gestão de custos - contabilidade e controle

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Autores: Don R. Hansen e Maryanne M. Mowen

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Page 1: Gestão de Custos - Contabilidade e Controle

Levando em consideração as constantes mudanças no ambiente de negócios que têm afetado profundamente a contabilidade de custos e a gestão de custos, bem como as vantagens e desvantagens da utilização da gestão de custos funda-mentada em atividade e estratégia, os autores, nesse livro, optaram por uma abordagem sistêmica no estudo do tema, oferecendo aos profissionais, estu-dantes e professores uma estrutura compreensível e lógica, que permite fazer uma distinção clara entre as abordagens baseadas em função e em atividade.

Utilizando modernas ferramentas didáticas, Gestão de Custos apresenta um tratamento completo de abordagens tradicionais e contemporâneas para a matéria, apresentando, entre outros: perspectiva histórica, análise da cadeia de valores, sistemas de gestão e contabilidade de custos, custeio com base em atividades, efeitos just-in-time, gestão de custos por ciclo de vida, contabilidade por responsabilidade baseada em atividade e estratégia, custos da qualidade, produtividade, gestão estratégica de custos, gestão de custos ambiental e teoria das restrições.

O livro traz, ainda, seções com foco no setor de serviços e discussões éticas que permeiam a atividade contábil.

Através de recursos pedagógicos singulares, como, por exemplo, apresentações gráficas fornecidas para ilustrar os conceitos, problemas de revisão, glossário, exemplos do mundo real e questões para redação e discussão, Gestão de Custos constitui-se em leitura imprescindível para todos aqueles que buscam compreender a função estratégica da contabilidade no ambiente empresarial.

Don R. Hansen (Ph.D.) Professor de Contabilidade na Oklahoma State University EUA.

Maryanne M. Mowen (Ph.D.) Professora-adjunta de Contabilidade na Oklahoma State University EUA.

Aplicações: Livro-texto para as disciplinas de contabilidade de custos, admi-nistração de custos, contabilidade gerencial, controladoria e controle de gestão nos cursos de Administração, Ciências Contábeis, Economia e Engenharia da Produção. Leitura recomendada para profissionais e estudiosos da área.

Outras obras da Pioneira Thomson Learning:

• Contabilidade Gerencial Warren, Reeve & Fess • Contabilidade e Controle de Operações com Derivativos Iran Siqueira Lima & Alexsandro Broedel Lopes

• Activity-Based Costing - ABC - a poderosa estratégia empresarial Samuel Cogan

• Inovação e Espírito Empreendedor Peter F. Drucker

• Custos e Preços - formação e análise Samuel Cogan

• Contabilidade de Custos Edward J. VanDerbeck & Charles F. Nagy

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GESTÃO DE CUSTOSContabilidade e Controle

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Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)(Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

Hansen, Don R.Gestão de custos / Don R. Hansen, Maryanne M. Mowen;

tradução Robert Brian Taylor ; revisão técnica EliasPereira. -- São Paulo: Cengage Learning, 2009.

2. reimpr. da 1. ed. de 2001.Título original: Cost management: accounting and

control, 3. ed. norte-americanaISBN 978-85-221-0936-4

1. Contabilidade de Custos 2. Contabilidade gerencial 3. Custos baseados em atividades I. Mowen, Maryanne.II. Título.

01-0626 CDD-658.1552

Índices para catálogo sistemático:

1. Custos : Gestão : Empresas : Adm. financeira658.1552

2. Gestão de custos : Empresas : Administração financeira645.1552

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HANSEN & MOWEN

Gestão de Custos CONTABILIDADE E CONTROLE

Tradução da 3ª edição norte-americana

Don R. HansenOklahoma State University

Maryanne M. MowenOklahoma State University

Tradução: Robert Brian TaylorRevisão Técnica: Elias Pereira

Austrália • Brasil • Japão Coreia • México Cingapura • Espanha • Reino Unido • • • Estados Unidos

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Gestão de custos: contabilidade e controle

Don R. Hansen e Maryanne M. Mowen

Gerente Editorial: Adilson Pereira

Título do Original em Inglês: Cost Management – Accounting and Control – . ed.

Tradução: Robert Brian Taylor

Produção: Patricia La Rosa

Preparação de Texto: Maria Elizabeth Santo Matar

Revisão: Maria Aparecida Bessana

Composição: Corte Design

Capa: Mar, GD Design Gráfico

© by South-Western College Publishing

© Cengage Learning Edições Ltda.

Todos os direitos reservados. Nenhuma parte deste livro po-derá ser reproduzida, sejam quais forem os meios empregados, sem a permissão, por escrito, da Editora.Aos infratores aplicam-se as sanções previstas nos artigos

, , e da Lei no . , de de fevereiro de .

© Cengage Learning. Todos os direitos reservados.

ISBN 13: 978-85-221-0936-4

Cengage LearningCondomínio E-Business Park Rua Werner Siemens, – Prédio – Espaço Lapa de Baixo – CEP - – São Paulo – SP Tel.: ( ) - – Fax: ( ) -SAC:

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Impresso no Brasil.Printed in Brazil.1 2 3 4 5 6 7 05 04 03 02 01

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Para os Nossos PaisLindell e Leola Wise e

John L. Myers e Marjorie H. Myers

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Nos últimos vinte anos, mudanças no ambiente de negócios têm afetado profundamente acontabilidade de custos e a gestão de custos. Alguns exemplos dessas mudanças são uma ên-fase cada vez maior em oferecer valor aos clientes, gestão de qualidade total, tempo como

elemento competitivo, avanços na tecnologia de manufatura e de informação, globalização dos mercados,crescimento do setor de serviços, desregulamentação e uma conscientização cada vez maior sobre práticaséticas e ambientais de negócios. Essas mudanças estão direcionadas pela necessidade de se criar e susten-tar uma vantagem competitiva. Para muitas empresas, as informações necessárias para criar e sustentaruma vantagem competitiva não podem mais ser derivadas de um sistema de informação tradicional degestão de custos. O sistema tradicional depende de controle e custeio baseado em função. Em um siste-ma de custeio baseado em função, o custeio e o controle são centrados nas funções organizacionais. Infe-lizmente, essa abordagem baseada em funções muitas vezes falha em fornecer informações que são deta-lhadas, acuradas e oportunas o suficiente para apoiar as necessidades desse novo ambiente. Isso temresultado no surgimento de um sistema de gestão de custos baseado em atividade. Tipicamente, um siste-ma de gestão de custos baseado em atividade é mais detalhado e mais acurado que um sistema de gestãode custos baseado em função e, portanto, mais oneroso para ser operado. Além do mais, a necessidade dese adicionar um mecanismo formal de orientação ao novo sistema baseado em atividade tem criado umademanda para gestão de custos baseada em estratégia. Assim, o novo sistema de gestão de custos pode sermais acuradamente referido como um sistema de gestão de custos baseado em atividade e estratégia. Por-tanto, o surgimento e a aceitação da gestão de custos baseada em atividade e em estratégia sugere que emmuitos casos os benefícios desse sistema mais sofisticado compensam seu custo. Por outro lado, a existên-cia e a dependência contínuas em sistemas baseados em função sugerem o oposto para outras empresas.

A coexistência de sistemas baseados em função com sistemas de gestão de custos baseados em ati-vidade e em estratégia também implica a necessidade de estudar ambos. Estudar ambos os sistemas ofe-rece flexibilidade e profundidade de entendimento. Assim, ao criarmos um livro sobre gestão de custos,tivemos de decidir como projetar a sua estrutura. Decidimos que uma abordagem de sistemas ofereciauma estrutura conveniente e lógica. Usar uma estrutura de sistemas nos permite fazer uma distinção cla-ra entre as abordagens baseadas em função e em atividade, de forma que os estudantes possam com-preendê-las facilmente. Isso também evita qualquer integração “artificial” dos dois sistemas. A integra-ção é realizada ao desenvolver uma terminologia em comum — uma terminologia que nos permitedefinir cada sistema e discutir como são diferentes. Então, discutimos, em seções separadas, as aborda-gens baseadas em função e em atividade para custeio e controle. Acreditamos que essa separação mini-

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miza a confusão e permite aos estudantes apreciar as diferenças que existem entre as abordagens basea-da em função e em atividade. Também permite uma ênfase na abordagem baseada em função ou ematividade, dependendo das preferências. No entanto, não seguimos o mesmo padrão para os capítulossobre tomadas de decisão. Para estes, achamos que seria mais útil para os estudantes ver como as deci-sões mudam com as mudanças nos conjuntos de informações. Por exemplo, como uma decisão sobrefabricar ou comprar muda enquanto vamos de um sistema de gestão de custos tradicional baseado emfunção, para um sistema, mais rico, de gestão de custos baseado em atividade?

PÚBLICO-ALVO

Este livro foi escrito principalmente para estudantes universitários em nível de graduação. O livroapresenta um tratamento completo de abordagens tradicionais e contemporâneas para a gestão de custos,a contabilidade e o controle, e pode ser usado para um curso de um ou de dois semestres. Em nossa opi-nião, também tem profundidade o suficiente para cursos de pós-graduação. De fato, já usamos o livro nonível de pós-graduação com êxito.

CARACTERÍSTICAS FUNDAMENTAIS

Acreditamos que o livro oferece um número de características distintas e atraentes — característi-cas que devem fazer com que seja mais fácil ensinar aos estudantes os temas emergentes no mundo denegócios de hoje. Um de nossos objetivos foi o de reduzir o tempo e os recursos despendidos por pro-fessores para que os alunos possam ser expostos aos tópicos e práticas de hoje em dia. Para ajudar o alu-no a compreender a abordagem inovadora do livro, fornecemos uma descrição detalhada de suas carac-terísticas fundamentais.

EstruturaA organização do livro segue uma estrutura de sistemas e está dividida em quatro partes:

1. Parte 1: Conceitos Fundamentais. Os Capítulos 1 até 3 introduzem os conceitos e as ferramentasbásicas associados com os sistemas de informação de gestão de custos.

2. Parte 2: Custeio e Controle Baseados em Função. Os Capítulos 4 até 11 fornecem uma coberturacompleta do custeio de produtos, planejamento e controle em um sistema baseado em função.

3. Parte 3: Custeio Baseado em Atividade. Os Capítulos 12 até 17 apresentam os elementos-chave dasnovas abordagens de gestão de custos. Exemplos dos tópicos cobertos nessa seção incluem o cus-teio baseado em atividade, gestão estratégica de custos, análise do processo de valor, custeio alvo(meta), custeio de melhoria contínua (kaizen), custeio da qualidade, produtividade, gestão de cus-tos ambientais e o Painel de Indicadores Equilibrados (Balanced Scorecard).

4. Parte 4: Tomadas de Decisão Baseada em Atividade e em Função. Os Capítulos 18 até 22 trazemas abordagens de custeio baseados em função e em atividade juntas na discussão das tomadas dedecisão.

Agora, a estrutura do livro permite contínua cobertura das características de cada sistema. Porexemplo, depois de cobrir os primeiros três capítulos, aqueles que desejam enfatizar as abordagens ba-seadas em atividade e em estratégia podem ir imediatamente para a Parte 3, e cobrir aqueles capítulos,em seqüência. Isso possibilita a apresentação do sistema baseado em atividade e em estratégia por intei-ro, em vez de aos pedaços. Uma abordagem parecida está disponível para o custeio baseado em função,na Parte 2.

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Tópicos ContemporâneosOs temas emergentes da gestão de custos estão cobertos em profundidade. Fornecemos uma es-

trutura para tratar de forma abrangente tanto os tópicos baseados em função como em atividade. Umaterminologia comum liga as duas abordagens; no entanto, as abordagens baseadas em função e em ati-vidade diferem o suficiente para justificar tratamentos separados e abrangentes. A natureza e a extensãoda cobertura de tópicos contemporâneos está descrita a seguir. Como revela este resumo, existe cober-tura o suficiente dos tópicos com base em atividade e em estratégia para oferecer um curso que enfatizadetalhadamente esses temas.

