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PREFEITURA MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ
FUNDAÇÃO EDUCACIONAL DE SÃO JOSÉ
CENTRO UNIVERSITÁRIO MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ – USJ
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
GUILHERME JAIR DA SILVA
A UTILIZAÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS NA FORMAÇÃO DO PREÇO
DE VENDA DO CIMENTO: Um estudo a empresa revendedora de produtos para a
construção civil.
São José
2013
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PREFEITURA MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ
FUNDAÇÃO EDUCACIONAL DE SÃO JOSÉ
CENTRO UNIVERSITÁRIO MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ – USJ
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
GUILHERME JAIR DA SILVA
A UTILIZAÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS NA FORMAÇÃO DO PREÇO
DE VENDA DO CIMENTO: Um estudo a empresa revendedora de produtos para a
construção civil.
Trabalho elaborado para a disciplina de Estágio III do Curso de Ciências contábeis do Centro Universitário Municipal de São José - USJ. Orientadora: Profa. Juliane Vieira de Souza, Msc. Co-orientação: Prof. Renato Brittes, Esp.
São José
2013
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GUILHERME JAIR DA SILVA
A UTILIZAÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS NA FORMAÇÃO DO PREÇO
DE VENDA DO CIMENTO: Um estudo a empresa revendedora de produtos para a
construção civil.
Trabalho de conclusão de curso elaborado como requisito parcial para obtenção de grau de
bacharel em Ciências Contábeis do Centro Universitário Municipal de São José – USJ
avaliado pela seguinte banca examinadora:
_______________________________
Prof. Juliane Vieira de Souza, Msc
Orientadora
________________________________
Prof. Renato Brittes, Esp.
Membro Examinador
________________________________
Prof. Nei José de Macedo Lemos, Esp.
Membro Examinador
São José, 26 de junho de 2013.
DEDICATÓRIA
Dedico este trabalho a minha família, em especial aos meus pais Jair e Deyse.
Aos meus orientadores e professores que auxiliaram no transcorrer
da jornada acadêmica .
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AGRADECIMENTOS
Primeiramente agradeço a Deus por me proporcionar saúde, sabedoria e introduzir
pessoas especiais na minha vida. Minha jornada acadêmica sem elas seria em vão, são várias
pessoas, posso até mesmo esquecer-me de mencionar alguém, porém não me esquecerei de
mencionar minha fonte de inspiração Jair e Deyse (Pai e mãe).
Agradeço a minha família por me incentivar na caminhada, a qual não terminou ainda,
em especial a senhora Deyse, pois é ela a responsável por me dar conselhos e me aguentar em
minhas crises emocionais.
Não esquecerei meus orientadores, Juliane Vieira de Souza e Renato Brittes, que me
auxiliaram na jornada acadêmica. Tenho a honra de ser orientado por ambos, pois sei que
além de excelentes profissionais, posso contar com sua amizade.
Em síntese meu trabalho é uma vitória coletiva, onde a união faz a força! Agradeço a
todos do fundo do meu coração, obrigado.
5
“O mundo está nas mãos daqueles que têm a
coragem de sonhar e correr o risco de viver
seus sonhos” (Paulo Coelho)
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RESUMO
O objetivo geral é identificar a composição dos custos e despesas pertinentes a comercialização do produto. Referente à metodologia, realizou-se uma pesquisa exploratória, quanto ao procedimento utilizado foi o estudo de caso, para ter um conhecimento aprofundado da empresa estudada. A coleta de dados foi por meio de análise documental e entrevista não estruturada. Para construção da fundamentação teórica buscou-se os termos e metodologias utilizadas na contabilidade de custo, além de apresentar os principais métodos de custeios pertinentes a esta ciência. O método proposto para formular o preço de revenda foi o método de custeio RKW (Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit). Mediante ao resultado encontrado, observa-se que o método é eficaz, porém o preço de revenda do produto está fora dos parâmetros atuais, ou seja, fora do preço de mercado. Verifica-se, também, que nos dias atuais o mercado é o responsável pela formação do preço de revenda, onde os preços são formulados de fora para dentro. Em síntese, a formulação do preço é um processo de suma importância para a empresa, visa à sobrevivência e o desenvolvimento autossustentável, independente do porte.
Palavras-chave: Ferramenta gerencial. Formação de preço. Metodologia. Contabilidade de custo. Sistema de custeio RKW.
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LISTA DE FIGURAS
Figura 1: Organograma da Mazinho materiais de construção Ltda.......................................... 50
8
LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Funções da informação gerencial contábil .............................................................. 19
Quadro 2: Estrutura do custeio variável ................................................................................... 33
Quadro 3: Vantagens do custeio ABC ...................................................................................... 35
Quadro 4: Custo direto ............................................................................................................. 51
Quadro 5: Custos indiretos ....................................................................................................... 52
Quadro 6: Custo fixo e variável ................................................................................................ 52
Quadro 7: Identificação dos custos ........................................................................................... 53
Quadro 8: Mercadoria para revenda ......................................................................................... 54
Quadro 9: Rateio do aluguel ..................................................................................................... 55
Quadro 10: Rateio energia elétrica (deposito) .......................................................................... 56
Quadro 11: Mão de obra já incluso férias e 13º salário ............................................................ 57
Quadro 12: Retirada do cimento incluindo férias e 13º salário (motorista) ............................. 57
Quadro 13: Armazenagem do produto/Viagem........................................................................ 57
Quadro 14: Apuração do combustível ...................................................................................... 58
Quadro 15: Apuração do combustível II .................................................................................. 58
Quadro 16: Rateio combustível/ custo unitário ........................................................................ 59
Quadro 17: Depreciação mensal do caminhão ......................................................................... 59
Quadro 18: Depreciação mensal/ produto. ............................................................................... 60
Quadro 19: Rateio do telefone .................................................................................................. 60
Quadro 20: Despesa mensal – janeiro 2013 ............................................................................. 61
Quadro 21: Despesa direta/ indireta ......................................................................................... 62
Quadro 22: Percentual de comissão.......................................................................................... 62
Quadro 23: Despesa de salário ................................................................................................. 63
Quadro 24: Despesa de pró - labore ......................................................................................... 63
Quadro 25: Despesa de depreciação do prédio ......................................................................... 64
Quadro 26: Depreciação do caminhão...................................................................................... 64
Quadro 27: Depreciação da máquina........................................................................................ 65
Quadro 28: Rateio despesas indiretas ....................................................................................... 65
Quadro 29: Percentual de imposto............................................................................................ 66
Quadro 30: Valor unitário dos custos /despesas ....................................................................... 67
Quadro 31: Fórmula markup .................................................................................................... 68
9
Quadro 32: Prova real/ markup ................................................................................................ 68
Quadro 33: Margem de contribuição unitária........................................................................... 69
Quadro 34: Margem de contribuição total ................................................................................ 70
Quadro 35: Ponto de equilíbrio ................................................................................................ 70
Quadro 36: Ponto de equilíbrio contábil (PEC) ....................................................................... 71
Quadro 37: Demonstração do resultado do exercício ............................................................... 73
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LISTA DE ABREVIATURAS
CF- Custo fixo
CFI- Custo fixo indireto
CIF- Custo indireto de fabricação
CIF- Custo indireto fixo
CIP- Conselho interministerial de preços
CP- Custo de Produção
CPV- Custo do produto vendido
CV- Custo variável
CVD- Custo variável direto
CVL- Custo/Volume/Lucro
DF- Despesa fixa
DRE- Demonstração do resultado do exercício
DV- Despesa variável
EEPP- Estoque final de produtos em processo
EIPP- Estoque inicial de produtos e processos
FGTS - Fundo de garantia por tempo de serviço
FIPE- Fundação Instituto de Pesquisas Econômicas
ICMS- Imposto sobre circulação de mercadorias e prestação de serviços
INSS - Instituto nacional do seguro social
IPI- Imposto sobre produtos industrializados
ISS - Imposto sobre serviços de qualquer natureza
MC- Margem de contribuição
MCu- Margem de contribuição unitária
MD- Material direto
MOD- Mão de obra direta
MOI – Mão de obra indireta
PEC- Ponto de equilíbrio contábil
PV- Preço de venda
RKW- (Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit)
RV- Receita de venda
SEBRAE - Serviço brasileiro de apoio às micro e pequenas empresas
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SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ...................................................................................................................... 14
1.1OBJETIVOS ....................................................................................................................... 15
1.2 JUSTIFICATIVA ............................................................................................................... 15
2 CONSTRUÇÃO CIVIL ...................................................................................................... 17
3 CONTABILIDADE ............................................................................................................. 18
3.1 CONTABILIDADE GERENCIAL .................................................................................... 18
3.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS ..................................................................................... 19
3.2.1 Conceito de contabilidade de custos ............................................................................ 20
3.2.1.1 Principio contábil da entidade ................................................................................... 22
3.2.1.2 Principio contábil da competência ............................................................................ 22
3.3 TERMINOLOGIA EM CUSTOS ...................................................................................... 22
3.4 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS ................................................................................... 23
3.4.1Nomenclaturas de custos ................................................................................................ 24
3.4.2 Custos e despesas relacionados a uma base de volume .............................................. 25
3.4.3 Classificação dos custos e despesas: Fixos e variáveis ................................................ 25
3.5 SISTEMAS DE CUSTO .................................................................................................... 26
3.5.1 Implantação de sistema de custo .................................................................................. 26
3.5.2 Custo padrão .................................................................................................................. 28
3.5.3 Custo histórico ............................................................................................................... 29
3.5.4 Custos estimados ............................................................................................................ 29
3.6 AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES ...................................................................................... 29
3.7 MÉTODOS DE CUSTEIO ................................................................................................. 30
3.7.1 Departamentalização ..................................................................................................... 31
3.7.2 Absorção ......................................................................................................................... 31
3.7.3 Custeio variável (ou custeio direto) .............................................................................. 32
3.7.6 Custos por atividade ...................................................................................................... 34
3.7.7 Sistema de custeio RKW ............................................................................................... 36
3.8 CUSTOS E DESPESAS DO PRODUTO (INVENTARIÁVEIS) ..................................... 36
3.9 CUSTOS E DESPESAS DO PERÍODO (NÃO INVENTARIÁVEIS) ............................. 37
3.10 CUSTOS EM RELAÇÃO À TOMADA DE DECISÃO ................................................. 37
4 FORMAÇÃO DE PREÇO .................................................................................................. 38
4.1 FORMAÇÃO DE PREÇOS COM BASE NO CUSTO PLENO (ABSORÇÃO) ............. 39
4.2 FORMAÇÃO DE PREÇOS NO MÉTODO RKW ............................................................ 39
12
4.3 FORMAÇÃO DE PREÇO COM BASE NO CUSTO VARIÁVEL .................................. 40
4.4 TARGET COSTING (CUSTEIO META); O USO DO ABC PARA CHEGAR AO
TARGET COST. ...................................................................................................................... 41
4.5 RELAÇÃO CUSTO/VOLUME/LUCRO .......................................................................... 41
4.6 PONTO DE EQUILÍBRIO ................................................................................................. 42
4.7 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ..................................................................................... 43
4.8 MARGEM DE SEGURANÇA .......................................................................................... 45
5 METODOLOGIA ................................................................................................................ 46
5.1 ENQUADRAMENTO METODOLÓGICO ...................................................................... 46
5.1.1 Classificações da pesquisa ............................................................................................. 46
5.1.2 Coleta e análise dos dados ............................................................................................. 47
5.1.6 Procedimentos para revisão da literatura ................................................................... 48
5.1.7 Delimitação ..................................................................................................................... 48
6 ESTUDO DE CASO ............................................................................................................ 49
6.1 HISTORICO DA EMPRESA ............................................................................................. 49
7 PLANILHA DE CUSTO ..................................................................................................... 51
7.1 ESTRUTURA DOS CUSTOS ........................................................................................... 51
7.1.1 Custos diretos ................................................................................................................. 51
7.1.2 Custos indiretos ............................................................................................................. 52
7.1.3 Custos fixos e variáveis ................................................................................................. 52
7.2 IDENTIFICAÇÃO DOS CUSTOS .................................................................................... 53
7.3 APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS ....................................................................................... 53
7.4 CUSTOS DIRETO ............................................................................................................. 54
7.4.1 Mercadoria para revenda ............................................................................................. 54
7.5 RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS .............................................................................. 55
7.5.1 Aluguel ............................................................................................................................ 55
7.5.2 Energia elétrica (depósito) ............................................................................................ 56
7.5.3 Mão de obra ................................................................................................................... 56
7.5.4 Combustível .................................................................................................................... 58
7.5.5 Depreciação do caminhão ............................................................................................. 59
7.5.6 Telefone .......................................................................................................................... 60
7.6 DESPESAS OPERACIONAIS .......................................................................................... 61
7.6.1 Despesas de vendas ........................................................................................................ 61
7.6.2 Despesas diretas ............................................................................................................. 62
13
7.6.2.1 Comissão ...................................................................................................................... 62
7.6.3 Despesa indireta fixa e variável .................................................................................... 63
7.6.5 Dedução .......................................................................................................................... 66
7.7 FORMAÇÃO DO PREÇO DE REVENDA ...................................................................... 66
7.8 PREÇO SUGERIDO PARA VENDA. .............................................................................. 67
7.8.1 Definição do Markup .................................................................................................... 67
7.9 ANÁLISE DE CUSTO – VOLUME – LUCRO ................................................................ 69
7.9.1 Calculando a margem de contribuição ........................................................................ 69
7.9.2 Calculando o ponto de equilíbrio ................................................................................. 70
7.9.3 Calculando o ponto de equilíbrio Contábil (PEC) ...................................................... 71
8 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ........................................................................... 72
CONCLUSÃO ......................................................................................................................... 74
REFERÊNCIAS ..................................................................................................................... 76
14
INTRODUÇÃO
As empresas de pequeno e médio porte têm grande representatividade no cenário
econômico nacional. Apesar da representatividade nacional existem diversos problemas
gerencias que acarretam na mortalidade dessas empresas. O serviço brasileiro de apoio às
micro e pequenas empresas (SEBRAE), distingui que além de problemas gerencias que
perpetuam no fechamento da empresa, destacam-se que “algumas hipóteses são levantadas,
tais como a questão da ausência de planejamento, gestão empresarial e conhecimentos
contábeis”. (SEBRAE, 2006, p.07).
Tornando-se importante a capacitação dos gestores, a fim de buscar uma política
eficiente para sua empresa, na qual é fundamental para a sobrevivência e o crescimento de seu
estabelecimento (empresa).
Com a utilização de métodos gerenciais a empresa poderá analisar e averiguar
maneiras de aumentar sua lucratividade ou até mesmo estabelecer parâmetros a fim de não
obter prejuízo. O objetivo é o retorno financeiro e consequentemente dar continuidade a
entidade, almejando seu crescimento de forma qualitativa.
Alguns gestores utilizam a contabilidade de custos como ferramenta gerencial,
permitindo analisar dados internos (inventariar o estoque, rentabilidade do produto, margem
de contribuição, entre outros aspectos correlacionados com a contabilidade e às vezes
despercebidos), utilizando os benefícios da contabilidade de custos com pretexto de obter
vantagens em relação aos concorrentes, e posteriormente evitar sua fraqueza.
Na atualidade, existe uma correlação na formação de preço entre mercado e
consumidor, ou seja, os consumidores buscam por produtos com os melhores preços e prazos,
consequentemente as empresas tendem a se enquadrar nos parâmetros estabelecidos. Com
ênfase no mercado atual a contabilidade tornou-se uma ferramenta de mensuração dos custos
dos produtos, para formação do preço de venda equiparado aos demais concorrentes. A
formulação do preço de venda e o conhecimento do mercado é de suma importância para as
empresas, independente do setor ou ramo de atuação.
O trabalho terá como base os dados de uma empresa de pequeno porte, uma
revendedora de produtos para a construção civil (material de construção). O objeto de estudo
deste trabalho é a precificação do cimento, um dos produtos mais utilizados na construção
civil, independentemente do porte da obra.
15
O intuito é demonstrar que a contabilidade de custo é um método eficaz na formulação
do preço de venda, e auxilia os gestores na tomada de decisões rápidas e precisas.
Diante do exposto, apresenta-se o seguinte problema de pesquisa: Como identificar a
composição dos custos e despesas pertinentes à comercialização do cimento?
1.1OBJETIVOS
Os objetivos tendem a apresentar como a contabilidade de custos pode auxiliar na
formação do preço de venda e divide-se em objetivos geral e específico.
OBJETIVO GERAL
Identificar a composição dos custos e despesas pertinentes à comercialização do
cimento.
OBJETIVOS ESPECÍFICOS
• Identificar os custos e as despesas da empresa.
• Demonstrar mediante a planilha o custo unitário do produto comercializado.
• Descrever como o preço de venda é definido.
• Oferecer parâmetros para auxiliar a formação do preço de venda.
• Apurar os resultados e proporcionar sugestões aos problemas encontrados.
1.2 JUSTIFICATIVA
Segundo a economista da fundação Getúlio Vargas, o setor da construção civil deve
crescer em média 4% no ano de 2013. (ROTOMIX, 2013). Contribuindo com o contexto,
descreve Notícia do Dia (2013) que “Santa Catarina tem hoje 12 mil empresas na área da
construção civil, que geram mais de 105 mil empregos”. Seguindo o raciocínio dos autores,
observa-se que nos dias atuais, o setor da construção civil está em ascensão o que
posteriormente facilita a entrada de novos empreendedores, tornando a concorrência entre as
empresas acirrada. Corroborando com o contexto, afirma Assef (2003, p.11) que “a análise e
o acompanhamento constante das estratégias da concorrência, em todos os aspectos, tanto
financeiros quanto mercadológicos, são essenciais em qualquer atividade empresarial”. A
busca por informações relevantes torna-se fundamental no processo decisório, tornando a
contabilidade uma ferramenta indispensável no processo gerencial.
