PRÁTICAS DE CUSTOS ADOTADAS POR MICRO E PEQUENAS EMPRESAS

COST PRACTICES ADOPTED BY MICRO AND SMALL ENTERPRISES

Aluna: Francisca Chiarelli Pós-Graduanda em Controladoria e Finanças na

Universidade do Estado de Santa Catarina - UDESC Rua Dr. Getúlio Vargas, 2822 – Bairro Bela Vista - CEP 89140-000 – Ibirama – Brasil

E-mail: franciscachiarelli1973@hotmail.com - Telefone: (47) 3357-3077

Orientador: Vanderlei dos Santos Professor do Curso de Graduação em Ciências Contábeis da

Universidade do Estado de Santa Catarina – UDESC Doutorando em Contabilidade na Universidade Federal de Santa Catarina

Rua Dr. Getúlio Vargas, 2822 – Bairro Bela Vista - CEP 89140-000 – Ibirama – Brasil E-mail: vanderlei.santos@udesc.br - Telefone: (47) 3357-3077

RESUMO O estudo objetivou identificar as práticas de custos adotadas por micro e pequenas empresas no que concerne (i) aos métodos de custeio, (ii) custos para tomada de decisão, (iii) custos para planejamento e controle e (iv) aspectos de formação do preço de venda. Pesquisa descritiva com abordagem quantitativa foi realizada por meio de levantamento, tendo como amostra as 32 empresas respondentes do questionário. As práticas investigadas no estudo foram o custeio por absorção, custeio variável, custeio baseado em atividades, ponto de equilíbrio, análise custo-volume-lucro, teoria das restrições, custeio do ciclo de vida do produto, simulação, custo padrão, custo meta e aspectos de formação do preço de venda. Os resultados mostraram que a adoção dos instrumentos da contabilidade de custos ainda é embrionária pelas empresas pesquisadas, sendo que a maior parte dos gestores destas organizações possuem formação na área de administração e/ou contabilidade. A maioria das micro e pequenas empresas calculam o custo dos seus produtos e serviços, porém, não recorrem à contabilidade para auxiliar neste procedimento. Os métodos de custeio são utilizados por pouquíssimas empresas, sendo que alguns gestores desconhecem os termos de custeio por absorção, custeio variável e custeio por atividades. As práticas de análise custo-volume-lucro e ponto de equilíbrio foram as mais utilizadas pelas empresas, enquanto que teoria das restrições, custeio do ciclo de vida do produto, custo meta, e custeio baseado em atividades as menos adotadas. Além disso, existe incompreensibilidade dos gestores sobre estas práticas, o que requer maior atenção e assessoria por parte dos profissionais contábeis. Palavras-chave: Contabilidade de custos. Micro e pequenas empresas. Métodos de custeio. Preço de venda. Custos para decisão. ABSTRACT The study aimed to identify the cost practices adopted by micro and small businesses regarding (i) the costing methods, (ii) costs for decision-making, (iii) costs for planning and control, and (iv) training aspects of the selling price. Descriptive research with quantitative approach was accomplished through a survey, having as a sample 32 companies which answer the questionnaire. The practices have been investigated in the study were the absorption costing, variable costing, activity-based costing, balance, cost-volume-profit analysis, theory of constraints, product lifecycle, simulation, standard cost, target cost and training aspects of the selling price. The results showed that the adoption of the instruments of

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cost accounting is still embryonic by the companies surveyed, and most managers of these organizations have training in the area of administration and/or accounting. Most micro and small companies calculate the cost of their products and services, however, don't resort to accounting to assist in this procedure. The costing methods are used by very few companies, and some managers are not aware of the terms of absorption costing, costing and variable costing for activities. The practices of cost-volume-profit analysis and balance were the most used by companies, while theory of constraints, product life cycle, cost goal, and activity-based costing were the least adopted. Besides, there was incomprehensibility of managers about these practices, what requires greater attention and advice by the accounting professionals. Keywords: Cost accounting. Micro and small enterprises. Costing methods. Selling price. Costs for decision. 1 INTRODUÇÃO

As micro e pequenas empresas desempenham papel primordial ao desenvolvimento de uma região, por meio da geração de tributos e oferta de empregos, que consequentemente geram renda e contribui para o desenvolvimento econômico do país (SEBRAE 2011). Pesquisas realizadas pelo Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE) destacam a representatividade destas organizações no Brasil, tanto no aspecto de número de empresas, como nos aspectos sociais e econômicos. Segundo SEBRAE (2014) o número de micro e pequenas empresas no Brasil atualmente se aproximam de 9 milhões, representando mais da metade dos empregos formais existentes. Além disso, são as grandes geradoras da riqueza do país em todos os ramos de atividades, representando 53,4% do PIB do comércio, 22,5% da indústria e 36,5% dos serviços (SEBRAE, 2014).

Segundo o SEBRAE (2011), essas empresas possuem importância significativa para o desenvolvimento da economia, em que torna-se notável uma considerável quantidade de micro, pequenas e médias empresas (MPME) existentes no país. Em contrapartida, muitos desses empreendimentos abrem e fecham com muita facilidade, apresentando resultados negativos para o desenvolvimento, visto que causam instabilidade para seus trabalhadores e prejuízos para os empreendedores (SEBRAE 2011).

Um estudo realizado pelo SEBRAE (2007) lista as principais causas encontradas para o fechamento destas empresas sendo: pouca atitude empreendedora por parte dos proprietários, falta de planejamento antes da abertura das empresas, incompetência na gestão após abertura do negócio, políticas insuficientes de apoio ao setor, conjuntura econômica deprimida, problemas pessoais, entre outras. Callado, Miranda e Callado (2003) destacam como principais motivos para o insucesso das pequenas empresas a incompetência administrativa, falta de experiência, falta de controle financeiro adequado, falta de capital de giro, expansão não planejada, falhas no planejamento e falta de controle de estoques.

Neste sentido, são inúmeros os fatores que interferem na continuidade das empresas. Tais fatores exigem do empresário competência e habilidades mais desenvolvidas para a tomada de decisão. Porém, os empresários de micro e pequenas empresas são carentes de informações para o embasamento da tomada de decisão. Deste modo, estas pequenas empresas necessitam de informações contábeis na gestão dos seus negócios. Callado, Miranda e Callado (2003) destacam que as empresas brasileiras de pequeno porte necessitam de dois fatores importantes para sobreviverem no contexto competitivo atual, a qualidade e o custo.

Neste estudo, o interesse está nas práticas de custos utilizadas pelas micro e pequenas empresas. Assim, formulou-se a seguinte questão de pesquisa: Quais são as práticas de

custos adotadas por micro e pequenas empresas no que concerne (i) aos métodos de custeio,

(ii) custos para tomada de decisão, (iii) custos para planejamento e controle, e (iv) aspectos

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de formação do preço de venda.? Assim, esta pesquisa tem como objetivo identificar as práticas de custos adotadas por micro e pequenas empresas. As práticas investigadas nesta pesquisa são o custeio por absorção, custeio variável, custeio baseado em atividades, ponto de equilíbrio, análise custo-volume-lucro, teoria das restrições, custeio do ciclo de vida do produto, simulação, custo padrão, custo meta e aspectos de formação do preço de venda.

