2003.
Nas alteraes trazidas por estas leis, podemos visualizar perfeitamente a
questo criada pela alterao da base de clculo dos tributos que antes era considerado o
faturamento e depois passou a ser a receita total das pessoas jurdicas, passando configurar
uma grande discusso conceitual e prtica acerca destes institutos, discutida exaustivamente
pelos principais tribunais do pas ao longo destes ltimos dez anos, at a chegada da discusso
ao Supremo Tribunal Federal, que culminou na declarao de inconstitucionalidade do 1
do art. 3 da Lei n 9.718 de 1998, sobre a qual discorremos neste estudo.
Aps a apresentao de todos estes elementos, discorremos acerca da
conceituao de faturamento e receita nas concepes jurdica e contbil, alm de atentar para
as principais consideraes feitas pelo Supremo Tribunal Federal acerca do assunto
atualmente e o disposto no artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional, que restringe a
capacidade da lei tributria definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas
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de direito privado para ento concluir acerca da correta aplicao destes conceitos, na
tributao tanto do PIS quanto da COFINS.
Em momento posterior edio de algumas leis e com o passar do tempo,
os tributos PIS e COFINS foram ganhando fora, sofreram uma majorao sobre suas
alquotas e um alargamento, considerado inconstitucional em alguns casos, de suas bases de
clculo, tema este que o centro deste estudo, at figurarem cada vez mais presentes nos dias
de hoje. Tal evoluo refletiu em uma complexidade cada vez maior no clculo dos mesmos,
e em uma fatia cada vez maior a ser repartida com o Estado pelas empresas e demais
contribuintes, o que causou uma demanda cada vez mais acentuada ao Poder Judicirio, seja
em discusses acerca da base de clculo, seja pelas alquotas utilizadas ou simplesmente pela
maior complexidade que passou a envolver o clculo destes tributos.
A questo aqui tratada aborda tanto a questo do alargamento da base de
clculo do PIS e da COFINS no tocante s receitas tributveis para tais contribuies, quanto
o prprio conceito de faturamento e receita bruta, que, na verdade tratam de duas coisas
completamente distintas, com preceitos legais diferentes, conforme podemos vislumbrar no
decorrer deste estudo.
Diante deste quadro podemos destacar a importncia deste estudo e o
problema nele inserido, uma vez que o grau de mincia que envolve os tributos em questo
aumenta cada vez mais, variando desde o conceito de faturamento e receita bruta, que
consistem na base para o clculo das obrigaes tributrias relativas aos mesmos, passando
pela natureza das receitas auferidas pela empresa, assim como suas despesas, e finalmente
chegando na cadeia econmica a qual a pessoa jurdica contribuinte faz parte, e o modo como
atua dentro dela.
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1 DOS TRIBUTOS EM GERAL
Atualmente no Brasil, convivemos com uma carga tributria muito elevada,
composta de uma srie de tributos, de origens, natureza e fatos geradores distintos. Para as
pessoas jurdicas tal carga tributria no menos onerosa, sendo composta por vrios tributos,
dentre eles podemos destacar alguns como o imposto de renda (IRPJ), contribuio social
(CSLL), imposto sobre servios (ISS), PIS e COFINS, dentre outros.
Assim, de forma a iniciar o estudo quanto aos tributos PIS e COFINS, temas
deste estudo, passamos a discorrer acerca das caractersticas gerais dos tributos, sua
conceituao, espcies, hipteses de incidncia e demais aspectos relevantes em sua
caracterizao.
1.1 Conceito de Tributo
Buscando conceituar o que seria considerado como tributo, conforme ensina
Hugo de Brito Machado1, a funo da lei no seria a de conceituar, e sim, conter regras de
comportamento, porm, a controvrsia acerca de alguns temas obriga o legislador a
estabelecer alguns conceitos. Sendo assim, o conceito de tributos est definido no art. 3 do
Cdigo Tributrio Nacional2 que assim traz: tributo toda prestao pecuniria compulsria,
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito,
instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
1 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 23 ed. So Paulo: Malheiros Editores LTDA, p. 63. 2 Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e Institui Normas Gerais de Direito Tributrio Aplicveis Unio, Estados e Municpios. Denominado CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL pelo art. 7 do Ato Complementar n 36, de 13.3.1967. DOU de 27.10.66, retificado no DOU de 31.10.66.
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J outro doutrinador, Ruy Barbosa Nogueira3, defende que os tributos
seriam receitas derivadas que o Estado recolhe do patrimnio dos indivduos, baseado no seu
poder fiscal, mas disciplinado por normas de direito pblico que constituem o Direito
Tributrio. Tal considerao corrobora com o disposto no texto legal, mais precisamente o
Cdigo Tributrio Nacional.
Outro clebre doutrinador que trata a respeito do conceito de tributo Jos
Eduardo Soares de Melo4, que entende como tributo a receita pblica derivada do patrimnio
de particulares, de carter compulsrio e institudo por lei, consoante as materialidades e
respectivas competncias constitucionais, fundamentada em princpios conformadores de
peculiar regime jurdico.
Tal denominao, assim como o conceito trazido por Ruy Barbosa e o
disposto no Cdigo Tributrio Nacional, possuem perfeita consonncia, definindo o conceito
de tributo, sendo este regulado pelo ramo do Direito conhecido como Direito Tributrio.
Segundo Hugo de Brito Machado5, o Direito Tributrio o ramo do Direito
que se ocupa das relaes entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposies tributrias de
qualquer espcie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidado contra os abusos desse
poder. Para Hugo de Brito, o direito tributrio existe para delimitar o poder de tributar, que
antes se caracterizava como uma simples relao de poder, agora se trata de uma relao
jurdica.
J quanto ao tributo em si, regulado pelo Direito Tributrio, este tem como
principal finalidade, ainda conforme entendimento de Hugo de Brito Machado6, suprir os
cofres pblicos dos recursos financeiros necessrios ao custeio das atividades do Estado.
Desta forma, conforme o entendimento dos doutrinadores citados, bem
como o disposto no texto legal, temos o tributo como uma prestao pecuniria, derivada do
patrimnio de particulares, com carter compulsrio, com a finalidade de sustentar a atividade
3 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 14 ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 155. 4 MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 1997, p. 42. 5 MACHADO. Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio. 30 ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 50. 6 MACHADO. Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio. 30 ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 51.
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estatal, porm, sempre institudo por lei e regulado pelo Direito Tributrio, no podendo este
ter carter de ato ilcito ou sano imposta pelo Estado.
Tal instituto, o tributo, conforme entendimento dos doutrinadores acima
citados, sintetizados atravs do entendimento de Ruy Barbosa7, possui como principais
espcies os impostos, taxas e contribuies. Passaremos ento anlise de cada um destes
institutos.
1.2 Espcies de Tributos
Atualmente, apesar de ainda restar alguma controvrsia entre doutrinadores,
a teoria mais adotada quanto ao nmero de espcies de tributos, conforme entendimento do
STF, demonstrado no julgamento do RE 138824, a de que temos cinco espcies tributrias
distintas, o imposto, a taxa, a contribuio de melhoria, a contribuio social e o emprstimo
compulsrio. Passaremos agora a discorrer sobre cada uma destas espcies.
A primeira espcie de tributo a ser analisada o imposto. Conforme o
entendimento de Ruy Barbosa8, imposto seria caracterizado como o tributo cuja obrigao
tem por fato gerador uma situao independentemente de qualquer atividade estatal
especfica, relativa ao contribuinte, possuindo duas caractersticas bsicas em seu conceito, a
de ser uma cobrana geral e de no se caracterizar como oriunda de uma contraprestao por
parte do Estado.
O autor ainda segue em seu raciocnio, considerando o imposto como a viga
mestra da arrecadao tributria, se caracterizando como um levantamento pecunirio junto
aos particulares, no correspondendo a preo por eventuais vantagens concedidas pelo Estado
e sim, mais pura captao de riqueza para o tesouro pblico.
7 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 14 ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 155. 8 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 14 ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 157.
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Outra modalidade de tributo seria a taxa, que difere diametralmente do
imposto, por se tratar de um tributo que, segundo ensinamento de Hugo de Brito Machado9, se
caracteriza como um tributo cujo fato gerador atividade estatal especfica prestada ao
contribuinte, tendo o carter direto de uma contraprestao de um servio prestado pelo
Estado ou a uma vantagem que o Estado proporciona ao seu contribuinte.
Desta forma, conceitua Hugo de Brito Machado10 a taxa como uma espcie
de tributo cujo fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou o servio pblico,
prestado ou posto disposio do contribuinte. A mesma caracterizao tambm pode ser
encontrada no art. 77 do Cdigo Tributrio Nacional11.
De forma a deixar mais evidente o conceito ilustrado acima, temos como
conceito de servio pblico, nos ensinamentos de Celso Antnio Bandeira de Mello12, toda a
atividade de oferecimento de utilidade ou comodidade fruvel diretamente pelos
administrados, prestada pelo Estado ou por quem lhe faa as vezes, sob regime de direito
pblico.