16
A escolha foi trabalhar com a contabilidade de custos no setor da construção civil,
focando primordialmente a empresa de pequeno porte cuja finalidade é a venda de material de
construção. O assunto terá como foco principal a identificação dos aspectos que abarcam a
utilização da contabilidade de custos na referida empresa.
Destaca-se também a importância deste trabalho no âmbito acadêmico e empresarial,
pois ambos poderão utilizá-lo como fonte de pesquisa para futuras atividades.
O trabalho será elaborado mediante a informação empresarial, sendo possível cruzar
dados de empresas do mesmo segmento, cabível de comparação e se possível elaborar
sugestões.
Do ponto de vista gerencial destaca-se a contribuição do trabalho ao ambiente externo,
demonstrando a realidade da entidade e possibilitando que outras empresas o utilizem como
fonte de pesquisa.
17
2 CONSTRUÇÃO CIVIL
De acordo com a Receita Federal (2012) obra de construção civil “é a construção, a
demolição, a reforma, a ampliação de edificação ou qualquer outra benfeitoria agregada ao
solo ou ao subsolo”. A construção civil no Brasil é um mercado em ascensão, apesar da crise
econômica mundial desde 2007, a estabilidade financeira e as boas expectativas para 2012
têm atraído grandes investimentos em diversos setores, especialmente na construção civil.
(PORTAL VGV, 2012)
O ramo da construção civil sofre com as dificuldades na área de venda a varejo, ainda
que o mesmo seja de suma importância para a economia, pois contribui na geração de
empregos. Um dos problemas que se destacam é a bagunça de preço entre os concorrentes,
facilitando a compra para o consumidor, fazendo com que o mesmo consiga comprar seu
material com preço acessível, e com facilidade no pagamento, ou seja, às vezes o produto
ofertado acaba se tornando não rentável a empresa.
Devido à dificuldade do setor, os gestores tendem a buscar soluções, utilizando os
métodos e sistemas contábeis, focando no planejamento e controle. Podemos mencionar que a
contabilidade nos dias atuais torna-se uma ferramenta importante aos gestores, pois é uma
ciência que busca registrar e contabilizar todas as transações que influenciam qualitativamente
ou quantitativamente no patrimônio da empresa.
18
3 CONTABILIDADE
É a uma ciência que tem como objetivo científico, a correta apresentação do
patrimônio, e respectivamente demonstrar as causas de suas mutações. A contabilidade
fornece aos seus usuários informações de natureza econômica, financeira e física.
(IUDÍCIBUS, 2009).
Segundo Marion (2004, p.26-27), “a contabilidade é o instrumento que fornece o
máximo de informações úteis para a tomada de decisões dentro e fora da empresa. Ela é muito
antiga e sempre existiu para auxiliar as pessoas a tomar decisões”.
Nessa mesma linha de raciocínio, afirma Neves e Viceconti (2009, p.04) que “os
usuários da contabilidade são pessoas físicas e jurídicas que tenham interesse na avaliação da
situação patrimonial da entidade”.
Em síntese, a contabilidade transforma os dados recebidos em informações relevantes
à tomada de decisão. Através das informações oriundas ou mediante dos relatórios contábeis
os administradores conseguem visualizar de forma eficiente a situação financeira e econômica
de entidade.
3.1 CONTABILIDADE GERENCIAL
É uma das ramificações da contabilidade cujo objetivo é auxiliar a administração da
empresa, estabelecendo parâmetros (informações), que assessoram na tomada de decisão.
Pode ser considerada como uma ferramenta auxiliar aos gestores, pois a mesma trabalha com
informações de características contábeis. (PADOVEZE, 2010).
Afirmam Santos et al. (2009, p.43) que a “contabilidade gerencial baseia-se
fundamentalmente em traduzir e interpretar os dados constantes nos relatórios contábeis, de
forma a proporcionar ao administrador condições de entender essas informações, tornando –
as úteis no processo decisório”. Dentre os diversos aspectos destacados pelos autores, vale
ressaltar que:
Contabilidade gerencial: Processo de produzir informações operacional e financeira para funcionários e administradores. O processo deve ser direcionado pelas necessidades informacionais dos indivíduos internos da empresa e deve orientar suas decisões operacionais e de investimentos. (A ATKINSON et al., 2000, p.36)
19
O quadro abaixo demonstra as funções da informação gerencial contábil.
Controle operacional
Fornecer informação (feedback ) sobre a eficiência e qualidade
das tarefas executadas.
Custeio do produto e do
cliente
Mensura os custos dos recursos para se produzir, vender e
entregar um produto ou serviço aos clientes.
Controle administrativo
Fornece informação sobre o desempenho de gerentes e de
unidades operacionais.
Controle estratégico
Fornece informações sobre o desempenho financeiro e
competitivo de longo prazo, condições de mercado, preferências
dos clientes e inovações tecnológicas.
Quadro 1: Funções da informação gerencial contábil
Fonte: A Atkinson et al. (2000, p.45).
A finalidade da contabilidade gerencial é estabelecer procedimentos que auxiliam no
controle das atividades, monitorar a eficiência de produção e de venda, elaborar um
planejamento estratégico, onde posteriormente contribuam nas tomadas de decisões. Deve se
destacar que o prisma desta ciência é contribuir para geração de lucros da entidade, para se
manter frente aos demais concorrentes.
3.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS
A contabilidade de custos faz parte da contabilidade gerencial, pois é capaz de
produzir informações a vários níveis gerenciais, independente da área ou setor. De acordo
com Crepaldi (2002, p. 14):
A contabilidade de custo faz parte da contabilidade gerencial ou administrativa e dispõe de técnicas que são aplicadas não somente ás empresas industriais, mais também a outras atividades, inclusive empresas públicas e entidades sem fins lucrativos, não estando restrita às formalidades legais da contabilidade geral.
Ressalta-se a diversificação da contabilidade de custos, sendo que sua aplicabilidade
não se restringe a determinado grupo especifico, podendo ser aplicada a várias empresas, de
pequeno e grande porte.
20
Segundo Bornia (2002, p. 35) “A contabilidade de custo surgiu com o aparecimento
das empresas industriais (revolução industrial), tendo como objetivo calcular os custos dos
produtos fabricados”.
Observa-se que a contabilidade de custo, tornou-se aliada da contabilidade gerencial,
pois mesmo naquela época existia a preocupação do controle, com foco nos estoques
(controle e levantamento), havendo a preocupação de quanto e como produzir. De acordo com
Martins (2000, p. 22):
[...] importante ser constatado que as regras e os princípios geralmente aceitos na contabilidade de custo foram criados e mantidos com a finalidade básica de avaliação de estoque e não para fornecimento de dados à administração. Por essa razão, são necessárias certas adaptações quando se deseja desenvolver bem seu outro potencial.
Em essência, a contabilidade de custos continua com a mesma lógica e os mesmos
objetivos. Em comparação do surgimento até os dias de hoje, a contabilidade de custos foi se
“qualificando”, devido as mudanças de cenário, porém continua mantendo seus princípios e
continua sendo utilizada como uma ferramenta auxiliar dos administradores, a fim de suprir as
necessidades pertinentes no cenário atual. (LEONE, 2009).
3.2.1 Conceito de contabilidade de custos
A contabilidade de custo deixou de ser apenas uma observadora de números (dados
quantitativos), tornando-se fator determinante no processo gerencial. Prevalecem como as
principais funções: Controlar e auxiliar as tomadas de decisões.
“A moderna contabilidade de custos fornece aos administradores as informações de
que necessitam ao tomar decisões. Seu estudo permite melhor compreensão das atividades dos
administradores e contadores dentro de uma organização”. (HORNGREN; DATAR; FOSTER
2004, P.1). Nota-se que a contabilidade de custo é um “multiprocessador de dados”, pois a
mesma fornece informações para a contabilidade financeira e gerencial. É a ciência que mede
e relata os custos de determinado serviço ou produto, assim tornando possível a utilização da
informação aos demais departamentos. De acordo com Martins (2000, p. 22):
No que diz a respeito ao controle, sua mais importante missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparação com os valores anteriores definidos.
21
Ressalta-se a importância do controle de estoque ou das atividades pertinentes,
tornando-se possível estabelecer metas e normas com base no controle. Exemplo: Uma
empresa que comercialize mesa de churrasco, consultando o estoque, verifica que seu
almoxarifado está com o nível baixo (estoque mínimo). Ao negociar, o comprador irá
barganhar um desconto maior, ele utiliza as informações de sua empresa (estoque e preço de
compra) como a base de uma boa negociação. Comprando uma quantidade maior, conseguirá
diminuir o custo e aumentará o lucro, ou seja, o controle está relacionado ao processo
decisório. De acordo com Martins (2000, p. 22):
No que tange à decisão, seu papel reveste-se de suma importância, pois consiste na alimentação de informações sobre valores relevantes que dizem respeito às consequências de curto e longo prazo sobre medidas de corte de produtos, fixação de preços de venda, opção de compra ou fabricação etc.
O conhecimento dos custos é necessário para que as empresas consigam manter- se no
mercado, pois atualmente os clientes exigem das empresas produtos com qualidade e preço
acessível, fazendo com que as empresas definam seus preços com base nos concorrentes. É
essencial saber o custo do produto ou serviço prestado, pois ao estabelecer seu preço com
base no mercado, o produto ofertado pode ser tornar não rentável ao estabelecimento. De
acordo com Crepaldi (2002, p. 14):
A contabilidade de custo auxilia na determinação dos custos dos fatores, dos custos dos fatores de produção, dos custos de determinado setor da empresa; no controle e observação dos desperdícios, horas ociosas de trabalho, equipamentos mal utilizados; na quantificação exata da matéria- prima utilizada, entre outros.
É uma ferramenta que auxilia a análise das informações gerenciais na qual os
administradores (gestores) conseguem resolver ou diagnosticar problemas relacionados ao
custo (mensuração dos estoques, perdas e o desembolso), obtendo vantagens que
consequentemente repercutirão no retorno financeiro.
A contabilidade de custo é um ramo da ciência que tem muito a ser explorado,
demonstrando seu potencial e quais vantagens (retorno) que o mesmo poderá proporcionar à
entidade.
No surgimento da contabilidade de custos, sua utilização era voltada apenas as
indústrias, fazendo avaliação dos estoques, custo incorrido no processo ou perdas relacionadas
à produção. Para Martins (2009, p. 23) “A contabilidade de custos acabou por passar, nessas
últimas décadas, de mera auxiliar na avaliação de estoques e lucros globais para importante
22
arma de controle e decisões gerenciais”. Devido à competitividade, as empresas necessitam de
informações precisas e oportunas na tomada de decisão, ou até mesmo para a formulação de
preço. Afirma Theiss e Krieck (2009, p.39) que “para garantir a qualidade das informações, é
indispensável que sejam observadas as regras básicas definidas pelas entidades contábeis,
entre as quais se destacam os princípios básicos da entidade e o da competência”.
3.2.1.1 Principio contábil da entidade
Em suma, é o princípio que determina que não se deve misturar as contas da empresa
com as dos sócios. De acordo com Theiss; Krieck (2009, p.40):
O problema que mais frequentemente ocorre na contabilidade é a inclusão de gastos de natureza pessoal ou ainda a omissão de receitas e de parte dos gastos relacionados com a empresa, absorvidos pelos sócios. Mas ocorrem outros problemas, menos frequentemente, porém com efeitos também graves quando da realização dos cálculos dos custos e/ou mensuração das despesas. É por exemplo, o caso de propriedades (terrenos, prédio, maquinas, veículos, etc.) dos sócios e/ou pessoas a ele ligadas, utilizadas pela empresa, sem a cobrança de valores justos de alugueis.
Observa-se que além dos fatos apresentados dificultarem o processo de mensuração
dos custos/ ou despesas ocorridas, os mesmos poderão ocasionar em conflitos societários e em
contingências fiscais.
3.2.1.2 Principio contábil da competência
“As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do período em que
ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de
recebimento ou pagamento.” (CREPALDI, 2003, p.143).
Conforme observado, devem ser conhecidas as receitas e despesas independente do
pagamento ou recebimento, tendo como exemplo as férias e 13º dos colaboradores, uma
fração deve ser reconhecida mensalmente, mesmo que o valor total será pago no final de
determinado período.
3.3 TERMINOLOGIA EM CUSTOS
Para o desenvolvimento do trabalho, serão utilizados alguns conceitos e nomenclaturas
oriundas da contabilidade de custo. Assim, os mesmos serão apresentados e explicados,
seguindo as definições do autor Martins (2000, p.25):
23
Gasto é o sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). Investimento é o gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefício atribuíveis a futuro (s) período (s). Custo é o gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. Despesa é o bem ou serviço consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. Desembolso é o pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço. Perda é o bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária.
Mediante a terminologia contábil apresentada, verifica-se que a finalidade é a
padronização e o entendimento dos termos, evitando erros nos cálculos e nas situações
decorrentes do processo de comercialização do produto.
3.4 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
A contabilidade de custos tende a se qualificar e consequentemente adaptar-se às
evoluções tecnológicas. Torna-se necessário que o contador busque o conhecimento em
determinada área ou departamento, para estar apto a exercer sua função mediante as novas
tecnologias. Os custos podem ser divididos em diretos e indiretos, quando relacionados ao
produto. (MARTINS, 2000, p.51)
Os Custos diretos “são aqueles custos (despesas) que podem ser facilmente
identificados como o objeto de custeio. São os custos diretamente identificados aos seus
portadores. Para que seja feita a identificação não há necessidade de rateio”. (LEONE, 2009).
Destaca-se que o custo direto pode ser diretamente apropriado ao produto, basta ter uma
medida de consumo com relação à quantidade utilizada na sua produção. De acordo com
Theiss; Krieck (2009, p.15):
São as parcelas de custos de despesas, sejam estas fixas ou variáveis, que se relacionam diretamente com cada um dos produtos e serviços produzidos ou comercializados. Exemplo (a) o produto “A” tem como custo direto a matéria – prima “X”, necessária à sua produção, e (b) as comissões de vendas do produto “Z”, são despesas diretas desse produto.
Observa-se que os custos diretos estão diretamente relacionados ao produto ou serviço
a ser executado, não havendo a necessidade de ratear para descobrir a quantidade consumida
na elaboração do produto/ serviço.
24
Os Custos indiretos são aqueles custos que são alocados por meio de estimativas, ou
seja, não possuem uma medida de consumo. Corroborando com o contexto, afirma Theiss e
Krieck (2009, p.15) que “os custos e as despesas indiretas são atribuídos aos produtos ou
serviços através de rateios”. De acordo com Leone (2009, p. 35):
Os custos indiretos são aqueles custos que não são facilmente identificados com o objeto do custeio. Às vezes, por causa de sua não relevância, alguns custos são alocados aos objetos do custeio através de rateios [...] adotando o rateio, os custos serão considerados indiretos.
Verifica-se que os custos indiretos, são aqueles que não conseguem a apropriação
diretamente a unidade de custeamento (produto ou departamento), quando houver rateio, o
mesmo será considerado como custo indireto.
3.4.1Nomenclaturas de custos
Serão apresentadas algumas das nomenclaturas mais utilizadas na contabilidade de
custos, entre elas o custo da produção acabada, custo dos produtos vendidos, custos primários
e os custos de transformação.
O custo da produção acabada “é a soma dos custos contidos na produção acabada no
período. Pode conter custos de produção também de períodos anteriores existentes em
unidades que só foram completas no presente período” (MARTINS, 2009, p. 47). Dada pela
fórmula: CPA= EIPP + CP – EFPP
De acordo com Crepaldi (2002, p.132) a fórmula é composta pela “soma do estoque
inicial de produtos em processo (EIPP) com o custo de produção (CP), menos o estoque final
de produtos em processo (EFPP)”. Contribuindo com o contexto, afirma Viceconti e Neves
(2003, p.36) que os registros contábeis são efetuados a partir da venda dos produtos, sendo
que “será creditada pelo valor de custos a eles referentes. Seu saldo, ao final do período,
corresponderá aos produtos acabados que não foram vendidos e constituirá o estoque inicial
do período seguinte”.
Os custos dos produtos vendidos “é a soma dos custos incorridos na fabricação dos
bens que só agora estão sendo vendidos. Pode conter custos de produção de diversos períodos,
caso os itens vendidos tenham sido produzidos em diversas épocas diferentes”. (MARTINS,
2009, p.47). Corroborando o com contexto, afirma Crepaldi (2002, p.131) que o CPV “é
formado pela soma dos materiais diretos (MD) mais Mão-de-obra Direta (MOD) mais os
25
custos indiretos de Fabricação (CIF), ajustado para mais ou para menos pela variação dos
estoques de produtos acabados e produtos em processo”.
Já os custos primários é a “soma de matéria- prima com a mão de obra direta. Não são
a mesma coisa que custos diretos, já que nos primários só estão incluídos aqueles dois itens.