Perspectiva Histórica. O Capítulo 1 oferece uma breve história da contabilidade de custos. Aperspectiva histórica permite ao estudante ver por que os sistemas de gestão de custos baseados em fun-ção funcionam bem em alguns ambientes, mas não funcionam mais para outros ambientes. As forçasque estão mudando as práticas da gestão de custos estão descritas. O papel de mudança do contadorgerencial é também coberto com ênfase especial sobre as razões da necessidade de desenvolver uma es-pecialidade funcional cruzada ser tão crítica no ambiente atual.

Análise da Cadeia de Valores. A provisão de valor para os clientes está ilustrada pela cadeia in-terna de valores, que foi introduzida primeiro no Capítulo 1, e definida e ilustrada de forma mais com-pleta no Capítulo 2. O Capítulo 13 oferece uma discussão detalhada da análise da cadeia de valores eintroduz a cadeia de valores industriais. Uma análise da cadeia de valores significa que gestores devementender e explorar elos internos e externos para que uma vantagem competitiva sustentável possa serobtida. A exploração destes elos requer uma compreensão detalhada dos custos associados com ambosos fatores, internos e externos. Esta edição amplia o tratamento da análise da cadeia de valores ao intro-duzir, definir e ilustrar o custeio baseado em atividade do fornecedor e o custeio baseado em atividadedo cliente. Os exemplos de custeio desenvolvidos mostram como os conceitos da cadeia de valores po-dem ser operacionalizados — uma característica não claramente descrita por outros tratamentos. Assim,acreditamos que os exemplos operacionais sejam uma característica significativa do livro.

Sistemas de Gestão e Contabilidade de Custos. No Capítulo 2, o sistema de informaçãocontábil e seus diferentes subsistemas são definidos. Distinções entre a contabilidade financeira e os sis-temas de informação de gestão de custos são feitas, assim como os propósitos distintos que atendem. Osistema de informação de gestão de custos está desdobrado em sistema de informação de contabilidadede custos e sistema de controle operacional. As diferenças entre os sistemas de gestão de custos baseadoem função e baseado em atividade são definidas e ilustradas. Os critérios para a escolha de um sistemabaseado em atividade sobre um sistema baseado em função também são discutidos.

No Capítulo 2, três métodos de atribuição de custos são delineados: rastreio direto, rastreio por di-recionador e por alocação. Os direcionadores de atividade também são definidos. Uma vez estabelecido omodelo de atribuição geral de custos, este é usado para ajudar os estudantes a compreenderem as diferen-ças entre os sistemas de gestão de custos baseado em função e em atividade. Uma compreensão clara so-bre como os dois sistemas diferem é fundamental para a estrutura organizacional que o livro segue.

Custeio Baseado em Atividade. Muito tem sido escrito sobre os usos e aplicações do custeiobaseado em atividade (ABC). Este livro apresenta uma abordagem abrangente para o custeio e a gestãobaseada em atividade. O modelo de custeio do produto baseado em atividade é introduzido no Capí-tulo 2 e descrito em detalhes no Capítulo 12. Neste, as vantagens do custeio baseado em atividade so-bre o custeio baseado em função são relacionadas. Uma discussão completa sobre como projetar umsistema de custeio baseado em atividade é dada. Isso inclui identificar atividades, criar um dicionário deatividades, atribuir custos para atividades, classificar atividades como primárias e secundárias e atribuircustos aos produtos. O uso de grupos de custos homogêneos para reduzir o número de taxas de ativi-dades também é coberto.

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Para compreender plenamente como um sistema ABC funciona, os estudantes devem entender osdados necessários para apoiar o sistema. Assim, mostramos (no Capítulo 12) como o sistema de razãogeral precisa ser desdobrado para fornecer informações de atividades. Também definimos e ilustramosum banco de dados relacional do ABC. Essa característica singular do livro ajuda o estudante a entenderas necessidades práticas de um sistema ABC.

Os custos por atividade mudam com mudanças no uso das atividades. O Capítulo 3 é um trata-mento abrangente do comportamento de custos. Primeiro, definimos o comportamento de custos variá-veis, fixos e de atividades mistas. Depois, o modelo de consumo de recursos das atividades é discutido eo impacto dos recursos flexíveis e comprometidos sobre os custos é detalhado. Finalmente, os métodosde desdobramentos dos custos de atividades entre fixos e variáveis são descritos. Este livro vai além do li-vro típico para explicar aos estudantes como usar programas de planilhas em computadores para realizaranálises de regressão. O capítulo sobre análise de comportamento de custos é mais geral do que capítu-los normais que lidam com o assunto. O tratamento tradicional normalmente se concentra no custo co-mo uma função do volume de produção. Rompemos com esse padrão e concentramo-nos no custo como uma função de mudanças no uso da atividade, com mudanças na atividade de produção como umcaso especial.

O modelo de consumo de recursos das atividades é usado para definir o comportamento do custo daatividade (em termos de quando os recursos são adquiridos), e é definido e discutido no Capítulo 3. Estemodelo de consumo de recursos tem um papel importante em numerosas aplicações contemporâneas. Éusado na análise da cadeia de valores (Capítulo 13), contabilidade por responsabilidade baseada em ativida-de (Capítulo 14) e análise de decisões táticas e custeio relevante (Capítulo 19). As extensivas aplicações domodelo de consumo de recursos das atividades representa uma característica singular do livro.

Efeitos Just-in-Time. A manufatura e compras JIT são definidas e suas práticas próprias de ges-tão de custos são discutidas nos Capítulos 9, 13 e 22. O JIT é comparado e contrastado com as práticasde manufatura tradicionais. Os efeitos sobre as áreas como rastreabilidade de custos, gestão de estoques,custeio do produto e contabilidade por responsabilidade são cuidadosamente delineados.

Gestão de Custos por Ciclo de Vida. No Capítulo 13, definimos e contrastamos trêspontos de vista diferentes do ciclo de vida: o ciclo de vida da produção, o ciclo de vida de marketinge o ciclo de vida consumível. Depois mostramos como esses conceitos podem ser usados para o plane-jamento e a análise estratégica. Em capítulos posteriores, mostramos como os conceitos do ciclo devida são úteis para a análise de precificação e formação de resultados (Capítulo 20). O uso do custeiodo ciclo de vida para a gestão de custos ambientais também é discutido (Capítulo 17). A amplitude, a profundidade e os numerosos exemplos que ilustram as aplicações de custo do ciclo de vida permitemaos estudantes ver o poder e o escopo desta metodologia.

Contabilidade por Responsabilidade Baseada em Atividade e em Estratégia.Existem três tipos de sistema de contabilidade por responsabilidade: baseado em função, baseado em ati-vidade e baseado em estratégia. Esses três sistemas são comparados e contrastados, e os sistemas de con-tabilidade por responsabilidade baseado em atividade e baseado em estratégia são discutidos em detalhes.A contabilidade por responsabilidade baseada em atividade focaliza os processos de controle e gestão. Omecanismo para se fazer isso, a análise do valor do processo, é definido e completamente discutido no Ca-pítulo 14. Numerosos exemplos são dados para facilitar o entendimento. Relatórios de custos com valoragregado e sem valor agregado são descritos. A contabilidade por responsabilidade baseada em atividadetambém cobre as medidas de desempenho de atividade e orçamentos baseados em atividade, que são to-talmente abordados no Capítulo 14.

O Painel de Indicadores Equilibrados (Balanced Scorecard) é o equivalente ao que estamos cha-mando de contabilidade por responsabilidade baseada em estratégia. Os conceitos e métodos básicos doBalanced Scorecard estão apresentados no Capítulo 13.

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Custos da Qualidade: Mensuração e Controle. Freqüentemente, os livros textos sim-plesmente definem os custos da qualidade e apresentam relatórios de custos da qualidade. Neste textoiremos além da simples apresentação (no Capítulo 15) e discutiremos os relatórios de desempenho docusto da qualidade. Também descreveremos atividades de qualidade em termos de seu conteúdo de va-lor agregado. Finalmente, introduzimos e descrevemos a ISO 9000, um sistema importante de relatórioe garantia de qualidade que, atualmente, muitas empresas precisam seguir.

Produtividade: Mensuração e Controle. O novo ambiente de manufatura exige aborda-gens inovadoras para a mensuração do desempenho. A produtividade é uma dessas abordagens, porémé discutida apenas superficialmente na maioria dos livros didáticos sobre contabilidade gerencial e decustos, ou simplesmente não é tratada. No Capítulo 16, oferecemos um tratamento completo do tópi-co, incluindo material novo sobre como mensurar a produtividade de atividades e de processos.

Gestão Estratégica de Custos. Uma introdução detalhada à gestão estratégica de custos é for-necida no Capítulo 13. Compreender a análise estratégica de custos é uma parte fundamental do novoambiente de manufatura. A gestão estratégica de custos é definida e ilustrada. O posicionamento estra-tégico é discutido. Os direcionadores de custos estruturais, e possíveis de execução, são introduzidos. Aanálise da cadeia de valores é descrita com foco no custeio de fornecedores e clientes com base em ativi-dade. O papel do custo meta ou custo-alvo na gestão estratégica de custos é também enfatizado.

Gestão de Custo Ambiental. O Capítulo 17 é um novo capítulo, refletindo a emergente im-portância estratégica da gestão de custo ambiental. Este capítulo introduz e discute os conceitos daecoeficiência. Também define, classifica e ilustra o relatório dos custos ambientais e como distribuir es-ses custos para os produtos e processos. O papel do custeio do ciclo de vida na gestão de custo ambien-tal é detalhado. Finalmente, são descritas as maneiras como o Painel de Indicadores Equilibrados podeser estendido para incluir uma perspectiva ambiental.

Teoria das Restrições. Introduzimos a teoria das restrições (TOC) no Capítulo 22. Um quadrode referência da programação linear é usado para facilitar a descrição da TOC, e fornecer um conjuntoem que os estudantes podem ver o valor da programação linear. De fato, o nosso tratamento da progra-mação linear é motivado pela necessidade de se desenvolver os conceitos subjacentes para que a TOCpossa ser apresentada e discutida. Esta edição amplia a cobertura da TOC ao adicionar uma discussão so-bre a contabilidade de fatores limitativos.

Foco no Setor de ServiçosA importância do setor de serviços é reconhecida neste livro pela aplicação extensiva de princípios

de gestão de custos para o setor de serviços. O livro explica que os serviços não são simplesmente menoscomplicados do que os conjuntos de manufatura, mas que, em vez disso, têm suas próprias característi-cas. Essas características requerem uma modificação dos princípios de contabilidade para a gestão de cus-tos. As seções que endereçam os serviços aparecem em vários capítulos, incluindo custeio de produtos,precificação e mensuração da qualidade e da produtividade.

Ética ProfissionalUma forte ética profissional precisa fazer parte da base pessoal de todo contador. Estamos con-

vencidos de que os estudantes estão interessados nas dimensões éticas de negócios e que podem serensinados sobre as áreas nas quais conflitos de ética ocorrem. O Capítulo 1 introduz o papel da éticae reproduz as normas de ética desenvolvidas pelo Instituto de Contadores Gerenciais (IMAM). Parareforçar a cobertura da ética, todo capítulo inclui seções sobre ética. Por exemplo, no Capítulo 20, arespeito de precificação e análise de receitas, apresenta-se ao estudante a pesquisa sobre normas co-munitárias de justiça e dimensões éticas da precificação. O Capítulo 11, sobre assuntos internacionais,explora os dilemas de sistemas diferentes de ética no mundo todo.

