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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

REALIZAÇÃO

APOIO

Secretaria do Tesouro Nacional

Curso deContabilidade Aplicada ao Setor Público

DISCIPLINA 09ELABORAÇÃO E ANÁLISE DA DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE

CAIXA E DO RESULTADO ECONÔMICO

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ELABORAÇÃO E ANÁLISE DA DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA E DO RESULTADO ECONÔMICO

SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO

2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA2.1. A Demonstração do Fluxo de Caixa e a NBCT - SP2.1.1.Divulgação da Demonstração do Fluxo de Caixa

2.1.2.Notas Explicativas

2.2. Breve Histórico da Demonstração do Fluxo de Caixa2.3. Definições Básicas da Demonstração do Fluxo de Caixa2.3.1.Equivalente de Caixa

2.3.2.Fluxo das Operações

2.3.3.Fluxo dos Investimentos

2.3.4.Fluxo dos Financiamentos

2.3.5.Fluxos Operacionais

2.3.6.Método Direto

2.3.7.Método Indireto

2.3.8.Acima e Abaixo da Linha

2.4. Estrutura da Demonstração do Fluxo de Caixa2.5. Exemplificação da Demonstração do Fluxo de Caixa2.6. Análise da Demonstração do Fluxo de Caixa2.7. Avaliação da Gestão do Fluxo de Caixa2.8. Caso Prático2.8.1.Resolução do Caso Prático de Fluxo de Caixa

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3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO3.1. A Demonstração do Resultado Econômico e a NBCT – SP3.1.1.Requisitos da Demonstração do Resultado Econômico

3.1.2.Divulgação da Demonstração do Resultado Econômico

3.1.3.Notas Explicativas da Demonstração do Resultado Econômico

3.2. Breve Histórico da Demonstração do Resultado Econômico3.3. Estrutura da Demonstração do Resultado Econômico3.4. Exemplificação3.5. Análise da Demonstração do Resultado Econômico3.6. Avaliação da Gestão (Ações) com a Demonstração do Resultado Econômico3.7. Caso Prático3.7.1.Resolução do Caso Prático da Demonstração do Resultado Econômico

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ELABORAÇÃO E ANÁLISE DA DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA E DO RESULTADO ECONÔMICO

1. INTRODUÇÃOO Módulo 9 – ELABORAÇÃO E ANÁLISE DA DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA

E DO RESULTADO ECONÔMICO têm por objetivo apresentar os conceitos da Norma Brasileira Contabilidade Técnica Aplicada ao Setor Público, referente a Demonstração do Fluxo de Caixa que deve possibilitar aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos.

O objetivo principal da Demonstração do Fluxo de Caixa é fornecer informações relevantes sobre as entradas e saídas de caixa ou dos equivalentes de caixa em um determinado período para possibilitar a tomada de decisões em cenários futuros.

Quanto a Demonstração do Resultado Econômico, esse demonstrativo contábil surge como uma inovação brasileira no sentido de suprir a necessidade de implementação de um sistema que objetive apurar os resultados econômicos, tendo por base o custo de oportunidade e o resultado econômico de programa e ações desenvolvidos pela administração pública. Sugere-se que, no mínimo, as ações e/ou serviços públicos sejam monitoradas passo a passo por um sistema de contabilidade e controladoria estritamente técnico e dotado de instrumental normativo perfeitamente definido; caso contrário, poderão ensejar evasão de recursos oriundos dos cidadãos, que confiam ao Estado para serem aplicados nas necessidades essenciais da sociedade.

A metodologia adotada será a apresentação dos conceitos científicos e legais, para com base em situações propostas, poder ser levantados o Demonstrativo do Fluxo de Caixa e a Demonstração do Resultado Econômico de programas ou ações, bem como realizar a análise dos demonstrativos e, finalmente a avaliação da gestão financeira em cenários futuros e com base na receita econômica definir a manutenção ou não dos respectivos programas e ações pelo administração pública.

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2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA

2.1 A Demonstração do Fluxo de Caixa e a NBCT – SPConforme a NBCT SP a Demonstração do Fluxo de Caixa é a demonstração contábil que deve

permitir aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos, através do método direto ou indireto, devendo evidenciar as movimentações havidas no caixa e seus equivalentes, nos seguintes em três grupos:

das operações: compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originárias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ação pública e os demais fluxos que não se qualificam como de investimento ou financiamento;

dos investimentos: inclui os recursos relacionados à aquisição e à alienação de ativo não circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e outras operações da mesma natureza; e

dos financiamentos: inclui os recursos relacionados à captação e à amortização de empréstimos e financiamentos.

2.1.1 A Demonstração do Fluxo de Caixa e a NBCT – SPA Demonstração do Fluxo de Caixa está estabelecida como uma das demonstrações contábeis

obrigatórias das entidades públicas, conforme as NBCT SP e precisam dos requisitos abaixo:

devem ser acompanhadas por anexos, por outros demonstrativos exigidos por lei e pelas notas explicativas.

devem apresentar informações extraídas dos registros e dos documentos que integram o sistema contábil da entidade.

devem conter a identificação da entidade do setor público, da autoridade responsável e do contabilista.

devem ser divulgadas com a apresentação dos valores correspondentes ao período anterior, sempre que possível.

as contas semelhantes podem ser agrupadas; os pequenos saldos podem ser agregados, desde que indicada a sua natureza e não ultrapassem 10% (dez por cento) do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedadas a compensação de saldos e a utilização de designações genéricas.

para fins de publicação, podem apresentar os valores monetários em unidades de milhar ou em unidades de milhão, devendo indicar a unidade utilizada.