Pesquisas sobre práticas de custos já foram realizadas no decorrer do tempo. Contudo, alguns estudos concentraram-se em investigar as médias e grandes empresas (ONOS e ROBLES JUNIOR, 2004; MACHADO e SOUZA, 2006; RECKZIEGEL, SOUZA e DIEHL, 2007). Já outras pesquisas tiveram como objetivo alguma prática específica, como por exemplo, o custeio baseado em atividades (BEUREN; ROEDEL, 2002), custeio alvo e custeio pleno (BIAZEBETE, BORINELLI e CAMACHO, 2009), utilização da análise custo-volume-lucro (SOUZA, SCHNORR e FERREIRA, 2011).

A pesquisa justifica-se como forma de contribuição aos estudos já realizados, considerando como campo de pesquisa as micro e pequenas empresas. A pesquisa pode contribuir para as prestadoras de serviços contábeis na sua relação com o cliente, a partir da oferta de serviços mais alinhados. Os resultados do estudo podem ainda indicar práticas de custos mais úteis ao processo decisório nas micro e pequenas empresas. 2 PRÁTICAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS Para Maher (2001, p. 38), a Contabilidade de Custos é o “ramo da contabilidade que mede, registra e relata informações sobre custos”. O mesmo autor definiu custos como “um sacrifício de recursos”. Já Crepaldi (2004, p. 13) apresenta uma definição mais detalhada sobre a contabilidade de custos:

Contabilidade de Custos é uma técnica utilizada para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos e/ou serviços. Ela tem a função de gerar informações precisas e rápidas para a administração, para a tomada de decisões. É voltada para a análise de gastos da entidade no decorrer de suas operações. A contabilidade de Custos planeja, classifica, aloca, acumula, organiza, registra, analisa, interpreta e relata os custos dos produtos fabricados e vendidos. Uma organização necessita ter uma contabilidade de custos bem estruturada para acompanhar e atingir seus objetivos em um mercado dinâmico e globalizado.

Martins e Rocha (2010, p. 9) definem custos a partir de duas perspectivas: sentido

amplo e sentido contábil. “Em sentido amplo, custo refere-se ao consumo ou utilização de recursos para atingir determinado objetivo, nesse caso, não necessariamente em termos monetários”. Sob o sentido contábil, custo é a expressão monetária do consumo, da utilização ou da transformação de bens ou serviços no processo de produção de outros bens ou serviços.

Inicialmente a Contabilidade de Custos surgiu para resolver problemas de mensuração monetária dos estoques e do resultado, com o crescimento das empresas passou a ser utilizada também no campo gerencial, com duas funções relevantes: o auxílio ao controle e a ajuda às tomadas de decisões (MARTINS, 2010). Neste aspecto, Almeida e Santos (2007, p. 21) aduzem que a Contabilidade de Custos não se restringe a atender somente a função de custear produtos para avaliação de estoques e determinação de lucros, mas também fornece uma gama de informações que possibilita “aos gestores se posicionarem quanto à eficiência e eficácia do processo produtivo e de sua capacidade de manutenção da continuidade rentável do empreendimento com as informações para controle e tomada de decisão”.

Neste sentido, para atingir seu propósito a Contabilidade de Custos utiliza-se de instrumentos/práticas no desenvolvimento de suas atividades. Abbas et al. (2012) investigaram as seguintes práticas da contabilidade de custos: métodos de custeio (custeio por absorção; custeio variável; custeio baseado em atividades; e método das seções homogêneas);

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custo padrão; margem de contribuição; ponto de equilíbrio e critérios para formar o preço de venda dos produtos.

As práticas da contabilidade de custos pesquisadas nesta pesquisa foram divididas em quatro categorias: (i) métodos de custeio; (ii) custos para tomada de decisão; (iii) custos para planejamento e controle; e (iv) formação do preço de venda. 2.1 Métodos de Custeio

De acordo com Martins e Rocha (2010, p. 44) “a expressão método de custeio diz respeito à composição do valor de custo de um evento, atividade, produto, atributo etc., ou seja, de uma entidade objeto de custeio de interesse do gestor”. Os autores ainda explicam que o estudo e a prática dos diferentes métodos de custeio dizem respeito “às alternativas possíveis de decisão sobre quais elementos de custos devem ou não ser computados na mensuração do custo dos produtos individuais, considerando-se a natureza e o comportamento daqueles elementos em relação às oscilações do volume de produção, ou seja, custos fixos ou variáveis” (MARTINS; ROCHA, 2010, p. 45). Neste aspecto, os autores citam como os principais métodos de custeio, o custeio por absorção, custeio variável e o custeio por atividades (ABC). O Custeio por Absorção é adotado pela legislação societária e fiscal no Brasil e deriva da aplicação dos princípios de contabilidade. Conforme Crepaldi (2004, p. 223 e 224), neste método “[...] todos os custos de produção são apropriados aos produtos do período. Os custos de produção podem ser apropriados diretamente, como é o caso do material direto e mão-de-obra direta, ou indiretamente, como é o caso dos custos indiretos de fabricação, sendo que as despesas são excluídas, caso seus gastos não pertençam ao processo produtivo”.

Por sua vez, o Custeio Variável ou Direto, não atende aos princípios de contabilidade e nem é aceito pelas autoridades fiscais, ou seja, “é um tipo de custeamento que considera como custo de produção de um período apenas os custos variáveis incorridos, desprezando os custos fixos” (CREPALDI, 2004, p. 227). Este método de custeio tem como fundamento a separação dos gastos variáveis e os gastos fixos, ou seja, os gastos podem oscilar conforme a quantidade produzida ou vendida ou manterem o mesmo valor, mas com variação da quantidade produzida ou vendida. CREPALDI (2004). Seguindo a mesma linha, Garrison, Noreen e Brewer (2007, p. 228) explicam que “custeio por absorção trata todos os custos de produção como custos de produtos, independentemente de serem variáveis ou fixos”. E “custeio variável, somente os custos de produção que variam com o volume é que são tratados como custos de produtos”.

A Figura 1 evidencia a classificação destes dois métodos de custeio.

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Figura 1 – Métodos de custeio: custeio por absorção versus custeio variável

Fonte: Garrison, Noreen e Brewer (2007, p. 228) Denota-se que a distinção entre estes dois métodos de custeio está relacionada aos custos fixos, sendo estes considerados como custos de produção para o custeio por absorção e como despesas do período para o custeio variável. Maher (2001, p. 360), define custeio por absorção como sendo o “sistema de contabilização de custos no qual tanto os custos fixos como os custos variáveis de produção são considerados custo do Produto. Já custeio variável apenas os custos variáveis de produção são atribuídos às unidades produzidas; os custos fixos de produção são considerados despesas do período”. Desta forma, a diferença destes dois métodos encontra-se nos estoques, assim sendo, se não existir estoques iniciais e nem finais, não há diferença entre o resultado apurado pelo custeio por absorção e o resultado mensurado pelo custeio variável.