Assim, a embalagem é um custo direto, mas não primário”. (MARTINS, 2000, p.56)
Por fim, o custo de transformação é conceituado por Crepaldi (2002, p.18) como o
“esforço empregado pela empresa no processo de fabricação de determinado item (mão de
obra direta e indireta, energia, hora máquina etc.)”. Corroborando com o contexto, afirma
Martins (2000, p.56) que custo de transformação é a “soma de todos os custos de produção,
exceto os relativos a matérias – primas e outros eventuais adquiridos e empregados sem
nenhuma modificação pela empresa (componentes adquiridos prontos embalagens compradas
etc.)”.
3.4.2 Custos e despesas relacionados a uma base de volume
Segundo Leone (2009, p.39) “a contabilidade escolhe determinada unidade de medida
do volume a que chama de base de volume e verifica como um custo (ou uma despesa) se
comporta diante da variabilidade dessa base de volume”. Conceitua-se que a base deste
método esta direcionalmente ligada à quantidade de produtos produzidos pela empresa, ou
seja, os custos e despesas surgem mediante o efeito da atividade (produção).
3.4.3 Classificação dos custos e despesas: Fixos e variáveis
Custos e despesas variáveis são aqueles que sofrem variações decorrentes com o
volume das atividades, quanto maior a produção, maior serão as variáveis.
[...] “custo variável” como aquele que varia com o volume de qualquer atividade que tenha sido escolhida como referência. Atente, ainda, para o fato de que o “custo variável” no total é variável, mas, quando considerado como custo unitário diante do quantitativo da base de volume, ele é fixo. (LEONE 2009, p. 39)
Dentre os diversos aspectos salientados pelo autor, vale ressaltar que “na produção é a
matéria- prima e a mão-de-obra direta que variam, enquanto que nas vendas são os tributos e
as comissões de vendas que servem de exemplo”. (THEISS; KRIECK 2009, P.15)
Para Theiss e Krieck (2009, p.15) os custos e despesas fixas “são as parcelas que se
mantêm constante, independentemente dos volumes de produção e/ou vendas. Um exemplo
26
clássico é o aluguel do prédio que abriga a indústria, a loja ou o escritório”. Em síntese os
custos e despesas fixas são aqueles que não variam conforme a atividade a ser desenvolvida.
3.5 SISTEMAS DE CUSTO
Os sistemas de custos têm a finalidade de desenvolver técnicas que demonstre de
forma clara e objetiva a rentabilidade, o custo e a lucratividade dos produtos ou serviços
ofertados no mercado. Para Ferreira (2007, p.26) o sistema de custo tem a “responsabilidade
de realizar a mensuração monetária das ocorrências que afetam o patrimônio da empresa, ou
seja, é à base de dados que a empresa utiliza para levantar as informações sobre custos”.
Dentre os diversos aspectos destacados, enfatiza-se que “os sistemas de custos são os meios
que a empresa utilizará para colher os dados de que precisa arrumá-lo e produzir informações
gerenciais para outros setores da administração”. (PEREIRA; BEUREN, 2004, apud LEONE,
1981). Não existe um sistema universal, ou seja, informações utilizadas na empresa X
poderão não ser úteis para a empresa Y. Antes de implantar um sistema de custo, o gestor
deve analisar e escolher um sistema que se enquadra com as necessidades da empresa.
3.5.1 Implantação de sistema de custo
Em consequência das necessidades dos dados para controle e decisão, observa-se que
é comum às empresas implantarem sistemas de custo, crendo que os mesmos serão a salvação
e a continuidade da entidade. A afirmativa é falsa, pois nenhum sistema é capaz de resolver
todos os problemas da empresa (problemas internos /externos) e posteriormente, para que
funcione adequadamente a favor da administração é necessário o desenvolvimento e o
aprimoramento do mesmo. (MARTINS, 2000)
Para que o sistema de custo seja bem sucedido ele deve contar com o apoio de todos
os membros da administração, onde todos tenham os mesmos objetivos. De acordo com
Leone (2000, p. 449):
A implantação de qualquer sistema de informações gerenciais, sobretudo o de custos, não terá sucesso se não contar com o apoio decidido da alta administração, principalmente porque os dados (monetários e quantitativos) deverão ser colhidos (ou recebidos) pelo contador de custos em outras áreas sobre as quais não tem ingerência.
27
É fundamental que os dados sejam de fonte segura e que os mesmos contenham
características verídicas, pois será elaborado um plano ou estratégias com base nos dados,
surgindo assim as informações, que posteriormente auxiliarão na tomada de decisão.
Afirma Martins (2000, p. 28) que “o nível médio cultural e o grau de interesse por
serviços burocráticos são notoriamente baixos. Esse nível de educação insuficiente do pessoal
que inicia o processo é, em muitos casos, o grande responsável pelo insucesso de sistemas de
custos”. A parte operacional torna-se a base da implantação de um sistema, pois os mesmos
verificam quais e como os dados estão sendo implantado no sistema, para que os dados se
transformem em informações. De acordo Beuren (2002, apud Lunkes; Schnorrenberger,
2009):
As informações devem ser tratadas como um recurso valioso, de forma a assegurar a continuidade e o cumprimento dos objetivos da organização. Um fluxo constante de informações é necessário para que os gestores possam tomar decisões adequadas nas diversas fases do processo de gestão. As organizações que utilizam a informação com eficácia obtêm vantagens competitivas em relação a seus concorrentes que não o fazem.
Conforme analisado a informação é a estrutura fundamental para a tomada decisão, na
implantação de um sistema torna-se importante o treinamento dos colaboradores, melhorando
gradativamente os dados coletados. Para Bornia (2002, p. 36):
Os sistemas de custos podem ajudar a gerência da empresa basicamente de duas maneiras: Auxiliando o controle e as tomadas de decisões. No que se refere ao controle, os custos podem, por exemplo, indicar onde podem estar ocorrendo problemas ou situações não previstas , por meio de comparações com padrões e orçamentos. Informações de custos são também bastante úteis para fornecer subsídios a diversos processos decisórios importantes à administração das empresas.
Sobre este ponto de vista, observa-se que as empresas tendem a buscar soluções para
resolver seus problemas, utilizando de ferramentas ou parâmetros para gerar informações que
orientem os gestores nas tomadas de decisões, sejam as informações de caráter qualitativo ou
quantitativo. Corroborando com o contexto, destaca Leone (2000, p.450) que “um sistema de
custo não poderá funcionar, de início, satisfatoriamente numa empresa mal organizada”.
Neste sentido, deve ser levado em consideração o custo e benefício da implantação de
um sistema, pois para obter os dados o sistema deverá exercer alguns procedimentos
relacionados à atividade afim, ou seja, processar os dados e posteriormente transformá-lo em
informações, gerando um sacrifício financeiro à entidade. É oportuno lembrar-se da
importância do sistema de custo, ele fornece subsídios para a empresa analisar sua atividade
28
final (comercialização de produto ou prestação de serviço), observando se o mesmo é
lucrativo a entidade.
3.5.2 Custo padrão
É um sistema predeterminante para controlar as atividades antes da produção,
facilitando a elaboração de orçamentos, quanto na definição do preço de venda dos produtos /
serviços. O custo padrão é utilizado para fins gerenciais, também aceitos para a legislação,
basta o mesmo ser utilizado com o custeio de absorção. De acordo com Leone (2009, p. 35):
Custo – padrão é o custo predeterminado que leva em conta condições consideradas normais de operação [...] Os valores - padrão monetário (de materiais, mão- de- obra e despesas de fabricação) são calculados com base em determinadas expectativas de eficácia e eficiência operacionais.
Trata-se em confrontar as informações com objetivo de estabelecer padrões, ou seja,
estabelecer qual o custo ideal de fabricação de determinado produto. Esses padrões são
estabelecidos a partir de valores monetários (matéria prima + mão de obra) considerando a
capacidade máxima de produção da fábrica, assim surgindo os padrões ideais. Afirma Martins
(2000, p.332) que “o uso do custo- padrão ideal é extremamente restrito, já que serviria
apenas para comparações realizadas no maximo uma vez ao ano, para se ter ideia de quanto se
evoluiu com relação a anos anteriores”, ou seja fazer uma comparação teórica de longo prazo.
Além do custo ideal, os custos padrões podem ser subdivididos em duas categorias, o custo
padrão corrente e o custo padrão estimado.
Para Martins (2000, p.333) custos padrão corrente é “meta para o próximo período
para um determinado produto ou serviço, mas com a diferença de levar em conta as
deficiências sabidamente existentes em termos de qualidade de materiais, mão de obra,
equipamentos, fornecimento de energia etc.”.
Custo padrão estimado são padrões estabelecidos por intermédio de fatos passados,
não levando em considerações os obstáculos ou dificuldades pertinentes à produção.
O objetivo principal dos custos- padrão é estabelecer uma medida planejada que será usada para compará-lo com os custos reais ou históricos (aqueles que aconteceram e foram registrados pela contabilidade) com a finalidade de revelar desvios que serão analisados e corrigidos, mantendo assim, o desempenho operacional dentro dos rumos previamente estabelecidos. (LEONE 2009, p.271)
Neste sentido, entende-se como custo padrão o método de comparação entre o custo de
fabricação em relação ao que deveria ter ocorrido, ou seja, é uma técnica que auxilia na
29
contabilização dos custos. Observa-se que se torna importante a comparação do custo real, ao
custo padrão, tornando possível a comparação de ambos. Ressalta-se que a forma eficaz de
controlar o custo é a partir da institucionalização do custo padrão, podendo ser utilizado em
conjunto com os métodos de custeio de absorção ou o método de custeio variável.
(MARTINS, 2000)
3.5.3 Custo histórico
De acordo com Leone (2000, p. 68) os custos históricos “são os custos registrados
contabilmente. São os custos realmente incorridos. Em outras palavras, são os custos
objetivos porque não sofrem nenhuma influência de julgamentos subjetivos”. Em consonância
com o contexto, afirma Crepaldi (2002, p.225) que “nesse sistema, os custos são apropriados
à medida que ocorrem, e os resultados só poderão ser apurados no final do período”.
Entretanto, a contabilidade aceita apenas como custo histórico aqueles custos oriundo de
documentos hábeis, ou seja, o registro contábil do custo.
3.5.4 Custos estimados
Característica decorrente quando a situação ou produto se encontra fora dos
parâmetros da entidade, como exemplo a encomenda de determinada mercadoria, na qual a
empresa não trabalha (ou fabrica), surgindo um custo (inesperado) fora do comum, sendo
fundamental a utilização da contabilidade de custo na mensuração do fato. Os custos
estimados são estabelecidos por fatos passados, no qual o responsável utilizará de um
acontecimento anterior, como a base da situação atual, estabelecendo valores monetários, que
consequentemente serviram de controle ao nível gerencial. (LEONE, 2009)
3.6 AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES
Devido às compras de matérias para produção e para revenda em períodos diferentes, e
respectivamente com valores diferentes, os mesmos acabam se misturando no depósito
(almoxarifado), tornando-se fundamental a avaliação dos estoques a fim de atribuir os custos
para as unidades (produto). Contribuindo com o contexto, afirma Lima (2006) que “o maior
objetivo do custeio do estoque é a determinação de custos adequados às vendas, de forma que
o lucro apropriado seja calculado”. Destaca o autor Crepaldi (2002, p.52), que “as entradas no
estoque de determinada matéria-prima, normalmente a custo diferente entre si, vão influenciar
o valor das saídas desse estoque, base para o custeio do material direto aplicado na produção”.
30
Entende-se como a avaliação dos estoques o registro das movimentações de produto
(mercadoria), os métodos mais utilizados para determinar o controle são: Custo médio, PEPS
e o UEPS.
O Fifo ou Peps (First in, First out) – Primeiro a entrar, primeiro a sair é conceituado
pelo autor Crepaldi (2002, p.52) que “nesse sistema, as saídas do estoque obedecem ao
critério de que os primeiros produtos a sair receberão o custo correspondente ao das primeiras
entradas no estoque”. Noutras palavras, utilizamos ou vendemos os primeiros produtos
comprados e armazenados no estoque.
O Lifo ou Ueps (Last in, First out) – Último a entrar, primeiro a sair é o método que
“indica que as saídas deverão ser custeadas ao valor das últimas entradas”. (CREPALDI,
2002, p. 53).
Já o custo médio ou a média ponderada é o método mais utilizado no Brasil, que
“consiste em calcular a cada entrada o novo custo dos produtos em estoque, dividindo o custo
total pela quantidade total”. (CREPALDI, 2002, p. 52).
De acordo com a Receita Federal (2013) “O valor dos bens existentes no encerramento
do período-base poderá ser o custo médio ou dos bens adquiridos ou produzidos mais
recentemente. Admite-se a avaliação com base no preço de venda subtraída a margem de
lucro (RIR/99, art. 295)”. Em síntese, o Lifo ou Ueps (Last in, First out) – Último a entrar,
primeiro a sair é proibido na avaliação dos estoques, seguindo os critérios da legislação
brasileira.
3.7 MÉTODOS DE CUSTEIO
Conforme observado, a contabilidade de custo tornou-se uma ferramenta auxiliar dos
administradores (gestores). Torna-se imprescindível a utilização desta ferramenta, sendo
utilizada para identificar os custos / despesas e apropriar ao objeto de custeio, tornando-se
essencial definir qual o método de custeio utilizado na organização. Entende-se como custeio
o processo de distribuir os custos aos produtos ou serviços prestados. De acordo com Ferreira
(2007, p.28):
[...] os métodos de custeio visam determinar os critérios para apuração dos custos dos fatores produtivos em determinados níveis de interesse das entidades (produto, atividade, departamento, empresa etc.), ou seja, os métodos de custeio contemplam a problemática da atribuição de custos e despesas indiretos aos produtos [...]
31
Santos (1998, apud PEREIRA; BEUREN, 2004) é mais contundente, afirmando que o
método de custeio “é o critério utilizado, por uma unidade, para apropriar os custos dos
fatores de produção às entidades objeto de acumulação de custos, definidas pelo método de
acumulação de custos”. De modo geral, os métodos de custeio visam à apropriação dos
custos, conforme serão apresentados nos itens abaixo.
3.7.1 Departamentalização
Entende-se como departamentalização a divisão da fábrica ou da empresa por partes.
Essas partes podem ser divididas em dois grupos: Produção e departamento de serviço.
Departamento de produção é aquele que exerce atividade diretamente ligada a
produção / elaboração do produto, sendo os custos mensurados diretamente a eles. Exemplo:
Corte, pintura, montagem entre outros. Departamento de serviço é aquele que fornece serviços
a outras unidades da empresa. (MAHER, 2001)
Afirma Oliveira e Perez Jr (2009, p. 106) que “a divisão em departamentos não se
restringe apenas à área industrial, podendo também ser aplicada às áreas administrativas,
comerciais e financeiras”.
O processo de departamentalização é a união de pessoas e máquinas trabalhando em
comum, com objetivo de desenvolver uma atividade homogênea. Desta forma, torna-se
necessário um responsável em cada departamento para que o controle seja eficiente.
(MARTINS, 2009)
3.7.2 Absorção
É o método que apura todos os custos (direto ou indireto) de operação dos bens
produzidos ou dos serviços prestados. Os custos são rateados de acordo com os critérios
estabelecidos pela empresa. (SÁ). De acordo com o descrito, afirma Ferreira (2007, p.158)
que “o custo por absorção é usado para identificar qualquer sistema de acumulação no qual os
custos fixos são aplicados à produção e incluídos nos estoques”. De acordo com Martins
(2009, p.37):
Custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, nascido da situação histórica mencionada. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são atribuídos para todos os produtos ou serviços feitos.
32
Como observado, o objetivo do custo por absorção é a avaliação dos estoques, onde os
custos de fabricação são alocados apenas nos produtos em elaboração. De acordo com
Ferreira (2007, p.157):
[...] o custeio por absorção é o único legalmente aceito, no Brasil e em vários países, para a avaliação de estoques para fins de elaboração de balanço patrimonial e demonstrações de resultados. Cabe ressaltar que as empresas poderão apurar seus custos de produção e de produtos vendidos por outros métodos, desde que produzam notas explicativas conciliando o valor entre o método utilizado e aquele aplicado ao custeio por absorção. A legislação do imposto de renda no Brasil não aceita outro método, exigindo que as empresas ofereçam à tributação (adição na apuração do lucro real, base para o pagamento do imposto de renda), a diferença registrada no custo dos produtos vendidos.
Entre os diversos aspectos abordados pelos autores, afirma Cardoso (2011, p.109) que
“este método resulta em um aumento dos custos administrativos, sendo um critério que exige
muita dedicação e uma equipe altamente envolvida no processo”. De acordo com Leone
(2009, p.309):
Os dirigentes das empresas vêm adotando a teoria econômica segundo a qual, a longo prazo, os produtos devem absorver todos os custos e despesas que serão repassados para o preço de venda. Na prática do dia-a-dia empresarial a contabilidade de custos tem-se esforçando para não só atribuir todos os custos e despesas fabris aos produtos (aos serviços, quando se tratar de empresas prestadoras de serviço), como também apropriar as despesas comerciais e administrativas numa tentativa, inteiramente vã no horizonte do curto prazo, de calcular os custos totais dos produtos e com isso conhecer os produtos mais lucrativos e menos lucrativos.
Observa-se que o custeio de absorção é um método com a finalidade de alocar todos
os custos, sejam eles fixos ou variáveis no produto ou serviço prestado. Corroborando com o
contexto, afirma Crepaldi (2002, p.220) que “os custos de produção podem ser apropriados
diretamente, como é o caso do material direto e mão de obra, ou indiretamente, como é o caso
dos custos indiretos de fabricação”. Esse método identifica qualquer custo seja ele fixo ou
variável, correlacionando a atividade afim, no qual após separar os custos das despesas, os
custos são apropriados ao produto ou serviço e as despesas serão excluídas.