Os saldos devedores ou credores das contas retificadoras devem ser apresentados como valores redutores das contas ou do grupo de contas que lhes deram origem.

2.1.2 Divulgação da Demonstração do Fluxo de Caixa

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A divulgação Demonstração do Fluxo de Caixa e sua versão simplificada é o ato de disponibilizá-lo para a sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas:

publicação na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades;

remessa aos órgãos de controle interno e externo, a associações e a conselhos representativos;

a disponibilização para acesso da sociedade em local e prazos indicados;

disponibilização em meios de comunicação eletrônicos de acesso público.

2.1.3 Notas ExplicativasA Demonstração do Fluxo de Caixa deverá conter notas explicativas, que são parte integrante

da respectiva demonstração, com informações relevantes, complementares ou suplementares àquelas não suficientemente evidenciadas ou não constantes do mesmo, devendo incluir:

os critérios utilizados na elaboração do Fluxo de Caixa;

o método utilizado se direto ou indireto;

os critérios para definição dos equivalentes de caixa;

a projeção do fluxos futuros e a capacidade de manutenção dos serviços prestados à população; e

outros eventos não suficientemente evidenciados ou não constantes da Demonstração do Fluxo de Caixa.

2.2 Breve Histórico da Demonstração do Fluxo de CaixaA Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) tornou-se obrigatória no Brasil para as sociedades

anônimas com o advento da Lei n. 11.638/2007, não obstante o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) ter recomendado sua publicação, por meio do Pronunciamento n. 20, desde abril de 1999.

Em 2008, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) divulgou o Pronunciamento Técnico CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa, o qual possui o objetivo de “exigir o fornecimento de informação acerca das alterações históricas de caixa e equivalentes de caixa”, bem como apresenta os principais atributos dessa demonstração. Esse pronunciamento foi aprovado pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), conforme Deliberação n. 547/2008.

No setor público, a DFC passará a ser exigida a partir de 2010, em face do quanto disposto na Resolução n. 1.133/2008 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que aprovou a NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis, bem como ao estabelecido na Portaria MF nº. 184/2008.

Consoante a citada NBC, a DFC deve possibilitar “aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos”.

O objetivo principal desse demonstrativo contábil é, portanto, fornecer informações relevantes sobre as entradas e saídas de caixa ou dos equivalentes de caixa em um determinado período para possibilitar a tomada de decisões em cenários futuros.

2.3 Definições Básicas da Demonstração do Fluxo de Caixa

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Como forma de entender melhor os conceitos utilizados na elaboração da Demonstração do Fluxo de Caixa, resumimos as principais definições abaixo:

2.3.1 Equivalente de CaixaPor equivalentes de caixa se entende os depósitos bancários e outras contas que possuam as mesmas características de liquidez e de disponibilidade, tais como as aplicações financeiras de resgate imediato.

2.3.2 Fluxo das Operações Compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originárias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ação pública e os demais fluxos que não se qualificam como de investimento ou financiamento.

Atividades operacionais são as principais atividades geradoras de receita da entidade e outras atividades diferentes das de investimento e de financiamento1.

2.3.3 Fluxo dos InvestimentosInclui os recursos relacionados à aquisição e à alienação de ativo não-circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e outras operações da mesma natureza.

Atividades de investimento são as referentes à aquisição e venda de ativos de longo prazo e investimentos não incluídos nos equivalentes de caixa2.

2.3.4 Fluxo dos FinanciamentosInclui os recursos relacionados à captação e à amortização de empréstimos e financiamentos.

Atividades de financiamento são aquelas que resultam em mudanças no tamanho e na composição do capital próprio e endividamento da entidade3.

2.3.5 Fluxos OperacionaisDe forma objetiva, as atividades ou fluxos operacionais decorrem das transações relacionadas ao negócio da entidade pública, as atividades de investimento estão relacionadas com os ativos não-circulantes, e os fluxos de financiamento, com os passivos não-circulantes.

2.3.6 Método DiretoO método direto possibilita apresentar os elementos mais relevantes dos fluxos (entradas e saídas do caixa ou equivalentes de caixa) por valores brutos. Assim, devem ser demonstrados os recebimentos de tributos, de contribuições, de serviços; os pagamentos a fornecedores, de juros a instituições financeiras, a servidores; a compra e a alienação de bens; a obtenção e a amortização de empréstimos, entre outros recebimentos e pagamentos relevantes

2.3.7 Método Indireto

1 Definição contida no Pronunciamento Técnica CPC n. 03.2 Definição contida no Pronunciamento Técnica CPC n. 03.3 Definição contida no Pronunciamento Técnica CPC n. 03.

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O método indireto permite apresentar o fluxo de caixa a partir do resultado patrimonial do exercício e é obtido por meio da movimentação líquida das contas que influenciam os fluxos de caixa das atividades operacionais, de investimento e de financiamento, devidamente ajustadas pelas movimentações dos itens que não geram caixa ou equivalentes de caixa, tais como: depreciação, amortização, exaustão, variação cambial de longo prazo, entre outros.