Já o Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC (Activity-Based Costing) considera que são as atividades que provocam o consumo de recursos e não o produto, desta forma, são as atividades que formam o custo dos produtos (SOUTES, 2006). Sendo assim, os custos são atribuídos de acordo com o consumo de recursos pelas atividades e destas pelos produtos. O ABC utiliza-se da relação dos custos com as atividades desempenhadas, por meio do rastreamento dessas, alocando de forma mais racional os custos indiretos de fabricação aos objetos de custeio (MARTINS, 2010; MACHADO; SOUZA, 2006). Warren, Reeve e Fess (2008, p. 396) explicam que “Sob esse método, os custos indiretos de fabricação são inicialmente contabilizados em grupos de custos de atividade. Esses grupos estão relacionados com uma determinada atividade, como o uso de uma máquina,...”.

De acordo com Crepaldi (2008), este método surge para diminuir as arbitrariedades criadas pelos vários tipos de rateios de custos indiretos de fabricação. Antes do advento da tecnologia de implementação de sistemas mais desenvolvidos, esta arbitrariedade provocada pelos rateios era aceita, visto que a proporção dos custos indiretos era pequena em relação aos outros custos de produção, hoje esta proporção já causa relevância significante (CREPALDI, 2008).

2.2 Custos para Tomada de Decisão

No gerenciamento dos custos são aplicados instrumentos da contabilidade de custo para fornecer informações úteis para a tomada de decisão. De acordo com Almeida e Santos (2007, p. 22) “dentre as diversas informações geradas pela contabilidade de custos interessam aquelas, dentre outras, referentes a custear produtos para avaliação de estoques e

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determinação de lucros, as informações para controle e as informações para tomada de decisão”.

Os instrumentos da contabilidade de custos inerentes à tomada de decisão contemplados nesta pesquisa são: ponto de equilíbrio; análise custo, volume e lucro; teoria das restrições (margem de contribuição por fator limitante); custeio do ciclo de vida do produto e simulações. Neste sentido, a margem de contribuição é uma das práticas utilizadas para aplicação destes instrumentos da contabilidade de custos.

“A expressão margem de contribuição designa o valor resultante da venda após serem deduzidos os custos e despesas variáveis associados ao produto comercializado” (SOUZA; SCHNORR; FERREIRA, 2011, p. 113). Garrison, Noreen e Brewer (2007, p. 169) a definem como sendo “o valor remanescente das receitas de vendas após a dedução de despesas variáveis. Este valor contribui para a cobertura de despesas fixas e para a geração de lucro no período”. Para Crepaldi (2008), a margem de contribuição é um instrumento importante para o custeio variável e para a tomada de decisão gerencial. Ela fornece informações aos gestores para ações de aumento ou diminuição da produção de uma linha de produção e auxilia na estratégia de preços. Por meio dela é possível melhorar a utilização da capacidade da empresa. Martins (2010, p. 185) explica que a margem de contribuição “[...] tem a faculdade de tornar mais facilmente visível a potencialidade de cada produto, mostrando como cada um contribui para, primeiramente, amortizar os gastos fixos, e, depois, formar o lucro propriamente dito”.

Neste sentido, quando não há limitação na capacidade produtiva (falta de matéria prima, demanda, tempo escasso, etc), mais rentável é o produto que apresentar maior margem de contribuição por unidade. Contudo, quando existir algum fator de limitação, mais rentável será o produto que tiver maior margem de contribuição pelo fator de limitação da capacidade produtiva (MARTINS; 2010, p. 196). A análise da margem de contribuição por fator limitante está relacionada com a abordagem da teoria das restrições.

A teoria das restrições é uma abordagem de gestão focada na otimização da produção à luz das restrições, com o objetivo de otimizar o resultado econômico. Para tanto, utiliza-se da base conceitual do custeio variável, com ênfase na margem de contribuição por fator limitativo, mas não é um método de custeio (MARTINS; ROCHA, 2010, p. 58). Conforme Garrison, Noreen e Brewer (2007, p. 14) a teoria das restrições “baseia-se na ideia de que gerir eficazmente a restrição é a chave do sucesso”. Uma restrição é qualquer coisa que o impede de obter aquilo que você deseja. Todo indivíduo enfrenta pelo menos uma restrição. Outra prática da contabilidade de custo utilizada para a tomada de decisão envolve a análise custo-volume-lucro (CVL), que de acordo com Crepaldi (2004, p. 232), “é a relação que o volume de vendas tem com os custos e lucros. O planejamento do lucro exige uma compreensão das características dos custos e de seu comportamento em diferentes níveis operacionais”. Complementa ainda que “para alcançar o equilíbrio nas linhas de produção deverá ser calculado o volume de vendas necessário para cobrir os custos, saber como usar corretamente esta informação e entender como os custos reagem com as mudanças de volume”. Segundo Maher (2001, p. 432) análise custo-volume-lucro compreende “o estudo das inter-relações entre os custos e volume, e da forma como eles impactam o lucro”. Segundo o autor, “os administradores precisam entender o inter-relacionamento de custo, volume e lucro no planejamento e tomada de decisão”. Garrison, Noreen e Brewer (2007) destacam que a análise CVL constitui-se de uma ferramenta vital na maioria das decisões, tais como: que produtos e serviços devem ser oferecidos; quais políticas de preços devem ser adotadas; estratégia de marketing que deve ser empregada; e qual deve ser a estrutura básica de custos. Uma das técnicas relacionadas à análise CVL é o ponto de equilíbrio, conceituado por Atkinson et al (2008, p. 183) como sendo o “nível de produção em que o volume de vendas resulta em lucro zero”. É por meio do ponto de equilíbrio, “que se pode definir o menor nível

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de operações no qual a organização não apresenta prejuízo, podendo ser expresso em termos de volume, de valores monetários e de percentual de utilização da capacidade produtiva” (SOUZA; SCHNORR; FERREIRA, 2011, p. 114). O ponto de equilíbrio também denominado por Martins (2010) de ponto de ruptura pode ser classificado em ponto de equilíbrio contábil, econômico ou financeiro. O ponto de equilíbrio contábil é quando as receitas menos custos e despesas totais resultam num resultado nulo. O ponto de equilíbrio econômico considera no seu cálculo o custo de oportunidade do capital próprio empregado. Já o ponto de equilíbrio financeiro informa o volume de vendas necessário para cobrir as necessidades de desembolso (MARTINS, 2010; BORNIA, 2009).

“No custeio do ciclo de vida, investiga-se a ação das empresas para mensurar o custo dos produtos para aquém e além da fase de produção, ou seja, desde o seu desenvolvimento até a sua retirada do mercado”. (RECKZIEGEL; SOUZA; DIEHL, 2007, p. 17). Horngren et

al. (2004, p. 534) de forma similar, conceituam o custeio do ciclo de vida do produto, como “os vários estágios por meio do qual um produto passa da concepção e desenvolvimento até a introdução no mercado, passando pela maturidade e, finalmente, chegando à descontinuidade do produto”.