J o emprstimo compulsrio, possui natureza um pouco distinta das demais
modalidades de tributo. Conforme descreve Vittorio Cassone13, o emprstimo compulsrio
nada mais do que um emprstimo que deve ser feito obrigatoriamente pelos contribuintes
eleitos pela norma impositiva, pressupondo a excluso de vontade, uma vez que a
compulsoriedade contm em sua estrutura intrnseca e extrnseca a idia de fora, coatividade,
ou seja, prestao pecuniria compulsria a que se refere o art. 3 do CTN, enquadrando
perfeitamente o emprstimo compulsrio na modalidade de tributo.
Quanto classificao dos emprstimos compulsrios como tributos, temos
o entendimento de Paulo de Barros Carvalho14, que reafirma a ndole tributria dos
9 MACHADO. Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio. 30 ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 427. 10 Ibidem. P. 428. 11 Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e Institui Normas Gerais de Direito Tributrio Aplicveis Unio, Estados e Municpios. Denominado CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL pelo art. 7 do Ato Complementar n 36, de 13.3.1967. DOU de 27.10.66, retificado no DOU de 31.10.66. 12 MELLO, Celso Antnio Bandeira de, Prestao de Servios Pblicos e Administrao Indireta, 3 ed. So Paulo: Malheiros Editores, 1996, p.1. 13 CASSONE, Vittorio. Direito Tributrio. 16 ed. So Paulo: Editora Atlas. 2004, p. 131. 14 CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributrio. 13 ed. So Paulo: Editora Saraiva. 2000, p. 32.
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emprstimos compulsrios, uma vez que os mesmos satisfazem plenamente, na viso do
autor, as clusulas que compem a redao do art. 3 do CTN.
O emprstimo compulsrio encontra previso legal no art. 148 da
Constituio Federal15, que prev a sua instituio nos casos de ocorrncia de despesas
extraordinrias, decorrentes de calamidades pblicas, de guerras ou de iminncia de guerra,
ou ento no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional,
deixando claro o texto legal que a aplicao dos recursos provenientes do emprstimo
compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.
Desta forma, passamos ao estudo das contribuies, que podem ser
divididas em duas categorias distintas, uma mais especfica, a contribuio de melhoria e
outra mais abrangente, a contribuio social. Passemos agora a discorrer sobre tais
modalidades de contribuies.
O conceito de contribuio de melhoria bem retratado por Hugo de Brito
Machado16, que aponta a contribuio de melhoria como uma espcie de tributo cujo fato
gerador a valorizao de imvel do contribuinte, decorrente de obra pblica, tendo por
finalidade a justa distribuio dos encargos pblicos, fazendo retornar ao Tesouro Pblico o
valor despendido com a realizao de obras pblicas, na medida em que destas decorra a
valorizao de imveis.
Porm, conforme ressalta Ruy Barbosa17, se a obra realizada pelo Estado
vier, ao invs de valorizar o imvel, resultar na depreciao da propriedade, no ter ocorrido
ento, o fato gerador da contribuio de melhoria, uma vez que a obra no trouxe nenhum
benefcio aos seus proprietrios.
Finalmente, temos a contribuio social, que se caracteriza como um tributo
de finalidade especfica. Conforme o entendimento de Hugo de Brito Machado18, podemos
conceituar as contribuies sociais como tributos com finalidade constitucionalmente
15 Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia: Senado Federal, 2005. 16 MACHADO. Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio. 30 ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 440. 17 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 14 ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 164. 18 MACHADO. Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio. 30 ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2009, pp. 414-415.
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definidas, sendo estas subdivididas em contribuies sobre a interveno no domnio
econmico, interesse de categorias profissionais ou econmicas e contribuies para a
seguridade social.
Discorre o autor que as contribuies de interesse de categorias profissionais
ou econmicas, bem como as contribuies para a seguridade social, ostentam ntida funo
parafiscal, uma vez que destinam-se a suprir de recursos financeiros entidades do Poder
Pblico com atribuies especficas, desvinculadas do Tesouro Nacional, no sentido de que as
mesmas possuem oramento prprio.
Restam-se, portanto, demonstrados o conceito de tributo, bem como sua
funo, assim como as espcies que o compem, passaremos agora a tratar de outro aspecto
muito relevante ao nosso estudo, a hiptese de incidncia tributria e sua distino quanto ao
fato gerador dos tributos.
1.3 Aspectos da Hiptese de Incidncia Tributria
Qualquer que seja a espcie de tributo dentre as destacadas no item anterior,
possui aspectos comuns, prprios dos tributos em geral, um deles a hiptese de incidncia
tributria.
Um aspecto fundamental para a compreenso dos tributos a questo da
hiptese de incidncia dos tributos. De forma a definir o que seria a tal hiptese de incidncia,
em si, passaremos a conceitu-la, bem como suas modalidades, levando-se em conta aspectos
temporal, espacial e material.
Inicialmente, buscando conceituar a hiptese de incidncia dos tributos,
temos o conceito trazido pelo doutrinador Geraldo Ataliba19, que considera a hiptese de
incidncia como a descrio legal de um fato especfico, uma formulao hipottica, prvia e
genrica, contida no texto legal, de um fato.
19 ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6 ed. So Paulo: Ed. Malheiros.2005, p.58.
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Conforme o autor, seria ela, portanto, mero conceito, necessariamente
abstrato, uma descrio legislativa (necessariamente hipottica), de um fato a cuja ocorrncia
a lei atribui a fora jurdica de determinar o nascimento da obrigao tributria.
Porm, ocorre que, se tratando a hiptese de incidncia de um conceito, de
carter abstrato, a mesma aliada ao fato imponvel, ou fato concreto, que corresponder
rigorosamente descrio apresentada pela hiptese de incidncia, d-se ento o nascimento
da obrigao tributria.
Corroborando com tal raciocnio, temos as consideraes de Marcelo Guerra
Martins20, que conceitua a hiptese de incidncia como a situao hipottica descrita e contida
na lei, situao esta necessria e suficiente para o nascimento da obrigao tributria, podendo
esta ocorrer a qualquer instante.
Trocando em midos, a hiptese de incidncia seria a previso legal,
abstrata de determinados casos, situaes ou fatos que acarretariam a obrigao tributria, e,
uma vez que tal fato gerador venha a ocorrer no campo material, por agente especfico, em
localizao especfica em um momento ftico determinado, fato este perfeitamente previsto
pela hiptese de incidncia, temos ento a origem da obrigao tributria.
Complementando o raciocnio aqui demonstrado, segundo Alfredo Augusto
Becker21, a hiptese de incidncia da regra jurdica tributria poderia vir a ser qualquer ato ou
fato, desde que seja lcito. Isso se deve pelo fato de, no caso da prestao se originar de ato
ilcito, o objeto da prestao, conforme discorrido anteriormente no se trataria de um tributo,
e sim, de uma sano.
Tal entendimento podemos vislumbrar no disposto no art. 3 do Cdigo
Tributrio Nacional22, j mencionado anteriormente, que prev expressamente o carter lcito
da prestao pecuniria compulsria, para que possamos classific-la como tributo.
20 MARTINS, Marcelo Guerra. Impostos e Contribuies Federais. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 17. 21 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. So Paulo. Ed. Noeses. 4 Edio. 2007. P 279. 22 Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e Institui Normas Gerais de Direito Tributrio Aplicveis Unio, Estados e Municpios. Denominado CDIGO TRIBUTRIO
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Outro aspecto relevante a diferenciao, que se faz necessria, entre o fato
gerador e a hiptese de incidncia, uma vez que se tratam de institutos distintos entro de um
mesmo cenrio complexo.
Tal situao bem descrita por Alfredo Augusto Becker23:
Escolheu-se a expresso hiptese de incidncia para designar o mesmo que os outros autores denominam de suporte ftico ou tatbestand ou fattispecie ou hecho imponible ou pressuposto del tributo ou fato gerador. Esta ltima expresso a mais utilizada pela doutrina brasileira de Direito Tributrio e, de todas elas, a mais infeliz porque o fato gerador no gera coisa alguma alm de confuso intelectual. Para que possa existir a relao jurdica tributria necessrio que, antes, tenha ocorrido a incidncia da regra jurdica tributria sobre o fato gerador e, em conseqncia, irradiado a relao jurdica tributria.
Passemos agora a conceituar e definir algumas classificaes de hipteses
de incidncia, levando-se em conta os aspectos temporais, materiais e espaciais.
1.3.1 Aspecto Material
O aspecto material se configura como o mais complexo da hiptese de
incidncia, uma vez que engloba a designao de todos os dados de ordem objetiva, sendo,
portanto, a descrio dos fatos substanciais que servem de suporte hiptese de incidncia em
si.
De forma a resumir sua caracterizao, temos o entendimento de Geraldo
Ataliba24 que defende que o aspecto material d a verdadeira consistncia da hiptese de
incidncia, de forma a conter a indicao de sua substncia essencial, que o que de mais
importante e decisivo h em sua configurao.
NACIONAL pelo art. 7 do Ato Complementar n 36, de 13.3.1967. DOU de 27.10.66, retificado no DOU de 31.10.66. 23 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. So Paulo. Ed. Noeses. 4 Edio. 2007. pp 336 e 337. 24 ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6 ed. So Paulo: Ed. Malheiros.2005. p. 106.