Conforme Iudícibus4 et al. (Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, 2007, p. 446) afirmam que:

O método de obtenção indireta do caixa gerado pelas atividades operacionais é uma continuação da seqüência utilizada na DOAR para se obter o capital circulante gerado pelas operações. Por isso, a grande maioria das empresas de países com DFC obrigatória prefere utilizar o método indireto, em razão do costume anteriormente adquirido ao elaborar a DOAR, além de ser esse método bem mais fácil de ser automatizado e informatizado. Ressalve-se, contudo, que os órgãos normatizadores das práticas contábeis em todo o mundo recomendam a adoção do método direto, principalmente pela maior facilidade de compreensão deste por parte do usuário.

2.3.8 Acima e Abaixo da LinhaA diferença entre esses dois métodos de elaboração da DFC – direto e indireto – assemelha-se à diferença relativa aos conceitos “acima da linha “ e “abaixo da linha” utilizados nas questões de finanças públicas, especialmente quando da apuração de resultados fiscais de governo.

Assim é que o conceito “acima da linha” considera as estatísticas fiscais desagregadas, que apresentam as variáveis de receita e de despesa, e o conceito “abaixo da linha” leva em conta apenas a variação do endividamento público, sem identificar especificamente as causas das mudanças ocorridas – nas receitas ou nas despesas. Ou seja, conhece-se o resultado final advindo da variação entre duas posições, mas não são conhecidos, de fato, os dados “acima da linha”, ou seja, as variáveis de receita e de despesa, provocando uma discrepância estatística, devido a omissões incorridas.

2.4 EstruturaA Estrutura da Demonstração do Fluxo de Caixa5 apresentada é a versão disponibilizada para

receber sugestões até o dia 31/10/09, podendo sofrer alterações.

4 Iudícibus? et al. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, 2007, p. 446.5 Até o dia 31/10/09, a Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupos Técnicos de Procedimentos Contábeis e o Grupo Assessor do CFC a estrutura atual da Demonstração de Fluxo de Caixa para colher sugestões de aprimoramento, devendo até o final do exercício financeiro, publicar portaria alterando os anexos da Lei nº 4.320/64, referente aos demonstrativos contábeis.

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<ENTE DA FEDERAÇÃO>DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA

EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: PÁGINA:Exercício

AtualExercícioAnterior

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DAS OPERAÇÕES

INGRESSOS

RECEITAS DERIVADASReceita TributáriaReceita de ContribuiçõesOutras Receitas Derivadas RECEITAS ORIGINÁRIASReceita PatrimonialReceita AgropecuáriaReceita IndustrialReceita de ServiçosOutras Receitas OrigináriasRemuneração das Disponibilidades TRANSFERÊNCIASIntergovernamentais a Estados a MunicípiosIntragovernamentais

DESEMBOLSOS

PESSOAL E OUTRAS DESPESAS CORRENTES POR FUNÇÃOLegislativa JudiciáriaPrevidência SocialAdministraçãoDefesa NacionalSegurança PúblicaRelações ExterioresAssistência Social Previdência SocialSaúde TrabalhoEducação(...) JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDAJuros e Correção Monetária da Dívida InternaJuros e Correção Monetária da Dívida ExternaOutros Encargos da Dívida TRANSFERÊNCIASIntergovernamentais a Estados a MunicípiosIntragovernamentais

FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DAS OPERAÇÕES

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO

INGRESSOS

ALIENAÇÃO DE BENS AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS CONCEDIDOS

DESEMBOLSOS

AQUISIÇÃO DE ATIVO NÃO CIRCULANTE CONCESSÃO DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS

FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO

INGRESSOS

OPERAÇÕES DE CRÉDITO

DESEMBOLSOS

AMORTIZAÇÃO/REFINANCIAMENTO DA DÍVIDA

FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO

GERAÇÃO LÍQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA

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CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA INICIALCAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA FINAL

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2.5 ExemplificaçãoO exemplo prático a seguir demonstra o processo de elaboração da DFC pelos métodos direto

e indireto, considerando-se que em 31.12.01 o Balanço Patrimonial da Entidade Pública X estava assim composto:

BALANÇO PATRIMONIALEntidade Pública X

EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.01ATIVO 01 00 PASSIVO 01 00

CIRCULANTE 753 408 CIRCULANTE 33 17Bancos 753 408 Restos a Pagar 33 17

Não-Circulante 119 53 Não-Circulante 310 50Dívida Ativa 7 3 Dívida Fundada 310 50Bens Móveis 80 60(-) Depreciação (18) (10)Uso Comum 50 -

SUBTOTAL 343 67PAT. LÍQUIDOSaldo Anterior 394 136Resultado 135 258SUBTOTAL PAT. LÍQUIDO 529 394

TOTAL 872 461 TOTAL 872 461

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Já o Balanço Financeiro estava assim resumido:

BALANÇO FINANCEIROEntidade Pública X

EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.01RECEITA 01 00 DESPESA 01 00

ORÇAMENTÁRIAS 502 300 ORÇAMENTÁRIAS 178 100Rec. Correntes 252 300 Desp. Correntes 108 80Rec. de Capital 250 Desp. de Capital 70 20Extra-Orçamen. 30 10 Extra-Orçamen. 9 -Insc. Res. a Pagar 30 10 Pagto. de R. a Pagar 7 -

Canc. de R. a Pagar 2 -Saldo Inicial 408 198 Saldo Final 753 408Bancos 408 198 Saldo Final 753 408

TOTAL 940 508 TOTAL 940 508

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Outras informações relevantes: a) As receitas correntes referem-se a recebimentos de tributos;b) Recebimento de Dívida Ativa, $ 2;c) Inscrição de Dívida Ativa, $ 7;d) Cancelamento de Dívida Ativa, $ 1;e) Despesas pagas com Pessoal, $ 80;f) Variação cambial de Dívida Fundada, $ 10;g) Não há inscrição em restos a pagar de despesas de capital.