Por fim, a utilização de simulações permite medir a rentabilidade dos produtos. O alcance da receita, dos custos e da margem de contribuição. Auxilia no processo da tomada de decisão, visto que, pode trazer informações próximas da realidade. Este instrumento refere-se ao grau de formalização do processo de gestão das empresas, em que são realizadas simulações de rentabilidade dos produtos (receitas, custos e margem). (SOUTES, 2006). 2.3 Custos para Planejamento e Controle

De acordo com Machado e Souza (2006, p. 46) “como formas de predeterminar e antecipar a informação de custos dos produtos, para controle e tomada de decisões, tem-se o custo-padrão e o custo-meta”. De acordo com Bornia (2009, p. 34), em se tratando de sistemas de custos, “determina-se o comportamento desejado ou esperado para os custos e procede-se à avaliação dos custos incorridos no período”. A partir da comparação dos resultados obtidos, efetua-se a análise dos motivos das variações encontradas e buscam-se soluções visando à melhoria do processo (BORNIA, 2009).

Deste modo, “o custo padrão se apresenta como importante ferramenta utilizada com a finalidade de planejar e controlar custos” (ABBAS et al., 2012, p. 6). Martins e Rocha (2010, p. 51) explicam que “a palavra padrão significa, entre outras coisas, base de comparação. Em gestão e mensuração de custos, custo padrão é um custo-base, estabelecido para ser comparado, depois ao custo real (custo histórico)”. Neste sentido, o custo padrão é predeterminado, ou seja, planejado e projetado antes do produto ser produzido ou do serviço ser executado. Refere-se a uma meta a ser atingida (MARTINS; ROCHA, 2010). Soutes (2006) esclarece que este método não substitui os métodos de custeios, uma vez que é um guia no processo de detecção de desvios e direcionamento para as respectivas causas. Portanto, a premissa básica do custo padrão é fornecer um padrão de comportamento para os custos, ou seja, fixar quais devem ser os montantes para, ao final de apuração dos custos do período, proceder à comparação com os custos reais.

Já o custeio meta (Target Costing) é utilizado tanto para controle dos custos como para a formação do preço de vendas. Segundo Martins (2010, p. 223) “é um processo de planejamento de lucros, preços e custos que parte do preço de venda para chegar ao custo, razão pela qual diz-se que é o custo definido de fora para dentro”. Este método surgiu a partir da grande concorrência e competitividade entre as empresas e os clientes cada vez mais exigentes. Conforme Sakurai (1997), o custeio meta refere-se a uma prática em que custo e lucro são definidos nos estágios de planejamento e desenho do produto. Trata-se de um

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instrumento de redução de custos, constitui-se de uma parte do planejamento estratégico do lucro e depende da colaboração entre departamentos. 2.4 Formação do Preço de Venda Diversos fatores devem ser analisados para determinar o preço de venda de um produto e/ou serviço. Não basta somente apurar o custo do produto com acurácia e estabelecer a margem pretendida, é necessário analisar qual será a aceitação do cliente, o preço de venda praticado pela concorrência, a estratégia utilizada pelo marketing da empresa, entre outros (MARTINS, 2010).

Neste sentido, é primordial que o sistema de custos produza informações úteis e consistentes com a filosofia da empresa, particularmente com sua política de preços. Pereira (2000) destaca que itens como inflação, impostos, fornecedores, custos operacionais fixos, margem de lucro, fatores tecnológicos, ciclo de vida do produto e a demanda se constituem em aspectos relevantes para a formação do preço de venda.

Martins (2010, p. 218) menciona que os preços podem ser determinados com base nos custos, com base no mercado ou a partir de uma combinação de ambas as metodologias. Para Abbas et al (2012) vários são critérios para a formação do preço de venda e os mais utilizados são: os apontados pela teoria econômica (relação entre demanda e preço), pelo mercado (fixados conforme preços da concorrência) e pelos custos (suficiente para cobrir todos os custos, despesas incorridas e gerar lucro). Há vantagens e desvantagens na utilização de qualquer um dos métodos, a melhor escolha está relacionada com os objetivos de cada empresa.

De acordo com Martins (2010, p. 218), na formação de preços com base em custos (preços de dentro para fora):

O ponto de partida é o custo do bem ou serviço apurado segundo um dos critérios estudados: Custeio por Absorção, Custeio Variável, etc. Sobre este custo agrega-se uma margem, denominada markup, que deve ser estimada para cobrir os gastos não incluídos no custo, os tributos e comissões incidentes sobre o preço e o lucro desejado pelos administradores.

O autor ainda adverte que “este método é muito utilizado pelas empresas, porém

apresenta algumas deficiências, como não considerar, pelo menos inicialmente, as condições de mercado, fixar o percentual de cobertura das despesas fixas de forma arbitrária, etc”. (MARTINS, 2010, p. 219).

Já para Machado e Souza (2006, p. 49) “na atualidade há uma crescente necessidade de utilização do custo-meta para estabelecimento do preço-meta, ou seja, partindo do preço que o consumidor está disposto a pagar pelo produto ou serviço, projeta-se o custo que deverá ocorrer com a produção efetiva do mesmo”.

Para Pereira (2000), os métodos para a formação do preço de venda podem ser divididos em quatro categorias: (i) método baseado no custo das mercadorias, subdividido em custo pleno, custo de transformação, custo marginal, retorno sobre o capital investido, custo padrão, custo estimado e custeio baseado em atividades; (ii) método baseado na decisão dos concorrentes, determinado pelo seguintes aspectos: preço do concorrente imitação de preços, preços agressivos e preços promocionais; (iii) método baseado nas características do mercado; e finalmente (iv) método misto, que é a combinação dos fatores custos envolvidos, decisões da concorrência e características do mercado.

Além disso, Pereira (2000) ressalta que para a formação do preço de venda em micro e pequenas empresas é necessário identificar e analisar as seguintes situações: custos operacionais fixos, estatística do volume de vendas, custos operacionais variáveis, lucro desejado pela empresa, custo de funcionamento da empresa, ponto de equilíbrio da receita,

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custo de aquisição das mercadorias, preço de venda a ser praticado pela empresa, projeção da demonstração do resultado e a análise de sensibilidade. Denota-se que a formação do preço de vendas está relacionada a inúmeros fatores, que vão além da apuração do custo do produto vendido. Contudo, é fundamental que os gestores tenham informações fidedignas para consubstanciar suas decisões. Neste sentido, as práticas da contabilidade de custos exercem papel primordial para consecução dos objetivos organizacionais. 2.5 Estudos Anteriores Estudos anteriores publicados em congressos e periódicos abordam sobre apuração e gestão dos custos voltados a vários tipos e tamanhos de empresas. Neste sentido, apresentam-se a seguir relatos de algumas destas pesquisas, com destaque para seus objetivos, metodologia e resultados obtidos, nos quais servem de comparativo para a presente pesquisa.