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Desta forma, seguindo o entendimento de Geraldo Ataliba25, a classificao
das hipteses de incidncia quanto ao aspecto material variam de acordo com os fatos
geradores da obrigao tributria, assim, encontramos no s duas espcies de classificao,
conforme demonstrado nos outros aspectos, j mencionados neste estudo, e sim, diversas
classificaes. Assim, a classificao das hipteses de incidncia sob o aspecto material se
vincula diretamente classificao jurdica dos tributos, que os desdobra em espcies e
subespcies.
J Marcelo Guerra Martins26, define o aspecto material como a designao
de todos os dados de ordem objetiva, configurando a prpria consistncia material do fato
descrito pela norma, como no caso do IPTU, por exemplo, o aspecto material da hiptese de
incidncia seria o fato do proprietrio ser dono de algum imvel.
Ambos os autores possuem entendimento muito semelhante, mesmo que
explicitados de formas diferentes.
No tocante a esta classificao, temos os tributos de natureza vinculada
atividade estatal e os no vinculados atividade estatal. Quanto ao primeiro caso, utilizando
os ensinamentos de Geraldo Ataliba, em sua obra descrita neste captulo, podemos considerar
tributos vinculados atividade estatal, os que possuem a hiptese de incidncia baseada em
uma atuao estatal, ou uma conseqncia desta. Nestes casos a lei colocaria uma atuao
estatal no aspecto material da hiptese de incidncia dos mesmos. Tais tributos so as taxas e
as contribuies.
Alguns exemplos de atividades estatais seriam a expedio de certides,
concesso de licenas, etc.
J no que diz respeito aos tributos no vinculados atividade estatal, os
mesmos se caracterizam pela descrio de um fato qualquer que no seja uma atuao estatal,
e sim, de qualquer particular, como a exportao e importao de mercadorias, possuir
propriedade, prestar qualquer tipo de servio profissional, receber rendimentos ou alienar
bens. Os tributos aqui classificados so os impostos, como o IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
25 Ibidem. p. 106. 26 MARTINS, Marcelo Guerra. Impostos e Contribuies Federais. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 19.
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1.3.2 Aspecto Temporal
Quanto ao aspecto temporal da hiptese de incidncia, deixamos de lado o
enfoque na matria que d origem hiptese de incidncia e passamos a considerar o
momento em que a hiptese de incidncia veio a ocorrer.
Conforme o entendimento de Marcelo Guerra Martins27, o aspecto temporal
consiste na identificao do momento em que se considera ocorrida a hiptese de incidncia.
Neste sentido, variando de tributo a tributo, considera que a lei dever descriminar as
condies de tempo para que no reste dvida a respeito da ocorrncia ou no da hiptese de
incidncia, que sempre se materializar em determinado momento e um determinado local.
Conforme os ensinamentos de Ataliba28, que definiu o aspecto temporal
como a propriedade da hiptese de incidncia de designar o momento em que o fato
imponvel deve ser considerado como consumado, feito de forma implcita ou explcita.
Conforme o autor, podemos realizar a diviso no aspecto temporal em
hipteses de incidncia de tributos que prevem o momento exato para a ocorrncia do fato
gerador, que possui como exemplos o Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ), no qual
est atrelado a fato do contribuinte auferir renda, sendo que, independente o que ocorra nos
demais dias, o que de fato relevante saber a renda lquida auferida no final do exerccio,
sendo este, portanto o momento estipulado em lei da obrigao tributria do contribuinte para
com o Estado.
Por outro lado, temos a hiptese de incidncia que no faz aluso ao
momento em que deva ocorrer o fato imponvel, como nos casos do ICMS e IPI, onde, em
cada momento em que ocorrerem os fatos geradores destes tributos, a circulao de
mercadorias e servios no caso do ICMS e industrializao de produtos no caso do IPI,
surgiro obrigaes tributrias autnomas para com o Estado, sem a vinculao com data
especfica.
27 MARTINS, Marcelo Guerra. Impostos e Contribuies Federais. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 19. 28 ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6 ed. So Paulo: Ed. Malheiros.2005. p. 94.
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1.3.3 Aspecto Espacial
J no tocante classificao das hipteses de incidncia quanto ao aspecto
espacial, levando em considerao fatos geradores ocorridos dentro do territrio nacional,
uma vez que os fatos ocorridos fora do pas no sofrem tributao no Brasil, e sim, no pas
onde os mesmos ocorreram, temos os tributos que podem sofrer tributaes diferentes
dependendo do lugar onde seu fato gerador realizado, ou os que independentemente de onde
ocorra a tributao dos mesmos no alterada.
Vale frisar que a classificao quanto ao aspecto espacial, conforme Geraldo
Ataliba29 est diretamente vinculada ao prprio princpio da territorialidade da lei, princpio
este perfeitamente aplicvel ao direito tributrio, se caracterizando como a indicao de
circunstncias do lugar onde ocorre o fato gerador, contidas na hiptese de incidncia,
relevantes para a configurao do fato imponvel, uma vez que dependendo do local onde tal
fato ocorra, temos configurada a hiptese de incidncia para aquele tributo.
Desta forma, analisando as possibilidades de tributao no caso prtico,
temos os tributos de competncia municipal ou estadual, que possuem hipteses de incidncia
que variam de acordo com o municpio ou estado no qual o fato gerador da obrigao
tributria realizado. Dois exemplos de tributos nestes moldes so o ICMS e o ISS (Imposto
Sobre Servios), tambm conhecido como ISSQN (Imposto sobre Servios de Qualquer
Natureza).
Em ambos os casos o local da prestao de servios vital para a sua
tributao, uma vez que as alquotas incidentes sobre os mesmos podem variar dependendo da
localizao onde ocorrem os fatos geradores de suas obrigaes tributrias, sendo que, no
caso do ISS, at a classificao do servio que passvel de tributao pode ser diferente,
dependendo da localidade onde o mesmo prestado, uma vez que estamos falando de um
tributo de competncia municipal.
29 ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6 ed. So Paulo: Ed. Malheiros.2005. p. 94.
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Outro fator relevante no tocante a tributos os quais a lei pode sofrer
alteraes, dependendo da localizao tanto do contribuinte quanto da ocorrncia do fato
gerador, no tocante fixao de condies de situao do fato gerador relevantes para se
qualificar a incidncia e a iseno de determinado tributo no tocante localizao de
estabelecimento principal, filial, sucursal ou depsito da contribuinte, comum na tributao do
ICMS, por exemplo.
J no caso de tributos federais, independentemente da localizao, dentro do
territrio nacional, onde ocorrem seus fatos geradores, a forma de tributao, as alquotas e a
forma de arrecadao dos valores apurados a mesma, uma vez que a legislao que rege tais
tributos, logo suas hipteses de incidncia tributria so as mesmas, valendo para todo o
territrio nacional.
Por sua vez, Marcelo Guerra Martins30 mais sucinto, de forma a considerar
que o aspecto espacial, em si, diz respeito ao local em que possvel a materializao da
hiptese de incidncia, levando-se em conta a competncia territorial da pessoa poltica que
instituiu o tributo, deixando claro que, por exemplo nos casos de tributos municipais, como o
IPTU, o municpio de So Paulo no pode cobrar do proprietrio, o IPTU relativo a imvel
situado no Rio de Janeiro.
Deixou claro tambm que, nos casos em que a norma legal no disciplinar
de forma explcita o local onde ocorra a hiptese de incidncia, devemos consider-lo como o
local do domiclio do sujeito passivo, desde que o mesmo encontre-se dentro do Territrio
Nacional.
1.3.4 Aspecto Pessoal
Quanto ao aspecto material da hiptese de incidncia tributria, mais uma
vez tomamos por base os ensinamentos de Marcelo Guerra Martins31, que conceitua o aspecto
pessoal como o que caracteriza os sujeitos da relao jurdico-tributria, considerando como o
30 MARTINS, Marcelo Guerra. Impostos e Contribuies Federais. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 19. 31 MARTINS, Marcelo Guerra. Impostos e Contribuies Federais. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 19.
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sujeito ativo de tal relao a pessoa poltica que instituiu tal tributo ou aquela quem a lei assim
determinar, enquanto que o sujeito passivo seria aquele que seria obrigado por lei ao
pagamento daquele determinado tributo. Desta forma defende que em toda a relao jurdico-
tributria haver sempre um sujeito ativo e um sujeito passivo.
Tal entendimento corroborado por Hugo de Brito Machado32, que ainda
conceitua o sujeito ativo da relao jurdico-tributria como sendo o titular da competncia
para exigir ou arrecadar o adimplemento da obrigao, diferente do sujeito passivo de tal
relao, que se caracteriza como a pessoa, natural ou jurdica, obrigada ao cumprimento da
obrigao tributria.
Ainda menciona Hugo de Brito Machado33, que o sujeito passivo pode ser
considerado como contribuinte de determinado tributo, quando este tenha relao pessoal e
direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador, ou pode ser considerado como
responsvel tributrio, quando, mesmo no vendo a ser contribuinte de determinado tributo, e
sem ter relao pessoal e direta com o fato gerador, sua obrigao de pagar decorre de
dispositivo expresso em lei.
Passadas as principais caractersticas dos tributos em geral, passaremos
agora a discorrer acerca dos tributos PIS e COFINS, tema central deste estudo.
32 MACHADO. Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio. 30 ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2009, pp. 138- 143. 33 MACHADO. Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio. 30 ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2009, p 142.