3.7.3 Custeio variável (ou custeio direto)
De acordo com Azevedo “é o método que considera apenas os custos variáveis de
apropriação direta como custo do produto ou serviço”. Neste método os custos variáveis são
mensurados aos produtos, sendo que os custos fixos são considerados como despesa do
33
período, indo diretamente ao resultado. Uma diferença em relação ao custeio por absorção, se
da ao modo de apresentar o resultado.
A estrutura do resultado será demonstrada abaixo:
1 VENDAS BRUTAS
2(-) DEDUÇÕES DE VENDAS
2.1 vendas canceladas
2.2 abatimentos e descontos incondicionais concedidos
2.3 Tributos incidentes sobre vendas
3(=) VENDAS LÍQUIDAS
4 (-) CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS
4.1 Estoques iniciais de insumos e produtos
4.2 (+) Compras de insumos
4.3 (+) Outros Custos variáveis
4.4 (-) Estoques finais de insumos e produtos
5 (-) DESPESAS VARIÁVEIS DE ADMININISTRAÇÃO E VENDAS
6 (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
7 (-) CUSTOS E DESPESAS FIXOS
8 (=) LUCRO OPERACIONAL LÍQUIDO
Quadro 2: Estrutura do custeio variável
Fonte: Viceconti e Neves 2003, p.149.
O custeio variável é utilizado (internamente) pelas empresas como um instrumento de
auxílio as tomadas de decisões gerenciais. Destaca-se que o mesmo fere os princípios
contábeis. Conforme Martins (2000, p. 220) “os princípios contábeis hoje aceitos não
admitem o uso de demonstrações de resultados e de balanços avaliados à base do custeio
variável”.
34
Em resumo, o custeio variável é um método utilizado para auxiliar na tomada de
decisões em curto prazo, ou auxiliar nas decisões gerenciais, onde os custos variáveis tornam-
se relevantes, enquanto os custos fixos são desconsiderados ou custos irrelevantes. Neste caso,
o método é utilizado apenas de forma gerencial, no qual o mesmo não é reconhecido pela
legislação.
3.7.6 Custos por atividade
Surgiu na década de 80, o ABC (Activity –based costing), conhecido no Brasil como
custeio por atividade. De acordo com Martins (2000, p.93) “custeio que procura reduzir
sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos”.
Devido às novas tecnologias no processo de produção e fabricação dos produtos
exigiram da contabilidade um método eficiente na mensuração dos custos incorridos no
processo de fabricação ou venda, surgindo o método ABC que resulta do aumento do custo
indireto de fabricação – CIF. De acordo com Viceconti e Neves (2003, p.132):
No inicio da atividade industrial no mundo contemporâneo, os elementos mais importantes do custo de produção de uma empresa eram os materiais diretos e a mão-de-obra direta, cuja apropriação se faz diretamente aos produtos. As distorções nos custos dos produtos provocadas pelo rateio dos custos indiretos de fabricação (CIF) em base de estimativas tinham pequena influência na determinação do custo do produto vendido e, portanto, na apuração da sua margem de lucratividade.
Com a vinda das novas tecnologias as empresas utilizam métodos que aceleram a
produção utilizando a automação e a mecanização no processo produtivo. Assim alterando a
composição dos custos, tornando importantes os custos indiretos de fabricação e menos
significante a mão de obra direta. Reforçando, Leone (2009, p. 37) afirma que “o critério é
primeiramente identificar os custos e as despesas por atividades e, depois, alocar as atividades
aos produtos que são seus portadores finais”. Partindo deste raciocínio podemos afirmar que
os custos relacionados à produção ou venda da mercadoria, serão mais reais. Para Cateli;
Guerreiro (1994, apud LEONE, 2009):
Esse sistema parte da premissa de que as diversas atividades desenvolvidas pela empresa geram custos, e que os diversos produtos consomem / utilizam essas atividades. Na operacionalização do sistema, procura-se estabelecer a relação entre atividades e produtos, utilizando o conceito de cost drivers, ou direcionadores de custo. Apuram-se os custos das diversas atividades, sendo esses custos alocados aos produtos via direcionadores.
35
Nota-se que o objetivo do ABC, é identificar quais as atividades estão consumindo os
seus recursos, e posteriormente direcionar (alocar) no produto que está sendo produzido. De
acordo com Viceconti e Neves (2003, p.133):
[...] custeio ABC é um processo muito mais complexo e sofisticado do que o simples rateio dos CIF aos produtos. É necessário elencar as atividades que a empresa efetua no processo de fabricação, verificar quais os recursos que estão sendo consumidos por elas, direcionar os custos para as atividades e delas para o produto.
A metodologia do custeio surge do “princípio que todos os custos incorridos numa
empresa acontecem na execução de atividades como: Contratar mão de obra; comprar
matérias- primas; pagar salários e fornecedores; transportar mercadorias; faturar e receber
etc.” (OLIVEIRA; PEREZ Jr, 2009, p.220). Partindo desse pressuposto, as atividades devem
ser observadas e analisadas pela contabilidade gerencial e de custos, sendo que a
contabilidade gerencial é capaz de elaborar relatórios, nos quais podem modificar o sistema
de produção ou até mesmo alterar o processo produtivo da empresa.
Resumidamente, as vantagens do custeio ABC podem ser representadas como segue:
CARACTERÍSTICAS DA
INFORMAÇÃO GERADA PELO ABC
IMPACTO PRODUZIDO PELA
INFORMAÇÃO NO AMBIENTE
GERENCIAL DA EMPRESA
Permite a apuração dos custos dos produtos
com maior precisão.
Revisões das margens de contribuição e
rentabilidade dos produtos
Identifica os direcionadores de custos e de
atividades.
Contribuição para o aprimoramento
continuo, com a melhoria dos processos e
produtos.
Identifica os custos que não agregam valor
aos produtos e aos processos
Aumento da lucratividade, com a eliminação
dos gastos desnecessários.
Constata certas informações gerenciais sobre
custos invisíveis, por exemplo, não
disponíveis no custeio tradicional.
Aprimoração do desempenho e melhor
orientação para o processo decisório
estratégico.
Quadro 3: Vantagens do custeio ABC
Fonte: Oliveira e Perez Jr 2009, p.226.
36
Conforme observado no quadro, o método de custeio aloca os custos e despesas
indiretamente a atividade, cuja finalidade é o controle da produção de determinado produto e
o controle gerencial.
3.7.7 Sistema de custeio RKW
“É um processo de fixação do preço do produto com base na alocação dos custos fixos
e variáveis, somados a eles também as despesas que a empresa apresenta”. (SOARES)
Trata-se de uma técnica disseminada originalmente da Alemanha (por um órgão que seria semelhante ao nosso antigo CIP – conselho interministerial de preços), que consiste no rateio não só dos custos de produção como também de todas as despesas da empresa, inclusive financeiras, a todos os produtos. (MARTINS 2000, p.236)
Conforme observado os custos e despesas são apropriados aos produtos, porém torna-
se fundamental direcionar os custos e despesas aos setores de produção, para depois alocar
aos produtos. É um método que pode auxiliar na formação do preço do produto. Em
consonância, afirma Martins (2000, p.237) que “mais provável que uma empresa analise seus
custos e suas despesas para verificar se é viável trabalhar com um produto, cujo preço o
mercado influencia marcantemente ou mesmo fixa, do que ela determinar o preço em função
daqueles custos e despesas”. Partindo do pressuposto, observa-se que o mercado é o fator
determinante para a fixação do preço, sendo que os preços são formulados pelo sistema
tradicional da oferta e da procura.
3.8 CUSTOS E DESPESAS DO PRODUTO (INVENTARIÁVEIS)
São os custos que estão ligados diretamente no processo produtivo ou na venda de um
produto. De acordo com Leone (2009, p. 35):
A contabilidade de custo descobre que esses custos (e despesa) acompanham de perto os processos produtivos e que seus consumos podem ser facilmente computados em cada um dos produtos. Exemplo são os custos dos materiais, da mão de obra, da energia e outros de natureza semelhante. [...] são custos ou despesas inventariáveis porque são debitados aos inventários, sobretudo ao estoque de produtos em processo (em elaboração).
Noutras palavras, são os custos e despesas relacionados diretamente ao processo de
elaboração ou venda de determinado produto, sendo facilmente alocados sobre o custo da
mercadoria.
37
3.9 CUSTOS E DESPESAS DO PERÍODO (NÃO INVENTARIÁVEIS)
Conceituam-se custos e despesas do período onde os “benefícios se realizam no
próprio momento em que os custos e as despesas acontecem. Os benefícios não serão futuros.
Os benefícios gerados pelos custos e despesas obtidos no período”. (LEONE, 2009, p.39)
São os custos ou despesas que não conseguem ser mensurados mediante a
contabilidade de custos, ou seja, não são facilmente alocados sobre o custo da mercadoria, são
custos ou despesas que pertencem ao período.
3.10 CUSTOS EM RELAÇÃO À TOMADA DE DECISÃO
São os métodos voltados a produzir informações gerenciais para o processo decisório.
São apresentadas algumas nomenclaturas entre elas: Os custos relevantes e não relevantes, os
custos imputados, custos de oportunidade e os custos irreversíveis.
O custo relevante é conceituado pelo autor Leone (2009, p.45) como os “custos
diferenciais e futuros que serão incorridos se uma alternativa é implementada, mas não
ocorrerão se a outra alternativa for escolhida.” O custo pode ser considerado relevante quando
o mesmo influencia na escolha ou na tomada de decisão.
Os custos não relevantes são os que independem da decisão tomada, ou seja, não
influenciam na tomada de decisão. (BORNIA, 2002)
Os custos imputados são os custos inventados os quais gera desembolso de dinheiro.
Essencial para as tomadas de decisões, porém não são mensurados contabilmente, sendo
expostos apenas nos relatórios gerenciais. (Leone, 2009)
O Custo de oportunidade é a renúncia de uma oportunidade, levando em consideração
as vantagens que a segunda opção poderá alavancar, ou seja, é o estudo de hipóteses. Martins
(2009, p.234) afirma que “representa o custo de oportunidade o quanto a empresa sacrificou
em termos de remuneração por ter aplicado seus recursos numa alternativa ao invés da outra”.
Já os custos irreversíveis são os custos executados no passado, e não existe a
possibilidade de cancelar, ou seja, é o resultado de uma decisão (passada), não podendo ser
revertida ou comprometida por decisões presentes. (Leone, 2006)
Em termos contábeis, os mesmos não são contabilizados, utilizados apenas para
auxiliar a tomada de decisão.
38
4 FORMAÇÃO DE PREÇO
Ao determinar o preço de venda as empresas devem conhecer o custo do produto e
considerar outras características, entre elas: “demanda do produto; existência ou não de
concorrentes; previsibilidade do comportamento dos concorrentes” (VICECONTI; NEVES
2003, p.199). De acordo com Martins (2009, p.218) temos que “os preços podem ser fixados:
com base nos custos, com base no mercado ou com base numa combinação de ambos”.
Para Assef (2003, p.15) “a correta formação de preço de venda é questão fundamental
para a sobrevivência e o crescimento autossustentável das empresas, independentes de seus
portes e de suas áreas de atuação”. Na atualidade torna-se comum as empresas de pequeno e
médio porte não saberem a lucratividade que o produto fornece, além de não saberem qual o
nível de produção para manter o equilíbrio operacional.
De acordo com Assef (2003, p.16) os principais objetivos da correta formação de
preço de venda são:
� Proporcionar, a longo prazo, o maior lucro possível. � Permitir a maximização “lucratividade” da participação de mercado. � Maximizar a capacidade produtiva, evitando ociosidades e desperdícios
operacionais. � Maximizar o capital empregado para perpetuar os negócios de modo auto-
sustentando.
Partindo do pressuposto, todas as entidades no regime de mercado capitalista buscam
os resultados (lucros) mediante a venda de determinado produto ou serviço. De acordo com
Theiss e Krieck (2009, p.21):
[...] lucro comprimido pertence, com preponderância, às sociedades empresariais classificadas como micro, pequenas e médias. Estas se defrontam com os desafios de impostos elevados, dificuldade de financiamento para fins tecnológicos e de captação de recursos para capital de giro, enquanto que ao restrito segmento das grandes companhias lhes é assegurada a possibilidade de alcançar lucros elevados, graças a que elas têm contatos, tecnologia de ponta, baixo custo e verbas significativas para propagandas.
Para se manter no mercado de forma autossustentável, a empresa deverá ser lucrativa,
ou seja, vender mais, com mais qualidade e com baixo custo, tornando-se importante a
formulação de preço na obtenção de retorno financeiro (lucro). Destaca-se que a contabilidade
de custo é uma ferramenta essencial para a determinação do preço de venda. Portanto,
analisando a comercialização do produto ou serviço, é possível verificar qual a margem de
39
lucro suficiente para cobrir os custos e despesas. Noutras palavras a formação de preço pode
ser vista como uma estratégia empresarial, onde cada empresa busca pela excelência
empresarial, ou seja, o retorno financeiro.
4.1 FORMAÇÃO DE PREÇOS COM BASE NO CUSTO PLENO (ABSORÇÃO)
Viceconti e Neves (2003, p.199) afirmam que “os preços de venda são iguais ao custo
total da produção (determinado pelo custeio por absorção) mais um acréscimo porcentual para
cobrir as despesas operacionais e proporcionar uma margem desejada de lucro”. Alguns
autores descrevem a margem que cobre as despesas operacionais como Mark-up, conceituada
por Theiss e Krieck (2009, p.16) como “um multiplicador que se aplica sobre os custos da
mercadoria ou produto [...] Integram o ‘mark-up’, além dos impostos sobre vendas (ICMS,
ISS, PIS e COFINS) e lucros (IRPJ e Contribuição social, as despesas gerais, administrativas,
comerciais e financeiras e ainda o lucro desejado.”
Para Oliveira e Perez Jr (2009, p.288) “na abordagem do custeio por absorção para
determinar preço, parte-se do custo para fabricar o produto (CPV) e a ele adiciona-se a
margem de lucro bruta sobre vendas”. Dentre os diversos aspectos sublinhados pelos autores,
afirmam Atkinson, Baker, Kaplan e Young (2000, apud SILVA, 2005) que “a maioria das
empresas confia nas informações dos relatórios de custeio por absorção, quando fixa preços
tipicamente, o departamento de marketing, que então adiciona mark-ups apropriados aos
custos para determinar o preço meta”. Segundo Horngren; Foster ; Datar (2000, p.305)
definem preço meta com “a estimativa de preço do produto [...] que o consumidor potencial
está disposto a pagar. Essa estimativa se baseia na percepção do valor do produto aceito pelo
cliente e das respostas dos concorrentes”.
Em síntese, consiste na apropriação de todos os custos seja fixo ou variável, mais uma
margem ou percentual com a finalidade de cobrir as despesas e obter o lucro.
4.2 FORMAÇÃO DE PREÇOS NO MÉTODO RKW
Viceconti e Neves (2003, p.199) afirmam que “uma variante deste método é a fixação
do preço com base na alocação não somente dos custos, mas também das despesas aos
produtos, adicionando-se a seguir a margem desejada de lucro”. Neste método, os custos e
despesas são identificados e posteriormente rateados ao produto ou serviço comercializado.
Contribuindo com o contexto, afirma Martins (2000, p. 236) que o rateio acontecerá “com
40
base na alocação dos custos e despesas aos diversos departamentos da empresa para pode ir-se
precedendo às várias séries de rateio de forma que, ao final todos os custos e despesas estejam
recaindo exclusivamente sobre os produtos”.
Nesta forma de calcular o preço, qualquer variação do custo ou despesa irar influenciar
diretamente o valor do produto comercializado. É um método que auxilia a empresa analisar a
viabilidade da comercialização do produto, onde o mercado influencia ou até mesmo fixa o
preço de revenda.
4.3 FORMAÇÃO DE PREÇO COM BASE NO CUSTO VARIÁVEL
Viceconti e Neves afirmam que é um método flexível que permite a empresa aceitar
pedidos, cujo preço de venda seja inferior ao de produção. É indispensável que o preço seja
superior a soma dos custos e despesas variáveis, para que a margem de contribuição seja
positiva e passe a amortizar os custos e despesas fixas e consequentemente dar lucro a
empresa.
Para Leone (2009, p.322) a “finalidade principal do emprego do conceito do custeio
variável na execução dos procedimentos da contabilidade de custos parece ser a revelação da
margem de contribuição”. Conceitua-se que a “margem de contribuição é igual as receitas
menos os custos dos produtos ou serviços, que variam em função do nível de atividade”
(HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2000, p.45).
O custeio variável é particularmente aproveitado pela administração com sucesso nos casos em que se deseja saber, com segurança, quais produtos, linhas de produtos, departamentos, territórios de vendas, clientes e outros segmentos (ou objeto) que são lucrativos e onde a contabilidade de custos deseja investigar os efeitos inter-relacionados das mudanças ocorridas nas quantidades produzidas e vendidas, nos preços e nos custos e despesas. Outras vantagens podem ser mencionadas. [...] Os custos periódicos não se ‘escondem’ nos estoques de produtos fabricados e em andamento, fazendo que as figuras de lucro sejam ilusórias. (LEONE 2009, p 327)
Neste método, utiliza-se a margem de contribuição para auxiliar na tomada de decisão
e na formação do preço de revenda. Contribuindo com o contexto, afirma Leone (2009, p.