Beuren e Roedel (2002) verificaram como está sendo utilizado o sistema de custeio baseado em atividades – ABC (Activity Based Costing) no processo de gestão empresarial nas maiores empresas de Santa Catarina. Para tanto, o instrumento de pesquisa foi enviado para as 200 maiores empresas de SC, obtendo um retorno de 81 questionários respondidos. Os resultados mostraram que as empresas de Santa Catarina têm amplo conhecimento do sistema ABC. Algumas empresas que implantaram esse sistema já estão desistindo de seu uso, em função da complexidade para apropriar os custos indiretos e as despesas às atividades e estas aos produtos.

Callado, Miranda e Callado (2003) verificaram os fatores determinantes à gestão de custo em 22 micro e pequenas empresas do setor de confecções de João Pessoa-PB. Os resultados apontaram que os gestores com escolaridade inferior não calculam os custos de produção, enquanto que os gestores com nível completo calculam os custos de seus produtos. E que os gestores com até 10 anos de experiência, são os que mais calculam seus custos de produção. Além disso, concluíram que existem fortes indícios de que o tempo em que as organizações operam no setor apresentou-se estatisticamente dependente da decisão de se calcular os custos de produção. .

Ono e Robles Jr, (2004) verificaram os métodos, sistemas ou técnicas de custeio utilizados por 35 empresas industriais de médio e grande porte, em municípios do estado de Santa Catarina. De forma complementar, identificaram se as empresas tinham propensões para utilização do sistema de gerenciamento de custos denominado “Target Costing”. Os resultados evidenciaram que 63% das empresas entrevistadas utilizam uma combinação do custeio por absorção e o direto/variável, seguido por 31% que utilizam somente o custeio por absorção e 6% utilizam somente o direto/variável. Além disso, 51% dos entrevistados usam uma combinação de margem de contribuição e custo padrão, 26% apenas custo padrão, 17% utilizam a margem de contribuição e 6% não utilizam nenhuma das duas. Em relação ao sistema de gerenciamento de custos, os autores observaram que 11% utilizam parcialmente o método ABC; 11% o UEP; 6% parcialmente o Target Cost, 3% o Sistema de Gestão Econômica e 51% afirmaram não utilizar nenhum método sistema ou filosofia de custos. O trabalho contém outro lado interessante, que é o acadêmico, ou seja, verificou o conhecimento dos métodos de custeio, filosofias e sistemas de custos dos professores de graduação, e se na ementa das disciplinas relacionadas constam este sistema de gerenciamento de custos.

Machado e Souza (2006) identificaram as práticas de contabilidade gerencial adotadas pelas empresas na gestão sistêmica do preço de venda e dos custos demandados pelas suas operações. Para tanto, foram realizadas entrevistas com executivos de nove das onze empresas industriais conserveiras de médio e grande porte, localizadas no RS, selecionadas a partir do cadastro da Federação das Indústrias do Estado do Rio Grande do Sul. Os resultados mostraram que as empresas formam o seu preço de venda baseado em custos mais margem,

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apesar de tentar validá-lo posteriormente no mercado. Quando o mercado não aceita o preço calculado, elas reduzem o preço de venda, sem maiores preocupações. As empresas não utilizam as práticas gerenciais contemporâneas na gestão de seus custos e preços de vendas. Foi identificado, apenas, o uso de práticas de gestão tradicional, como o método de custeio por absorção para mensuração de custos e o sistema de controle e pré determinação de custo-padrão.

Reckziegel, Souza e Diehl (2007) identificaram as práticas de gestão de custos adotadas pelas empresas, no contexto de sua aceitação como necessárias ao atual ambiente de mercado. Para tanto, foram analisadas 38 empresas de médio e grande porte, situadas nas regiões Oeste e Noroeste do estado do Paraná. O resultado da pesquisa evidencia a predominante preferência pelos métodos tradicionais de controle e gestão de custos, em contrapartida à baixa adoção de práticas contemporâneas pesquisadas.

Almeida e Santos (2007) investigaram as práticas de contabilidade de custos em quatorze indústrias paranaenses. Os autores constataram que as indústrias paranaenses utilizam a contabilidade de custos tanto para custear produtos para formação de estoques e determinação de lucros (função mais tradicional) quanto para fins de controle e tomada de decisão.

Biazebete, Borinelli e Camacho (2009), trataram da análise da aplicação do custeio alvo associada ao custeio pleno em uma indústria de confecção, no noroeste do Paraná. Os resultados evidenciaram que a entidade utilizava o Custeio Pleno como método de apuração de custos, direcionando todos os custos e despesas para os produtos. Os autores concluíram que a metodologia do Custeio Alvo pode ser uma ferramenta capaz de suprir as necessidades de informações a respeito dos custos, através da aplicação dos seus princípios, identificando o que os consumidores esperam do produto.

Cardoso (2011) investigou a apuração dos custos e sua relação com a fixação do preço de venda em restaurantes à la carte. Os dados foram coletados por meio de entrevista semi-estruturada a qual foi aplicada em três restaurantes. Os resultados mostraram que os custos dos insumos são apurados por todos os estabelecimentos, já a alocação dos custos indiretos nas preparações não é uma prática entre os restaurantes pesquisados. Para determinar o preço de venda, os restaurantes utilizam tanto métodos informais como métodos formais.

Souza, Schnorr e Ferreira (2011) investigaram utilização da análise custo-volume-lucro (CVL) no âmbito da gestão empresarial, considerando as técnicas de CVL mais diretamente relacionadas: margem de contribuição, ponto de equilíbrio, margem de segurança e alavancagem operacional. Para tanto, utilizaram-se da técnica multicasos em três empresas de grande porte localizadas no estado do Rio Grande do Sul, pertencentes a diferentes segmentos da indústria: alimentício, químico e siderúrgico. Os principais resultados indicam que as técnicas da análise CVL não possuem aplicação prática tão expressiva quanto ao destaque que é dado pela literatura relacionada à contabilidade gerencial. Alguns entrevistados destacaram que a restrição à análise CVL deve-se ao fato de alocar os custos fixos aos produtos, podendo levar a decisões equivocadas.

Abbas et al (2012) buscaram verificar quais as ferramentas mais utilizadas nas práticas gerencias da contabilidade de custos encontrada na literatura nacional. Este trabalho teve como fonte de pesquisa os artigos publicados no Congresso Brasileiro de Custos, teses e dissertações da Universidade de São Paulo e do Programa de Pós-Graduação em Engenharia de Produção da UFSC, no período de 2005 a 2010. Os trabalhos foram realizados em empresas de diversos ramos de atividades, indústrias, comércio, prestadores de serviços, hospitais, empresas públicas como prefeituras, laboratórios de análises clínicas, transporte, entre muitas outras citadas nos trabalhos. Os resultados evidenciam que 53% dos trabalhos analisados investigam sobre o custeio ABC; 11% a Margem de Contribuição; 10% o Custeio

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Variável; 9% o Custeio por Absorção; 8% a Formação de Preço de Venda; 6% o Ponto de Equilíbrio e em igual percentual, 1,5% o Custo Padrão e o Método das Seções Homogêneas.