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2 DO PIS E DA COFINS
No captulo anterior, discorremos acerca das principais caractersticas dos
tributos em geral, sua conceituao, espcies, funes, alm de caractersticas acerca de fato
gerador e hipteses de incidncia tributria.
Neste captulo utilizaremos tais conceitos, aplicados aos tributos PIS e
COFINS, desde sua origem at os dias atuais, conceituando-os como tributos, e analisando
todos os aspectos das hipteses de incidncia tributria que os envolvam.
2.1 Origens
O PIS e a COFINS so tributos que possuem origens distintas, uma vez que
o primeiro, chamado de Programa de Integrao Social (PIS), foi institudo pela Lei
Complementar n 07 de 197034, com a finalidade de promover a integrao do empregado no
desenvolvimento das empresas, de forma a sofrer vrias alteraes em sua base de clculo, no
que diz respeito suas alquotas, receitas tributveis e principalmente quanto ao prprio
clculo do tributo.
Conforme defende Edvaldo Brito35, o PIS foi criado para constituir um
fundo de participao compulsria semelhante aos conhecidos, ento, como fundo de
investimentos, objetivando acumular recursos resultantes dos depsitos feitos na Caixa
Econmica Federal pelos seus contribuintes, de forma a integrar o empregado na vida e
desenvolvimento das empresas.
34 Lei Complementar 07 de 1970. Institui o Programa de Integrao Social, e d outras providncias. DOU de 08.09.70 35 BRITO, Edvaldo. PIS problemas jurdicos relevantes. 1 ed. So Paulo: Editora Dialtica, 1996, p. 47.
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Alm da Lei Complementar n 07 de 1970, outras leis que instituram
significativas mudanas quanto a este tributo so o Decreto-Lei n 2.445 de 1988, o Decreto-
Lei n 2.449 do mesmo ano, ambos declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal
Federal e com sua execuo suspensa pela Resoluo n 49 do Senado Federal em 1995.
Posteriormente vieram as Leis n 9.715 e 9.718 de 1998, at a chegada da lei n 10.637 de
2002, que instituiu o regime no-cumulativo, regime este tambm vigente at os dias atuais.
J a COFINS Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social,
foi instituda pela Lei Complementar n 70 de 199136, chamada de Contribuio Social para
Financiamento da Seguridade Social, a qual sofreu vrias alteraes desde a sua criao,
trazidas principalmente pela Lei n 9.718 de 1998, pela Medida Provisria n 2.158-35 de
2001 e pela Lei n 10.833 de 2003, esta ltima que instituiu o regime no cumulativo para a
COFINS, alm de unificar as bases dos dois tributos em questo.
Conforme o entendimento de Luiz Celso de Barros37, a COFINS fora
instituda para custear, exclusivamente as despesas com atividades-fins das reas de sade,
previdncia e assistncia social, em cuja essncia haveria ntida interveno no domnio
econmico, para o atendimento de tais reas.
Porm, o clculo destes tributos no assim to simples, pois, dependendo
da atividade da empresa e do regime pelo qual ela tributada, esta pode possuir receitas
tributadas alquota zero, como as receitas financeiras no caso do regime no-cumulativo e
receitas de exportao. No caso do regime no-cumulativo, existem algumas excees, onde
algumas receitas so tributadas pelo regime cumulativo, como as receitas oriundas da
comercializao de combustveis, medicamentos, contratos firmados em perodo anterior ao
ano de 2003, quando a Lei n 10.833 entrou em vigor, entre outras.
Atualmente, tais tributos sofreram uma srie de alteraes, de forma a
adaptar sua apurao aos diversos tipos de empresas e ramos de atividades. Tal situao
36 Lei Complementar n 70, de 30 de dezembro de 1991. Institui contribuio para financiamento da Seguridade Social, eleva a alquota da contribuio social sobre o lucro das instituies financeiras e d outras providncias. DOU de 31.12.1991. 37 BARROS Luiz Celso de. Direito Tributrio. 2 ed. So Paulo:Edipro Edies Profissionais Ltda. 2008, pp. 152 e 153.
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alvo de anlises de vrios doutrinadores, como, por exemplo, Rodrigo Caramori Petry38, que
expe o fato da legislao referente ao PIS e COFINS vir, ao longo dos anos, sofrendo
vrias alteraes para atender determinados setores e atividades especficas do Estado, alm
de atingir valores de causa exorbitantes para alguns contribuintes, e gerar grandes discusses
quanto suas alteraes e peculiaridades.
2.2 Programa de Integrao Social - PIS
Considerando de forma isolada o PIS, aps comentrios acerca de sua
origem em nosso ordenamento jurdico, passaremos a analisar sua natureza jurdica, bem
como, todos os aspectos das hipteses de incidncia tributria e demais aspectos relevantes
para a conceituao deste tributo.
2.2.1 Natureza Jurdica
De forma a caracterizar o PIS como tributo, diante do conceito de tributo
trazido pelo art. 3 do CTN, j mencionado neste estudo, o qual considera tributo como toda
prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no
constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada, uma vez que tais contribuies so devidas pelo auferimento de
faturamento por parte das empresas, atravs de prestaes pecunirias mensais, e que o
auferimento deste faturamento no enseja nada ilcito por parte das empresas, assim, o PIS
pode, perfeitamente ser caracterizado como tributo, conforme o ditame do Cdigo Tributrio
Nacional.
38 PETRY, Rodrigo Caramori. Os Regimes tributrios das contribuies Cofins e PIS/Pasep novas alteraes e seus contornos jurdicos. Revista Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo, n. 138, Maro de 2007, p. 96.
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23
Em sua criao, conforme cita Jos Eduardo Soares de Melo39, o PIS tinha
como base a competncia residual da Unio, uma vez que a Constituio era silente sobre a
forma que possibilitaria a concretizao da participao dos empregados nos lucros da
empresa. O prprio art. 10 da Lei Complementar 07/70 era claro em dispor que as obrigaes
das empresas eram de carter exclusivamente fiscal, concluindo que restou claro que o PIS
possua natureza tributaria, uma vez que sua instituio fundou-se na competncia residual,
caracterstica esta que possibilitou sua incidncia sobre o faturamento das empresas.
Outro doutrinador a desbravar tal assunto, de forma a corroborar com tal
entendimento Marcelo Guerra Martins40, que defende o fato do PIS, mesmo passando a
compor a categoria de contribuio social, nunca deixou de possuir, desde a sua criao, a
natureza tributria, recepcionado pela Constituio Federal em seu art. 195, o que assegurou o
carter tributrio desta contribuio social.
Reforando tal considerao, temos o julgado proferido pelo Tribunal
Regional Federal da 3 Regio41 luz da atual Constituio, fixou-se o posicionamento de
que o PIS contribuio com plena natureza tributria, tendo sido recepcionada a Lei
Complementar n 07/70.
Desta forma, j conceituado o PIS, bem como clara sua classificao como
uma contribuio social, possuindo natureza tributria, passaremos agora a analisar os
aspectos da hiptese de incidncia sobre o PIS.
2.2.2 Aspectos da Hiptese de Incidncia Tributria
Com base nos aspectos da hiptese de incidncia tributria discorridos no
item 1.3 deste estudo, temos, conforme os ensinamentos de Nilton Latorraca42, como aspectos
39 MELO, Jos Eduardo Soares de, Contribuies Sociais no Sistema Tributrio. 4 ed. So Paulo: Malheiros Editores. 2003, p. 242. 40 MARTINS, Marcelo Guerra. Impostos e Contribuies Federais. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. pp. 452/453. 41 TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 3 REGIO., autos n 98.03.010020-3, 29.11.2000, DJU de 23.10.2001, p. 566, Relator Desembargador Federal Newton de Lucca. 42 LATORRACA, Nilton. Direito Tributrio. 14 ed, So Paulo: Editora Atlas, 1998, p. 95.
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o aspecto pessoal, material, temporal e espacial, no que diz respeito contribuio ao
Programa de Integrao Social (PIS), passamos agora a caracterizar cada um deles.
Conforme o aspecto pessoal, temos invariavelmente em uma relao
jurdico-tributria um sujeito passivo e um sujeito ativo que a compe. No caso destas figuras,
Marcelo Guerra Martins43 define o sujeito ativo da relao como sendo a Unio Federal,
cabendo Secretaria da Receita Federal sua administrao e fiscalizao.
J no tocante ao sujeito passivo de tal tributo, temos o art. 2 da Lei 9.718
de 199844 que considera, de uma forma geral, como contribuintes do PIS as pessoas jurdicas
de direito privado, que venham a auferir faturamento, alm das pessoas a que lhe so
equiparadas, conforme a legislao do imposto de renda, inclusive as empresas pblicas e
sociedades de economia mista e suas subsidirias.
J no tocante ao aspecto espacial da hiptese de incidncia tributria,
conforme demonstra Marcelo Guerra Martins45, uma vez que o PIS se trata de um tributo de
competncia da Unio Federal, sua hiptese de incidncia poder ocorrer em qualquer local,
desde que dentro do Territrio Nacional, devendo o mesmo ser considerado quanto ao
domiclio do sujeito passivo da relao, que dever encontrar-se no Territrio Nacional.