2.5.1 Resolução pelo Método Direto1º Passo: Identificar os principais fluxos de recursos, assim distribuídos:

a) das operações;

b) dos financiamentos; e

c) dos investimentos.

Fluxo das Operações: corresponde às transações relacionadas com as atividades do negócio da entidade pública, ou seja, as atividades operacionais, tais como: recebimento dos contribuintes (decorrente dos impostos, taxas, etc); pagamento a fornecedores (decorrente das compras de bens não duráveis e serviços); pagamento de despesas com salários; recebimentos e pagamentos de outras atividades operacionais.

Nesse exemplo, temos os seguintes fluxos operacionais:

a.1) Recebimento de contribuintes (Rc):Rc = RC = Receitas Correntes do Período

a.1.1) Fonte de obtenção das informações:RC = $ 252, obtido do Balanço Financeiro do ano 01 e de acordo com a informação relevante (a);

a.2) Pagamento a Fornecedores de Bens e Serviços (PF):PF = DC – Dp –IRP + CRP + PRP, onde:

DC = Despesa Corrente

Dp = Despesa de Pessoal

IRP = Inscrição de Restos a Pagar

CRP = Cancelamento de Restos a Pagar

PRP = Pagamento de Restos a Pagar

a.2.1) Fonte de obtenção das informações:

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DC = $ 108, obtido do Balanço Financeiro do ano 01;

Dp = $ 80, informação adicional (e), que também poderia ser obtida do detalhamento da despesa;

PRP = $ 7, obtido do Balanço Financeiro do ano 01;

IRP = $ 30, obtido do Balanço Financeiro do ano 01. Integralmente corrente, conforme informação adicional (g);

CRP = $ 2, obtido do Balanço Financeiro do ano 01.

Como temos: PF = DC – Dp –IRP + CRP + PRP

PF = 108 – 80 – 30 + 2 + 7 = 7 (a.2)

a.3) Pagamento de Salários (PS):PS = DP = Despesa com Pessoal do Período

a.1.1) Fonte de obtenção das informações:DP = $80, informação adicional (e), que também poderia ser obtida do detalhamento da despesa;

Fluxo de Investimento:Corresponde às transações relacionadas com as atividades de investimento da Entidade Pública, ou seja, as atividades relacionadas aos ativos não-circulantes, tais como compra de bens duráveis, aquisição de investimentos, alienação de ativos.

Nesse exemplo, como não há outras informações adicionais, temos os fluxos de investimento de compra somente nas contas bens móveis e bens de uso comum, que por força da Resolução CFC n. 1.133/2008 deverá ser registrado no ativo não-circulante.

b.1) Compra de Bens Móveis (Cbm):Cbm = SFbm – SIb + B, onde:

SFbm = Saldo Final de Bens Móveis

SIbm = Saldo Inicial de Bens Móveis

B = Baixas do Período

b.1.1) Fonte de obtenção das informações:SFbm = $80, obtido do Balanço Patrimonial do ano 01.

SIbm = $60, obtido do Balanço Patrimonial do ano 00;

B = $0, pois não há informações adicionais;

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Assim, temos: Cbm = SFbm – SIbm + B, logo substituindo os valores:

CV = 80 – 60 + 0 = 20 (b.1)

b.2) Investimentos em Bens de Uso Comum (Ibuso):Ibuso = SFbuso – SIbuso + B, onde:

SFIbuso = Saldo Final de Bens de Uso Comum

SIbuso = Saldo Inicial de Bens de Uso Comum

B = Baixas do Período

b.2.1) Fonte de obtenção das informações:SFbuso = $ 50, obtido do Balanço Patrimonial do ano 01.

SIbuso = $ 0, obtido do Balanço Patrimonial do ano 00;

B = $ 0, pois não há informações adicionais;

Assim, temos: Ibuso = SFbuso – SIbuso + B, logo substituindo os valores:

Ibuso = 50 – 0 + 0 = 50 (b.2)

Atentar que foi considerado o total dos investimentos pois há a informação complementar que não existem despesas de capital inscritas em restos a pagar.

Fluxo de Financiamento: Corresponde às transações relacionadas com as atividades de financiamento da Entidade Pública, ou seja, as atividades relacionadas aos passivos não-circulantes, tais como obtenção e amortização de empréstimo.

Nesse exemplo, temos os fluxos de financiamento de obtenção de empréstimo, pois não há outras informações adicionais.

c.1) Obtenção de Empréstimo (OE):OE = SFelp – SIelp + A + T – VCelp, onde:

SFelp = Saldo Final de Empréstimo de Longo Prazo

SIelp = Saldo Inicial de Empréstimo de Longo Prazo

A = Amortização do Período;

T = Transferências do Período;

VCelp = Variação Cambial de Empréstimo de Longo Prazo.

c.1.1) Fonte de obtenção das informações:SFelp = $ 310, obtido do Balanço Patrimonial do ano 01.

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SIelp = $ 50, obtido do Balanço Patrimonial do ano 00;

A = $ 0, pois não há informações adicionais

T = $ 0, pois não há informações adicionais

VCelp = $ 10, pois há a informação adicional (f), bem como o dado pode ser obtido na Demonstração das Variações Patrimoniais.