De modo geral, nota-se que as práticas de contabilidade de custo constituem-se em objeto de investigação acadêmica ao longo dos anos. Os estudos abarcam desde aspectos específicos, como a apuração de custos até assuntos específicos, como o custeio por atividades, teoria das restrições, análise custo, volume lucro. As técnicas utilizadas variam entre pesquisa de levantamento ou survey, sendo que contemplam empresas de setores e portes distintos.

A presente pesquisa abrange práticas da contabilidade de custos mencionadas nas obras de Martins (2010), Martins e Rocha (2010) e Bornia (2009) e utilizadas nas pesquisas de Machado e Souza (2006), Almeida e Santos (2007), Reckziegel, Souza e Diehl, (2007) e Abbas et al. (2012), tendo como sujeito de investigação as micro e pequenas empresas, que necessitam de maiores pesquisas acadêmicas. 3 MÉTODO E PROCEDIMENTOS DA PESQUISA A população da pesquisa compreendeu 137 micro, pequenas e médias empresas clientes de uma prestadora de serviço contábil do estado de Santa Catarina, escolhida por acessibilidade pelos pesquisadores. Esta prestadora de serviços contábeis iniciou suas atividades em 1992 e possui aproximadamente 100 colaboradores, distribuídos em seis departamentos (contábil, fiscal, recursos humanos, cadastro, tecnologia em informação e jurídico). Seus clientes estão localizados em todo estado de Santa Catarina, com diferentes ramos e atividades e a maioria é tributada pelo lucro real, o que instigou a escolha da realização da pesquisa nestes clientes.

O questionário foi encaminhado por e-mail para estas empresas (clientes da prestadora de serviço contábil), solicitando que o mesmo fosse direcionado ao seu gestor. Após tentativas via e-mail e telefone, obteve-se resposta de 39 empresas, constituindo, assim, uma amostra por acessibilidade. Dessas empresas, foram excluídas sete, visto que o instrumento não foi totalmente preenchido, especificamente a parte de formação do preço de vendas. Desse modo, a amostra final compreendeu os 32 respondentes.

O questionário foi dividido em quatro partes. A primeira para obter informações sobre a empresa e o respondente, a segunda para identificar as práticas de custos utilizadas pelas empresas, a terceira para averiguar procedimentos utilizados pelas empresas na formação do preço de venda e a quarta para identificar o grau de utilização das práticas de custos cujos conceitos extraídos da literatura foram expostos aos respondentes.

A segunda parte do instrumento, que buscou identificar as práticas de custos adotadas pelas empresas consistiu em apresentar 10 instrumentos da contabilidade de custos em que os respondentes foram solicitados a indicar se utilizam os instrumentos elencados, com as seguintes opções: (i) utilizado pela empresa; (ii) não utilizado pela empresa; e (iii) não conhecido pelo respondente. As práticas de custos foram extraídas Soutes (2006), Lima (2007) e Valeriano (2012). Neste bloco do questionário, as práticas de custos foram expostas somente pelo seu nome, exemplo: custeio por absorção, custeio baseado em atividades, teoria das restrições.

A terceira parte do questionário buscou informações sobre o processo de formação do preço de venda e cálculo do custo dos produtos das empresas investigadas. Para tanto, as questões foram retiradas do estudo de Machado, Fiorentin e Scarpin (2010). Por fim, o quarto bloco do instrumento apresentou as práticas de custos sob a forma de conceitos extraídas da literatura, em que os respondentes tiveram que assinalar o grau de utilização numa escala likert de sete pontos: (1) discordo totalmente, (2) discordo moderadamente. (3) discordo ligeiramente, (4) não concordo, nem discordo, (5) concordo ligeiramente, (6) concordo moderadamente e (7) concordo totalmente. Os conceitos dos instrumentos gerenciais foram

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extraídos e em alguns casos, adaptados das pesquisas de Soutes (2006), Correia (2010), Valeriano (2012) e Martins (2010). A finalidade deste bloco foi cotejar com as informações obtidas do segundo bloco do instrumento, com intuito de analisar a compreensão dos gestores das micro e pequenas empresas acerca das práticas de custos existentes.

O Quadro 1 apresenta as práticas de custos adotadas na pesquisa, com o respectivo conceito e a fonte. Quadro 1 – Relação das práticas de custos utilizadas na pesquisa Instrumento Conceito Fonte

Custeio absorção A sua empresa quando apura o custo da mercadoria produzida, soma os custos diretos e indiretos, fixos e variáveis incorridos no período de apuração.

Valeriano (2012)

Custeio variável A sua empresa quando apura o custo da mercadoria produzida, soma apenas os custos variáveis, incorridos no período de apuração.

Valeriano (2012)

Custeio Baseado em Atividades (ABC)

A sua empresa gerencia os custos por meio de atividades, encontrando bases que representam as relações entre os custos das atividades e os objetivos dos custos, como produtos, processos e ordens, pois compreende que atividades consomem os recursos e os bens e serviços consomem atividades.

Valeriano (2012)

Ponto de equilíbrio A sua empresa calcula o nível de vendas necessário para não se obter nem lucro nem prejuízo.

Adaptado de Martins (2010)

Análise custo-volume-lucro

A sua empresa procura analisar o comportamento do lucro e dos custos quando há mudanças no volume.

Adaptado de Martins (2010)

Teoria das restrições A empresa avalia a margem de contribuição por fator limitante de produção.

Soutes (2006)

Custeio do ciclo de vida do produto

A mensuração dos custos é realizada em todas as fases do produto: concepção do projeto, desenvolvimento, produção, entrega ao consumidor e o pós venda.

Correia (2010)

Simulação São realizadas simulações de rentabilidade dos produtos (Receitas, custos e margem).

Soutes (2006)

Custo padrão A sua empresa possui um padrão de comportamento para os custos, ou seja, fixa quais são os montantes esperados no final do período de apuração e compara com os custos reais.

Valeriano (2012)

Custo meta

A sua empresa antes de produzir ou negociar os produtos busca obter informações sobre o preço que o mercado aceita pagar e verifica se há necessidade de reduzir os custos para se adaptar ao mercado e garantir a rentabilidade desejada.

Correia (2010)

Fonte: elaboração própria. Na análise dos dados, utilizaram-se as técnicas da estatística descritiva (frequência,

porcentagem, mínimo, máximo, média, moda, desvio padrão, coeficiente de variação) com o intuito de identificar as práticas de custos adotadas pelas micro e pequenas empresas. 4 DESCRIÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS 4.1 Dados demográficos das empresas e respondentes Foram obtidos dados de 32 empresas clientes de uma prestadora de serviços contábeis localizada no estado de Santa Catarina. A partir destes dados, estabeleceu-se um perfil das empresas participantes da pesquisa, cujas informações podem ser observadas na Tabela 1.