Quanto ao aspecto temporal, o mesmo, conforme a prpria legislao que
regula a tributao relativa ao PIS, a mesma se deu de forma mensal. Desde a entrada em
vigor da Lei 9.718/9846, tal aspecto temporal tornou-se mais claro, pese que a mesma prev
que a apurao e o recolhimento dos valores devidos sero realizadas mensalmente.
J no tocante ao aspecto material da hiptese de incidncia do PIS, este o
ponto mais controverso de nosso estudo, uma vez que no momento de sua criao, era
prevista a incidncia do tributo sobre o faturamento dos contribuintes, conforme expresso na
Lei Complementar n 07 de 197047, porm, com o posterior advento da Lei n 9.718 de 1998,
43 MARTINS, Marcelo Guerra. Impostos e Contribuies Federais. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. pp. 472/473. 44 Lei n 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a Legislao Tributria Federal. DOU de 28.11.98. 45 MARTINS, Marcelo Guerra. Impostos e Contribuies Federais. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. pp. 473/474. 46 Lei n 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a Legislao Tributria Federal. DOU de 28.11.98. 47 Lei Complementar 07 de 1970. Institui o Programa de Integrao Social, e d outras providncias. DOU de 08.09.70.
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tal incidncia se deu sobre o total de receitas auferidas pelas empresas, entendendo ser este
total a receita bruta das empresas, equvoco que gerou uma srie de discusses jurdicas e
conceituais acerca do tema, que ser melhor tratado no captulo 3 deste estudo.
2.3 Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS
Da mesma forma como fizemos para o PIS, agora realizaremos anlise para
a COFINS, aps comentrios acerca de sua origem em nosso ordenamento jurdico,
passaremos a analisar sua natureza jurdica, bem como, todos os aspectos das hipteses de
incidncia tributria e demais aspectos relevantes para a conceituao deste tributo.
2.3.1 Natureza Jurdica
Com relao ao estudo da COFINS, instituda pela Lei Complementar n 70
de 199148, conforme o entendimento de Luiz Celso de Barros49, a mesma fora instituda para
custear, exclusivamente as despesas com atividades-fins das reas de sade, previdncia e
assistncia social, em cuja essncia haveria ntida interveno no domnio econmico, para o
atendimento de tais reas.
Considerou ainda o autor que a adoo da COFINS ocorrera por fora do
contido no art. 195, inciso I da Constituio Federal do Brasil50, que estipula que a seguridade
social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei,
mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municpios, e das contribuies sociais do empregador, da empresa e da entidade a ela
equiparada na forma da lei, incidentes sobre a folha de salrios e demais rendimentos do
48 Lei Complementar n 70, de 30 de dezembro de 1991. Institui contribuio para financiamento da Seguridade Social. DOU de 31.12.1991. 49 BARROS Luiz Celso de. Direito Tributrio. 2 ed. So Paulo: Edipro Edies Profissionais Ltda. 2008, P. 152/153. 50 Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia: Senado Federal, 2005.
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trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo
sem vnculo empregatcio, a receita, faturamento ou o lucro.
Desta forma, conclui Luiz Celso de Barros51 que uma boa parte da doutrina
sustentaria que tais contribuies como a COFINS, longe de representarem espcie tributria
distinta, seriam na verdade impostos (ou taxas) com um propsito predeterminado. Assim, a
COFINS se caracterizaria como uma espcie de hbrido, ora de imposto, ora de taxa, porm,
todas as suas caractersticas a definiriam como uma espcie de tributo.
Desta forma, vale frisar que a COFINS tem a natureza de contribuio,
conforme as leis complementares que lhes deram origem, vinculadas Seguridade Social, e
possuem caractersticas muito semelhantes ao PIS em sua base de clculo e questes
polmicas junto aos tribunais em todo o pas, correspondendo arrecadao de
aproximadamente um percentual de 3% ou 7,6% sobre o faturamento das pessoas jurdicas,
dependendo do regime de tributao, cumulativo ou no-cumulativo.
Com base na Lei n 9.718 de 199852, a qual trataremos mais adiante, o
regime cumulativo do PIS e da COFINS prev alquotas de 0,65% e 3% respectivamente,
sobre as receitas auferidas mensalmente, enquanto que o regime no-cumulativo determina
alquotas de 1,65% e 7,6% respectivamente sobre as receitas que compem o faturamento das
empresas, dando a possibilidade de deduzir da base de clculo algumas despesas contradas
pela empresa, citadas na Lei n 10.63753.
Tal lei esta que decretou a entrada em vigor do regime no-cumulativo para
o PIS, bem como a Lei n 10.833 de 200354 o fez para a COFINS, alm de unificar as bases
de clculos de ambos os tributos, se tais despesas alcanarem valores maiores que as receitas
tributadas constituem um crdito para com a Receita Federal, que poder ser utilizado em
51 BARROS Luiz Celso de. Direito Tributrio. 2 ed. So Paulo: Edipro Edies Profissionais Ltda. 2008, p. 152 e 153. 52 Lei n 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a Legislao Tributria Federal. DOU de 28.11.98. 53 Lei n 10.637 de 30 de dezembro de 2002. Dispe sobre a no-cumulatividade na cobrana da contribuio para os Programas de Integrao Social (PIS) e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (Pasep), nos casos que especifica; sobre o pagamento e o parcelamento de dbitos tributrios federais, a compensao de crditos fiscais, a declarao de inaptido de inscrio de pessoas jurdicas, a legislao aduaneira, e d outras providncias. DOU de 31.12.02 54 Lei n 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Altera a Legislao Tributria Federal e d outras providncias. DOU de 30.12.03.
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perodo determinado de tempo, do contrrio, tais montantes podero sofrer precluso ou
decadncia, passando a se tornar invlidos para qualquer compensao no futuro.
Assim, da mesma forma que o PIS, a COFINS possui a natureza tributria,
se diferenciando apenas por se caracterizar por uma contribuio social destinada ao
financiamento da seguridade social, porm, basicamente com as mesmas caractersticas,
legislao e base de clculo.
2.3.2 Aspectos da Hiptese de Incidncia Tributria
A COFINS, apesar de criada em momento distinto e legislao distinta com
relao ao PIS, sempre possuiu uma semelhana muito grande no que diz respeito aos seus
principais aspectos e regras. Porm, desde a entrada em vigor da Lei 9.718/98, conforme
esclarece a autora Elidie Bifano55, lei esta que uniformizou, segundo a autora, as regras
aplicveis ao PIS e a COFINS, devidos pelas pessoas jurdicas, equiparao esta que fora
expressamente mantida at os dias de hoje.
Desta forma, no que tange aos aspectos da hiptese de incidncia tributria
para a COFINS, as consideraes so as mesmas que as realizadas para o PIS, assim,
conforme anlise de Marcelo Guerra Martins56 quanto ao aspecto pessoal, temos como sujeito
ativo a Unio Federal, e, apesar de que a destinao de sua arrecadao ser a Seguridade
Social, o rgo competente para a sua fiscalizao e arrecadao a Receita Federal do
Brasil, enquanto que o seu sujeito passivo, assim como para o PIS so as pessoas jurdicas que
auferirem faturamento, este equiparado receita bruta (dilema o qual trataremos no captulo 3
deste estudo).
No tocante aos aspectos espaciais e temporais, estes so os mesmos j
tratados para o PIS, conforme destaca o autor citado acima. No tocante ao aspecto espacial,
por tambm se tratar de um tributo federal, sua hiptese de incidncia pode ocorrer em
55 BIFANO, Elidie Palma. Tributao das Empresas. So Paulo:Quartier Latin, 2006, p. 347. 56 MARTINS, Marcelo Guerra. Impostos e Contribuies Federais. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. pp. 446/448.
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qualquer localidade, desde que dentro do Territrio Nacional, por sua vez, quanto ao aspecto
temporal, assim como no caso do PIS, sua apurao e arrecadao feita de forma mensal,
desde a sua criao at os dias atuais.
No tocante ao aspecto material, conforme j havamos descrito para o PIS,
tambm para a COFINS tal assunto revestido de muita polmica, uma vez que, conforme
preceitua Elidie Bifano57, a mesma incide sobre o faturamento, que, desde a entrada em vigor
da Lei n 9.718/98, passou a ser considerado como o total de receitas auferidas pelas
empresas, chamado de receita bruta, incorrendo em uma srie de discusses judiciais quanto
sua validade, questo esta que passaremos agora a discorrer sob os aspectos jurdicos,
contbeis e histricos, bem como uma anlise acerca do posicionamento do STF sobre a causa
em questo.
57 BIFANO, Elidie Palma. Tributao das Empresas. So Paulo:Quartier Latin, 2006, p. 347.
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3 A BASE DE CLCULO DO PIS E DA COFINS
Uma das questes mais controversas no tocante base de clculo do PIS e
da COFINS, desde a entrada em vigor da Lei n 9.718/98, a confuso estabelecida quanto
aos conceitos de receita bruta, receita tributvel e faturamento. Apesar de se caracterizarem
por institutos diversos, seus conceitos foram considerados como equivalentes na tributao do
PIS e da COFINS, de forma a prejudicar os contribuintes de tais tributos.