Assim, temos:

OE = SFelp – SIelp + A + T – VCelp, logo substituindo os valores:

OE = 310 – 50 + 0 + 0 – 10 = 250 (C.1)

2º Passo: Elaborar a DFC

DFCEntidade Pública X

Em 31.12.01Descrição Código Valor

Operações: Recebimento de Contribuintes a.1 252 Pagamento de Fornecedores a.2 (7) Pagamento de Salários a.3 (80) Subtotal 165

Investimentos: Compra de Bens Móveis b.1 (20) Bens de Uso Comum b.2 (50) Subtotal (70)

FINANCIAMENTOS: Obtenção de Empréstimo c.1 250 Subtotal 250

Variação no Caixa 345SALDO FINAL DO CAIXA (*) 753(-)Saldo Inicial do Caixa (**) (408)(=)Variação no Caixa 345

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(*) = saldo do caixa e dos equivalentes de caixa obtido do Balanço Patrimonial do ano 00;

(**) = saldo do caixa e dos equivalentes de caixa obtido do Balanço Patrimonial do ano 01.

2.5.2 Resolução pelo Método Indireto1º Passo: Identificar os principais fluxos de recursos, assim distribuídos:

a) das operações;

b) dos financiamentos; e

c) dos investimentos.

2º Passo: Elaborar as variações das contas que impactam o caixa e seus equivalentes, conforme tabela a seguir:

DESCRIÇÃO DAS VARIAÇÕES

SALDOFINAL

SALDO INICIAL

VARI. REF. CLASSIFICAÇÃO DOS FLUXOS

Dívida Ativa 7 3 4 a.1(O) negativa, pois aumentou o valor a receber

Bens Móveis 80 60 20 a.2 (I) negativa, comprou bens

Depreciação 18 10 8 a.3 Ajuste do resultado

Bens de Uso 50 0 50 a.4 (I) negativa, investiu em bens

R. a Pagar 33 17 16 a.5 (O) positiva, pois aumentou o valor a pagar

Empréstimos 310 50 260 a.6 (F) positiva. Obteve empréstimos

No caixa 753 408 345 Acréscimo no caixa

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(O) – Operacional

(I) – Investimentos

(F) – Financiamentos

3º Passo: Elaborar a DFC

DFCEntidade Pública X

Em 31.12.01Descrição Código Valor

Operações: Resultado do exercício (BP) 135 (+) Depreciação a.3 8 (+) Variação Cambial de Empréstimos (IA) 10 Resultado ajustado 153 Variação nos Restos a Pagar a.5 16 Variação na Dívida Ativa a.1 (4) Subtotal 165

Investimentos: Variação nos Bens Móveis a.2 (20) Variação nos Bens de Uso Comum a.4 (50) Subtotal (70)

FINANCIAMENTOS: Variação de Empréstimos a.6 250 Subtotal 250

Variação no Caixa 345

SALDO FINAL DO CAIXA(*) 753

(-)Saldo Inicial do Caixa (**) (408)(=)Variação no Caixa 345

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(*) = saldo do caixa e dos equivalentes de caixa obtido do Balanço Patrimonial do ano OO;

(**) = saldo do caixa e dos equivalentes de caixa obtido do Balanço Patrimonial do ano O1.

(BP) = Informação obtida no Balanço Patrimonial.

(IA) = Informação adicional (f).

A comparação da DFC elaborada pelo método direto com a elaborada pelo método indireto demonstra que, não obstante os totais dos fluxos serem os mesmos, os detalhamentos ficam diferentes, o que prejudica, em muito, a análise do usuário. Com efeito, podemos afirmar que não houve recebimento de contribuintes como apurado pelo método indireto, que apenas considera as variações dos saldos inicial e final, não registrando as transações efetivamente ocorridas no período em sua totalidade, como ocorre com o método direto, que totalizou um recebimento de $ 252.

De forma análoga, ocorreu pagamento a fornecedor de $7, pelo método direto, enquanto que o método indireto evidencia uma variação em restos a pagar positiva de $16.

Apenas a partir desses dois simples exemplos, podemos concluir que a utilização do método direto na elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) deve ser perseguida pelos entusiastas da Contabilidade, pois retrata mais fielmente as movimentações de caixa havidas no exercício, nada obstante a Resolução CFC n. 1.133/2008, a doutrina e as normas expedidas pela CVM, elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários, possibilitarem a adoção de qualquer um dos métodos.

Outro aspecto é que o método direto, por se utilizar de dados que possibilitam uma melhor projeção, contribui mais facilmente para o alcance do principal objetivo proposto pelo CFC para essa demonstração, que é o de fornecer informações relevantes de entrada e saída de caixa e equivalentes de caixa para a tomada de decisões em cenários futuros.

Portanto, devem as entidades públicas, em nome do princípio da transparência, elaborar suas demonstrações dos fluxos de caixa pelo método direto, evitando a ocorrência de distorções na análise de contas de reconhecida relevância.

2.6 Análise da Demonstração do Fluxo de CaixaA análise e a verificação da Demonstração do Fluxo de Caixa tem como fator predominante

preparar os indicadores que servirão de suporte para a avaliação da gestão finacnceira da entidade.

Uma das principais análises consiste verificar com se encontra a capacidade financeira da entidade em manter financeira os serviços prestados a população e quais as possíveis dificuldades a ser enfrentadas para que se adote as medidas necessárias para a manutenção saudável dos serviços prestados.

Outras análises poderão ser propostas para poder analisar a gestão financeira das entidades pública, sempre com o intuito de instrumentalizar o controle social, gerar informações que oriente os gestores e permitir a adequada prestação de contas.