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Assuntos ComportamentaisO comportamento ético é apenas um aspecto do comportamento humano que é afetado por sis-

temas de gestão de custos. Os sistemas usados para planejamento, controle e tomadas de decisão podemafetar a maneira como as pessoas agem. Discernimentos sobre a teoria de decisões comportamentais sãoapresentados nas seções apropriadas do livro. Por exemplo, uma discussão sobre as maneiras como amensuração do resultado pode afetar o comportamento das pessoas é incluída no Capítulo 20. O Capí-tulo 8, sobre orçamentos, inclui uma seção sobre o impacto comportamental do orçamento. Acredita-mos que uma integração entre assuntos comportamentais e assuntos contábeis conduza ao entendimen-to mais completo do papel do contador atualmente.

Exemplos do Mundo RealOs nossos anos de experiência no ensino da contabilidade gerencial e de custos têm nos convencido

de que os estudantes gostam e entendem as aplicações no mundo real dos conceitos de contabilidade.Esses exemplos do mundo real fazem com que as idéias abstratas da contabilidade se tornem concretas elhes oferecem significado e cor. Além do mais, são interessantes e divertidos. Portanto, exemplos domundo real são integrados a todos os capítulos. O uso de cores para os nomes de empresas que apare-cem nos capítulos e o índice de empresas que se encontra no final do livro ajudarão na localização des-ses exemplos. Além disso, os URLs de empresas que têm páginas na internet são oferecidos para dar aosestudantes fácil acesso às informações de gestão de custos fornecidas naquelas páginas.

Pedagogia SingularPensamos neste livro como uma ferramenta que pode ajudar os estudantes a aprender os concei-

tos de contabilidade de custos e contabilidade gerencial. A legibilidade do livro é de suma importância.Tentamos escrever um livro muito fácil de ser lido, e fornecer numerosos exemplos, aplicações no mun-do real e ilustrações de conceitos importantes na contabilidade de custos e gerencial. Características es-pecíficas da pedagogia, que facilitam o aprendizado do estudante, incluem:

• Quando possível, apresentações gráficas são fornecidas para ilustrar os conceitos. Em nossa expe-riência, alguns estudantes precisam “ver” o conceito, portanto tentamos retratar conceitos-chavepara realçar o entendimento. Certamente, muitos exemplos numéricos também são fornecidos.

• Todos os capítulos (exceto o Capítulo 1) incluem ao menos um problema de revisão e sua solu-ção. Esses problemas demonstram os aspectos computacionais do material do capítulo e reforçamo entendimento dos estudantes dos conceitos do capítulo antes que estes se encarreguem de resol-ver o material do final do capítulo.

• Um glossário de termos-chave é incluído no final do livro.

• Ao final de todos os capítulos há material abrangente. Esse material é dividido em “Questõespara Redação e Discussão” e “Exercícios e Problemas”. As Questões para Redação e Discussãoenfatizam o desenvolvimento das habilidades de comunicação. São incluídos Exercícios e Proble-mas para apoiar todos os objetivos de aprendizagem, e os tópicos relevantes e objetivos de aprendi-zagem estão anotados nas margens do livro. Os exercícios e problemas são classificados em termosde dificuldade, de fácil a desafiador. Os problemas dos exames para se tornar um perito-contadorgerencial são incluídos para habilitar o estudante a se exercitar em problemas relevantes. Cada capí-tulo inclui pelo menos um caso ético.

• Problemas usando um modelo de planilha são identificados no material do final do capítulo,com um ícone apropriado. Esses problemas foram projetados para ajudar os estudantes a usaraplicações de planilhas para resolverem problemas de contabilidade de custos.

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AGRADECIMENTOS

Muitas pessoas nos ajudaram a escrever este livro. Apreciamos os comentários de revisores técni-cos e outros que ajudaram a fazer com que este livro fosse mais fácil de ser lido.

Vidya N. Awasthi, Seattle UniversityRobert L. Barker, California State University — NorthridgeAnnhenrie Campbell, California State University — StanislausB. Lynette Chapman, Southwest Texas State UniversityMichael F. Cornick, University of North Carolina — CharlotteDonald W. Gribben, Southern Illinois UniversityEleanor G. Henry, State University of New York em OswegoLarry N. Killough, Virginia Polytechnic UniversityMartha Sadler Lilly, University of Northern ColoradoMax Mittendorff, Sacred Heart UniversityFrank Shuman, Utah State UniversityStacey Whitecotton, Arizona State UniversityRammohan R. Yallapragada, University of Southwestern Louisiana

Agradecimentos especiais são devidos a Barbara Reider da University of Alaska — Anchorage, eMargaret Gagne da University of Colorado em Colorado Springs. Elas revisaram o livro e seus esforçosnos ajudaram a produzir um texto de maior qualidade.

Também devemos um agradecimento especial a muitos estudantes da Oklahoma State Universityque testaram o material de Gestão de Custos: Contabilidade e Controle. Os estudantes representam nossoverdadeiro público. O bom senso e o bom humor dos nossos estudantes revisores resultaram em um li-vro mais claro e mais fácil de ser lido.

Também queremos expressar a nossa gratidão ao Instituto de Contadores Gerenciais (CMA) porpermitir usar problemas adaptados de exames passados do CMA, e reproduzir as normas de condutaséticas para contadores gerenciais. Também somos gratos ao Instituto Americano de Contadores Públi-cos Certificados por nos permitir adaptar questões selecionadas de exames passados do CPA.

Finalmente, queremos reconhecer os esforços excepcionais de nossa equipe de projetos na South-Western College Publishing e na Litten Editing and Production. Leslie Kauffman, uma extraordináriaeditora de desenvolvimento, forneceu um apoio consistentemente singular. Suas habilidades organiza-cionais e criativas, sem mencionar flexibilidade e constante bom humor, tornaram este livro uma realida-de. Malvine Litten e Mark Sears, editores de produção, transformaram o manuscrito em um livro ade-quado para o século XXI. Jennifer Mayhall, diretora de arte, e Cary Benbow, gerente de fotografia, nosajudaram a transformar os conceitos abstratos da contabilidade em gráficos e fotos atuais. Matt Filimo-nov, gerente de marketing, e Rochelle Kronzek, editora de aquisições, nos guiaram do começo ao fim; oseu apoio e esforços criativos são muito apreciados.

Don R. Hansen e Maryanne M. Mowen

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SOBRE OS AUTORES

Don R. Hansen

O dr. Don R. Hansen é professor de Contabilidade na Oklahoma State University. Ele recebeu oseu Ph.D. na University of Arizona em 1977. Estudou matemática na Brigham Young University. Osseus interesses de pesquisa incluem a mensuração da produtividade, custeio baseado em atividade e mo-delagem matemática. Os seus artigos foram publicados em revistas de contabilidade e de engenharia, in-cluindo The Accounting Review, The Journal of Management Accounting Research, Accounting Horizonse IIE Transactions. Já participou do conselho editorial de The Accounting Review, e atualmente é editorassistente da Journal of Accounting Education. Os seus interesses externos incluem jogar basquete, assis-tir a esportes e estudar espanhol e português.

Maryanne M. Mowen

A dra. Maryanne M. Mowen é professora adjunta de Contabilidade da Oklahoma State University.Recebeu seu Ph.D. na Arizona State University em 1979. A dra. Mowen traz uma perspectiva interdis-ciplinar para o ensino e a escrita da contabilidade de gestão de custos, com diplomas em história e eco-nomia. Além disso, faz pesquisa acadêmica sobre a teoria decisorial comportamental. Seus artigos forampublicados em revistas como a Decision Science, The Journal of Economics and Psychology e The Journal ofManagement Accounting Research. Os interesses da dra. Mowen fora da sala de aula incluem leitura, jo-gar golfe, viajar e fazer palavras cruzadas.

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Page 17: Gestão de Custos - Contabilidade e Controle

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS E À GESTÃO DE CUSTOS 27

CONTABILIDADE FINANCEIRA VERSUSGESTÃO DE CUSTOS 28

A EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE 29

Primeiros Sistemas Contábeis 29

A Contabilidade no Século XX 30

FOCO ATUAL DA GESTÃO DE CUSTOS 30

Competição Global 34

Crescimento no Setor de Serviços 31

Avanços na Tecnologia da Informação 31

Avanços no Ambiente de Manufatura 32

Orientação para o Cliente 33

Gestão da Qualidade Total 34

Tempo como um Elemento Competitivo 34

Eficiência 35

UMA ABORDAGEM SISTÊMICA 35

GESTÃO DE CUSTOS — UMA PERSPECTIVA DE FUNÇÕES CRUZADAS 36

A Necessidade de Flexibilidade 37

O Impacto Comportamental das Informações de Custos 37

O PAPEL ATUAL DO CONTADOR GERENCIAL E DE CUSTOS 38

Posições de Linha e de Assessoria 38

Informações para Planejamento, Controle e Tomada de Decisão 39

CONTABILIDADE E CONDUTA ÉTICA 40

Comportamento Ético 40

Padrões de Conduta Ética para Contadores Gerenciais 42

Conduta Ética 44

CERTIFICAÇÃO 44

O Certificado em Contabilidade Gerencial 44

O Certificado em Auditoria Independente 45

O Certificado em Auditoria Interna 45

PARTE 1 CONCEITOS BÁSICOS

2 CONCEITOS BÁSICOS DE GESTÃO DE CUSTOS 54

UMA ESTRUTURA SISTÊMICA 55

Sistemas de Informações Contábeis 56

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Page 18: Gestão de Custos - Contabilidade e Controle

16 GESTÃO DE CUSTOS

Relacionamento com Outros Sistemas e FunçõesOperacionais 58

Sistemas Diferentes para Propósitos Diferentes 59

ATRIBUIÇÃO DE CUSTOS: RASTREIO DIRETO, RASTREIO POR DIRECIONADOR E ALOCAÇÃO 61

Objetos de Custo 61Precisão das Atribuições 61

CUSTOS DE PRODUTOS E SERVIÇOS 65

Custos Diferentes para Propósitos Diferentes 65

Custos de Produtos e Relatórios Financeiros Externos 66

DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS EXTERNAS 68

Demonstração de Resultado: Empresa de Manufatura 69

Demonstração de Resultado: Organização de Serviços 70

SISTEMAS DE GESTÃO DE CUSTOS BASEADOS EM FUNÇÃO E BASEADOS EM ATIVIDADE 71

Sistemas de Gestão de Custos Baseados em Função: Uma Breve Visão Geral 71

Sistemas de Gestão de Custos Baseados em Atividade: Uma Breve Visão Geral 72

Escolha de um Sistema de Gestão de Custos 74

3 COMPORTAMENTO DO CUSTODA ATIVIDADE 86

PONTOS BÁSICOS SOBRE O COMPORTAMENTO DE CUSTOS 87

Medidas de Execução da Atividade 87

Custos Fixos 88

Custos Variáveis 89

Suposição de Linearidade 90

Custos Mistos 92

Horizonte de Tempo 93

RECURSOS, ATIVIDADES E COMPORTAMENTO DE CUSTOS 93

Recursos Flexíveis 93

Recursos Comprometidos 94

Implicações para o Controle e a Tomada de Decisão 94

Comportamento de Custo por Degraus 95

Comportamento de Custos Mistos e Atividades 97

MÉTODOS PARA SEPARAR CUSTOS MISTOS EM COMPONENTES FIXOS E VARIÁVEIS 98

O Método Alto-Baixo 99

O Método do Diagrama de Dispersão 100

O Método dos Mínimos Quadrados 103

Usando Programas de Regressão 105

CONFIABILIDADE DAS FÓRMULAS DE CUSTOS 107

Teste de Hipótese dos Parâmetros 107

Medidas da Excelência da Ajustagem 107

Intervalos de Confiança 108

REGRESSÃO MÚLTIPLA 111

JULGAMENTO GERENCIAL 113

PARTE 2 CUSTEIO E CONTROLE BASEADOS EM FUNÇÃO

4 CUSTEIO DE PRODUTOS E SERVIÇOS: APLICAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO E SISTEMA POR ORDEM 122

CARACTERÍSTICAS DO PROCESSO DE PRODUÇÃO 123

Empresas de Manufatura versus Empresas de Serviços 123

Produtos e Serviços Singulares versusPadronizados 126

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Page 19: Gestão de Custos - Contabilidade e Controle