J no tocante base de clculo de tributos, temos os ensinamentos de Paulo
de Barros Carvalho58:
a grandeza instituda na conseqncia da regra-matriz tributria, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento isento no ncleo do fato jurdico, para que, combinando-se alquota, seja determinado o valor da prestao pecuniria. Paralelamente tem a virtude de confirmar, informar ou afirmar o critrio material expresso na composio do suposto normativo. A versatilidade categorial desse instrumento jurdico se apresenta em trs funes distintas: a) medir as propores reais do fato; b) compor a especfica determinao da dvida; e c) confirmar, informar ou afirmar o verdadeiro critrio material da descrio contida no antecedente da norma
A questo acerca deste tratamento, bem como o entendimento dos conceitos
destes institutos, entendimento do Supremo Tribunal Federal quanto ao caso e demais
consideraes acerca do caso trataremos a partir de agora de forma mais detalhada.
3.1 A Vigncia da Lei n 9.718 de 1998
Ao entrar em vigor, em 1998, alterando a Medida Provisria n 1.212 de
1995, para suprir a lacuna deixada pela declarao de inconstitucionalidade dos decretos n 58 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 15 ed. So Paulo: Ed. Saraiva, 2003, p. 327/328.
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30
2.445 e n 2.449, ambos de 1988, a Lei n 9.718, implementou uma srie de mudanas no
tocante ao clculo de PIS e COFINS no regime cumulativo59.
Acerca da entrada em vigor desta lei, temos Jos Antnio Minatel60, que
esclarece em sua obra que:
Mesmo resultante do projeto de converso da Medida Provisria n 1.724/98, pode ser considerada o primeiro veculo com pretenso de integrar definitivamente o ordenamento jurdico, o qual catalogou expressamente receita como materialidade a ser alcanada pela regra de tributao, constituindo-se em marco significativo para determinar o ciclo de vigncia da legislao anterior focada unicamente no faturamento das empresas, como previsto pelo constituinte originrio.
Entre outras alteraes, a nova lei trouxe a majorao da alquota da
COFINS, que antes era de 2% sobre o faturamento, transformando-se em 3% sobre a receita
bruta, conforme art. 8 da Lei n 9.718/98, o qual elevou a alquota da COFINS de 2% para
3%.
Alterao esta, que para muitos passou quase que desapercebida frente
mudana trazida pelo art. 3 desta lei, considerada inconstitucional em julgados proferidos
pelo STF, porm, na poca, no fora considerada unnime, conforme veremos no item 3.4
deste estudo.
Porm, sem sombra de dvida, a principal e mais polmica das alteraes
trazidas pelo texto da Lei n 9.718/98, conforme preceitua Jos Wilson Ferreira Sobrinho61
seria quanto ao alargamento da base de clculo destas contribuies, uma vez que a mesma
tornou mais amplo o conceito de receita tributvel e faturamento, conforme o disposto em seu
art. 3, 162, o qual dispe que o faturamento corresponderia receita bruta da pessoa
jurdica, entendendo por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica,
sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada para
as receitas.
59 HIGUSHI, Hiromi; Higushi, Fbio Hiroshi; Higushi, Celso Hiroyuki. Imposto de Renda das Empresas. 33 ed. So Paulo: IR Publicaes LTDA., 2008, p. 912. 60 MINATEL, Jos Antnio, Contedo do Conceito de Receita e Regime Jurdico para sua Tributao, So Paulo: MP Editora, 2005, p. 154. 61 SOBRINHO, Jos Wilson Ferreira, Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Editora Forense. 2001, p. 167. 62 Lei n 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a Legislao Tributria Federal. DOU de 28.11.98.
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31
No referido artigo, temos que a base de clculo para ambos os tributos seria,
conforme cita Elidie Bifano63 a receita bruta da pessoa jurdica, sendo esta compreendida
como o total de receitas auferidas pela mesma, independentemente de sua atividade ou
classificao contbil, mais adiante, na prpria Lei n 9.718/98, vislumbramos a possibilidade
de excluso apenas deste montante a ser tributado as vendas canceladas, descontos
incondicionais concedidos, o montante relativo ao IPI e ICMS, alm das reverses de
provises e recuperaes de crditos baixados como perda, que no representem ingresso de
novas receitas, o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio
lquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos.
Tal alterao, muito criticada por autores como Jos Eduardo Soares de
Melo64, por no entender que a totalidade das receitas auferidas possa vir a ser comparada
com faturamento, ou receita bruta, e sequer possa ser integralmente tributada pelo PIS e pela
COFINS, provocou inmeras discusses nas mais variadas esferas judiciais, pois segundo o
entendimento da grande maioria o 1 do art. 3 da Lei n 9.718 de 1998 seria
inconstitucional, uma vez que iria de encontro com o disposto no art. 195 da Constituio
Federal, que previa que a base de clculo das contribuies sociais deveria ter base no
faturamento da empresa, folha de salrios ou lucro.
Tal episdio levantou uma questo de fundamental importncia no Direito
Tributrio, a caracterizao dos conceitos de receita e faturamento, pois, ao contrrio do que
dispem as Leis Complementares que instituram tais contribuies, em seu art. 3, a Lei n
9.718 deixa a entender que faturamento seria a mesma coisa de receita bruta, que por sua vez,
seria a mesma coisa do total de receitas auferidas pela empresa, analogia esta que no merece
prosperar, conforme entendimento de Jos Wilson Ferreira Sobrinho65.
Jos Wilson defende que, se adotarmos o conceito de faturamento
desenvolvido no campo do direito comercial, a receita bruta se trata de gnero, enquanto que
o faturamento se trata de espcie, desta forma, no merece prosperar o entendimento dado
pela legislao em destaque, que confere receita bruta o resultado de qualquer
comercializao ou qualquer venda, seja ela de bens mveis, imveis. A problemtica que
63 BIFANO, Elidie Palma. Tributao das Empresas. So Paulo:Quartier Latin, 2006, p. 347. 64 MELO, Jos Eduardo Soares de, Contribuies Sociais no Sistema Tributrio. 4 ed. So Paulo: Malheiros Editores. 2003, pp 172/176. 65 SOBRINHO, Jos Wilson Ferreira, Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Editora Forense. 2001, p. 168.
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envolve os conceitos acima destacados ser tratada de forma mais detalhada no item 3.2 deste
estudo.
Expe Misabel Derzi66, o Supremo Tribunal Federal, acabou por equiparar o
faturamento receita bruta operacional, no que diz respeito noo de produto de vendas de
mercadorias e servios (que a fatura espelha), conforme a Ao Declaratria de
Constitucionalidade n 01/DF67.
Em seu texto, o Ministro Moreira Alves, relator da Ao Declaratria em
comento deixa clara a associao do faturamento com o conceito de receita bruta da venda
de mercadorias, de mercadorias e servios e de servios, em conformidade com a Carta
Magna, mais especificamente o art. 195 da Constituio Federal poca.
Desta forma no h como tolerar a idia de equiparar o faturamento receita
bruta no operacional ou financeira, devido ao fato da mesma no se relacionar, nem formal,
nem materialmente, com a idia de faturamento.
Continuando o raciocnio da autora destacada acima, faturamento e a receita
so realidades distintas, porm, com um ncleo em comum. A receita possui espectro mais
amplo, abarcando todas as entradas que importem em aumento do patrimnio da pessoa
jurdica; o faturamento, a seu turno, adstringe-se denominada receita bruta operacional,
dizer, queles ingressos oriundos da realizao do objeto social da empresa (venda de
mercadorias ou prestao de servios). Esse foi o posicionamento adotado pelo Supremo
Tribunal Federal ao tratar da inconstitucionalidade do art. 3, 1 da Lei n 9.718/9868, tema
este que trataremos mais adiante em nosso estudo.
Tal considerao demonstra a divergncia de entendimento entre o
legislador e o julgador, que optou por considerar inconstitucional o item especfico da lei em
questo.
66 ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord). Grandes Questes Atuais do Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 1999. pp. 231 e 232. 67 SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ADC 1-1/DF. Relator Ministro Moreira Alves, Braslia-DF, 01.12.1993, DJ de 16.06.95. 68 MOREIRA, Andr Mendes. PIS/Cofins no-incidncia sobre receitas de terceiros. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n 141, 2007, p.41.
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Vale a pena ressaltar que, no ano de 2001, o Poder Executivo expediu a
Medida Provisria n 2.158-3569, que, entre outras coisas, alterou o disposto no 2 do art. 3
da Lei n 9.718 de 1998, de forma a incluir novas receitas no rol de receitas excludas da
totalidade de receitas auferidas pelas empresas, tornando-as isentas para fins de tributao
pelo PIS e pela COFINS.
Dentre tais receitas, podemos destacar, conforme expresso em seu art. 14, as
receitas provenientes dos recursos recebidos a ttulo de repasse, oriundos do Oramento Geral
da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, pelas empresas pblicas e
sociedades de economia mista, da exportao de mercadorias para o exterior, dos servios
prestados a pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento
represente ingresso de divisa, entre outras.
Note-se que as mudanas impostas Lei n 9.718 de 1998 so relativas
incluso de novas receitas como isentas tributao do PIS e da COFINS, mas de maneira
alguma se menciona a questo do equvoco na analogia feita entre os institutos do
faturamento, receita bruta e o total de receitas auferidas pelas empresas.