2.7 Avaliação da Gestão do Fluxo de CaixaA avaliação dos reflexos e impactos do fluxo de caixa é saber como estão as atividades dos

três grupos definidos na NBCT – SP, e quais os impactos que os mesmos poderão produzir nos fluxos futuros para determinar se a gestão realizou a contento ou não a gestão financeira da entidade, melhorando o agravando o desempenho futuro.

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Dessa forma, formulam-se opiniões e revelam-se indicadores sobre a gestão financeira com a projeção de cenários futuros para a entidade do setor público, com o intuito de mantê-lo sempre e em condições de funcionamento para poder cumprir o papel social da entidade.

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2.8 Caso Prático

O Balanço Patrimonial de 2003 da Prefeitura Municipal de Basicolândia apresentava os seguintes dados: Bancos, $ 408; Dívida Ativa, $ 3; Bens Móveis, $ 60; Depreciação, $ 10; Bens de Uso Comum, $ 0; Restos a Pagar, $ 17; Dívida Fundada, $ 50 e Saldo Patrimonial, $ 394.

Para o exercício de 20X4 foi aprovado, no exercício de 20X3, o seguinte orçamento para a Prefeitura Municipal de Basicolândia:

Exercício X4 Da receita corrente $ 400 Da receita de capital $ 200 Da despesa corrente $ 300 Da despesa de capital $ 300

Durante o exercício de 20X4 a execução orçamentária e financeira apresentou os seguintes dados:

b) Execução Receita tributária $250 Obtenção empréstimos (LP) $250 Pagamento pessoal $ 80 Compra material consumo a prazo $ 30 Compra bens móveis à vista $ 20 Construção de uma estrada $ 50 Depreciação $ 8 Variação cambial de dívida fundada $ 10 Inscrição de dívida ativa $ 7 Recebimento de dívida ativa $ 2 Pagamento restos a pagar $ 7 Cancelamento restos a pagar ano anterior $ 5 Cancelamento restos a pagar do exercício $ 2 Cancelamento de dívida ativa $ 1 Abertura de crédito adicional especial corrente $ 20

Com base nos dados apresentados, elabore e analise o Balanço Patrimonial e a Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) da entidade.

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3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO

3.1 A Demonstração do Resultado Econômico e a NBCT – SPConforme a NBCT SP a Demonstração do Resultado Econômico deve evidenciar o

resultado econômico de ações do setor público, devendo ser elaborada considerando sua interligação com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura:

a) receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos: é o valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de serviços prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade;

b) custos e despesas identificados com a execução da ação pública: são todos os custos diretos e indiretos que se pode apropriar ao serviço prestado ou os bens e produtos fornecidos pela entidade do setor público, geralmente maiores que os custos orçamentários apropriados; e

c) resultado econômico apurado: é a diferença existente entre a receita econômica deduzidos os custos e despesas identificados com a execução da ação pública.

Por sua vez, o custo de oportunidade é o valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da ação pública.

3.1.1 Requisitos da Demonstração do Resultado EconômicoA Demonstração do Resultado Econômico está estabelecida como uma das demonstrações

contábeis obrigatórias das entidades públicas, conforme as NBCT SP e precisam dos requisitos abaixo:

devem ser acompanhadas por anexos, por outros demonstrativos exigidos por lei e pelas notas explicativas.

devem apresentar informações extraídas dos registros e dos documentos que integram o sistema contábil da entidade.

devem conter a identificação da entidade do setor público, da autoridade responsável e do contabilista.

devem ser divulgadas com a apresentação dos valores correspondentes ao período anterior, sempre que possível.

as contas semelhantes podem ser agrupadas; os pequenos saldos podem ser agregados, desde que indicada a sua natureza e não ultrapassem 10% (dez por cento) do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedadas a compensação de saldos e a utilização de designações genéricas.

para fins de publicação, podem apresentar os valores monetários em unidades de milhar ou em unidades de milhão, devendo indicar a unidade utilizada.

Os saldos devedores ou credores das contas retificadoras devem ser apresentados como valores redutores das contas ou do grupo de contas que lhes deram origem.

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3.1.2 Divulgação da Demonstração do Resultado EconômicoA divulgação da Demonstração do Resultado Econômico e sua versão simplificada é o ato

de disponibilizá-lo para a sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas:

publicação na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades;

remessa aos órgãos de controle interno e externo, a associações e a conselhos representativos;

a disponibilização para acesso da sociedade em local e prazos indicados;

disponibilização em meios de comunicação eletrônicos de acesso público.

3.1.3 Notas ExplicativasA Demonstração do Resultado Econômico deverá conter notas explicativas, que são parte

integrante do respectivo balanço, com informações relevantes, complementares ou suplementares àquelas não suficientemente evidenciadas ou não constantes no demonstrativo, devendo incluir:

os critérios utilizados na elaboração da Demonstração do Resultado Econômico;

quais as alternativas para levantamento das alternativas de remuneração dos serviços por outras entidades;

os critérios utilizados para apropriação dos custos às ações;

quais as limitações do sistema de custo;

qual a recomendação do resultado econômico apurado para a ação produzida pela entidade pública; e

outros aspectos não suficientemente evidenciados ou não constantes da Demonstração do Resultado Econômico.