SUMÁRIO 17

ESTABELECENDO O SISTEMA DE CONTABILIDADE DE CUSTOS 127

Acumulação de Custos 127

Mensuração de Custos 128

Atribuição de Custos 130

APLICAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DEFABRICAÇÃO: UMA VISÃO DO CUSTEIONORMAL 132

Taxas Predeterminadas de Custos Indiretos de Fabricação 132

Escolhendo a Base de Atividade 132

Escolhendo o Nível de Atividade 134

O Conceito Básico da Aplicação de Custos Indiretos de Fabricação 134

Disposição das Variações de Custos Indiretos de Fabricação 136

O SISTEMA DE CUSTEIO POR ORDEM:DESCRIÇÃO GERAL 138

Visão Geral do Sistema de Custeio por Ordem 138

Requisições de Materiais 139

Cartões de Ponto 140

Aplicação dos Custos Indiretos de Fabricação 141

Cálculo do Custo Unitário 141

CUSTEIO POR ORDEM: DESCRIÇÃO ESPECÍFICA DO FLUXO DE CUSTO 142

Contabilidade para Materiais 142

Contabilidade para Custos de Mão-de-Obra Direta 143

Contabilidade para Custos Indiretos de Fabricação 144

Contabilidade para Produtos Acabados 145

Contabilidade para Custo de Produtos Vendidos 147

Contabilidade para Custos que Não de Produção 149

TAXAS DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO SIMPLES E MÚLTIPLAS 150

APÊNDICE: CONTABILIDADE PARA SUCATEAMENTO EM UM SISTEMA TRADICIONAL POR ORDEM 151

5 CUSTEIO DE PRODUTOS E SERVIÇOS: UMA ABORDAGEMDO SISTEMA POR PROCESSO 160

SISTEMAS DE CUSTEIO POR PROCESSO:CONCEITOS OPERACIONAIS E DE CUSTOS BÁSICOS 161

Fluxos de Custo 162O Relatório de Produção 164Custos Unitários 164

CUSTEIO POR PROCESSO SEM ESTOQUESDE PRODUTOS EM PROCESSO 165

Organizações de Serviços 165Empresas de Manufatura com JIT 166

CUSTEIO POR PROCESSO COM ESTOQUES FINAIS DE PRODUTOS EM PROCESSO 166

Unidades Equivalentes como Medidas de Produção 167

Ilustração do Relatório de Custo de Produção 167

Aplicação Não-Uniforme das Entradas Produtivas 169

Estoque Inicial de Produtos em Processo 169

MÉTODO DE CUSTEIO PEPS 170

Etapa 1: Análise do Fluxo Físico 170

Etapa 2: Cálculo das Unidades Equivalentes 171

Etapa 3: Cálculo do Custo Unitário 172

Etapa 4: Valorização dos Estoques 172

Etapa 5: Reconciliação de Custos 173

Lançamentos de Diário 174

MÉTODO DE CUSTEIO DA MÉDIA PONDERADA 175

Etapa 1: Análise do Fluxo Físico 175

Etapa 2: Cálculo das Unidades Equivalentes 175

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Page 20: Gestão de Custos - Contabilidade e Controle

18 GESTÃO DE CUSTOS

Etapa 3: Cálculo do Custo Unitário 176Etapa 4: Valorização dos Estoques 176Etapa 5: Reconciliação de Custos 177Relatório de Produção 177PEPS Comparado com Média Ponderada 177

TRATAMENTO DE PRODUTOS RECEBIDOS EM TRANSFERÊNCIA 179

Etapa 1: Programação do Fluxo Físico 180

Etapa 2: Cálculo das Unidades Equivalentes 181

Etapa 3: Cálculo do Custo Unitário 181

Etapa 4: Valorização dos Estoques 181

CUSTEIO DAS OPERAÇÕES 183

Custeio Básico das Operações 183

Exemplo de Custeio das Operações 185

APÊNDICE: UNIDADES SUCATEADAS 186

6 ALOCAÇÃO DE CUSTOS AO DEPARTAMENTO DE APOIO 197

UMA VISÃO GERAL DA ALOCAÇÃO DE CUSTOS 198

Tipos de Departamentos 198

Tipos de Base para Alocação 200

OBJETIVOS DA ALOCAÇÃO 201

ALOCANDO CUSTOS DE UM DEPARTAMENTO PARA OUTRO DEPARTAMENTO 203

Uma Taxa Única de Alocação 203

Taxa Dupla de Alocação 204

Consumo Orçado versus Real 205

Bases Fixas versus Variáveis: Uma Nota de Precaução 207

ESCOLHENDO UM MÉTODO DE ALOCAÇÃO DE CUSTO PARA UM DEPARTAMENTO DE APOIO 208

Método Direto de Alocação 209

Método Seqüencial de Alocação 210

Método Recíproco de Alocação 212Comparação dos Três Métodos 214

TAXAS DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO DEPARTAMENTAIS E CUSTEIO DE PRODUTO 215

7 CUSTEIO DE PRODUTOS CONJUNTOS E SUBPRODUTOS 224

CARACTERÍSTICAS GERAIS DA PRODUÇÃO CONJUNTA 225

Separabilidade de Custos e a Necessidade de Alocação 226

Distinção e Similaridade entre Produtos Conjuntos e Subprodutos 227

Exemplos de Produtos Conjuntos e Subprodutos 227

CONTABILIDADE PARA CUSTOS DE PRODUTOS CONJUNTOS 229

Abordagem de Benefícios Recebidos 229

Alocações Baseadas no Valor Relativo de Mercado 231

CONTABILIDADE DE SUBPRODUTOS 235

Métodos de Contabilidade para Subprodutosque Não o de Custos 235

Métodos de Custo para a Contabilidade de Subprodutos 236

EFEITO DE CUSTOS DE PRODUTOSCONJUNTOS SOBRE O CONTROLE DE CUSTOS E AS TOMADAS DE DECISÃO 237

Decisões de Produção 237

Decisões para Processamentos Adicionais 238

Precificando Produtos Conjuntos 238

Precificação Baseada no Custo de Produção Adicional 239

PRODUÇÃO CONJUNTA DE SERVIÇOS 240

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Page 21: Gestão de Custos - Contabilidade e Controle

SUMÁRIO 19

8 ORÇAMENTOS PARA PLANEJAMENTO E CONTROLE 245

O PAPEL DO ORÇAMENTO NO PLANEJAMENTO E CONTROLE 246

Propósitos dos Orçamentos 246

O Processo Orçamentário 247

Obtendo Informações para o Orçamento 249

PREPARANDO O ORÇAMENTO OPERACIONAL 251

PREPARANDO O ORÇAMENTO FINANCEIRO 257

Orçamento de Caixa 258

USANDO O ORÇAMENTO PARA CONTROLE 263

Orçamentos Estáticos (Fixos) versus OrçamentosFlexíveis (Variáveis) 263

Dimensão Comportamental do Orçamento 266

OUTROS TIPOS DE ORÇAMENTOS 269

Orçamentos Operacionais para Empresas de Comércio e Serviços 270

Orçamento Base Zero 270

9 CUSTEIO PADRÃO: UMA ABORDAGEM DE CONTROLEBASEADA EM FUNÇÃO 278

PADRÕES UNITÁRIOS 279

Como os Padrões são Desenvolvidos 279

Tipos de Padrões 279

Por Que os Sistemas de Custo Padrão são Adotados 280

CUSTOS PADRÃO DE PRODUTOS 281

ANÁLISES DE VARIAÇÕES: DESCRIÇÃOGERAL 283

Variações de Preço e de Eficiência 283

A Decisão de Investigar 284

ANÁLISE DE VARIAÇÕES E CONTABILIDADE: MATERIAIS E MÃO-DE-OBRA DIRETA 285

Variações de Preço e Consumo de Materiais Diretos 286

Variações da Mão-de-Obra Direta 290

Eliminação das Variações de Materiais e Mão-de-Obra 292

ANÁLISES DE VARIAÇÕES: CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO 294

Método de Quatro Variações: Variações de Custos Indiretos de Fabricação Variáveis 294

Análise de Quatro Variações: Variações de Custos Indiretos de Fabricação Fixos 298

Variação dos Custos Indiretos de Fabricação Fixos Total 298

Análise de Duas ou Três Variações 302

VARIAÇÕES DE COMBINAÇÃO E DE RENDIMENTO: MATERIAIS E MÃO-DE-OBRA 304

Variações de Combinação e de Rendimento de Materiais 304

Variações de Combinação e de Rendimento deMão-de-Obra 306

10 DESCENTRALIZAÇÃO: CONTABILIDADE POR RESPONSABILIDADE, AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO E PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA 316

CONTABILIDADE POR RESPONSABILIDADE 317

Tipos de Centros de Responsabilidade 317

O Papel da Informação e da Responsabilidade daPrestação de Contas 318

DESCENTRALIZAÇÃO 318

Razões para a Descentralização 318

Unidades de Descentralização 319

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Page 22: Gestão de Custos - Contabilidade e Controle

20 GESTÃO DE CUSTOS

MENSURANDO O DESEMPENHO DOSCENTROS DE INVESTIMENTO 320

Retorno sobre o Investimento 321Resultado Residual 325Valor Econômico Adicionado 326Medidas Múltiplas de Desempenho 330

MEDINDO E RECOMPENSANDO O DESEMPENHO DOS GESTORES 330

Remuneração de Incentivo para Gestores — Encorajando a Congruência de Objetivos 330Recompensas Gerenciais 331

PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA 333

O Impacto do Preço de Transferência sobre oResultado 334O Problema do Preço de Transferência 334

ESTABELECENDO PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA 335

Preço de Mercado 335Preço de Transferência Negociado 336Preço de Transferência Baseado no Custo 341

11 ASSUNTOS INTERNACIONAISNA GESTÃO DE CUSTOS 352

CONTABILIDADE GERENCIAL NO AMBIENTE INTERNACIONAL 353

NÍVEIS DE ENVOLVIMENTO NO COMÉRCIO INTERNACIONAL 354

Importação e Exportação 354

Subsidiárias Integrais 356

Empreendimentos Conjuntos (Joint Ventures) 358

CÂMBIO DE MOEDA ESTRANGEIRA 359

Gestão do Risco de Transações 359

Gestão do Risco Econômico 362

Gestão do Risco de Tradução 363

DESCENTRALIZAÇÃO 364

Vantagens da Descentralização na Empresa Multinacional 364

Criação de Divisões 365

MENSURANDO O DESEMPENHO NA EMPRESA MULTINACIONAL 366

Fatores Econômicos 366

Fatores Legais e Políticos 366

Fatores Educacionais, Culturais e de Infra-Estrutura 366

Comparação do ROI Divisional 367

Outros Fatores que Afetam a Avaliação de Desempenho 368

Medidas Múltiplas de Desempenho 369

PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA E A EMPRESA MULTINACIONAL 369

Avaliação de Desempenho 369

Impostos sobre a Renda e Preços de Transferência 369

ÉTICA NO AMBIENTE INTERNACIONAL 373

PARTE 3 CUSTEIO BASEADOEM ATIVIDADE

12 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE 384

LIMITAÇÕES DE SISTEMAS DE CONTABILIDADE DE CUSTOS BASEADOSEM FUNÇÃO 385

Taxas Únicas para a Fábrica Toda e Taxas Departamentais 386

A Impropriedade das Taxas Únicas e Departamentais 386

Um Exemplo Ilustrando a Falha das Taxas de Custos Indiretos de Fabricação Baseadas em Unidade 387

SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE 392

Identificação, Definição e Classificação de Atividades 393

Atribuindo os Custos às Atividades 396

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Page 23: Gestão de Custos - Contabilidade e Controle

SUMÁRIO 21

Atribuindo Custos das Atividades Secundáriaspara Atividades Primárias 397

Objetos de Custo e Listas de Atividades 398

Taxas de Atividades e Custeio do Produto 399

Materiais como um Objeto de Custo Intermediário 400

GRUPOS HOMOGÊNEOS DE ATIVIDADES 401

Classificação de Atividades: A Chave para a Redução do Número de Taxas 401

Uma Comparação com o Custeio Baseado em Função 405

Um Exemplo Ilustrativo 406

BANCO DE DADOS ABC 408

13 GESTÃO ESTRATÉGICA DECUSTOS 422

GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS:CONCEITOS BÁSICOS 423

Posicionamento Estratégico: A Chave para Criare Sustentar uma Vantagem Competitiva 423

Estrutura da Cadeia de Valores, Elos de Ligaçõese Atividades 425

Atividades Organizacionais e Direcionadores de Custos 427

Atividades e Direcionadores Operacionais 428

ANÁLISE DA CADEIA DE VALORES 429

Explorando Elos Internos 429Explorando Elos com os Fornecedores 432Explorando Elos com os Clientes 435

GESTÃO DE CUSTOS DO CICLO DE VIDA 437

Pontos de Vista do Ciclo de Vida do Produto 437Pontos de Vista Interativos 439O Papel do Custeio-Alvo (Meta) 443

COMPRAS E MANUFATURA JUST-IN-TIME (JIT) 445

Efeitos no Estoque 446Layout da Fábrica 447Agrupamento de Empregados 447Delegação de Autoridade aos Empregados 448Controle da Qualidade Total 449

O JIT E SEUS EFEITOS NO SISTEMA DE GESTÃO DE CUSTOS 449

Rastreabilidade de Custos Indiretos de Fabricação 450Custeio do Produto 450

Os Efeitos de JIT nos Sistemas de Custeio por Ordem e por Processo 451Custeio Retrocedido (Backflush) 452

14 CONTABILIDADE POR RESPONSABILIDADE BASEADA EM ATIVIDADE E EM ESTRATÉGIA 467

SISTEMAS DE CONTABILIDADE POR RESPONSABILIDADE 467

Contabilidade por Responsabilidade Baseada emFunção versus Baseada em Atividade 469

Contabilidade por Responsabilidade Baseada em Atividade versus Baseada em Estratégia 473Detalhes Operacionais: Uma Visão Geral 475

ANÁLISES DE VALOR DO PROCESSO 476

Análise dos Direcionadores: A Busca por CausasFundamentais 476

Análise de Atividade: Identificando e Avaliandoo Conteúdo de Valor 477Mensuração do Desempenho da Atividade 480

MENSURAÇÃO FINANCEIRA DA EFICIÊNCIA DA ATIVIDADE 480

Relatórios de Custos que Adicionam Valor e queNão Adicionam Valor 480Relatórios de Tendências 482O Papel dos Padrões Kaizen 483Níveis de Referência 484Efeitos Comportamentais e Direcionadores 485

ORÇAMENTOS BASEADOS EM ATIVIDADE 486

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Page 24: Gestão de Custos - Contabilidade e Controle

22 GESTÃO DE CUSTOS

Orçamentos Estáticos de Atividade 486Orçamentos Flexíveis de Atividade 487Gestão da Capacidade da Atividade 489

O PAINEL DE INDICADORES EQUILIBRADOS: CONCEITOS BÁSICOS 491

Tradução da Estratégia 491O Papel das Medidas de Desempenho 492A Perspectiva Financeira 494A Perspectiva do Cliente 495A Perspectiva do Processo 496

A Perspectiva de Aprendizagem e Crescimento 499

15 CUSTEIO DA QUALIDADE:MENSURAÇÃO E CONTROLE 511

MENSURANDO OS CUSTOS DA QUALIDADE 512

Qualidade Definida 513Custos da Qualidade Definida 515Mensurando os Custos da Qualidade 516

RELATÓRIO DE INFORMAÇÕES DE CUSTOS DA QUALIDADE 519

Relatórios de Custos da Qualidade 519

Função dos Custos da Qualidade: Ponto de Vista da Qualidade Aceitável 520

Função dos Custos da Qualidade: Ponto de Vista de Defeitos Zero 521

Gestão Baseada em Atividade e Custos de Qualidade Ótimos 523

A Interface entre Gestão de Custos e QualidadeTotal 524

USANDO INFORMAÇÕES DE CUSTOS DA QUALIDADE 524

Usando Informações de Custos da Qualidadepara Tomadas de Decisão 525Certificando a Qualidade pela ISO 9000 527

CONTROLANDO CUSTOS DA QUALIDADE 528

Escolhendo os Padrões de Qualidade 529

Tipos de Relatórios de Desempenho da Qualidade 530Usando Relatórios de Qualidade para Controle 536

16 PRODUTIVIDADE: MENSURAÇÃO E CONTROLE 542

EFICIÊNCIA PRODUTIVA 543

MENSURAÇÃO PARCIAL DA PRODUTIVIDADE 545

Mensuração Parcial da Produtividade Definida 545

Medidas Parciais e Mensuração das Mudanças naEficiência Produtiva 546Vantagens das Medidas Parciais 546

Desvantagens das Medidas Parciais 546

MENSURAÇÃO TOTAL DA PRODUTIVIDADE 547

Mensuração da Produtividade de Perfil 547

Mensuração da Produtividade Ligada aos Resultados 548

Componente de Recuperação de Preço 550

MEDINDO MUDANÇAS NA EFICIÊNCIADA ATIVIDADE E DO PROCESSO 551

Análises de Produtividade da Atividade 551

Análises de Produtividade do Processo 553

Modelo de Produtividade do Processo 554

Qualidade e Produtividade 557

17 GESTÃO DE CUSTOS AMBIENTAIS 564

MENSURAÇÃO DE CUSTOS AMBIENTAIS 565

Os Benefícios da Ecoeficiência 565

Modelo de Custos da Qualidade Ambiental 567

Relatório de Custos Ambientais 568

Reduzindo os Custos Ambientais 570

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Page 25: Gestão de Custos - Contabilidade e Controle

SUMÁRIO 23

Um Relatório Financeiro Ambiental 571

ATRIBUINDO CUSTOS AMBIENTAIS 571

Custos Ambientais do Produto 572

Atribuições de Custos Ambientais Baseados em Função 572

Atribuições de Custos Ambientais Baseados em Atividade 573

AVALIAÇÃO DO CUSTO DO CICLO DE VIDA 574

Ciclo de Vida do Produto 574

Etapas da Avaliação 575

CONTABILIDADE AMBIENTAL POR RESPONSABILIDADE BASEADA EM ESTRATÉGIA 578

Perspectiva Ambiental 578O Papel da Gestão de Atividade 579

PARTE 4 TOMADA DE DECISÃO BASEADA EM ATIVIDADE E BASEADA EM FUNÇÃO

18 ANÁLISES DE CUSTO-VOLUME-LUCRO 591

PONTO DE EQUILÍBRIO EM UNIDADES 592

Abordagem do Resultado Operacional 593

Abordagem da Margem de Contribuição 594

Resultado-Alvo 594

Resultados-Alvo após Impostos 595

PONTO DE EQUILÍBRIO EM UNIDADESMONETÁRIAS DE VENDAS 596

Resultado-Alvo 599

Comparação das Duas Abordagens 600

ANÁLISE DE PRODUTOS MÚLTIPLOS 600

Ponto de Equilíbrio em Unidades 600

Abordagem das Unidades Monetárias de Vendas 603

REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DOS RELACIONAMENTOS CVL 604

Gráfico de Lucro-Volume 604

Gráfico de Custo-Volume-Lucro 605

Suposições da Análise Custo-Volume-Lucro 607

MUDANÇAS NAS VARIÁVEIS CVL 608

Introduzindo Risco e Incerteza 610

Análise de Sensibilidade e CVL 613

ANÁLISE CVL E CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE 614

Exemplo Comparando a Análise Convencional e ABC 614

Implicações Estratégicas: Análise CVL Convencional versus Análise ABC 615

Análise CVL e JIT 617

19 MODELO DE CONSUMO DERECURSOS DAS ATIVIDADES E CUSTEIO RELEVANTE: TOMADAS DE DECISÕES TÁTICAS 627

TOMADA DE DECISÃO TÁTICA 628

O Processo de Tomada de Decisão Tática 628Fatores Qualitativos 630

CUSTOS RELEVANTES E RECEITAS 631

Custos Relevantes Ilustrados 631Custos Irrelevantes Ilustrados 632

RELEVÂNCIA, COMPORTAMENTO DOSCUSTOS E O MODELO DE CONSUMO DERECURSOS DA ATIVIDADE 632

Recursos Flexíveis 633Recursos Comprometidos 633

EXEMPLOS ILUSTRATIVOS DE TOMADASDE DECISÕES TÁTICAS 635

Decisões de Fazer ou Comprar 635Decisões de Manter ou Eliminar 638Decisões sobre Pedidos Especiais 642

Decisões de Vender ou Processar

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Page 26: Gestão de Custos - Contabilidade e Controle

24 GESTÃO DE CUSTOS

Adicionalmente 644Custeio Relevante e Comportamento Ético 645

20 PRECIFICAÇÃO E ANÁLISE DE RENTABILIDADE 654

CONCEITOS BÁSICOS DE PRECIFICAÇÃO 655

Oferta e Procura 655Elasticidade de Preços da Demanda 655Estrutura de Mercado e Preço 656

POLÍTICAS DE PRECIFICAÇÃO 658

Precificação Baseada em Custos 658Custeio-Alvo e Precificação 659Outras Políticas de Precificação 660

O SISTEMA LEGAL E A PRECIFICAÇÃO 661

Precificação Predatória 661Discriminação de Preços 662Ética 664

MENSURANDO O RESULTADO 664

Motivos para a Mensuração do Resultado 664

Abordagem do Custeio por Absorção para Mensuração do Resultado 665

Abordagem do Custeio Variável para Mensuração do Resultado 668

RENTABILIDADE DOS SEGMENTOS 670

Lucro por Linha de Produto 671Resultado Divisional 675Resultado por Cliente 675Resultado Geral 677

ANÁLISE DE VARIAÇÕES RELACIONADASAO RESULTADO 678

Variações do Preço de Venda e Preço por Volume 678Variação da Margem de Contribuição 678Variações da Participação no Mercado e Tamanho do Mercado 680

O CICLO DE VIDA DO PRODUTO 681

LIMITAÇÕES DA MENSURAÇÃO DE RESULTADOS (LUCRO) 684

21 DECISÕES DE INVESTIMENTO DE CAPITAL 698

TIPOS DE DECISÕES DE INVESTIMENTODE CAPITAL 699

MODELOS NÃO-DESCONTADOS 701

Período de Recuperação 701Taxa de Retorno Contábil 703

MODELOS DESCONTADOS: MÉTODO DE VALOR PRESENTE LÍQUIDO 704

NPV Definido 704

Um Exemplo Ilustrativo do Valor Presente Líquido 704

TAXA INTERNA DE RETORNO 706

Exemplo: Estabelecendo Múltiplos Períodoscom Fluxos de Caixa Uniformes 706

Estabelecendo Múltiplos Períodos: Fluxos de Caixa Mistos 707

PROJETOS MUTUAMENTE EXCLUDENTES 707

NPV Comparado com a IRR 708

Exemplo: Projetos Mutuamente Excludentes 710

Investimentos de Capital e Questões Éticas 710

COMPUTAÇÃO E AJUSTE DE FLUXOS DE CAIXA 711

Ajustando as Previsões pela Inflação 712

A Conversão dos Fluxos de Caixa Brutos paraFluxos de Caixa após Impostos 712

INVESTIMENTOS DE CAPITAL: TECNOLOGIA AVANÇADA E CONSIDERAÇÕES AMBIENTAIS 719

Como os Investimentos Diferem 720

Como as Estimativas de Fluxos de Caixa Operacionais Diferem 720

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Page 27: Gestão de Custos - Contabilidade e Controle