Diante do dilema apresentado neste captulo, trazido pela entrada em vigor
da Lei n 9,718/98, passemos agora a analisar os conceitos dos institutos do faturamento e
receita bruta, primordiais para a questo da tributao do PIS e da COFINS.
3.2 Diferenas Conceituais entre Faturamento e Receita Bruta
Uma vez que o texto legal tambm menciona a classificao contbil como
um dos parmetros, alm do fato de que a contabilidade seria mais um instituto que conceitua
e opera com os conceitos aqui tratados, passaremos agora a analisar, tanto sob tica contbil
quanto sob a tica jurdica, os institutos da receita e do faturamento frente ao entendimento
jurdico, acima discorrido.
69 Medida Provisria n 2.158-35 de 2001. Altera a legislao das Contribuies para a Seguridade Social - COFINS, para os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico - PIS/PASEP e do Imposto sobre a Renda, e d outras providncias. DOU de 27.08.01.
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3.2.1 Diferenas na Concepo Contbil
Analisando os institutos tema deste estudo, atravs dos ensinamentos
contbeis, podemos ver que o entendimento se torna muito similar, com base no ensinado por
alguns dos grandes doutrinadores da cincia contbil, que possuem muito bem fixado os
conceitos que envolvem os componentes de uma demonstrao financeira, entre eles as
receitas.
Na concepo de Jos Luiz Bulhes Pedreira70, receita poderia ser
caracterizada como a quantidade de valor financeiro, originrio de outro patrimnio, cuja
propriedade adquirida pela sociedade empresria ao exercer as atividades que constituem as
fontes do seu resultado. Conforme o autor, o recebimento destas receitas ocorreria mediante
entrada no patrimnio de um fluxo que compreenderia a transferncia de valor financeiro
positivo, do objeto de direito que contm este valor, juntamente com o respectivo direito
patrimonial.
Conclui o autor, em sua definio, que o processo do recebimento de receita
consistiria na aquisio de um direito patrimonial e de poder sobre o objeto desse direito, o
qual deve possuir valor financeiro.
Mais adiante em sua obra, Jos Luiz Bulhes Pedreira71 classifica as receitas
de uma companhia em trs modalidades, as que possuem origem no exerccio da funo
empresarial, nas que tenham origem nas demais fontes de resultado da sociedade empresria e
as classificadas como recuperao de custos.
Na primeira modalidade, esto enquadradas as receitas que tenham como
origem a venda ou comercializao de um bem ou mercadoria produzido pela sociedade, ou
at uma prestao de servio, se esta for a atividade fim da empresa em questo. Tal
classificao pode ser equiparada ao conceito jurdico de faturamento, conforme disposto no
70 PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes, Finanas e Demonstraes Financeiras da Companhia, 1 ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1989, p. 456. 71 PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes, Finanas e Demonstraes Financeiras da Companhia, 1 ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1989 p. 457.
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item 5.1 deste estudo, o que mais uma vez comprova que o faturamento nada mais do que
uma parcela do que podemos considerar como receita.
J as demais receitas, originadas nas demais fontes de resultado da empresa
o autor classifica receitas como as de natureza financeira, como juros e distribuio de
dividendos ou Juros sobre o Capital Prprio (JCP), bem como as receitas oriundas de venda
de bens pertencentes ao ativo da empresa e receitas originadas de servios que no se
caracterizam como atividade fim da empresa.
Finalmente, as recuperaes de custos, so conceituadas pelo autor como o
valor financeiro recebido pela sociedade empresria, juntamente com sua propriedade, em
reposio, no patrimnio, de valor que anteriormente havia perdido como um custo.
Meramente para efeito ilustrativo, o autor conceitua custo como um sacrifcio, privao ou
perda de valor financeiro sofrido pela pessoa como meio ou requisito de alcanar um objetivo.
Conclui, portanto, o autor Jos Luiz Bulhes Pedreira72, que a quantidade
total de valor financeiro adquirido pela sociedade como receita designada receita bruta, j
o valor que remanesce depois de deduzidos os sacrifcios financeiros, tais como as vendas
canceladas do perodo e tributos que incidem sobre a venda ou prestao de servio (PIS,
COFINS, IPI, ICMS), considerado como receita lquida, que aps o desconto do custo e do
total de despesas do exerccio em questo apurado o lucro ou prejuzo contbil do exerccio.
Outros autores que discorrem acerca do conceito e natureza de receita so
Eldon S. Hendriksen e Michael F. Van Breda73 que consideram receita como no s um
aumento de lucro, um ingresso, mas tambm um produto da empresa, originado nas atividades
produtoras de riqueza das empresas.
Tal concepo, da mesma forma, traz um conceito bastante amplo de
receita, bem como o de receita bruta, uma vez que, de certa forma, a contabilidade e o direito
devem andar interligados em seus conceitos, uma vez que os princpios contbeis e as
nomenclaturas de seus institutos no podem ferir os preceitos legais de nossa sociedade.
72 PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes, Finanas e Demonstraes Financeiras da Companhia, 1 ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1989 p. 459. 73 HENDRIKSEN, Eldon S., BREDA, Michael F. Van, Teoria da Contabilidade, 5 ed. So Paulo: Editora Atlas, 1999, p. 225.
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Ao analisar as prprias normas e procedimentos contbeis, podemos
destacar a NPC (Normas e Procedimentos Contbeis) n 14, pronunciamento realizado pelo
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IBRACON, de 18 de janeiro de 200174.
Vale frisar que tais pronunciamentos so uma das principais fontes de
consulta e aprendizado para a realizao de auditorias contbeis, tornando-se preceitos
fundamentais dentro da contabilidade brasileira.
Neste pronunciamento temos nos itens 4 e 5 a definio contbil adotada
pelo rgo, referente ao conceito de receita, bem como a natureza das entradas consideradas
como receita, conforme transcrito abaixo:
4. Receita a entrada bruta de benefcios econmicos durante o perodo que
ocorre no curso das atividades ordinrias de uma empresa, quando tais
entradas resultam em aumento do patrimnio lquido, excludos aqueles
decorrentes de contribuies dos proprietrios, acionistas ou cotistas.
5. Receita inclui somente a entrada bruta dos benefcios econmicos
recebidos e a receber pela empresa em transaes por conta prpria.
Importncias cobradas por conta e em favor de terceiros, tais como
impostos sobre vendas, mercadorias e servios e impostos de valor
agregado, no so benefcios econmicos que fluem para a empresa e no
resultam em aumentos no patrimnio lquido. Portanto, so excludos da
receita. Semelhantemente, no contexto de um relacionamento como agente
ou administrador, a entrada bruta dos benefcios econmicos inclui as
importncias cobradas em favor de quem outorgou os poderes para cobrar e
que no resultam em aumentos no patrimnio lquido da empresa. As
importncias cobradas em favor de terceiros (o outorgante) no constituem
receita. Nesse caso, a receita , se houver, o valor da comisso pelos
servios prestados.
74 Normas e Procedimentos de Contabilidade n 14, 18 de janeiro de 2001. Este Pronunciamento fornece critrios para identificar receitas e despesas e determina as regras de classificao e contabilizao dessas receitas e despesas. Braslia, 2001.
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Desta forma, podemos notar o carter abrangente que o conceito contbil de
receita possui, se caracterizando como a entrada bruta de benefcios econmicos em uma
determinada empresa, durante uma poca, ou exerccio especfico, limitando-se apenas a no
englobar importncias cobradas por conta de terceiros ou em favor dos mesmos, ou seja, que
no propriedade da sociedade por direito, mesmo entendimento defendido por Jos Luiz
Bulhes Pedreira, que defende a necessidade da sociedade possuir a propriedade sobre aquele
ingresso, conforme j citado neste estudo.
Porm, o Pronunciamento n 14 do IBRACON em questo vai alm, e
classifica as possveis receitas em quatro modalidades, conforme disposto em seu item nove75,
transcrito logo abaixo:
9. As receitas podem ser classificadas ou denominadas como segue:
a. Receita operacional -corresponde ao evento econmico relacionado com a atividade ou atividades principais da empresa independentemente da sua freqncia. Neste contexto, conseqentemente, o conceito de receita de elemento "bruto", e no "lquido", correspondendo em ltima anlise ao valor pelo qual a empresa procura se ressarcir dos custos e despesas e auferir lucro.
b. Receita no operacional -corresponde aos eventos econmicos aditivos ao patrimnio lquido, no associados com a atividade ou atividades principais da empresa, independentemente da sua freqncia. O conceito de receita no operacional de elemento lquido, ou seja, ela considerada pelo lquido dos correspondentes custos. Como casos comuns desse tipo de receita temos os ganhos de capital, correspondentes a transaes com imobilizados ou com investimentos de natureza permanente, desde que no relacionadas com a atividade principal da empresa.
c. Ganho - corresponde ao evento econmico, aditivo ao patrimnio liquido, no associado com atividades relacionadas com a cesso ou emprstimo ou aluguel de bens ou direitos.
d. Receita (ou lucro) extraordinria (o) - o evento econmico, aditivo ao patrimnio lquido, que no resulta das operaes tpicas da empresa no perodo contbil, sendo, conseqentemente, de natureza inusitada e apresentando alto grau de anormalidade. O conceito de receita (ou lucro) extraordinria (o) tambm de elemento liquido, excluindo tambm a correspondente parcela de impostos aplicveis.