322) que a margem de contribuição, “destina-se a mostrar quanto sobrou da receita direta de
vendas, depois de deduzidos os custos e as despesas variáveis de fabricação, para pagar (ou
cobrir) os custos periódicos”.
Em síntese, a margem de contribuição auxilia os gestores na tomada de decisões de
curto prazo, e posteriormente na formulação do preço de revenda.
41
4.4 TARGET COSTING (CUSTEIO META); O USO DO ABC PARA CHEGAR AO
TARGET COST.
Para Martins (2009, p.223) o “custeio-alvo ou o custeio meta é um processo de
planejamento de lucros, preços e custos que parte do preço de venda para chegar ao custo,
razão pelo qual diz-se que é o custo definido de fora para dentro”. Dentre os diversos aspectos
destacados pelo autor, vale ressaltar que “o custo meta unitário é a estimativa do custo
unitário de longo prazo de um produto (ou serviço) que, quando vendido pelo preço meta,
permite que a empresa alcance o lucro operacional–meta unitário”. (HORNGREN; FOSTER;
DATAR, 2000, p.306).
O custo meta é determinado pela avaliação geral da empresa, desde a área operacional
ao consumidor final, ou seja, uma cadeia de valor, cujo objetivo é a visão integrada de todos
os departamentos. Com o auxílio do ABC, é possível analisar as atividades que não adicionam
valor a empresa ou até mesmo racionalizar, com foco na redução de custos. (Martins 2000).
Em síntese, devido a competitividade das empresas, surge a necessidade de um
método no qual avalia o custo máximo do produto comercializado ou serviço prestado, onde o
mercado fornece o preço de revenda, ou seja, é o método que avalia qual o custo máximo que
a empresa suporta com o objetivo de atingir o retorno satisfatório.
4.5 RELAÇÃO CUSTO/VOLUME/LUCRO
Análise do custo/ volume /lucro auxilia os gestores na tomada de decisão, sendo
possível traçar metas ou planejar o lucro da empresa relacionado ao custo do produto ou
serviço comercializado. Neste raciocínio, torna-se importante controlar e reduzir os custos
sejam eles fixos ou variáveis, pois influenciarão diretamente no lucro da empresa.
Relacionado à venda, quanto maior o número de vendas maiores serão as despesas
relacionadas (tributos, comissões, embalagens entre outras).
De acordo com Crepaldi (2002, p. 225) “A relação custo/volume/lucro é a relação que
o volume de vendas tem com os custos e lucros. O planejamento do lucro exige uma
compreensão das características dos custos e de seu comportamento em diferentes níveis
operacionais”. Corroborando com o contexto, afirma Horngren; Foster; Datar (2000, p.44):
42
A análise de custo-volume-lucro (CVL) propicia uma ampla visão financeira do processo de planejamento. Ela examina o comportamento das receitas totais, dos custos totais e do lucro à medida que ocorre uma mudança no nível de atividade no preço de venda ou nos custos fixos. Normalmente os gerentes utilizam o CVL como uma ferramenta para auxiliá-los a solucionar questões do tipo: Em quanto seriam afetados os custos e as receitas se vendêssemos 1.000 unidades a mais? Se aumentássemos ou diminuíssemos o preço de venda? Se expandíssemos o negocio para mercados no exterior? O CVL foi desenvolvido com o intuito de simplificar as hipóteses sobre padrões de comportamento do custo e da receita.
Partindo do pressuposto, ao analisar o desempenho da empresa é necessário confrontar
informações relevantes ao processo de fabricação/ venda, entre as informações destaca-se o
custo, o volume e o lucro. Segundo Wilhelm (2011, p.55) existe uma associação entre custo,
volume e lucro em relação ao ponto de equilíbrio, sendo que o mesmo é “usado para
determinar o nível de operações necessárias para cobrir todos os custos operacionais e para
avaliar a lucratividade associada a vários níveis de renda”. De acordo com Viceconti e Neves
(2003, p. 159):
Esta análise é um instrumento utilizado para projetar o lucro que seria obtido a diversos níveis possíveis de produção e vendas, bem como para analisar o impacto sobre o lucro de modificações no preço de venda, nos custos ou em ambos. Ela é baseada no custeio variável e, através dela, também pode- se estabelecer qual a quantidade mínima que a empresa deverá produzir e vender para que não incorra em prejuízo.
Certamente está interligada a associação de custo/volume/lucro, que determina a
variação dos custos e das vendas no lucro da empresa, característica que auxilia na tomada de
decisão a curto prazo, sendo uma particularidade do custeio variável.Utilizando os custos para
a tomada de decisão, torna-se possível a análise do ponto de equilíbrio, margem de
contribuição e o grau de alavancagem.
4.6 PONTO DE EQUILÍBRIO
“É o nível de atividade em que as receitas totais e os custos totais se igualam, ou seja,
onde o lucro é igual a zero”. (HORNGREN; FOSTER; DATAR 2000, p.45).
O ponto de equilíbrio é utilizado de forma gerencial, ferramenta que auxilia na análise
de custo/volume/lucro, que posteriormente contribui na tomada de decisão.
Para Crepaldi (2004, apud WILHELM, 2011) afirma que “antes que seu negócio possa
gerar lucro, devemos entender o conceito de ponto de equilíbrio. Para alcançar o equilíbrio
43
nas linhas de produção e/ou serviço do departamento, devemos calcular o volume de vendas
necessário para cobrir os custos e como usar essa informação”.
A expressão ponto de equilíbrio, tradução do termo em inglês break- even point, refere-se ao nível de venda em que não há lucro nem prejuízo, ou seja, no qual os gastos totais (custos totais= despesas totais) são iguais às receitas totais. Supondo preço de venda (PV) constante para qualquer volume vendido, o comportamento da receita total (RT) será linear, ou seja, diretamente proporcional à quantidade (Q) vendida. (JR. PERES; OLIVEIRA; COSTA, 1999, apud SILVA, 2005).
Em resumo, o ponto de equilíbrio é a quantidade mínima que a empresa deve produzir/
vender para que não tenha prejuízo. O ponto de equilíbrio é subdividido em três partes, entre
eles: Ponto de equilíbrio contábil, equilíbrio econômico, equilíbrio financeiro.
Ponto de equilíbrio contábil (PEC) “é obtido quando há volume (monetário ou
físico) suficiente para cobrir todos os custos e despesas fixas, ou seja, o ponto em que não há
lucro ou prejuízo contábil. É o ponto de igualdade entre a receita total e o custo total”.
(CREPALDI, 2002 p. 229)
Para Wilhelm (2011, p.55) o ponto de equilíbrio econômico “mostra a quantidade
mínima que a empresa terá que vender para assegurar a rentabilidade real, dada pela taxa de
mínima remuneração do capital investido. É adequado para análises de longo prazo”.
Ponto de equilíbrio financeiro (PEF) “é representado pelo volume de vendas
necessárias para que a empresa possa cumprir com seus compromissos financeiros”.
(CREPALDI, 2002 p. 230). Colaborando com o contexto, afirma Wilhelm (2011, p.55) que o
ponto de equilíbrio financeiro “informa o quanto a empresa terá que vender para não ficar sem
dinheiro e, assim, ter que tomar empréstimos, prejudicando ainda mais sua lucratividade. É
adequado para análises de curto prazo”.
Em relação aos conceitos, verifica-se que ambos contribuem para a administração da
empresa, ou seja, fornecem subsídios para um bom gerenciamento.
4.7 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Para avaliação do desempenho da entidade torna-se essencial, a discriminação de
todos os gastos sejam eles variáveis ou fixos. De acordo com Oliveira; Junior (2009, p.249):
A correta identificação e segregação dos gastos permitirá a obtenção e a análise da margem de contribuição dos produtos e/ ou dos departamentos, que é uma das mais importantes ferramentas da contabilidade gerencial, para as tomadas de decisões nas organizações.
44
A margem de contribuição total é dada pela fórmula:
MC= RV – CV
MC= Margem de contribuição
RV= Vendas totais
CV= Custo variável total
Conforme observado na fórmula acima, ela é composta pelo preço de venda
diminuindo o custo variável. Noutras palavras é o valor que resta do preço de venda para
cobrir ou pagar os custos e despesas fixas e consequentemente gerar lucro à entidade.
Para Bornia (2002, p. 72) “ a margem de contribuição unitária representa a parcela do
preço de venda que resta para a cobertura dos custos e despesas fixos e para a geração do
lucro por produto vendido”.
Margem de contribuição unitária é dada pela fórmula:
MC/U= PV/U – CV/U
MC/U = Margem de contribuição unitária
PV/U= Preço de venda unitário
CV/U = Custo variável unitário
(CREPALDI 2002)
Para Viceconti e Neves (2003, p.172) a “margem de contribuição unitária (MCu)
representa o quanto a produção e venda de uma unidade adicional de um produto carreia de
recursos monetários para a empresa, para que esta possa amortizar seus custos fixos e obter
lucro”. Corroborando com o contexto, afirma Assef (2003, p.49) que “a partir da margem de
contribuição que identificamos, no portfólio de produtos, aqueles que devem ser preservados,
alterados ou eliminados”.
A margem de contribuição facilita a potencialidade de cada produto, ou seja, apresenta
o que sobra do preço de venda, diminuindo os custos variáveis, que posteriormente
contribuirá para a obtenção do lucro.Vale destacar que este conceito é utilizado apenas para
tomada de decisões de curto prazo, pois está associado ao método de custo/volume/lucro.
45
4.8 MARGEM DE SEGURANÇA
É o índice que excede as vendas da empresa no ponto de equilíbrio. “A margem de
segurança representa quanto as vendas podem cair sem que a empresa incorra em prejuízo e
pode ser expressa em valor, unidade ou percentual”. (CREPALDI, 2002 p. 231)
A margem de segurança é dada pela fórmula:
%Margem de lucro
%MS = ___________________________
% Margem de contribuição
Para Bornia (2002, p. 80) “a margem de segurança pode ser expressa
quantitativamente, em unidades físicas ou monetárias ou sob a forma de índice (percentual). A
última forma é, geralmente, a mais interessante, pois fornece informações mais fáceis de
serem utilizadas pela administração”. Sua finalidade é demonstrar quanto as vendas podem
cair sem afetar diretamente a empresa, ou seja, para que a empresa não obtenha prejuízo.
46
5 METODOLOGIA
A metodologia auxilia na produção da pesquisa, apresentando métodos e formas para a
realização do trabalho, ou seja, é um conjunto de etapas e processos a serem desenvolvido no
trabalho. Ratificando o contexto, afirma Kerlinger (1980, apud BEUREN, 2008, p.53-54) que
a metodologia “é um termo geral, que significa maneiras diferentes de fazer as coisas para
propósitos diferentes. Explica que inclui maneiras de formular problemas e hipóteses,
métodos de observação e coleta de dados, mensuração de variáveis e técnicas de análise de
dados”.
Para a elaboração do trabalho, foi realizado um estudo de caso a uma empresa
revendedora de produtos para a construção civil, onde o objeto de estudo é a utilização da
contabilidade de custos na formação do preço de venda do cimento.
5.1 ENQUADRAMENTO METODOLÓGICO
No enquadramento metodológico, abordaremos a tipologia de pesquisa quanto aos
objetivos, aos procedimentos, à abordagem do problema, os procedimentos para revisão da
literatura e as delimitações do trabalho. Serão divididos em tópicos para facilitar a
apresentação dos mesmos.
5.1.1 Classificações da pesquisa
O trabalho se enquadra como uma pesquisa aplicada, pois gera conhecimento
direcionado a solução do problema. Para Silva e Karkotli (2011) a pesquisa aplicada “gera
conhecimentos para aplicação prática dirigidos à solução de problemas específicos”.
A natureza do objetivo se enquadra como exploratória, pois há pouco conhecimento
por ser um estudo de caso, na qual as informações serão coletadas por meio de entrevista e
questionários. De acordo com Gil (1999, apud BEUREN, 2008, p.80) a pesquisa exploratória
é elaborada com o objetivo de “proporcionar uma visão geral acerca de determinado fato.
Portanto, esse tipo de pesquisa é realizado, sobretudo, quando o tema escolhido é pouco
explorado e torna-se difícil formular hipóteses precisas e operacionalizáveis”.
Quanto ao procedimento a pesquisa é um estudo de caso porque será realizado um
estudo aprofundado em uma empresa de materiais de construção, observando e registrando os
fenômenos dentro da própria organização. “Consiste no estudo profundo e exaustivo de um ou
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poucos objetos, de maneira que permita seu amplo e detalhado conhecimento” [...]. (GIL
2002, p. 54). Confirmando com o contexto, afirma Bruyne, Herman e Schoutheete (1977,
apud BEUREN, 2008, p.84) que o estudo de caso “reuni informações numerosas e detalhadas
com vista em apreender a totalidade de uma situação. A riqueza das informações detalhadas
auxilia num maior conhecimento e numa possível resolução de problemas relacionados ao
assunto estudado”.
Abordagem do problema é Quali-quantitativa: Qualitativa por descrever as
características da empresa inerente à aplicação do método de custeio. E quantitativa por
apurar os custos inerentes às atividades. [...] “pesquisa qualitativa como sendo um processo de
reflexão e análise da realidade através da utilização de métodos e técnicas para compreensão
detalhada do objeto de estudo” [...] (SCRIBD, 2009). Sendo que o diferencial entre elas, é que
a abordagem quantitativa utiliza de instrumentos estáticos na coleta e no tratamento dos
dados. Corroborando com o contexto, afirma Richardson (1999, p.70 apud BEUREN, 2008,
p.92) que a abordagem quantitativa “caracteriza-se pelo emprego de quantificação tanto nas
modalidades de coleta de informações, quanto no tratamento delas por meio de técnicas
estatísticas, desde as mais simples [...] às mais complexas”.
5.1.2 Coleta e análise dos dados
Para Beuren (2008, p.117) “o objetivo de um trabalho monográfico é a sistematização
metódica e objetiva de informações fragmentadas, seguida da identificação de suas relações e
sequencias repetitivas, com vista em descobrir respostas para determinada questão-
problema”.
A coleta de dados será realizada em fontes primárias e secundárias. Os dados
primários são documentos e informações obtidas através de entrevista e questionário realizado
com o gestor da empresa, ou seja, as informações não passam por intermediadores, tornando-
as com uma credibilidade maior.
Dados secundários: Busca do referencial bibliográfico em livros e artigos científicos,
cujo assunto seja correlacionado ao trabalho.
Para Beuren (2008, p.128) “os instrumentos de pesquisa são entendidos como
preceitos ou processos que o cientista deve utilizar para direcionar, de forma lógica e
sistemática, o processo de coleta, análise e interpretação dos dados”. Partindo do pressuposto,
como instrumento de pesquisa foi utilizado a entrevista não estruturada, no qual as perguntas
foram respondidas no ambiente informal. Destaca-se que a população da pesquisa é apenas o
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gestor, pelo fato de ser uma empresa de pequeno porte, onde o responsável pela administração
da loja é próprio gestor/proprietário.
O período da coleta de dados ocorreu entre dezembro de 2012 a março de 2013, visto
que o mês analisado é janeiro de 2013.
5.1.6 Procedimentos para revisão da literatura
Inicialmente foi realizada uma pesquisa em livros, assim surgindo o referencial
teórico. Posteriormente foi elaborada uma nova pesquisa nos artigos científicos gratuitos e
disponíveis em sites, de acordo com o tema, cujo objetivo é melhorar o referencial teórico.
5.1.7 Delimitação
Por se tratar de um estudo de caso aplicado a uma empresa do setor da construção
civil, o trabalho tem suas delimitações, entre elas: Não pode ser aplicado a empresa de
segmento diferente sem as devidas alterações. Destaca-se também o porte da empresa, não
sendo cabíveis comparações entre a empresa estudada, com outra de porte maior.
49
6 ESTUDO DE CASO
O estudo será enfatizado na revenda de um único produto, sendo comercializado pela
empresa Mazinho materiais de construções Ltda.
O objetivo do estudo é a elaboração de uma planilha, com ênfase na identificação e a
composição dos custos e despesas fixas e variáveis, pertinentes à comercialização do produto
a ser estudado.
O método utilizado na formação do preço de revenda será o RKW (Reichskuratorium
fur Wirtschaftlichtkeit), método oriundo da Alemanha. Sua utilização será focada no processo
gerencial da empresa, ou seja, estabelecer parâmetros e verificar se o preço de revenda supre
as necessidades da entidade.
6.1 HISTORICO DA EMPRESA
O trabalho será desenvolvido com base em informações reais, de uma empresa de
pequeno porte, que comercializa insumos para a construção civil, tendo sua razão social e
nome fantasia Mazinho materiais de construções Ltda, localizada no município de São José,
no bairro do Sertão do Maruim.
A empresa teve início de sua atividade em 19 de março de 1997, tendo como sócios
dois amigos, que decidiram juntos estabelecer uma loja de materiais de construção.
Considerando que o Sócio A: Osmar da Silva tinha a seu poder 50% da cota, e o Sócio B:
Eladio José Felisberto tinha a seu poder 50% da cota, assim totalizando 100% do capital
social, sendo que o capital social integralizado foi no montante de R$ 15.000,00 (quinze mil
reais).