SUMÁRIO 25

Um Exemplo: Investindo em Tecnologia Avançada 721

Valor Residual 723

Taxas de Desconto 723

APÊNDICE A: CONCEITOS DE VALORPRESENTE 724

APÊNDICE B: TABELAS DE VALOR PRESENTE 727

22 GESTÃO DE ESTOQUE: QUANTIDADE ECONÔMICADE PEDIDO, JIT E A TEORIADAS RESTRIÇÕES 737

FUNDAMENTOS DA GESTÃO DE ESTOQUES TRADICIONAL 738

Motivos Tradicionais para Manter Estoque 738

Quantidade Econômica de Pedido (EOQ): OModelo Tradicional de Estoques 739Cálculo da EOQ 740Ponto de Re-suprimento 741Demanda Incerta e o Ponto de Re-suprimento 741Um Exemplo de Manufatura 742EOQ e Gestão de Estoques 743

O JIT E A GESTÃO DE ESTOQUES: UM PONTO DE VISTA DIFERENTE 743

Um Sistema de Puxar 744

Custos de Preparação de um Estoque e a Manutenção de Estoque: Abordagem JIT 745

Desempenho da Data de Vencimento: a Solução JIT 746

Evitação de Parada e a Confiabilidade do Processo: Abordagem JIT 746

Descontos e Aumentos de Preços: Compras JITversus Manutenção de Estoques 749

Limitações do JIT 750

CONCEITOS BÁSICOS DA OTIMIZAÇÃORESTRITA 751

Uma Restrição Interna Consistente 751

Restrições Internas e Restrições Externas Consistentes 752

Restrições Internas Consistentes Múltiplas 752

TEORIA DAS RESTRIÇÕES 755

Conceitos Básicos 755

Abordagem de Cinco Etapas 757

GLOSSÁRIO 768

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C A P Í T U L O

1INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE

DE CUSTOS E À GESTÃO DE CUSTOS

OBJET IVOS DE APRENDIZAGEM

Após estudar este capítulo, você deverá estar apto a:

1 Explicar as similaridades e diferenças entre a contabilidade financeira e a gestão de custos.

2 Descrever a evolução da contabilidade.

3 Identificar e discutir o foco atual da gestão de custos.

4 Discutir a importância do sistema contábil para relatórios internos e externos.

5 Explicar a necessidade de expertise multifuncional no contador de custos nos dias atuais.

6 Descrever o papel dos contadores gerencial e de custos em uma organização.

7 Explicar a importância do comportamento ético para gestores e contadores.

8 Identificar as três formas de certificação disponíveis para contadores internos.

Você não poderá comprar um carro conceitual no seu revendedor local no futuro próximo.No entanto, a criação de protótipos é uma parte importante do processo de pesquisa e de-senvolvimento dos principais fabricantes de automóveis. A intensa concorrência global e a

ênfase na qualidade significam que é preciso devotar muito tempo e esforço ao desenvolvimento da pró-xima geração de carros. Hoje em dia, os principais fabricantes de automóveis incluem contadores na suaequipe de projeto e desenvolvimento. O papel do contador é fornecer uma perspectiva sobre custo para os projetistas e engenheiros, de forma que o eventual automóvel, oferecido para venda,satisfaça a demanda dos clientes a um custo e preço razoáveis.

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Tradicionalmente, a contabilidade de custos focou em determinar o custo do estoque e dos bensproduzidos. Os custos eram classificados em categorias funcionais, e a determinação dos custos de ma-nufatura consumia muito esforço. Enquanto ainda é importante saber o custo de bens produzidos, ocontador de hoje precisa fornecer ainda mais informações. As empresas precisam de informações acura-das de custos para integrar o desenvolvimento do produto, produção, marketing e serviços pós-venda.Para muitas empresas, os métodos de produção e os tipos de produtos mudam rapidamente. A ênfase naqualidade, produtividade e meio ambiente exigem novas medidas de controle. O achatamento da pirâ-mide hierárquica e a delegação de autoridade aos níveis mais baixos da gestão requerem informaçõesoperacionalmente relevantes para apoiar tomadas de decisão amplas de todos os empregados. O conta-dor de custos está assumindo um novo papel, um papel com implicações mais amplas e uma definiçãomenos estreita. É dessa forma que a contabilidade de custos está evoluindo para a gestão de custos.

CONTABILIDADE FINANCEIRA VERSUS GESTÃO DE CUSTOS

O sistema de informações contábeis dentro de uma organização tem dois sub-sistemas principais: um sistema de contabilidade financeira e um sistema decontabilidade gerencial. Uma das principais diferenças entre os dois sistemas éo usuário-alvo. A contabilidade financeira é dedicada a fornecer informaçõespara usuários externos incluindo investidores, agências governamentais e ban-cos. Esses usuários externos acham as informações úteis nas tomadas de deci-

são para comprar ou vender ações, comprar obrigações, emitir empréstimos e atos regulatórios e outrastomadas de decisões financeiras. Como as necessidades de informação desse grupo de usuários externossão muitas, e já que as informações precisam ser altamente confiáveis, o sistema de contabilidade finan-ceira é projetado de acordo com regras e formatos contábeis claramente definidos, ou Princípios Con-tábeis Geralmente Aceitos (PCGA). A gestão de custos produz informações para usuários internos. Especi-ficamente, a gestão de custos identifica, coleta, mensura, classifica e relata informações que são úteis aosgestores para o custeio (determinar quanto algo custa), planejamento, controle e tomadas de decisão.

A gestão de custos requer uma compreensão profunda da estrutura de custos da empresa. Os ges-tores precisam ser capazes de determinar os custos a longo e a curto prazo de atividades e processos, as-sim como os custos de produtos, serviços e outros objetos de interesse (por exemplo, os clientes). Oscustos de atividades e processos não aparecem nas demonstrações financeiras. Porém, conhecer essescustos é fundamental para as empresas que estão se engajando em tarefas como a melhoria contínua, aadministração da qualidade total, a gestão ambiental, o realce da produtividade e a gestão estratégica. Agestão de custos engloba tanto o sistema de informação da contabilidade de custos quanto o da conta-bilidade gerencial. A contabilidade de custos tenta satisfazer objetivos de custeio para a contabilidadefinanceira e gerencial. Quando a contabilidade de custos é usada para cumprir com um objetivo da con-tabilidade financeira, ela mensura e avalia custos de acordo com os PCGA. Quando usada para propósi-tos internos, a contabilidade de custos fornece informações de custos sobre produtos, clientes, serviços,projetos, atividades, processos e outros detalhes que podem ser de interesse para a gerência. As informa-ções sobre custos que são fornecidas têm um papel de apoio importante para o planejamento, controlee tomadas de decisão. Essas informações não precisam, e freqüentemente não devem, seguir os PCGA.A contabilidade gerencial se preocupa especificamente com a forma como informações sobre custos eoutras informações financeiras e não-financeiras devem ser usadas para o planejamento, controle e toma-das de decisão. Por exemplo, a Super Bakery, Inc. usa custeio baseado em atividade, uma técnica decusteio sobre a qual você aprenderá mais nos capítulos adiante, para determinar a rentabilidade da con-ta de cada cliente. Os gerentes de vendas regionais da Super Bakery usam as avaliações do custeio basea-do em atividade para determinarem se devem aprovar os pedidos dos revendedores por descontos pro-mocionais (a Super Bakery usa revendedores independentes para vender os seus produtos).1

28 GESTÃO DE CUSTOS

OOOO BBBB JJJJ EEEE TTTT IIII VVVV OOOO 1111Explicar as similaridades e dife-renças entre a contabilidade finan-ceira e a gestão de custos.

1 Tim R. Davis & Bruce L. Darling, “ABC in a Virtual Corporation”, Management Accounting (outubro 1996): 18-26.

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Deve ser enfatizado que o sistema de informações da gestão de custos e o sistema de informaçõesda contabilidade financeira fazem parte do sistema total de informações contábeis. Infelizmente, muitasvezes, o conteúdo dos sistemas contábeis de custos e da gestão de custos é direcionado pelas necessida-des do sistema de contabilidade financeira. Os relatórios tanto da contabilidade financeira como dagerencial são freqüentemente derivados do mesmo banco de dados, o qual foi originalmente estabeleci-do para apoiar as exigências de relatórios da contabilidade financeira. Muitas organizações precisamexpandir esse banco de dados, ou criar bancos de dados adicionais, para poder satisfazer mais completa-mente as necessidades dos usuários internos. Por exemplo, a rentabilidade de uma empresa é de interes-se de investidores, mas os gestores precisam saber da rentabilidade de produtos individuais. O sistemacontábil deve ser projetado para fornecer tanto os lucros totais quanto os lucros de produtos individuais.Aqui, o ponto-chave é a flexibilidade — o sistema contábil deve ser capaz de fornecer dados diferentespara propósitos diferentes. O contador de custos precisa ser capaz de desenvolver um sistema contábilque pode transpor as necessidades dos usuários internos e externos.

A EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE

A história de sistemas contábeis se estende até 10.000 anos atrás. As primeirascivilizações elaboraram sistemas contábeis com o desenvolvimento do comér-cio. Sistemas contábeis mais sofisticados foram exigidos quando o comérciocresceu e as transações se tornaram mais complexas.

Primeiros Sistemas ContábeisAs raízes da contabilidade se estendem profundamente na história do ser humano. As primeiras

ferramentas, criadas de 5.000 a 10.000 anos atrás, incluem pedras com pontinhos vermelhos e pequenospacotes de lama ressecada com escrita cuneiforme do lado externo. Antropólogos acreditam que as pri-meiras tentativas de escrita foram para acompanhar o desenvolvimento de ativos, e que a inspiração daescrita cuneiforme foi a necessidade suméria de técnicas contábeis. As pedras eram símbolos usados porfazendeiros pré-históricos para contarem e manterem um registro de seus bens. Certos formatos, comocones, esferas e pirâmides, assumiram significados específicos. Por exemplo, um cilindro poderia retratarum animal, dois cilindros retratavam dois animais, e assim por diante. Os sumérios começaram a arma-zenar esses símbolos em bolas ocas de argila, rotulando o lado de fora das bolas com símbolos para espe-cificar o dono, e o número e os tipos de produtos envolvidos. Logo, tabuletas de argila marcadas comescrita cuneiforme substituíram as bolas de argila.2

Até o final do século XV, o comércio era extensivo e os proprietários de produtos precisavam deum sistema mais sofisticado para acompanhar as numerosas trocas econômicas. Fra Lucas Pacioli, ummonge italiano a quem é creditada a invenção da escrituração contábil por partidas dobradas, viveu eescreveu em uma época que exigia o registro de transações comerciais. O seu Summa de Arithmetica,Geometria, Proportioni et Proportionalita, publicado em Veneza em 1494, foi o primeiro livro didáticode contabilidade. A precisão e organização cada vez maiores do sistema de escrituração contábil por par-tidas dobradas foi um passo importante para o desenvolvimento de sistemas contábeis.