75 Normas e Procedimentos de Contabilidade n 14, 18 de janeiro de 2001. Este Pronunciamento fornece critrios para identificar receitas e despesas e determina as regras de classificao e contabilizao dessas receitas e despesas. Braslia, 2001.
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Podemos notar a distino estabelecida pelo Pronunciamento, com uma
ateno especial ao conceito de receita operacional, que se assemelharia muito ao conceito
jurdico de faturamento, conforme j mencionado neste captulo, o que nos leva a concluir que
os conceitos de receita, propriamente dita so muito semelhantes tanto sob o ponto de vista
jurdico quanto no ponto de vista contbil.
Da mesma forma temos os conceitos de faturamento e receita operacional,
muito semelhantes entre si, e isso se deve ao fato da contabilidade tambm se apoiar na
chamada Lei das SAs, a Lei n 6.404/7676 at a entrada em vigor da Lei n 11.638/0777 em
vigor at os dias de hoje, que preservou os conceitos destes institutos.
Tais leis possuem conceitos jurdicos para seus institutos, o que ajuda a
explicar a semelhana nos conceitos jurdicos e contbeis que envolvem a receita, receita
bruta e o faturamento, de forma a deixar claro, tambm sob a tica do entendimento contbil
que no podemos comparar a receita bruta ou o total de receitas auferidas por uma empresa ou
companhia, com o faturamento, uma vez que este , de fato, apenas uma parcela das receitas
que integram o balano de uma companhia.
Uma vez que a conceituao na esfera contbil se espelha na conceituao
jurdica, passamos agora a discorrer sobre as diferenas entre tais institutos na concepo
jurdica, de forma a tentar demonstrar com maior riqueza de detalhes a diferenciao
conceitual de tais institutos e melhor evidenciar a questo abordada neste estudo.
3.2.2 Diferenas na Concepo Jurdica
76 Lei 6.404 de 1976. Dispe sobre as Sociedades por Aes. DOU de 17.12.76.
77 Lei 11.638 de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende s sociedades de grande porte disposies relativas elaborao e divulgao de demonstraes financeiras. DOU de 28.12.07.
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Passando a analisar os conceitos jurdicos de faturamento e receita, podemos
perceber que os mesmos podem, em alguns casos, coincidir, mas possuem caractersticas
prprias e que deixam a ntida sensao que se tratam de institutos distintos.
Conforme entendimento de Jos Antnio Minatel78, ainda que haja
convergncia das diferentes linguagens para a elucidao de um sentido comum, no
vislumbramos no direito positivo brasileiro regra especfica com o deliberado propsito de
explicitar o contedo da realidade contida por trs da denominao de receita.
Ainda sem adentrar diretamente no conceito de receita, temos o
entendimento do autor citado no pargrafo anterior, no sentido de considerar que receita seria
conceito jurdico, pelo fato de estar inserida no texto da Constituio Federal Brasileira com o
objetivo de circunscrever especfica realidade que suporte tributo, pressuposta e do
conhecimento do legislador constituinte, alm de que a materialidade traduzida no conceito de
receita originada de negcios jurdicos, logo, negcios tutelados pelo Direito.
Com a finalidade de corroborar com o seu raciocnio, o autor citou Marco
Aurlio Greco79, que afirma ser a receita um conceito jurdico-substancial, no sentido de
abarcar ingressos com dupla qualificao, pelo vis da causa jurdica e tambm pelo reflexo
patrimonial, aluso que evidencia a necessidade de se trabalhar com todos os critrios que
permitem identificar o real evento selecionado pelo constituinte, de forma a se caracterizar
como insuficiente isolar s a roupagem jurdica, como tambm imprprio desconsider-la
para priorizar o efeito econmico particularizado.
Diante do histrico da legislao acerca do PIS e da COFINS, o faturamento
de uma empresa pode ser vinculado estritamente sua atividade fim, seu objeto social, se
caracterizando como a receita bruta da venda de mercadorias e servios, se tratamos de uma
empresa mercantil, seu faturamento decorrer da venda de suas mercadorias, se tratamos de
uma empresa prestadora de servios, seu faturamento decorrer das operaes com a
prestao de seus servios, no caso das demais, conforme nos ensina Nicolau Konkel Junior80.
78 MINATEL, Jos Antnio, Contedo do Conceito de Receita e Regime Jurdico para sua Tributao, So Paulo: MP Editora, 2005, ps. 90 a 92. 79 GRECO, Marco Aurlio, Cofins na Lei n 9.718/98: variaes cambiais e regime de alquota acrescida. Revista Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo, n 50, 1999, p. 131. 80 KONKEL JUNIOR, Nicolau. Contribuies Sociais: Doutrina e jurisprudncia. So Paulo:Quartier Latin. 2005, p. 327.
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De imediato notamos, com base na Lei n 9.718 de 1998, que tal conceito j resta
prejudicado, sendo expandido radicalmente, sem legitimao em texto constitucional.
J o conceito de receita um pouco mais amplo que o de faturamento, de
forma a prever que a receita seria qualificada pelo ingresso de recursos financeiros no
patrimnio da pessoa jurdica, em carter definitivo, proveniente dos negcios jurdicos que
envolvam o exerccio da atividade empresarial, que corresponda contraprestao pela venda
de mercadorias, pela prestao de servios, assim como pela remunerao de investimentos
ou pela cesso onerosa e temporria de bens e direitos a terceiros, aferido instantaneamente
pela contrapartida que remunera cada um destes eventos81:
Logo, podemos notar que at vislumbramos a possibilidade de encontrar
casos em que os dois institutos se equivalem, mas, em regra geral, a receita se mostra um
conceito muito mais amplo que o faturamento, uma vez que a mesma no se limita apenas ao
ingresso em contraprestao venda de mercadorias ou prestao de servios de qualquer
natureza. Podemos entender ento que o faturamento uma espcie de receita, de forma a se
caracterizar por uma parte dos ingressos que abrangem as propriedades de receita. No tocante
a este assunto, temos o entendimento de Hiromi Higuchi82:
A redao dos arts. 2 e 3 da Lei n 9.718, de 1998, foi mais infeliz que a da Constituio ao dispor que a base de clculo de PIS/PASEP e COFINS o faturamento que corresponde receita bruta e que entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada para as receitas. Isso chocante por contrariar a legislao do imposto de renda, a legislao societria da Lei n 6.404/76 e a doutrina contbil da receita bruta.
Podemos perceber tal incoerncia ao analisar o disposto no art. 279 do
Regulamento do Imposto de Renda de 199983:
81 MINATEL, Jos Antnio, Contedo do Conceito de Receita e Regime Jurdico para sua Tributao, So Paulo: MP Editora, 2005, p. 124. 82 HIGUSHI, Hiromi; HIGUSHI, Fbio Hiroshi; HIGUSHI, Celso Hiroyuki. Imposto de Renda das Empresas. 33 ed. So Paulo: IR Publicaes LTDA., 2008, p. 856.
83 Decreto n 3.000 de 26 de maro de 1999. Regulamenta a tributao, fiscalizao, arrecadao e administrao do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. DOU de 17.06.99.
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Art. 279. A receita bruta das vendas e servios compreende o produto da venda de bens nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado auferido nas operaes de conta alheia.
Com base no disposto acima, podemos perceber a diferena mencionada
pelo autor, entre tais institutos, sob a tica contbil e jurdica.
Diante destas caractersticas apresentadas, passaremos agora ao estudo da
discusso acerca da afronta ao art. 110 do CTN, bem como a origem desta discusso, a
entrada em vigor da Lei n 9.718 de 1998, posteriormente analisaremos jurisprudncias
relativas inconstitucionalidade do art. 3 da Lei 9.718, de forma a apresentar, inicialmente, o
julgado do Recurso Extraordinrio n 346.084-6 pelo Supremo Tribunal Federal, que serviu
como precursor de uma grande discusso dentro do prprio STF, no que tange base de
clculo de PIS e COFINS trazida pela Lei n 9.718/98.
3.3 Os Limites Impostos pelo art. 110 do CTN
Anterior entrada em vigor da Lei n 9.718, em 1998, o Cdigo Tributrio
Nacional84 foi criado com o intuito de, conforme seu art. 1, regular, o sistema tributrio
nacional e estabelecer as normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municpios, sem prejuzo da respectiva legislao complementar,
supletiva ou regulamentar.
Em seu artigo 110, o Cdigo Tributrio Nacional dispe claramente que a
lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e
formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal,
pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos
Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.
84 BRASIL. Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e Institui Normas Gerais de Direito Tributrio Aplicveis Unio, Estados e Municpios. Denominado CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL pelo art. 7 do Ato Complementar n 36, de 13.3.1967. DOU de 27.10.66, retificado no DOU de 31.10.66.
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Acontece que, conforme o art. 3 da Lei 9.718/9885, o faturamento, que era
compreendido como a base de clculo para os tributos PIS e COFINS, se corresponderia
receita bruta auferida pela pessoa jurdica, e que tal receita bruta seria entendida como a
totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente do tipo de atividade
por ela