Em 10 de junho de 1998, o Sócio Eladio José Felisberto retira-se da sociedade
vendendo sua cota, no valor de R$ 7.500,00 (sete mil e quinhentos reais), sendo que 45
(quarenta e cinco) cotas, no valor de R$ 6.750,00 (seis mil setecentos e cinquenta reais), ao
sócio remanescente Osmar da Silva e 5 (cinco) cotas no valor de R$ 750,00 (setecentos e
cinquenta reais ) ao novo sócio Marcel Osmar da Silva.
Em 07 de agosto de 2006, o Sócio Marcel Osmar da Silva retira-se da sociedade
vendendo neste ato 5 (cinco ) cotas no valor total de R$ 750,00 (setecentos e cinquenta reais),
50
sendo 4 (quatro) cotas ao sócio Osmar da Silva, e 1 (uma) cota ao novo sócio Aloísio Carlos
da Silva.
Atualmente o quadro de colaboradores da empresa é composto por cinco pessoas,
visto que o porte da empresa é pequeno e no cenário atual consegue atender as necessidades
dos clientes. O Sócio Osmar da Silva é o gestor principal e o mesmo centraliza o controle e o
poder sobre a empresa. O poder hierárquico da empresa será demonstrado no organograma
abaixo:
Figura 1: Organograma da Mazinho materiais de construção Ltda
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
Como já mencionado, o estudo terá como foco a revenda de um único produto. O
produto analisado será o cimento, insumo primordial para a construção civil. Devemos levar
em consideração que os dados são pertinentes ao mês de Janeiro de 2013.
Salienta-se que a empresa está inserida no regime do simples nacional, anexo I
(comércio) onde a mesma se enquadra como empresa de pequeno porte (EPP), cuja receita
anual não ultrapassa R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais). Destaca-se
também que a mesma não gera e nem transferem créditos relativos ao ICMS e IPI.
51
7 PLANILHA DE CUSTO
A planilha de custo é um método que ajuda na identificação dos gastos (sacrifício
financeiro para obtenção do produto), e configura-se como importante no processo de
controlar e auxiliar a formação do preço. Contribuindo com o contexto, afirma Leone (2006,
p.62) que “qualquer que seja o modelo empregado para a determinação dos custos dos
produtos, será extremamente necessário que o contador de custos conheça muito bem o
ambiente onde vai atuar”. Partindo do pressuposto, a identificação dos custos por produto
subsidiará a formação do preço de revenda e consequentemente apurar o lucro referente a
comercialização do produto.
7.1 ESTRUTURA DOS CUSTOS
Serão apresentados os custos diretos e indiretos pertinentes à aquisição do cimento
Votoran, saca de 50 kg pela empresa Mazinho materiais de construção Ltda. Os dados foram
obtidos por intermédio de questionário, tendo como referencial o mês de Janeiro de 2013.
7.1.1 Custos diretos
Abaixo será demonstrado o custo direto na aquisição do Cimento, considerando que o
custo direto “são aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos [...], porque há
uma medida objetiva de seu consumo [...]” (VICECONTI; NEVES 2003, p.17).
CUSTO DIRETO
Matéria prima (cimento) Quadro 4: Custo direto
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
O item mencionado é considerado custo direto, pois está diretamente associado ao
preço de revenda do produto, não precisando de rateio para apropriá-lo no custo.
52
7.1.2 Custos indiretos
O quadro abaixo demonstrará todos os custos indiretos na comercialização do cimento
Votoran, considerando que os custos indiretos são os “custos que dependem de cálculos,
rateios ou estimativas para serem apropriados aos diferentes produtos, portanto, são custos
apropriados indiretamente aos produtos”. (VICECONTI; NEVES 2003, p.18).
CUSTOS INDIRETOS Energia elétrica (depósito) Aluguel
Depreciação Mão de obra Combustível (Caminhão 608) Telefone
Quadro 5: Custos indiretos
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
Conforme já mencionado, com o decorrer do trabalho serão demonstrados todos os
custos indiretos e seus respectivos rateios, os quais serão apropriados ao custo do produto.
7.1.3 Custos fixos e variáveis
O quadro abaixo demonstrará todos os custos na aquisição do produto, seja ele fixo ou
variável, sendo considerado custo fixo aquele não que sofre alteração perante a quantidade
comercializada. Conceitua-se como custo variável aquele que sofre modificação (alteração) de
valores em relação à quantidade vendida.
CUSTO DIRETO CUSTO INDIRETO
CUSTO FIXO
Aluguel Depreciação do caminhão MOD (Armazenagem do
produto; Retirada do cimento).
CUSTO VARIÁVEL Matéria prima (cimento) Telefone
Combustível (608) Energia elétrica (depósito)
Quadro 6: Custo fixo e variável
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
Contribuindo com o contexto, afirma Viceconti e Neves (2003, p.18) que os custos
fixos “são aqueles cujos valores são os mesmos qualquer que seja o volume de produção da
empresa. É o caso do aluguel da fábrica”. Assim se entende que independente da quantidade
comercializada, o custo existirá.
53
7.2 IDENTIFICAÇÃO DOS CUSTOS
Os custos foram identificados mediante a entrevista com o gestor, considerando que os
dados são pertinentes apenas ao mês de Janeiro de 2013, serão apresentados apenas os custos
correlacionados a comercialização do produto (objeto de estudo).
CUSTO MENSAL – JANEIRO 2013 Descrição R$ Percentual
Energia elétrica (depósito) R$ 100,00 0,35%
Aluguel (depósito) R$ 1.400,00 4,84%
Depreciação do caminhão R$ 514,83 1,78%
Mão de obra R$ 2.773,50 9,60%
Mercadoria para revenda R$ 22.719,84 78,62%
Telefone R$ 420,00 1,45%
Combustível (Caminhão 608) R$ 970,00 3,36%
TOTAL R$ 28.898,17 100,00% Quadro 7: Identificação dos custos
Fonte: Mazinho materiais de construções Ltda, 2013.
Conforme observado no quadro 07 (identificação dos custos), verifica-se que o custo
com a maior relevância é a matéria prima, a qual repercutirá diretamente no cálculo do preço
de revenda. O valor refere-se as 1280 sacas comercializadas referentes ao mês analisado.
Já o custo irrelevante é a energia elétrica do depósito, a qual não influenciará
diretamente na comercialização do produto.
7.3 APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS
Em resumo aos custos apresentados, os mesmos serão apropriados ao custo do
produto, utilizando as informações reais a fim de avaliar o preço de venda e a comercialização
do mesmo. Vale ressaltar que os custos auxiliam no controle, que posteriormente são capazes
de visualizar melhorias no desempenho ou na lucratividade da empresa. Corroborando com o
contexto afirma Iudícibus e Marion (2009, p.182) que “a primeira preocupação da
contabilidade de custos é o calculo do custo do produto para avaliar os estoques e para apurar
o lucro por ocasião da venda do produto”.
54
Os custos são considerados em relevância a tomada de decisão. Os custos relevantes
são aqueles que se alteram dependendo da decisão a ser tomada, sendo considerados como
custos não relevantes os independentes da decisão tomada. (BORNIA, 2002)
7.4 CUSTOS DIRETO
Conforme já explicado em tópicos anteriores, são aqueles custos que possuem fácil
alocação ao produto, ou seja, não existe a necessidade do rateio, podendo ser apropriado
diretamente ao produto.
7.4.1 Mercadoria para revenda
Neste tópico será apresentado o custo de aquisição da mercadoria para revenda,
considerando que o valor foi extraído da nota fiscal de entrada. Contribuindo com o contexto,
descreve Sebrae (2010) que “o custo de aquisição das mercadorias é determinado pelo valor
da fatura, deduzidos os descontos, os abatimentos e as bonificações, acrescidos de todos os
custos com a mercadoria até sua entrada no armazém ou depósito [...]”.
REGIME ST – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DISCRIMINAÇÕES VALORES OBSERVAÇÕES
Preço de aquisição R$ 1.373,30 Valor da Mercadoria (-) descontos obtidos (+) impostos não recuperáveis (+) fretes (+) seguros (+) Substituição Tributária R$ 46,69 Substituição Tributária (=) custo da mercadoria vendida R$ 1.419,99 (=) custo unitário da mercadoria R$ 17,75 Retirada de 80 Sacas
Quadro 8: Mercadoria para revenda
Fonte: Adaptado, Sebrae 2010.
O Fornecedor do produto é a empresa VOTORANTIM CIMENTOS, a mesma
disponibiliza seu produto em paletes múltiplos de 40 sacas, cujo peso unitário da saca é de
50kg. A empresa possui uma central de distribuição localizada na marginal da rodovia BR-
101, km 210, Biguaçu, Santa Catarina. O prazo de pagamento do produto é de 07 (sete) dias
no boleto bancário. Ressalta-se que no mês de janeiro foram comercializadas 1280 (mil e
duzentas e oitenta) sacas, onde a condição de pagamento não foi alterada.
55
7.5 RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS
Considera-se que não existe um método exato de rateio, mediante a este fato a
empresa é a responsável pela procura de um método eficiente, ou seja, utiliza ou adapta ao
método cabível para o desenvolvimento de sua atividade. Corroborando com o contexto,
afirma Leone (2000, p.61) que “os custos rateados são sempre custos indiretos, pois o rateio é
realizado mediante o emprego de critérios e taxas que resultam na divisão proporcional de um
montante global e comum”.
Diante do exposto, serão apresentados os custos correlacionados à aquisição do
produto, no qual não há uma medida objetiva ou de fácil identificação, tornando necessário o
rateio para alocar os custos ao produto.
7.5.1 Aluguel
Foi utilizado como método de rateio a proporção da área ocupada para o
armazenamento do produto, considerando que o espaço físico utilizado é de 10M², espaço
suficiente para armazenar até 120 sacas de cimento. A empresa normalmente armazena 80
(oitenta) sacas, quantidade suficiente para atender a necessidade de seu cliente.
RATEIO DO ALUGUEL (DEPÓSITO) Descrição M² Percentual Valor mensal Qtd mensal Valor unitário
Diversos Produtos
1090 99,09% R$ 1.387,26
Armazenagem do cimento
10 0,91% R$ 12,73 1280 R$ 0,01
Área total do Terreno
1100 100% R$ 1.400,00
Quadro 9: Rateio do aluguel Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
Conforme observado no quadro 9 rateio do aluguel, o critério utilizado foi o espaço de
armazenamento dividido pela quantidade mensal, assim obtendo um custo unitário de cada
saca armazenada.
56
7.5.2 Energia elétrica (depósito)
Da mesma maneira do item anterior, foi utilizado como método de rateio à área
proporcional para o armazenamento do produto.
RATEIO ENERGIA ELÉTRICA (DEPÓSITO) Descrição M² Percentual Valor Mensal Qtd Mensal Valor unitário
Diversos Produtos
1090 99,09% R$ 99,09
Armazenagem do cimento
10 0,91% R$ 0,91 1280 R$ 0,0007
Área total do Terreno
1100 100% R$ 100,00
Quadro 10: Rateio energia elétrica (deposito)
Fonte: Elaborado pelo autor, 2013.
Conforme observado no quadro 10 rateio energia elétrica (depósito), o critério
utilizado foi o espaço de armazenamento dividido pela quantidade mensal, assim obtendo um
custo unitário de cada saca armazenada.
7.5.3 Mão de obra
O método utilizado para mensurar o valor da MOD (mão de obra direta), foi à
remuneração mensal dos colaboradores dividida pela quantidade de hora mês trabalhada.
Salienta-se que a empresa está de acordo com a legislação de 220h mensais (jornada
de 44h semanais). Destaca que a jornada de trabalho do colaborador é 220 horas/mês
incluindo o DSR (descanso semanal remunerado), ou seja, valor já incluso na remuneração
mensal corresponde aos domingos e feriados.
Abaixo será demonstrado o valor das horas trabalhadas, já incluso o 13º salário e as
férias proporcionais. Corroborando com o contexto, afirma Iudícibus e Marion (2009, p.187)
que “quando pensamos em mão de obra, entendemos que não se trata apenas do valor
contratual ou do valor nominal do salário, mas a inclusão dos encargos sociais, ou seja, os
custos decorrentes da folha de pagamento: Férias, 13º salário, INSS, descanso remunerado,
feriado, FGTS etc.” Pelo fato da empresa esta enquadrada no simples nacional, a mesma não
tem a obrigação do pagamento de encargos compulsórios, exceto FGTS, onde haverá apenas o
repasse do INSS à Previdência social.
57
MÃO DE OBRA INCLUSO FÉRIAS E 13º SALÁRIO POR HORA
Funcionário Salário mensal
13º salário
1/12 avos
Férias 1/12 avos
33,333% férias
FGTS 8%
Valor mensal
Valor/ hora
Motorista II R$1.200,00 R$100,00 R$100,00 R$ 33,33 R$114,67 R$1.548,00 R$7,04
Ajudante de entrega
R$ 950,00 R$ 79,17 R$ 79,17 R$ 26,39 R$ 90,78 R$1.225,50 R$5,57
Quadro 11: Mão de obra já incluso férias e 13º salário
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
Para retirada da mercadoria, torna-se necessário o deslocamento do caminhão, o qual
repercutirá no custo do produto, tornando-se necessário mensurar o tempo gasto pelo
motorista.
RETIRADA DO CIMENTO INCLUINDO FÉRIAS E 13º SALÁRIO (MOTORISTA)
Funcionário Valor/ hora
Tempo (horas) Total Custo unitário (80 sacas)
Motorista II R$ 7,04 1 R$ 7,04 R$ 0,08795 Quadro 12: Retirada do cimento incluindo férias e 13º salário (motorista)
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
Conforme apresentado, o tempo gasto pelo motorista foi de 1 (uma) hora, a qual
incidirá no custo do produto. O mesmo ocorre na armazenagem, contempla-se que outro
funcionário auxiliará no desenvolvimento da função. O quadro 13 armazenagem do produto/
viagem, demonstra o tempo necessário para o armazenamento do cimento, que posteriormente
comporá o custo do produto.
ARMAZENAGEM DO PRODUTO/ VIAGEM
Funcionário Valor/ hora Tempo (minutos) Total Custo por saca
Motorista II R$ 7,04 15 R$ 1,76 R$ 0,02
Ajudante de entrega R$ 5,57 15 R$ 1,39 R$ 0,02
TOTAL R$ 3,15 R$ 0,0394 Quadro 13: Armazenagem do produto/Viagem
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
Conforme observado no quadro acima, o custo da mão de obra indireta para
armazenamento do produto é de R$ 3,15 (Três reais e quinze centavos), cujo valor unitário
58
por saca é equivalente a R$ 0,0394 (centavos), valor oriundo do total dividido pela quantidade
de cimento retirado (80 sacas).
7.5.4 Combustível
Para elaboração desta planilha, foi considerado o valor mensal gasto pela empresa,
dividido pela média do consumo de combustível. Assim tendo as informações referente a
quilometragem mensal e consumo mensal de combustível.
APURAÇÃO DO COMBUSTÍVEL
Veículo Consumo / mensal
Valor do combustível
R$/ litro
Consumo mensal em litro / mês
Km mensal
MERCEDES-BENZ
Modelo: 608 2p R$ 970,00 R$ 2,29 423,581 2.965,06
Quadro 14: Apuração do combustível
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
Para dar continuidade ao rateio, foram apurados alguns dados: O caminhão consume
1litro a cada 7 km percorrido, sendo que o percurso total é equivalente a 56,2km a cada
retirada de cimento.
No mês de janeiro foram necessárias 16 (dezesseis) viagens para a retirada das 1.280
(mil duzentos e oitenta) sacas, logo obtemos que a quilometragem final foi de 899,20.
APURAÇÃO DO COMBUSTÍVEL II
Descrição Km Percentual Valor / mensal
Serviços diversos 2.065,86 69,67% R$ 675,83
Retirada do cimento 899,2 30,33% R$ 294,17
Total 2.965,06 100% R$ 970,00 Quadro 15: Apuração do combustível II
Fonte: Elaborado pelo autor, 2013.
Conforme observado no quadro 15 Apuração do combustível II, o valor referente a
aquisição do produto representa 30,33% do custo mensal, equivalente a R$ 294,17 (duzentos
e noventa e quatro reais e dezessete centavos).
59
Referente aos valores apresentados observa-se que a maior parte do combustível está
associada a diversos serviços, entre eles: Entrega de mercadoria e aquisição de outros
produtos.
RATEIO COMBUSTÍVEL/ CUSTO UNITÁRIO
Descrição
Valor mensal / retirada do cimento R$ 294,17
Cimento retirado /mês (SC) 1.280 Custo unitário R$ 0,23
Quadro 16: Rateio combustível/ custo unitário
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
Na tabela acima, o valor do combustível foi dividido pela quantidade de cimento
comercializado no mês, obtemos o resultado de R$ 0,23 por saca de cimento, representando
1,30% do valor da matéria prima.
7.5.5 Depreciação do caminhão
Afirma Iudícibus e Marion (2009, p.184) que a “depreciação no Brasil é tratada como
custo indireto, pois trabalha com uma taxa fixa de depreciação e deprecia o bem estando ele
trabalhando ou ocioso”. O percentual de depreciação utilizado foi extraído da tabela
disponível no site da Receita Federal, o qual menciona que o índice de depreciação anual de
veículos automóveis para transporte de mercadoria é equivalente a 25% anual (Anexo I da IN
SRF nº162, de 1998, posição 8704).