A Revolução Industrial aumentou a necessidade do desenvolvimento de um sistema contábil-financeiro. A manufatura deslocou-se da produção doméstica para fábricas movidas por energia. Estasgrandes empresas de manufatura precisavam de investimentos monetários de indivíduos e bancos. Esseextensivo investimento externo e o desenvolvimento da forma corporativa de negócios significaram queos proprietários e os gestores fossem indivíduos diferentes. Demonstrações financeiras consistentes eauditorias independentes assumiram uma importância cada vez maior na comunicação das informaçõesfinanceiras às partes externas. A contabilidade de custos se desenvolveu em um ambiente caracterizado

CAPÍTULO 1 ♦ Introdução à contabilidade de custos e à gestão de custos 29

OOOO BBBB JJJJ EEEE TTTT IIII VVVV OOOO 2222Descrever a evolução da contabili-dade.

2 Bruce Bower, “The Write Stuff”, Science News 143 (6 de março de 1993): 152-154.

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pelo aumento da mecanização e padronização. Essas características nos ajudam a entender as bases fun-cionais da classificação de custos de manufatura.

A Contabilidade no Século XXA maioria dos procedimentos de contabilidade interna e de custeio do produto, usados no século

XX, foi desenvolvida entre 1880 e 1925.3 Interessante notar que muitos dos desenvolvimentos primá-rios (até por volta de 1914) se preocupavam com o custeio gerencial do produto — rastreando a renta-bilidade da empresa para produtos individuais e usando essas informações para tomadas de decisão estra-tégicas. No entanto, até 1925, a maior parte dessa ênfase tinha sido abandonada em favor do custeio deestoque — avaliando os custos de manufatura para produtos de forma que os custos de estoques pudes-sem ser relatados a usuários externos das demonstrações financeiras da empresa.

Os relatórios financeiros se tornaram a força direcionadora para o projeto dos sistemas de contabi-lidade de custos. Os gestores e as empresas estavam dispostos a aceitar informações de custos médiosagregados sobre produtos individuais. Aparentemente, informações mais detalhadas e precisas sobre oscustos de produtos individuais não eram necessárias. Enquanto uma empresa tivesse produtos relativa-mente homogêneos, que consumissem recursos aproximadamente na mesma proporção, as informaçõesde custos médios fornecidas por um sistema de custos direcionados financeiramente eram boas o bastan-te. Além do mais, para algumas empresas, mesmo com o aumento na diversidade de produtos, a necessi-dade de se ter informações mais precisas sobre custos era compensada pelo alto preço do processamentonecessário para fornecer essas informações. Para muitas empresas, o preço de um sistema de custos maisdetalhado aparentemente excedia os seus benefícios.

Algum esforço para melhorar a utilidade gerencial dos sistemas de custos convencionais ocorreunas décadas de 1950 e 1960. Os esforços para melhorar o sistema, entretanto, estavam essencialmentecentrados em tornar as informações contábeis financeiras mais úteis aos usuários internos em vez de pro-duzir um conjunto novo de informações e procedimentos separados do sistema de relatório externo.

Os métodos de custeio do produto e as práticas de contabilidade gerencial que foram desenvolvi-dos e usados nas últimas décadas eram adequados para um tipo específico de ambiente decisório e paraum tipo específico de tecnologia de manufatura. As décadas que seguiram à Segunda Guerra Mundialforam caracterizadas por um rápido crescimento econômico. Uma produtividade e procura intensa debens fizeram com que as empresas tivessem uma falsa impressão de segurança nos seus sistemas contá-beis. Custos de produtos e estoques gerados por contadores satisfaziam a necessidade de demonstraçõesfinanceiras construídas sobre os PCGA. Contanto que os lucros fossem altos, as empresas não sentiamnenhuma urgência em ter informações sobre o lucro de linhas de produtos individuais. No entanto, asrecessões econômicas dos anos de 1980 e 1990, junto com a ascensão rápida da competição internacio-nal, cortaram as margens de lucro e deram papéis fundamentais ao custeio preciso de produtos e aoaumento no controle de custos para as tomadas de decisões administrativas.

FOCO ATUAL DA GESTÃO DE CUSTOS

O ambiente econômico atual criou a necessidade de uma reestruturação dagestão de custos. Pressões competitivas mundiais, o crescimento do setor deserviços e os avanços nas tecnologias de informação e de manufatura mudarama natureza de nossa economia e fizeram com que muitos fabricantes dos EUAmudassem drasticamente sua maneira de operar seus negócios. Por sua vez, es-

sas mudanças deram início ao desenvolvimento de práticas inovadoras e relevantes para a gestão de cus-tos. Conseqüentemente, sistemas de contabilidade baseados em atividades foram desenvolvidos e imple-mentados em muitas organizações. Além disso, o foco dos sistemas de contabilidade gerencial foi

30 GESTÃO DE CUSTOS

OOOO BBBB JJJJ EEEE TTTT IIII VVVV OOOO 3333Identificar e discutir o foco atualda gestão de custos.

3 As informações históricas contidas nesta seção foram extraídas da seguinte fonte: H. Thomas Johnson & Robert Kaplan, Relevance Lost: TheRise and Fall of Management Accounting (Boston, Harvard Business School Press, 1987).

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ampliado para possibilitar que os gestores pudessem melhor atender as necessidades dos clientes e gerira “cadeia de valores” das empresas, um conceito que será explicado mais adiante neste capítulo. Alémdisso, para assegurar e manter uma vantagem competitiva, os gestores enfatizam o tempo, a qualidade ea eficiência. Informações contábeis precisam ser produzidas para apoiar essas três metas organizacionaisfundamentais.

Competição GlobalAs grandes melhorias nos transportes e na comunicação levaram a um mercado global para mui-

tas empresas de manufatura e de serviços. Várias décadas atrás, as empresas não sabiam sobre, e nemse importavam com, o que empresas similares do Japão, França, Alemanha e Cingapura estavamfazendo. Essas empresas estrangeiras não eram concorrentes, já que os mercados eram separados poruma distância geográfica. Hoje, tanto as empresas grandes quanto as pequenas são afetadas pelasoportunidades oferecidas pela concorrência global. Por exemplo, a pequena Vitro Technology, Ltd.,um fabricante de tubos de vidros especiais, resolveu um problema de excesso de estoque ao venderpara clientes do exterior.4 Do outro lado da escala, a Procter & Gamble (pg.com), a Coca-ColaCompany (cocacola.com) e a Mars, Inc. (mars.com) estão desenvolvendo mercados de grandeporte na China. Automóveis atualmente feitos no Japão podem estar nos Estados Unidos em duassemanas. Bancos de investimento e consultores empresariais podem se comunicar com escritórios noexterior instantaneamente. As melhorias no transporte e na comunicação elevaram a aposta para todasas empresas, que agora precisam manter um padrão mais alto de qualidade e produtividade. Nova-mente, informações contábeis são requeridas para o controle de custos, melhoria da produtividade eavaliação da rentabilidade.

Crescimento do Setor de ServiçosCom o declínio em importância das tradicionais indústrias de chaminé, o setor da economia que

envolve serviços aumentou em importância. O setor de serviços abrange aproximadamente três quartosda economia e dos empregos dos Estados Unidos. Muitos serviços — entre os quais os contábeis, detransportes e de serviços médicos — são exportados. Os peritos prevêem que esse setor continuará aexpandir em tamanho e em importância com o crescimento da produtividade dos serviços. A desregula-mentação de muitos serviços (como as linhas aéreas e as telecomunicações no passado, e os serviços deutilidade pública agora enfrentando uma perspectiva parecida) aumentou a concorrência no setor de ser-viços. Muitas organizações de serviços estão acelerando as adaptações simplesmente para sobreviver. Oaumento da concorrência tornou os gestores nesse setor mais conscientes da necessidade de usar infor-mações contábeis para o planejamento, o controle e as tomadas de decisão. Com a sua procura pormelhores informações e produtividade, o setor de serviços aumentará a sua demanda por informações degestão de custos.

O assunto principal da tendência do setor de serviços é a necessidade de um aumento da conscien-tização da utilidade da informação de custos. O objetivo desse aumento de conscientização pode seralcançado em larga extensão pela ilustração da aplicabilidade dos conceitos de gestão de custos aos con-juntos baseados nos serviços. Adicionalmente, as características singulares das empresas de serviçosrequerem uma extensão e adaptação da gestão de custos às suas circunstâncias singulares.

Avanços na Tecnologia da InformaçãoDois avanços significativos são relacionados à tecnologia da informação. Um está intimamente

ligado à manufatura integrada por computador. Com a manufatura automatizada, os computadores sãousados para monitorar e controlar as operações. Já que um computador está sendo usado, uma quantia

CAPÍTULO 1 ♦ Introdução à contabilidade de custos e à gestão de custos 31

4 Tim Smart & Katheryn Hayes, “Look Who’s Showing Small Fry the Ropes”, Business Week/Enterprise, E6-8.

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considerável de informações úteis pode ser coletada, e os gestores podem ser informados a respeito doque está acontecendo no chão-de-fábrica quase no mesmo momento em que acontece. Agora é possívelrastrear produtos continuamente, assim que se movem pela fábrica, e relatar (em tempo real) essas infor-mações como unidades produzidas, material consumido, sucata gerada e custos do produto. O resulta-do é um sistema de informações operacionais que integra completamente a manufatura aos dados demarketing e contabilidade.

A automação aumenta a quantidade e a oportunidade das informações. Para gestores exploraremcompletamente o valor do sistema mais complexo de informações, precisam ter acesso aos dados do sis-tema — precisam poder extrair e analisar os dados do sistema de informações de forma rápida e eficien-te. Isto, por sua vez, implica que as ferramentas para análise devem ser poderosas.

O segundo avanço de maior importância fornece as ferramentas necessárias: a disponibilidade decomputadores pessoais (PCs), softwares de planilhas eletrônicas e pacotes de gráficos. O PC serve comoum elo de comunicação para o sistema de informações da empresa, e programas de planilhas e gráficosfornecem aos gestores a capacidade analítica para usarem essas informações. Os PCs e os softwares deapoio estão disponíveis aos gestores em todos os tipos de organizações. Os PCs e pacotes de softwares,de uso amigável, permitem aos gestores fazerem muitas de suas próprias análises e reduzir suas depen-dências de um departamento de sistemas de informação centralizado. Se um PC também age como umterminal, e está conectado a um banco de dados da organização, os gestores podem acessar as informa-ções com mais rapidez e preparar muitos de seus próprios relatórios. Agora, está disponível a capacidadede realçar o custeio gerencial do produto. Contadores de custos têm a flexibilidade de responder ànecessidade gerencial de custeio mais complexo do produto. Além disso, a vasta capacidade computacio-nal agora disponível permite aos contadores gerarem relatórios individualizados à medida que necessá-rio. Muitas empresas descobriram que o aumento na rapidez de respostas de um sistema contemporâneode gestão de custos permite a elas obter economias significativas em custos ao eliminar o volume enor-me de relatórios financeiros mensais gerados internamente.

Avanços no Ambiente de ManufaturaAs abordagens de gestão de manufatura tais como o just-in-time e a teoria das restrições permitiram

às empresas aumentar a qualidade, reduzir estoques, eliminar desperdícios e reduzir custos. A automaçãoproduziu resultados similares. O impacto da melhora dessa tecnologia e dessas práticas de manufatura so-bre a gestão de custos é significativo. Os sistemas de custeio de produtos, sistemas de controle, alocação,gestão de estoque, estrutura de custos, orçamentos de capital, custeio variável e muitas outras práticascontábeis estão sendo afetadas.