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Tabela 1 – Perfil das empresas

Atividade da Empresa Nº % Faturamento anual em R$ Nº % Serviço 2 6,25% Até 1.000.000,00 5 15,63% Comércio varejista 20 62,50% De 1.000.000,01 a 2.400.000,00 7 21,88% Comércio atacadista 5 15,62% De 2.400.000,01 a 3.600.000,00 10 31,25% Indústria 5 15,63% De 3.600.000,01 a 5.000.000,00 3 9,37% Total 32 100% De 5.000.000,01 a 10.000.000,00 1 3,13%

Regime de tributação Nº % De 10.000.000,01 a 20.000.000,00 3 9,37% Simples nacional 1 3,12% Acima de 20.000.000,00 3 9,37% Lucro presumido 3 9,38% Total 32 100% Lucro real 28 87,50% Tempo de constituição Nº % Total 32 100% Até 5 anos 3 9,38%

Nº de Funcionários Nº % De 6 a 10 anos 4 12,50% Até 10 10 31,25% De 11 a 20 anos 9 28,12% De 11 a 30 15 46,88% De 21 a 30 anos 10 31,25% De 31 a 50 3 9,37% De 31 a 40 anos 5 15,62% Acima de 50 4 12,50% Acima de 40 anos 1 3,13% Total 32 100% Total 32 100% Fonte: Dados da pesquisa.

Observa-se na Tabela 1 que a maioria das empresas são tributadas pelo lucro real e possuem como atividade econômica predominante o comércio varejista. A maior parte das empresas possuem até 30 funcionários. Nesta categoria, o menor número encontrado foi de um funcionário em uma única empresa e o maior número foi de 170 em uma indústria. Na faixa intitulada “acima de 50” houve a menção de quatro empresas, sendo que os números de funcionários apontados foram respectivamente de 120, 145, 150 e 170 colaboradores.

Denota-se ainda uma diversificação quanto ao faturamento anual, sendo que o menor deles foi de R$ 600.000,00 e o maior de R$ 37.000.000,00. Os faturamentos indicados de certa forma explicam a predominância do regime de tributação do tipo lucro real. Ao analisar as faixas de faturamento e adotar a classificação da Receita Federal do Brasil, observa-se que a maioria das empresas são consideradas pequenas empresas (faturamento igual ou inferior a R$ 3.600.000,00 e superior a R$ 360.000,00), totalizando 22 das 32 investigadas, com representatividade de 68,75% da amostra. Ao seguir ainda esta classificação tem-se na amostra 3 empresas consideradas médias (faturamento igual ou inferior a R$ 6.000.000,00) e 7 classificadas como médias-grandes.

O tempo de constituição destas organizações também apresenta certa variabilidade, sendo que o menor tempo encontrado foi de 2 anos e a empresa com maior longevidade já foi constituída há 47 anos. Contudo, a metade das empresas estão entre 11 a 30 anos de constituição. Callado, Miranda e Callado (2003), observaram que as empresas constituídas há mais de 10 anos apresentam tendência de calcular os custos de seus produtos.

No que concerne ao perfil dos respondentes da pesquisa, as informações encontram-se sintetizadas na Tabela 2.

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Tabela 2 – Perfil dos respondentes Gênero Quantidade % Escolaridade Quantidade % Masculino 22 68,75% Ensino médio completo 9 28,13 Feminino 10 31,25% Graduação 18 56,25 Especialização 5 15,63

Total 32 100% Total 32 100% Faixa Etária Quantidade % Área de formação Quantidade % 20 a 30 anos 18 56,25 Administração 10 43,48% 31 a 40 anos 6 18,75 Ciências Contábeis 4 17,39% 41 a 50 anos 5 15,63 Gestão Financeira/Empresarial/Finanças 3 13,04% Acima de 50 anos 3 9,38 Tecnologia em Processos Gerenciais 2 8,70%

Auditoria Contábil 1 4,35%

Direito 1 4,35%

Gestão de Varejos e Serviços 1 4,35%

Processo Civil 1 4,35% Total 32 100% Total 23 100% Fonte: Dados da pesquisa.

Os resultados apresentados na Tabela 2 evidenciam que a maior parte dos gestores destas empresas são jovens, com 18 deles entre a faixa etária de 20 a 30 anos. Em relação ao gênero, predomina-se o masculino com 22 respondentes. É oportuno destacar que a escolaridade mínima encontrada entre os respondentes é o ensino médio completo, representando 28,13% da amostra. Os demais possuem curso superior e 5 deles já frequentaram um curso de especialização. As áreas de formação apresentam predominância para administração e contabilidade, o que pode ser positivo em termos de aderência de práticas gerenciais, especificamente de custos. Callado, Miranda e Callado (2003) ao pesquisar sobre gestão de custo em 22 micro e pequenas empresas do setor de confecções observaram que gestores com ensino superior calculam custos de suas empresas. Para Pelissari, Gonzalez e Vanalle (2011), quanto maior for à capacitação educacional dos gestores, maior será a capacidade de gerir organizações. 4.2 Práticas da contabilidade de custos adotadas pelas empresas Para identificar as práticas de custos adotadas pelas empresas utilizou-se de dois critérios. O primeiro deles consistiu em apresentar o nome da prática e/ou instrumento gerencial, em que os respondentes precisaram assinalar uma das três alternativas, sendo elas: (i) instrumento utilizado pela empresa; (ii) não utilizado pela empresa, e (iii) não conhecido pelo respondente. Já no segundo critério, os instrumentos gerenciais foram apresentados em forma de conceitos e os respondentes indicaram seu grau de concordância numa escala likert de sete pontos, sendo 1 - discordo totalmente; 2 - discordo moderadamente; 3 - discordo ligeiramente; 4 - nem concordo, bem discordo; 5 - concordo ligeiramente; 6 - concordo moderadamente; e 7 - concordo totalmente. O intuito destes procedimentos foi analisar a compreensão dos empresários das micro e pequenas empresas acerca das práticas de custos difundidas.

Neste sentido, a Tabela 3 evidencia as práticas de custos adotadas pelas empresas obtidas a partir das suas nomenclaturas.

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Tabela 3 – Práticas de custos adotadas pelas empresas

Artefatos Gerenciais Utilizados pela

Empresa Não utilizados pela

Empresa Não conhecido pelo

respondente Qtde (%) Qtde (%) Qtde (%)

Custeio absorção 3 9,38% 21 65,63% 8 25,00% Custeio variável 6 18,75% 20 62,50% 6 18,75%

Custeio Baseado em Atividades (ABC)

4 12,50% 20 62,50% 8 25,00%

Ponto de equilíbrio 12 37,50% 18 56,25% 2 6,25% Análise custo-volume-lucro 20 62,50% 12 37,50% 0 0,00% Teoria das restrições 1 3,13% 22 68,75% 9 28,13% Custeio do ciclo de vida do produto

3 9,38% 22 68,75% 7 21,88%

Simulação 8 25,00% 18 56,25% 6 18,75% Custo padrão 8 25,00% 19 59,38% 5 15,63%

Custo meta 4 12,50% 19 59,38% 9 28,13% Fonte: Dados da pesquisa.