DEPRECIAÇÃO MENSAL
Descrição Valor do bem Depreciação 25% (4anos) Depreciação mensal MERCEDES-
BENZ Modelo: 608 2p
R$ 24.712,00 R$ 6.178,00 R$ 514,83
Quadro 17: Depreciação mensal do caminhão
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
Para o desenvolvimento do quadro 17 depreciação mensal, algumas informações
foram extraídas de fonte externa, pois o gestor da empresa não tinha conhecimento do valor
do veículo. Para reconhecimento do valor de mercado foi efetuada uma pesquisa na tabela
FIPE (Fundação instituto de pesquisas econômicas), levando em consideração as
características do veículo.
60
DEPRECIAÇÃO MENSAL / PRODUTO
Descrição Percentual /Km Depreciação mensal Valor unitário por saca (1280)
Retirada do cimento 30,33% R$ 156,15 R$ 0,12 Serviços diversos 69,67% R$ 358,68
Total 100% R$ 514,83
Quadro 18: Depreciação mensal/ produto.
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
Para elaboração deste quadro, foi considerado como método de rateio o consumo
mensal de combustível, mediante aos percentuais apresentados no quadro anterior (Apuração
do combustível II).
Após estabelecer o valor da depreciação mensal referente a aquisição do produto, o
mesmo foi divido pela quantidade de cimento comercializado no mês de referência, surgindo
o custo unitário de R$0,12 (doze centavos ) por saca comercializada.
7.5.6 Telefone
Considerado custo indireto, utilizado no processo de agendar a retirada do produto. O
critério de rateio que condiz com a realidade é dividi-lo pelo tempo de serviço, equivalente há
220 horas mensais. Ao ratear obtemos o valor de R$ 1,90 a hora, ou R$ 0,03166 o minuto.
RATEIO DO TELEFONE
Descrição Agendamento diário Agendamento mensal Telefone 7 Minutos 112 Minutos
Custo total R$ 0,22 R$ 3,55 Custo unitário 0,00277 0,00277
Quadro 19: Rateio do telefone
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
Apurando o custo total mensal podemos dividi-lo por 1.280 (cimento revendido),
obtendo o custo unitário de R$ 0,00277 por saca, que representa 0,015% do valor da matéria
prima.
Informações complementares: Mediante a entrevista com o gestor, ele relatou que o
tempo médio para agendar a retirada do cimento gira em torno de sete minutos.
61
7.6 DESPESAS OPERACIONAIS
As despesas operacionais são gastos inerentes à obtenção de receitas. Contribuindo
com o contexto, afirma Iudícibus e Marion (2009, p.57) que “as despesas operacionais são as
necessárias para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as operações. Enfim,
são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade operacional da
empresa”. Abaixo, serão demonstradas todas as despesas subsequentes ao mês de janeiro de
2013.
DESPESA MENSAL – JANEIRO 2013
Descrição Valor Percentual
Salário R$ 4.128,00 41,14%
Pró - labore R$ 2.000,00 19,93%
Mensalidade de software R$ 232,00 2,31%
Propaganda R$ 200,00 1,99%
Honorários da contabilidade R$ 600,00 5,98%
Água (depósito) R$ 50,00 0,50%
Água (loja) R$ 185,00 1,84%
Vale Alimentação R$ 280,00 2,79%
Energia elétrica da loja R$ 550,00 5,48%
Depreciação (prédio) R$ 1.000,00 9,97%
Depreciação caminhão F-1200 R$ 708,33 7,06%
Depreciação da máquina R$ 100,00 1,00%
TOTAL: R$ 10.033,33 100,00% Quadro 20: Despesa mensal – janeiro 2013
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
Dentre elas destaca-se o salário, ou seja, a despesa que possui o maior percentual de
relevância o qual refletirá na formação do preço de revenda. Seguindo este mesmo raciocínio,
enquadra-se como irrelevante a despesa de água (depósito).
7.6.1 Despesas de vendas
Iudícibus e Marion (2009, p.57) afirmam que as despesas de vendas “abrangem desde
a promoção do produto até sua colocação junto ao consumidor (comercialização e
distribuição). São despesas com o pessoal da área de venda, comissão sobre vendas,
62
propaganda e publicidade, marketing [...]”, ou seja, são todos os gastos cuja finalidade é a
obtenção de receita.
DESPESA DIRETA / INDIRETA
DESPESA DIRETA DESPESA INDIRETA
DESPESA FIXA
Salário Pró - labore
Mensalidade de software Propaganda
Honorários da contabilidade Depreciação do prédio
Depreciação da máquina Depreciação do caminhão
DESPESA VARIÁVEL Comissão
Vale Alimentação Energia elétrica da loja
Água (depósito) Água (Loja)
Quadro 21: Despesa direta/ indireta
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
7.6.2 Despesas diretas
As despesas diretas não apresentam nenhuma dificuldade, pois não há necessidade de
rateio, ou seja, existe uma unidade para alocar ao produto. A comissão é considerada despesa
direta, sendo que ela representa 1% sobre o valor do produto comercializado, este percentual
será utilizado no cálculo do Mark-up.
7.6.2.1 Comissão
Entende-se como despesa direta variável, sendo uma constante, ou seja, terá como
referencial o valor da mercadoria comercializa.
Percentual de comissão
Descrição Percentual
Comissão 1,00%
Quadro 22: Percentual de comissão
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
63
Conforme apresentado no quadro 22 (Percentual de comissão), o valor é um
percentual fixo, pago aos vendedores no ato da comercialização do produto, ou seja, o valor
representa 1% sobre a receita bruta.
7.6.3 Despesa indireta fixa e variável
Para melhor entendimento, será demonstrado o cálculo referente à despesa de salário,
pró-labore, depreciação do prédio, depreciação do caminhão e depreciação da máquina.
DESPESA DE SALÁRIO
Funcionário Salário mensal
13º salário 1/12 avos
Férias 1/12 avos
33,333% férias
Fgts (8%)
Valor mensal
Vendedor I R$ 1.000,00 R$ 83,33 R$ 83,33 R$ 27,78 R$ 95,56 R$ 1.290,00 Vendedor II R$ 1.000,00 R$ 83,33 R$ 83,33 R$ 27,78 R$ 95,56 R$ 1.290,00 Motorista I R$ 1.200,00 R$ 100,00 R$ 100,00 R$ 33,33 R$114,67 R$ 1.548,00
TOTAL
R$ 4.128,00 Quadro 23: Despesa de salário
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
Configura-se como pró-labore a remuneração paga ao sócio, neste caso o sócio A
(Osmar da Silva) recebe uma remuneração mensal relativo ao serviço prestado à entidade.
Salienta-se que o sócio B (Aloísio Carlos da Silva), não recebe pró-labore, pois o mesmo não
trabalha na empresa.
DESPESA DE PRÓ - LABORE
Descrição Remuneração mensal
Gestor R$ 2.000,00
Quadro 24: Despesa de pró - labore
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
De acordo com a Receita Federal (2013) “podem ser objeto de depreciação todos os
bens físicos sujeitos a desgaste pelo uso, por causas naturais, obsolescência normal, inclusive
edifícios e construções [...]”. Seguindo o raciocínio, foi depreciado apenas o prédio (edifício)
da loja.
O valor do edifício foi determinado pelo proprietário, sendo que o mesmo considerou
apenas o valor da obra, ou seja, ele não avaliou o conjunto terreno e obra.
64
O percentual de depreciação utilizado foi extraído da tabela disponível no site da
Receita Federal, o qual menciona que o índice de depreciação anual é equivalente a 4%
(Anexo I da IN SRF nº162, de 1998).
DESPESA DE DEPRECIAÇÃO DO PRÉDIO Descrição Valor do bem Depreciação 4% (20anos) Depreciação mensal
Prédio da loja R$ 300.000,00 R$ 12.000,00 R$ 1.000,00 Quadro 25: Despesa de depreciação do prédio
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
Para o desenvolvimento do quadro 26 depreciação do caminhão modelo F-1200,
algumas informações foram extraídas de fonte externa, pois o gestor da empresa não tinha
conhecimento do valor do veículo. Para reconhecimento do valor de mercado foi efetuada
uma pesquisa na tabela FIPE (Fundação instituto de pesquisas econômicas), levando em
consideração as características do veículo.
O percentual de depreciação utilizado foi extraído da tabela disponível no site da
Receita Federal, o qual menciona que o índice de depreciação anual de veículos automóveis
para transporte de mercadoria é equivalente a 25% anual (Anexo I da IN SRF nº162, de 1998,
posição 8704).
DESPESA DEPRECIAÇÃO DO CAMINHÃO Descrição Valor do bem Depreciação 25% (4anos) Depreciação mensal
F-12000 2p (diesel) R$ 34.000,00 R$ 8.500,00 R$ 708,33 Quadro 26: Depreciação do caminhão
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
O valor da máquina carregadeira foi determinado pelo gestor, onde o mesmo avaliou
o bem com base no preço de aquisição, salienta-se que o bem foi adquirido no mês de maio de
2012.
O percentual de depreciação utilizado foi extraído da tabela disponível no site da
receita federal, o qual menciona que o índice de depreciação anual de máquinas e aparelhos
de terraplenagem é equivalente a 10% anual (Anexo I da IN SRF nº162, de 1998).
65
DESPESA DEPRECIAÇÃO DA MÁQUINA Descrição Valor do bem Depreciação 10% (10anos) Depreciação mensal Máquina R$ 12.000,00 R$ 1.200,00 R$ 100,00
Quadro 27: Depreciação da máquina
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
A receita mensal no mês de Janeiro de 2013 foi equivalente a R$ 113.500,00 (cento e
treze mil e quinhentos reais), sendo que a comercialização do cimento contribui com R$
28.032,00 (vinte e oito mil e trinta e dois reais) resultante da venda das 1280 sacas de
cimento, cujo preço unitário foi de R$ 21,90 (vinte e um reais e noventa centavos).
Foi utilizado como método de rateio as despesas globais, multiplicado pelo percentual
da receita oriunda da revenda do cimento. Para que o cálculo demonstre a realidade da
empresa, foi elaborada uma a média referente há três meses.
RATEIO DESPESAS INDIRETAS Descrição nov/12 dez/12 jan/13 Total
Receita mensal global R$122.732,00 R$ 98.493,00 R$ 113.500,00 R$ 334.725,00 Receita mensal (cimento) R$ 29.346,00 R$ 20.805,00 R$ 28.032,00 R$ 78.183,00
Média ponderada - - - 23,357%
DESCRIÇÃO VALOR
MENSAL RATEIO 23,35%
VALOR UNITÁRIO
(1280 SACAS) Salário R$ 4.128,00 R$ 964,19 R$ 0,7533
Pró - labore R$ 2.000,00 R$ 467,15 R$ 0,3650 Mensalidade de software R$ 232,00 R$ 54,19 R$ 0,0423
Propaganda R$ 200,00 R$ 46,71 R$ 0,0365 Honorários da contabilidade R$ 600,00 R$ 140,14 R$ 0,1095
Água (depósito) R$ 50,00 R$ 11,68 R$ 0,0091 Água (loja) R$ 185,00 R$ 43,21 R$ 0,0338
Vale Alimentação R$ 280,00 R$ 65,40 R$ 0,0511 Energia elétrica da loja R$ 550,00 R$ 128,47 R$ 0,1004 Depreciação (prédio) R$ 1.000,00 R$ 233,57 R$ 0,1825
Depreciação caminhão F-1200 R$ 708,33 R$ 165,45 R$ 0,1293 Depreciação da máquina R$ 100,00 R$ 23,36 R$ 0,0182
TOTAL: R$ 10.033,33 R$ 2.343,52 R$ 1,8309 Quadro 28: Rateio despesas indiretas
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
As despesas indiretas devem ser rateadas seguindo o critério mais adequado a
empresa, independente da metodologia utilizada.
66
7.6.5 Dedução
A dedução não se caracteriza como custo e nem como despesa, é um percentual onde o
seu ônus recai sobre o consumidor final. (IUDÍCIBUS; MARION, 2009).
PERCENTUAL DE IMPOSTO
Descrição Percentual
Imposto 5,02% Quadro 29: Percentual de imposto
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
Conforme observado no quadro 29, o percentual refere-se ao imposto de
comercialização do produto, considerando que o valor foi extraído da tabela do simples
nacional, anexo I (vigência a partir de 01/01/2012), utilizando como referência a receita bruta
em 12 meses da empresa.
7.7 FORMAÇÃO DO PREÇO DE REVENDA
Após a identificação dos custos e despesas, iniciam os cálculos para determinar o
preço sugerido de venda. Corroborando com o contexto, afirma Theiss e Krieck (2009, p.53)
que “o cálculo do custo representa uma etapa importante no processo, sendo a primeira a ser
requerida. Corresponde à obtenção de todos os elementos que integram, ou melhor, formam o
produto ou serviço”.
VALOR UNITÁRIO DOS CUSTOS /DESPESAS
Itens Custos Despesas Percentual
Matéria prima R$ 17,7499
88,425%
Aluguel (depósito) R$ 0,0099
0,050%
Energia elétrica (depósito) R$ 0,0007
0,004%
Retirada do cimento (motorista) R$ 0,0880
0,438%
Armazenagem do produto R$ 0,0394
0,196%
Combustível R$ 0,2298
1,145%
Depreciação do caminhão R$ 0,1220
0,608%
Telefone R$ 0,0028
0,014%
Salário
R$ 0,7533 3,753%
Pró - labore
R$ 0,3650 1,818%
67
Mensalidade de software
R$ 0,0423 0,211%
Propaganda
R$ 0,0365 0,182%
Honorários da contabilidade
R$ 0,1095 0,545%
Água (depósito)
R$ 0,0091 0,045%
Água (loja)
R$ 0,0338 0,168%
Vale Alimentação
R$ 0,0511 0,255%
Energia elétrica da loja
R$ 0,1004 0,50%
Depreciação (prédio)
R$ 0,1825 0,909%
Depreciação caminhão F-1200
R$ 0,1293 0,64%
Depreciação da máquina
R$ 0,0182 0,091%
Total R$ 18,2425 R$ 1,8309
Quadro 30: Valor unitário dos custos /despesas
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
No quadro 30, foram apresentados os custos e as despesas relacionados ao valor
unitário da comercialização do produto.
Confrontando os dados, observamos que dentre eles o irrelevante é o custo de energia
elétrica do depósito. Destaca-se como relevante o custo da matéria prima, e o segundo mais
relevante é a despesa relacionada a salário.
7.8 PREÇO SUGERIDO PARA VENDA.
Como já mencionado anteriormente, será utilizado para a fixação de preço de revenda
o método RKW. Contribuindo com o contexto, afirma Viceconti e Neves (2003, p.200) que “a
vantagem desse método é que, dado qualquer aumento de um item de custo ou de despesa, é
possível calcular o efeito do mesmo no preço do produto”. Reforçando a tese que o método é
utilizado de forma gerencial, considerando que o fisco brasileiro não reconhece este método
de forma legal.
7.8.1 Definição do Markup
Afirmam Theiss e Krieck (2009, p.16) que markup é o “multiplicador em referência é
um número superior a um (1,00), onde esta unidade corresponde ao custo e o excedente
destina-se à cobertura das despesas necessárias a operação, mais a margem de lucro
desejada”.
68
FORMULA MARKUP
Estrutura Total
Custo fixo / variável R$ 18,2425
Despesa fixa / variável R$ 1,8309
TOTAL: R$ 20,0733
Estrutura Percentual
Preço de venda (PV) 100%
Impostos 5,02%
Comissões 1,00%
Margem de lucro desejada 10,00%
Markup 83,98% Quadro 31: Fórmula markup
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
Para estabelecer o preço de venda, será utilizada a seguinte fórmula:
Markup = Custos + Despesas / Percentual do markup.
Markup = R$ 20,0733/ 0,8398
MARKUP = R$ 23,903 (PREÇO SUGERIDO PARA A REVENDA)
Salienta-se que a margem de lucro desejada foi proposta pelo aluno, com objetivo de
equiparar o preço do produto aos concorrentes. Destaca-se também que o percentual referente
ao imposto foi estabelecido com base no faturamento da empresa, seguindo os percentuais da
tabela do simples nacional que se encontra no anexo do trabalho.
*Calculo do imposto: 7,60% (alíquota do simples nacional) – 2,58 (ICMS) = 5,02%
PROVA REAL/ MARKUP
Estrutura Total Percentual
Preço de venda (PV) R$ 23,903 100,00%
Custos aquisição produto R$ 18,242 76,32%
Impostos R$ 1,200 5,02%
Comissões R$ 0,239 1,00%
Despesas gerais e Administrativas R$ 1,831 7,66%
Lucro R$ 2,390 10,00% Quadro 32: Prova real/ markup Fonte: Elaborado pelo autor, 2013.
69
Conforme observado, utilizando o preço sugerido de venda o mesmo será suficiente
para cobrir todos os custos e despesas, e posteriormente gerar lucro a empresa. Corroborando
com o contexto, afirma Martins (2009, p.219) que o preço é “uma referência, sujeita a ajustes
– para mais ou para menos - de acordo com as condições de mercado e com negociações
especificas com cada cliente [...]”. Destaca-se que o custo de aquisição do produto tem uma
parcela significante sobre o preço de venda, conforme elucidado no quadro 32 (prova real/
markup).
7.9 ANÁLISE DE CUSTO – VOLUME – LUCRO
“Os fundamentos da análise de custo – volume- lucro estão intimamente relacionados
ao uso de sistemas de custo no auxílio à tomada de decisões a curto prazo [...]” . (BORNIA,
2002, p.71). Será utilizado este fundamento a pedido do gestor, no qual o mesmo terá suporte
a decisões de curto prazo.