A Teoria das Restrições. A teoria das restrições é um método usado para melhorar continua-mente as atividades da manufatura e aquelas que não são de manufatura. É caracterizada como um “pro-cesso de raciocínio” que começa por reconhecer que todos os recursos são finitos. Alguns recursos,entretanto, são mais críticos do que outros. O fator limitativo mais crítico, chamado de restrição, se tor-na o foco de atenção. Ao gerir essa restrição, o desempenho pode ser melhorado. Para gerir essa restri-ção, é preciso que esta seja identificada e explorada (explorar significa maximizar o desempenho sujeitoà restrição). Todas as outras ações estão subordinadas à decisão de exploração. Finalmente, para melho-rar o desempenho, a restrição deve ser elevada. O processo é repetido até que a restrição seja rompida(o que significa que esta não é mais o fator limitativo de desempenho). Todo o processo começa de no-vo, com o recurso que agora foi identificado como o fator limitativo crítico. Usando esse método, pra-zos de entrega, e portanto, estoques, podem ser reduzidos.

Manufatura Just-in-Time. Um sistema puxado pela demanda, a manufatura just-in-time(JIT) busca produzir um produto somente quando este é necessário, e somente nas quantidadesdemandadas pelos clientes. A demanda puxa os produtos pelo processo de manufatura. Cada operaçãoproduz apenas o que é necessário para satisfazer a demanda da operação que sucede. Não haverá produ-

32 GESTÃO DE CUSTOS

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ção até que se receba um sinal de um processo subseqüente, indicando a necessidade para produzir.Peças e materiais chegam exatamente na hora em que serão usados na produção.

Tipicamente, a manufatura JIT reduz os estoques para níveis muito mais baixos do que aquelesencontrados em sistemas convencionais, aumenta a ênfase sobre o controle de qualidade e produzmudanças fundamentais na maneira como a produção é organizada e levada a cabo. Basicamente, amanufatura JIT foca na melhoria contínua ao reduzir custos de estoque e ao lidar com outros problemaseconômicos. A redução de estoques libera capital que pode ser usado para investimentos mais produti-vos. O aumento na qualidade realça a capacidade competitiva da empresa. Finalmente, ao mudar de umaestrutura tradicional de manufatura para uma estrutura JIT de manufatura, a empresa pode focar mais naqualidade e na produtividade e, ao mesmo tempo, ter uma avaliação mais precisa de quanto custa pro-duzir os artigos.

Manufatura Integrada por Computador. A automação do ambiente de manufatura per-mite às empresas reduzirem o estoque, aumentarem a capacidade produtiva, aumentarem a qualidade eos serviços, diminuírem o tempo de processamento e aumentarem a produção. Em outras palavras, aautomação pode produzir uma vantagem competitiva para uma empresa. Tipicamente, a implementaçãode manufatura automatizada segue a JIT e é uma resposta ao aumento das necessidades por qualidade epor tempos mais curtos de reação. Quanto mais empresas se automatizam, mais pressões competitivasforçarão outras empresas a procederem dessa forma. Para muitas empresas de manufatura, a automaçãopode ser o equivalente à sua própria sobrevivência.

Existem três possíveis níveis de automação: o equipamento único, a célula e a fábrica completa-mente integrada. No entanto, antes que as empresas tentem qualquer nível de automação, primeiro de-vem fazer tudo o que for possível para produzirem um processo de manufatura mais focado e mais sim-plificado. A experiência tem indicado que aproximadamente 80% dos benefícios de se fazer uma fábricacompletamente integrada podem ser obtidos simplesmente ao implementar a manufatura JIT.5

Se a automação for justificada, pode significar a instalação de um sistema de manufatura integra-da por computador (CIM — Computer-Integrated Manufacturing System). O CIM implica as seguintescapacidades: (1) os produtos são projetados mediante o uso de um sistema de desenho apoiado por com-putador (CAD — Computer Assisted Design System); (2) um sistema de engenharia apoiado por compu-tador (CAE — Computer Assisted Engineering System) é usado para testar o projeto; (3) o produto éfabricado usando um sistema de manufatura apoiado por computador (CAM — Computer AssistedManufacturing System) (o CAM usa máquinas controladas por computador e robôs); e, (4) um siste-ma de informação conectado aos vários componentes automatizados.

Um tipo em particular de CAM é o sistema flexível de manufatura. Sistemas flexíveis de manufa-tura são capazes de produzir uma família de produtos do começo ao fim, usando robôs e outros equipa-mentos automatizados, sob o controle de um computador central. Essa capacidade de produzir umavariedade de produtos com o mesmo conjunto de equipamentos oferece uma vantagem muito clara.

Orientação para o ClienteAs empresas estão concentrando-se em entregar valor para o cliente. Contadores e gestores se

referem à cadeia de valores como o conjunto de atividades necessário para projetar, desenvolver, produ-zir, comercializar e entregar produtos e serviços aos clientes. Como resultado, uma pergunta-chave quedeve ser feita sobre qualquer processo ou atividade é se este é importante para o cliente. O sistema degestão de custos precisa rastrear informações relativas a uma variedade ampla de atividades importantespara os clientes (como qualidade do produto, desempenho ambiental e desempenho de entrega). Paraamplificar o ponto, vamos considerar desempenho de entrega. Hoje, os clientes consideram a entrega doproduto ou serviço como parte do produto. As empresas precisam competir não apenas em termos tec-nológicos e de manufatura, mas também em termos da velocidade de entrega e de resposta. Empresas

CAPÍTULO 1 ♦ Introdução à contabilidade de custos e à gestão de custos 33

5 Steven M. Hronec, “The Effects of Manufacturing Productivity on Cost Accounting and Management Reporting”, Cost Accounting forthe 90s, 117-125.

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como a Federal Express (fedex.com) (exploraram esse desejo ao localizarem e desenvolverem um mer-cado que o Serviço de Correios dos Estados Unidos (usps.gov) não podia atender. Hoje, muitosclientes acreditam que uma entrega atrasada é uma entrega negada.

É importante observar que empresas têm clientes internos também. As funções de assessoria deuma empresa existem para atender funções de linha. Por exemplo, o departamento de contabilidade criarelatórios de custos para os gestores de produção. Departamentos de contabilidade que são “direciona-dos para o cliente” avaliam o valor dos relatórios para terem certeza de que estes comunicam informa-ções significativas de modo legível e oportuno. Relatórios que não estão à altura, são eliminados.O foco no cliente está no centro do sistema de gestão de custos. Assim, o conceito da cadeia de valoresestá integrado no livro todo e aplicado tanto para clientes internos quanto externos.

Gestão da Qualidade Total

A melhoria contínua e a eliminação de desperdício são os dois princípios básicos que governamum estado de excelência na manufatura. A excelência na manufatura é a chave para a sobrevivência noambiente atual de competitividade de classe mundial. Produzir artigos que realmente têm um desempe-nho de acordo com as especificações, e com pouco desperdício, são os objetivos gêmeos de empresas declasse mundial. Uma filosofia de gestão da qualidade total, em que os gestores se empenham em criarum ambiente que possibilitará que os empregados fabriquem produtos perfeitos (zero defeitos) substi-tuiu as atitudes de qualidade aceitável do passado.

O setor de serviços também está dedicado à melhoria da qualidade. Por exemplo, a DANACommercial Credit Corporation (DCC) (dcc.com), ganhadora do Prêmio Nacional de QualidadeMalcolm Baldridge, em 1996, melhorou a qualidade do serviço significativamente entre 1992 e 1996.O Grupo de Produtos de Distribuidores da DCC — US, por exemplo, reduziu o tempo para a aprova-ção de uma transação de sete horas, em 1992, para uma hora, em 1996. Durante esse mesmo período,a DCC melhorou as suas taxas de retorno sobre o patrimônio e sobre os ativos em mais de 45%, e redu-ziu significativamente seus custos de empréstimos. O mérito desses ganhos financeiros é atribuído àsmedidas de melhoria da qualidade que foram assumidas.6 A mensuração e os relatórios dos custos daqualidade são características-chave do sistema de gestão de custos tanto para setores de manufaturaquanto de serviços.

Tempo como um Elemento Competitivo

O tempo é um elemento crucial em todas as fases da cadeia de valores. Empresas de classe mundialreduzem o tempo de colocar um produto no mercado ao comprimirem os ciclos de projeto, implemen-tação e produção. Essas empresas entregam produtos e serviços rapidamente ao eliminarem o tempo semvalor agregado, tempo que não tem valor para o cliente (como o tempo gasto em retrabalhar um produ-to). É interessante observar que a redução do tempo sem valor agregado parece andar de mãos dadascom o aumento da qualidade. Por exemplo, ao melhorar a qualidade, a necessidade por retrabalho dimi-nui e o tempo para se produzir um produto bom diminui. O objetivo global, é lógico, é de aumentar areceptividade do cliente.

O que dizer a respeito do relacionamento entre o tempo e o ciclo de vida do produto? O ritmo deinovação tecnológica aumentou para muitos setores e a vida de um produto em particular pode ser bas-tante curta. Os gestores devem estar aptos a reagir rápida e decisivamente às mudanças nas condições demercado. Informações que lhes permitam realizar isso devem estar disponíveis. Por exemplo, aHewlett-Packard (hewlett-packard.com) descobriu que é melhor estar 50% acima do orçamento nodesenvolvimento de produtos novos do que estar seis meses atrasado. Essa correlação entre custo e tem-po é parte do sistema de gestão de custos.

34 GESTÃO DE CUSTOS

6 Como relatado na www.quality.nist.gov/docs/winners/dccc-2pg.htm desde 30 de dezembro de 1998.

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Levando em consideração as constantes mudanças no ambiente de negócios que têm afetado profundamente a contabilidade de custos e a gestão de custos, bem como as vantagens e desvantagens da utilização da gestão de custos funda-mentada em atividade e estratégia, os autores, nesse livro, optaram por uma abordagem sistêmica no estudo do tema, oferecendo aos profissionais, estu-dantes e professores uma estrutura compreensível e lógica, que permite fazer uma distinção clara entre as abordagens baseadas em função e em atividade.

Utilizando modernas ferramentas didáticas, Gestão de Custos apresenta um tratamento completo de abordagens tradicionais e contemporâneas para a matéria, apresentando, entre outros: perspectiva histórica, análise da cadeia de valores, sistemas de gestão e contabilidade de custos, custeio com base em atividades, efeitos just-in-time, gestão de custos por ciclo de vida, contabilidade por responsabilidade baseada em atividade e estratégia, custos da qualidade, produtividade, gestão estratégica de custos, gestão de custos ambiental e teoria das restrições.

O livro traz, ainda, seções com foco no setor de serviços e discussões éticas que permeiam a atividade contábil.

Através de recursos pedagógicos singulares, como, por exemplo, apresentações gráficas fornecidas para ilustrar os conceitos, problemas de revisão, glossário, exemplos do mundo real e questões para redação e discussão, Gestão de Custos constitui-se em leitura imprescindível para todos aqueles que buscam compreender a função estratégica da contabilidade no ambiente empresarial.

Don R. Hansen (Ph.D.) Professor de Contabilidade na Oklahoma State University EUA.

Maryanne M. Mowen (Ph.D.) Professora-adjunta de Contabilidade na Oklahoma State University EUA.

Aplicações: Livro-texto para as disciplinas de contabilidade de custos, admi-nistração de custos, contabilidade gerencial, controladoria e controle de gestão nos cursos de Administração, Ciências Contábeis, Economia e Engenharia da Produção. Leitura recomendada para profissionais e estudiosos da área.

Outras obras da Pioneira Thomson Learning:

• Contabilidade Gerencial Warren, Reeve & Fess • Contabilidade e Controle de Operações com Derivativos Iran Siqueira Lima & Alexsandro Broedel Lopes

• Activity-Based Costing - ABC - a poderosa estratégia empresarial Samuel Cogan

• Inovação e Espírito Empreendedor Peter F. Drucker

• Custos e Preços - formação e análise Samuel Cogan

• Contabilidade de Custos Edward J. VanDerbeck & Charles F. Nagy