3.2 Breve Histórico da Demonstração do Resultado EconômicoA crescente exigência popular acerca da transparência na gestão dos recursos públicos,

objetivando a verificação da otimização dos benefícios gerados à sociedade, revela a necessidade

de implantação de um sistema de informações que permita a evidenciação de resultados

alcançados sob à égide da eficiência, eficácia e efetividade da gestão.

No Brasil, a maioria dos gestores não sabe dizer se ações oferecidas à sociedade são bem

sucedidas ou não. Quando eles, por exemplo, impõem cortes ao orçamento, não sabem se estão

cortando “supérfluos” ou “essenciais”. Faltando-lhes, muitas vezes, informações objetivas quanto

aos resultados alcançados.

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A busca de alternativas que reduzam os custos e otimizem a efetividade e a eficiência,

(preceito instituído pela Carta Constitucional de 1988 em seu art. 74, inciso II comprovar a

legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira

e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos

públicos por entidades de direito privado) dos serviços prestados à sociedade, pelos órgãos

públicos, tem sido o grande desafio dos estudiosos e administradores da área pública no Brasil,

pois, em realidade, a preocupação até então se restringia, fundamentalmente, a procedimentos

mais voltados ao atendimento das prerrogativas legais vigentes no País, não se analisando os

aspectos concernentes à gestão de custos e conseqüentes resultados, fenômenos esses que já são

demasiadamente conhecidos no setor privado, para tanto, Slomski (1996) criou um novo

demonstrativo, a Demonstração do Resultado Econômico (DRE), que evidencia eficiência na gestão

dos recursos no serviço público.

A DRE, certamente, contribui para o atendimento aos comentários de Osborne e Gaebler

(1997, p. 371-372) que dizem: “Os governos empreendedores podem escolher não só a melhor

alternativa para a prestação dos serviços públicos, como também entre inumeráveis variações e

combinações. Com tantas possibilidades, precisam desenvolver uma metodologia para encontrar o

melhor instrumento para alcançar o objetivo almejado.” Para isso, é necessário que, antes de

qualquer decisão, sejam realizados estudos que identifiquem a alternativa que garanta ao gestor

público o cumprimento da missão do Estado, visando à otimização dos recursos consumidos e dos

benefícios gerados à sociedade.

Urge, pois, a necessidade de implementação de um sistema que objetive resultados.

Sugere-se que, no mínimo, as ações e/ou serviços públicos sejam monitoradas passo a passo por

um sistema de contabilidade e controladoria estritamente técnico e dotado de instrumental

normativo perfeitamente definido; caso contrário, poderão ensejar evasão de recursos oriundos dos

cidadãos, que os entrega à instituição Estado para serem aplicados nas necessidades essenciais

de uma sociedade.

Neste contexto, o Conselho Federal de Contabilidade, através da Resolução nº 1.129/08,

que aprovou a NBC T 16. 2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis, estabeleceu o Subsistema de

Custos que tem como objetivo registrar, processar e evidenciar os custos dos bens e serviços,

produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública.

Segunda a norma, o subsistema de custos, integrado com os demais – orçamentário,

financeiro, patrimonial e compensação – deve subsidiar a Administração Pública sobre:

o desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão;

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o avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com relação

à economicidade, eficiência, eficácia e efetividade;

o avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento;

o avaliação dos riscos e das contingências.

De igual modo, a Resolução CFC nº 1.133/08, que aprovou a NBC T 16.6 – Demonstrações

Contábeis, tomando como base os estudos de Slomski (1996), tornou obrigatória a apresentação da

Demonstração do Resultado Econômico (DRE), cujo objetivo é evidenciar o resultado econômico

das ações do setor público, considerando sua interligação com o subsistema de custos, tendo como

premissa os seguintes conceitos.

Custo de oportunidade (CO) - valor que seria desembolsado na alternativa

desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da

ação pública.

Receita Econômica (RE) - valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade

pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de Serviços Prestados (N), bens ou produtos fornecidos, pelo Custo de Oportunidade (CO), daí:

RE = N x CO

Custo de Execução (CE) - valor econômico despendido pela Entidade na ação objeto

da apuração do Resultado Econômico da Ação.

O Resultado Econômico da Ação (REA) é, pois, o incremento líquido de benefícios

gerados à sociedade a partir da ação eficiente e eficaz do gestor público, calculado a partir da

diferença entre a Receita Econômica (RE) e o Custo de Execução (CE) da ação, conforme fórmula

a seguir:

REA = RE – CE, ou

REA = (N*CO) – CE

Em realidade, o REA pode ser considerado como um “termômetro”, que, se corretamente

aferido, evidenciará o quanto, de fato, a sociedade agregou de serviços sociais em prol de suas

necessidades.

3.3 Estrutura da Demonstração do Resultado Econômico

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A Estrutura da Demonstração do Resultado Econômico 6 apresentada é a versão disponibilizada para receber sugestões até o dia 31/10/09, podendo sofrer alterações.

Anexo 19 – Demonstração do Resultado Econômico<ENTE DA FEDERAÇÃO>

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICOEXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO:PÁGINA:

ESPECIFICAÇÃO ExercícioAtual

ExercícioAnterior

1. Receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos

2. (-) Custos diretos identificados com a execução da ação pública

3. Margem Bruta

4 (-) Custos indiretos identificados com a execução da ação pública

5 (=) Resultado Econômico Apurado

6 Até o dia 31/10/09, a Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupos Técnicos de Procedimentos Contábeis e o Grupo Assessor do CFC a estrutura atual da Demonstração do Resultado Econômico para colher sugestões de aprimoramento, devendo até o final do exercício financeiro, publicar portaria alteando os anexos da Lei nº 4.320/64, referente aos demonstrativos contábeis.