7.9.1 Calculando a margem de contribuição
Abaixo, será demonstrado o cálculo da margem de contribuição unitária do produto,
considerando que o conceito já foi apresentado em tópicos anteriores. Para alcançar os
respectivos valores será considerado o preço de venda sugerido no trabalho, confrontando
com o preço praticado na atualidade.
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA
Descrição Custo direto
variável
Custo indireto variável
Custo variável
total
Preço de venda
Margem de contribuição
M.C %
Cimento A R$ 17,7499 R$ 0,233 R$ 17,983 R$ 23,903 R$ 5,9193 24,76%
Cimento B R$ 17,7499 R$ 0,233 R$ 17,983 R$ 21,900 R$ 3,9168 17,89% Quadro 33: Margem de contribuição unitária
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
Legenda:
Cimento A: Preço sugerido no trabalho.
Cimento B: Preço utilizado atualmente pela empresa.
70
Leone (2006, p. 345) escreve que “a margem de contribuição unitária multiplicada por
uma quantidade q (que se quer saber) dará o valor total da contribuição, que servirá para pagar
as despesas e os custos fixos mensais e mais a retirada desejada”.
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO TOTAL
Descrição CIMENTO A (1280 UNIDADES)
CIMENTO B (1280 UNIDADES)
Vendas R$ 30.595,23 R$ 28.032,00
(-) Custo variável dos produtos vendidos R$ 23.018,47 R$ 23.018,47
(=) Margem de contribuição R$ 7.576,77 R$ 5.013,53
(-) Custos fixos R$ 331,89 R$ 331,89
(=) Resultado R$ 7.244,88 R$ 4.681,65 Quadro 34: Margem de contribuição total
Fonte: Martins (2009, p. 180).
Segundo Martins (2009, p. 180) “nesta forma não existe ‘lucro’ por produto, mas sim
margem de contribuição; os custos fixos são deduzidos da soma de todas as margens de
contribuição, já que de fato não pertencem a este ou aquele produto, e sim ao global”.
7.9.2 Calculando o ponto de equilíbrio
Conforme já apresentado o conceito em tópicos anteriores, o ponto do equilíbrio é
dado pela fórmula:
CUSTO FIXO Fórmula PE (Q) = ________________________________________
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA
PONTO DE EQUILÍBRIO
Descrição Custo fixo Margem de contribuição
unitária
Equilíbrio (unidade)
Equilíbrio ( R$)
Cimento A R$ 331,89 R$ 5,92 56,067902 R$ 1.340,16
Cimento B R$ 331,89 R$ 3,92 84,733324 R$ 1.855,66 Quadro 35: Ponto de equilíbrio
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
71
Em consequência dos resultados obtidos, podemos efetuar a prova real, a fim de
verificar se o ponto de equilíbrio condiz com a realidade. Escreve Iudícibus e Marion (2009,
p.199) que “se estiver correto, multiplicando-se o número de unidades pelo preço unitário de
venda, deverá resultar num valor de venda igual aos custos totais (lucro zero)”.
O CUSTO TOTAL PARA ESTE NÍVEL DE VENDA SERÁ DE:
R$ 331,89 (Custo fixo) + 17,9832 (CV) x 56,067902= R$ 1.340,16 (Produto A)
R$ 331,89 (Custo fixo) + 17,9832 (CV) x 84,733324= R$ 1.855,66 (Produto B)
7.9.3 Calculando o ponto de equilíbrio Contábil (PEC)
DESPESA FIXA + CUSTO FIXO
PEC = _____________________________________________
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA
PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL (PEC))
Descrição Despesa fixa Custo fixo Margem de contribuição
unitária
Equilíbrio (unidade)
Equilíbrio ( R$)
Cimento A R$ 2.094,77 R$ 331,89 R$ 5,92 409,95 R$ 9.798,91
Cimento B R$ 2.094,77 R$ 331,89 R$ 3,92 619,546338 R$ 13.568,06 Quadro 36: Ponto de equilíbrio contábil (PEC)
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
Conceitua Iudícibus e Marion (2009, p.200) que o ponto de equilíbrio contábil “será
obtido quando a soma das margens de contribuição [...] totalizar o montante suficiente para
cobrir todos os custos e despesas fixos; esse é o ponto em que contabilmente não haveria nem
lucro nem prejuízo (supondo produção igual à venda)”. Noutras palavras, é o valor suficiente
para cobrir todos os custos e despesas relacionadas ao funcionamento da empresa.
Confrontando com a quantidade comercializada pela empresa no mês de referência,
nota-se que a mesma vendeu a quantidade suficiente para atender o conceito de ponto de
equilíbrio contábil, ou seja, ela comercializou a quantidade necessária para cobrir os custos e
despesas relacionados à comercialização do produto (cimento).
72
8 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
Abaixo será demonstrado o resultado do exercício, pertinente ao mês de janeiro de
2013, considerando apenas a comercialização do produto estudado.
Mazinho materiais de construção Ltda Preço atual R$ 21,90
Preço proposto R$ 23,90
RECEITA BRUTA R$ 28.032,00 R$ 30.595,23 (-) DEDUÇÕES E ABATIMENTOS Impostos s/ vendas (ICMS ou ISS, CONFINS, PIS), Vendas anuladas e descontos incondicionais concedidos. (5,02%)
R$ 1.407,21 R$ 1.535,88
RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA R$ 26.624,79 R$ 29.059,35
(-) CUSTOS OPERACIONAIS • Custo dos Produtos Vendidos R$ 23.350,35 R$ 23.350,35 • Custo das Mercadorias • Custo dos Serviços Prestados LUCRO BRUTO R$ 3.274,44 R$ 5.709,00 (-) DESPESAS OPERACIONAIS · De Vendas R$ 2.343,52 R$ 2.343,52 · De Vendas² (Comissão) R$ 280,32 R$ 305,95 · Despesas Financeiras · (+) Receitas Financeiras · Despesas Administrativas · Outras Despesas Operacionais Multas fiscais
(+) OUTRAS RECEITAS OPERAC. Aluguéis Ativos
LUCRO (PREJUÍZO) OPERACIONAL R$ 650,60 R$ 3.059,52 (+) OUTRAS RECEITAS Ganhos em transações do Ativo Per.
(-) OUTRAS DESPESAS Perdas em transações do Ativo Permanente.
RESULTADO ANTES DA PROVISÃO DO IMPOSTO DE RENDA
R$ 650,60 R$ 3.059,52
(-) PROV. P/ CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
(-) PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA
RESULTADO DO EXERCÍCIO APÓS O IMPOSTO DE RENDA CSLL R$ 650,60 R$ 3.059,52
73
(-) PARTICIPAÇÕES
LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO R$ 650,60 R$ 3.059,52
PERCENTUAL SOBRE A RECEITA BRUTA 2,32% 10,00% Quadro 37: Demonstração do resultado do exercício
Fonte: elaborado pelo autor, 2013.
Para melhor entendimento, ao elaborar a demonstração do resultado verificou-se que o
lucro líquido representa 10% da receita bruta, no qual o percentual foi proposto na elaboração
do preço de revenda da mercadoria (Cálculo do markup).
Verificou-se também que ao praticar o preço atual de revenda a empresa não obtém
prejuízo, todavia o lucro líquido é baixo considerando o valor da receita bruta, ou seja, o lucro
oriundo representa 2,32% do valor da receita bruta.
74
CONCLUSÃO
Com o desenvolvimento deste trabalho, observamos que a contabilidade proporciona
parâmetros com o objetivo de reconhecer e identificar os custos e despesas e que os mesmos
se tornam essenciais na formação do preço de revenda da mercadoria.
Os objetivos elencados para responder a pergunta de pesquisa são: (i) Identificar os custos e
as despesas da empresa; (ii) Demonstrar mediante a planilha o custo unitário do produto
comercializado ; (iii) Descrever como o preço de venda é definido; (iv) Oferecer parâmetros
para auxiliar a formação do preço de venda; (v)Apurar os resultados e proporcionar sugestões
aos problemas encontrados. Ao realizar cada etapa da pesquisa os objetivos propostos foram
atendidos conforme segue:
O objetivo (i) Identificar os custos e as despesas da empresa foi atingindo no estudo de
caso, por meio de uma análise dos critérios adotados em relação ao produto vendido.
Nesta averiguou-se também que a empresa não possui um método para distinguir os
custos das despesas. Observamos que o gestor compõe o preço de venda da forma que
acha mais cabível, ou seja, aplica um percentual sobre o valor da mercadoria.
Para verificar como o preço é formado foi necessário agrupar os dados e demonstrar por
meio de uma planilha os custos e despesas incorridos sobre o produto (objetivo ii). Neste
foi constatado que o percentual aplicado na formação do preço de venda ao produto
estudado é de 23,38%, sendo que o gestor não sabe qual o retorno que o produto
proporciona a sua empresa, ou se o mesmo é lucrável (objetivo iii).
Para auxiliar na formação do preço de venda e oferecer parâmetros (objetivo iv), foi
realizado o cálculo da margem de contribuição da comercialização do produto.
Analisando a comercialização do produto em relação ao preço praticado na atualidade,
observa-se que a margem de contribuição é positiva, caracteriza-se que este método é
oriundo do custeio direto, pelo qual foi utilizado como referencial no desenvolvimento do
trabalho a pedido do gestor.
A margem de contribuição auxilia na identificação de quais os produtos devem ser
modificados ou alterados em relação ao mix de produtos comercializados.
Partindo deste pressuposto verifica-se que o cimento é um produto de suma importância para
a empresa, pelo fato do giro que consequentemente subsidiará a revenda de outros produtos.
Contempla-se que o produto tem uma parcela significante na receita da empresa, no qual
75
contribuiu com 24,70%, na obtenção da receita mensal, conforme observado no mês de
referência (estudado).
Na análise dos resultados da pesquisa (Objetivo V) identificou-se como principais resultados
que:
• O trabalho proporcionará informações de curto prazo para o gestor da empresa;
• A empresa estudada não tem controle algum sobre seus custos e despesas;
• A elaboração do preço de revenda é um método complexo que depende do auxilio da
contabilidade segregado aos meios externos (acompanhando o preço de mercado);
• A estratégica de formação de preço com base nas informações gerenciais é
fundamental para a sustentabilidade e o crescimento autossustentável da empresa.
Uma curiosidade foi em relação ao preço de mercado. Em pesquisa elaborada pelo
autor em diversas empresas concorrentes, verifica-se que a média ponderada do preço de
revenda do produto é de R$ 21,49 (vinte e um reais e quarenta e nove centavos), foi sugerido
para a comercialização do produto o valor de R$ 23,90 (vinte e três reais e noventa centavos),
ou seja, valor oriundo do método de custeio RKW. Mediante a pesquisa de mercado verifica-
se que o preço proposto não está dentro dos parâmetros da realidade.
Com o auxílio da demonstração do resultado do exercício (DRE), concluímos que a
empresa pode continuar vendendo seu produto ao mesmo valor R$ 21,90 (vinte e um reais e
noventa centavos), sendo que a mesma não sofre com prejuízos, onde o lucro real representa
2,32% da receita mensal bruta. Entende-se também que o lucro desta mercadoria esta
relacionada ao giro do seu estoque, que posteriormente auxiliará na revenda de outros
produtos.
Como limitação se encontrou a questão da contabilidade X realidade da empresa.
Distingue que a empresa não recebe orientações ou auxilio da sua contabilidade. Em síntese a
contabilidade não dá suporte eficiente à empresa estudada.
A empresa atualmente comercializa aproximadamente três mil produtos, para futuras
pesquisas sugere-se aplicação deste trabalho aos demais produtos, por meio de um sistema de
custeio.
76
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82
APÊNDICES A
ENTREVISTA:
Entrevistado: Osmar da Silva (Gestor da Mazinho Materiais de construções)
1)Em que ano foi constituída a sua empresa?
R: 19 de março de 1997.
2) Você tinha conhecimento na área?
R: Sim, era vendedor da empresa casas da água. Antes de trabalhar nesta empresa, trabalhei
em outras empresas do mesmo segmento (matérias de construções).
3) Havia sócio na abertura da empresa?
R: Sim, na abertura da empresa contei com a ajuda de um amigo (Eladio José Felisberto) onde
ambos possuíamos a mesma cota do capital social, ou seja cada um tinha 50% da cota.
4) Atualmente existe sócio?
R: Sim, mais não é o mesmo. Hoje sou o sócio majoritário.
5) Qual a sua participação?
R: 99% da cota.
6) Quantos funcionários você tem atualmente?
R: 5 funcionários.
7) O prédio onde esta instalado á empresa é seu?
R: Sim.
8) Quantos caminhões à empresa têm?
R: 2 Caminhões e uma máquina carregadeira.
83
9) O terreno onde está instalado o deposito de mercadoria é seu?
R: Não, pago aluguel. É um terreno bem localizado no nosso bairro, sendo que ao lado esta
saindo um novo loteamento.
10) Quem é o responsável pelas compras?
R: Eu, Osmar da Silva.
11) Quem é o responsável na elaboração do preço de venda ?
R: Eu, Osmar da Silva.
12) Você sabe o que significa Mark-up?
R: Não.
13) Os custos e despesas são mensurados na elaboração do preço de venda da mercadoria?
R: Não .
14) Dentre os produtos abaixo, qual possui a menor rentabilidade:
( ) Chuveiro
( ) Pisos
( X ) Cimento
( ) Tintas
ATRAVÉS DA QUESTÃO ANTERIOR, RESPONDA:
15) Quantidade vendida no mês de Janeiro 2013?
R: 1280 sacas.
16) Qual a importância deste produto a loja ?
R: Ele representa um percentual significante nas vendas, e além do mais é um produto que
tem um giro expressivo, sua venda estimula a venda de outros produtos.
17) Quantidade de clientes atendidos no mês de Janeiro 2013?
R: 1518 pessoas atendidas, ou seja, cliente ativo.
84
APÊNDICES B
Pesquisa de mercado realizado no município de São José – Santa Catarina, no período
de Janeiro de 2013.
CIMENTO VOTORAN SACA DE 50 kg
CONCORRENTES VALOR
Trento materiais de construção R$ 20,80
Inicasa materiais de construção R$ 20,90
Casa do barro materiais de construção R$ 21,50
Oriun materiais de construção R$ 21,50
3 Meninas agropecuária e materiais de construção R$ 21,60
Guarezi materiais de construção R$ 21,65
Casa da areia materiais de construção R$ 21,90
Mazinho materiais de construção R$ 21,90 Casas da Água materiais de construção e eletrodomésticos R$ 21,50
Cassol centerlar - Construção e decoração R$ 21,65
Média Ponderada R$ 21,49 Fonte: Elaborado pelo autor, 2013.
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ANEXO A
TABELA DO SIMPLES NACIONAL
ANEXO I (Vigência a Partir de 01.01.2012)
Alíquotas e Partilha do Simples Nacional – Comércio
Receita Bruta em 12 meses (em R$)
Alíquota IRPJ CSLL Cofins PIS/Pasep CPP ICMS
Até 180.000,00 4,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,75% 1,25%
De 180.000,01 a 360.000,00 5,47% 0,00% 0,00% 0,86% 0,00% 2,75% 1,86%
De 360.000,01 a 540.000,00 6,84% 0,27% 0,31% 0,95% 0,23% 2,75% 2,33%
De 540.000,01 a 720.000,00 7,54% 0,35% 0,35% 1,04% 0,25% 2,99% 2,56%
De 720.000,01 a 900.000,00 7,60% 0,35% 0,35% 1,05% 0,25% 3,02% 2,58%
De 900.000,01 a 1.080.000,00 8,28% 0,38% 0,38% 1,15% 0,27% 3,28% 2,82%
De 1.080.000,01 a 1.260.000,00 8,36% 0,39% 0,39% 1,16% 0,28% 3,30% 2,84%
De 1.260.000,01 a 1.440.000,00 8,45% 0,39% 0,39% 1,17% 0,28% 3,35% 2,87%
De 1.440.000,01 a 1.620.000,00 9,03% 0,42% 0,42% 1,25% 0,30% 3,57% 3,07%
De 1.620.000,01 a 1.800.000,00 9,12% 0,43% 0,43% 1,26% 0,30% 3,60% 3,10%
De 1.800.000,01 a 1.980.000,00 9,95% 0,46% 0,46% 1,38% 0,33% 3,94% 3,38%
De 1.980.000,01 a 2.160.000,00 10,04% 0,46% 0,46% 1,39% 0,33% 3,99% 3,41%
De 2.160.000,01 a 2.340.000,00 10,13% 0,47% 0,47% 1,40% 0,33% 4,01% 3,45%
De 2.340.000,01 a 2.520.000,00 10,23% 0,47% 0,47% 1,42% 0,34% 4,05% 3,48%
De 2.520.000,01 a 2.700.000,00 10,32% 0,48% 0,48% 1,43% 0,34% 4,08% 3,51%
De 2.700.000,01 a 2.880.000,00 11,23% 0,52% 0,52% 1,56% 0,37% 4,44% 3,82%
De 2.880.000,01 a 3.060.000,00 11,32% 0,52% 0,52% 1,57% 0,37% 4,49% 3,85%
De 3.060.000,01 a 3.240.000,00 11,42% 0,53% 0,53% 1,58% 0,38% 4,52% 3,88%
De 3.240.000,01 a 3.420.000,00 11,51% 0,53% 0,53% 1,60% 0,38% 4,56% 3,91%
De 3.420.000,01 a 3.600.000,00 11,61% 0,54% 0,54% 1,60% 0,38% 4,60% 3,95% Fonte: Portal tributário, 2013.