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3.4 ExemplificaçãoPara exemplificação do levantamento da Demonstração do Fluxo de Caixa, considere os

dados apresentados abaixo:

a) Dados da Entidade e Ação ProduzidaDiscriminação Dados

1. Unidade Contábil Batalhão Modelo2. Efetivo Médio de Militares/ano 4003. Ação Serviços de Refeição (Rancho)4. Produto Militar Alimentado4. Meta 400 / ano

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b) Número de Refeições Servidas no AnoDiscriminação Número de Refeições

fornecidas pelo Rancho1. Café 85.000 2. Almoço 108.000 3. Jantar 54.000 4. Lanche 21.600

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c) Custo de Oportunidade, Unitário dos Serviços de Refeições Servidos pelo BatalhãoDiscriminação Valor em R$

1. Café 7,002. Almoço 12,003. Jantar 10,004. Lanche 3,00

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d) Receita Econômica Produzida pela Unidade RanchoDiscriminação Nº Refeições Custo de

OportunidadeReceita

Econômica1. Café 85.000 7,00 595.000,002. Almoço 108.000 12,00 1.296.000,003. Jantar 54.000 10,00 540.000,004. Lanche 21.600 3,00 64.800,00

TOTAL DA RECEITA ECONÔMICA 2.495.000,00

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e) Custo Diretos das Atividades Produzida pela Unidade RanchoDiscriminação Valor

Pessoal 936.000,00 Vencimentos Diretos (Militares) 720.000,00 Encargos Sociais Diretos 216.000,00 Material de Consumo 1.305.000,00 Gêneros Alimentícios 1.200.000,00 Material de Expediente e Limpeza 105.000,00 Serviços de Terceiros e Encargos 162.000,00 Energia Elétrica 25.000,00 Água e Esgoto 30.000,00 Gás 15.000,00 Telefone 12.000,00 Manutenção das Instalações 50.000,00 Instrução do Pessoal de Rancho 30.000,00 Depreciação 40.000,00 Mobiliário dos refeitórios 25.000,00 Equipamentos Permanentes 10.000,00 Bens Imóveis 5.000,00 TOTAL DOS CUSTOS DIRETOS 2.443.000,00

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f) Custo Indiretos das Atividades Produzida pela Unidade RanchoDiscriminação Valor

Pessoal 187.200,00 Vencimentos Diretos (Militares) 144.000,00 Encargos Sociais Diretos 43.200,00 Material de Consumo 21.000,00 Gêneros Alimentícios 21.000,00 Material de Expediente e Limpeza 29.400,00 Serviços de Terceiros e Encargos 5.000,00 Energia Elétrica 6.000,00 Água e Esgoto 2.400,00 Gás 10.000,00 Telefone 6.000,00 Manutenção das Instalações 3.000,00 Instrução do Pessoal de Rancho 2.000,00 Depreciação 1.000,00 Mobiliário dos refeitórios 187.200,00 Equipamentos Permanentes 144.000,00 Bens Imóveis 43.200,00 TOTAL DOS CUSTOS DIRETOS 240.600,00

g) Demonstração do Resultado EconômicoAtividades Produzida pela Unidade Rancho

Discriminação ValorReceita Econômica da Ação 2.495.800,00(-) Custos Diretos de Produção 2.495.000,00(=) Margem Bruta 52.800,00 (-) Custos Indiretos de Produção 240.600,00(=) Resultado Econômico da Ação (187.800,00)

Avaliação do Resultado Econômico

Pelo resultado econômico produzido pela ação de fornecimento de refeição na Unidade Rancho, podemos concluir que a atividade apresenta um déficit econômico, mostrando-se do ponto de vista da economicidade que seria mais interessante produzir de forma terceirizada.

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3.5 AnáliseA análise da Demonstração do Resultado Econômico tem como objetivo determinar se do

ponto de vista da economicidade a atividade, programa ou ação da entidade do setor público está gerando déficit, equilíbrio ou superávit econômico.

A análise deve ser feita com base na avaliação da atividade, programa ou ação, considerando:

a) Déficit Econômico: situação em que a receita econômica é menor que os custos diretos e indiretos apropriados à atividade. A recomendação é que a administração pública deveria tomar a decisão de descontinuar as atividades ou reduzir os custos para poder gerar um superávit, ou no mínimo um equilíbrio.

b) Superávit Econômico: situação em que a receita econômica é maior que os custos diretos e indiretos apropriados à atividade. A recomendação é que a administração pública deveria continuar produzindo o serviço, pois o faz com economicidade e eficiência.

c) Equilíbrio Econômico: situação em que a receita econômica é igual aos custos diretos e indiretos apropriados à atividade. A recomendação é que a administração pública deveria tomar a decisão de descontinuar as atividades ou reduzir os custos para poder gerar um superávit.

3.6 Avaliação da GestãoA avaliação da gestão consiste, dentre outros, em observar através do levantamento dos

principais bens e serviços produzidos para a população qual o resultado econômico obtido de cada um e tomar as decisões para melhor o desempenho econômico das atividades, bens e serviços ou poder terceirizar com fornecedores que o fazem de forma mais econômica.

3.7 Caso Prático da Demonstração do Resultado EconômicoTendo por base os dados apresentados na DRE estudada, elabore uma proposta para

atingir o equilíbrio econômico da ação do serviço de refeição do rancho.

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