De modo geral, observa-se que dentre as 10 práticas de custos elencadas, a maior parte não é utilizada pelas micro e pequenas empresas. Além disso, há um número superior de respondentes que desconhecem a prática comparativamente aos que efetivamente utilizam. Entre as práticas destacadas, apenas a análise custo-volume-lucro apresenta um maior número de empresas que a utilizam. Souza, Lisboa e Rocha (2003), obtiveram resultados não expressivos quanto à utilização da análise custo-volume-lucro. Já as demais (nove práticas) não são utilizadas por 18 a 22 empresas, representando em torno de 56,25% a 68,75% da amostra.

Observa-se ainda que a menor adoção está nas práticas de custeio por absorção, custeio baseado em atividades, custeio do ciclo de vida do produto, custo meta e teoria das restrições. Souza, Lisboa e Rocha (2003) destacam que poucas empresas utilizam o método de custeio baseado em atividades. Tais resultados convergem com o estudo realizado por Almeida e Santos (2007). Já o custo meta é um instrumento importante na definição do preço de venda dos produtos.

Ao analisar as práticas por categorias, denota-se que os métodos de custeio são utilizados pela minoria das empresas, sendo que o custeio variável foi o que apresentou maior número de adoção, indicado por seis empresas. Em relação aos custos para decisão, a prática de teoria das restrições, custeio do ciclo de vida do produto são menos utilizadas. Já na categoria custos para controle, o custo padrão tem destaque de 25% da amostra. De modo geral, observa-se que as práticas de custos não são difundidas nas organizações pesquisadas, o que requer investigações futuras para compreender os respectivos motivos.

A Tabela 4 apresenta os dados obtidos a partir da estatística descritiva dos conceitos das práticas de custos, em que 7 indicam um alto grau de utilização e 1 a não utilização. Para fins de estética da Tabela optou-se em apresentar o nome do instrumento gerencial. Contudo, cabe ressaltar que aos respondentes foram expostos somente os conceitos desses instrumentos gerenciais.

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Tabela 4 – Práticas de custos adotadas pelas empresas (mensuradas a partir dos conceitos) Instrumento Mínimo Máximo Média Moda Desvio Padrão Coef. Variação Custeio absorção 1 7 5,06 5 1,64 32,49% Custeio variável 1 7 3,63 5 1,81 49,92% Custeio Baseado em Atividades (ABC) 1 7 4,59 5 1,52 33,11% Ponto de equilíbrio 1 7 4,09 4 1,86 45,32% Análise custo-volume-lucro 1 7 4,44 6 1,85 41,65% Teoria das restrições 1 7 3,81 4 1,82 47,78% Custeio do ciclo de vida do produto 1 7 4,72 5 1,67 35,39% Simulação 1 7 3,97 5 1,77 44,56% Custo padrão 1 7 4,13 5 1,68 40,73% Custo meta 1 7 3,25 4 1,80 55,26% Fonte: Dados da pesquisa.

Observa-se na Tabela 4, que os mínimos e máximos variaram de discordo totalmente (1) a concordo totalmente (7), o que revela variabilidade das respostas. Ao observar o coeficiente de variação, nota-se que as práticas custo meta, custeio variável, teoria das restrições, ponto de equilíbrio e simulação são as que se manifestam de forma mais heterogênea. Além disso, percebe-se a partir da moda, que o item assinalado com maior frequência entre os respondentes na maioria das práticas foi a escala 5 – concordo ligeiramente, o que indica certa utilização dos instrumentos de custos. Pelas médias obtidas, as práticas mais utilizadas são custeio por absorção, custeio do ciclo de vida do produto e custeio baseado em atividades, o que diverge dos dados apresentados anteriormente. Além disso, as práticas menos utilizadas foi o custo meta, custeio variável e teoria das restrições. Ao cotejar os resultados com os informados na Tabela 3, percebe-se que as práticas menos utilizadas foram teoria das restrições, custeio do ciclo de vida do produto, custeio por atividades e custo meta, o que apresentou congruência em alguns instrumentos. Além disso, nota-se que as médias ficaram em torno da escala 4, na qual indica neutralidade dos respondentes. Tal fato pode ser atribuído porque alguns respondentes não possuem conhecimento acerca dos instrumentos de custos, conforme já destacado na Tabela 3.

Ao analisar os métodos de custeio, nota-se que o custeio por absorção foi o que apresentou maior índice de utilização e o custo variável o que possui menor adoção. Contudo, os dados informados na Tabela 3 foram inversos, ou seja, o custeio variável foi apontado por um maior número de empresas que o utilizam e o custeio por absorção é adotado por apenas três empresas. Neste sentido, percebe-se desconhecimento por parte dos empresários a respeito dos métodos de custeio, o que pode implicar em equívocos no cálculo dos seus produtos e serviços e consequentemente resultados. Além disso, percebe-se disparidades no que diz respeito aos aspectos de custo para decisão, principalmente nos itens de ponto de equilíbrio e análise custo-volume-lucro.

Portanto, denota-se que não há consenso por parte dos respondentes entre as práticas de custos adotadas. Uma das possibilidades pode ser o desconhecimento do nome do instrumento, desta forma, possivelmente as respostas a partir dos conceitos reflitam mais com a realidade das empresas respondentes. Além disso, muitas práticas realmente podem ser desconhecidas e não utilizadas pelos gestores. Pesquisa realizada por Faria, Azevedo e Oliveira (2012) identificou que há uma subutilização dos instrumentos contábeis nas micro e pequenas empresas, em decorrência de seus gestores desconhecerem ou não estarem convencidos da utilidade da contabilidade no processo de gestão.

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4.3 Formação do Preço de Venda e Cálculo do Custo Este tópico teve como objetivo identificar informações acerca do processo de formação do preço de venda e cálculo do custo dos produtos nas empresas investigadas. A Tabela 5 evidencia se as empresas calculam o custo dos seus produtos e/ou serviços e se recorrem à contabilidade para auxiliar neste procedimento. . Tabela 5 – Procedimentos adotados para cálculo do custo do produto

Calcula Custos Quantidade % Recorre à Contabilidade Quantidade % Sim 30 93,75% Sim 10 31,25% Não 2 6,25% Não 20 62,50%

Não Responderam 2 6,25% Total 32 100,00% Total 32 100,00%

Fonte: Dados da pesquisa.

Observa-se na Tabela 5 que 93,75% das empresas pesquisadas calculam o custo dos seus produtos e/ou serviços prestados. Entretanto, apenas 10 empresas (31,25%) recorrem à contabilidade para tal procedimento, sendo que a maior parte da amostra se refere à micro e pequenas empresas. Neste sentido, acredita ser fundamental o acompanhamento da contabilidade no que concerne à orientação ao cálculo do custo do produto vendido, visto que, alguns fatores podem não ser considerados pelos empresários e consequentemente resultar num preço de venda inadequado, que pode ser menor do que o ideal, o que acabará resultando prejuízo às empresas ou até maior, que por consequência prejudica o volume de vendas realizadas.

Desta forma, a Tabela 6 apresenta os itens considerados pelas empresas na apuração do custo do produto vendido e/ou serviços prestados com intuito de formar o preço de venda. Nesta questão, os respondentes poderiam escolher mais de uma opção dentre as que foram elencadas, sendo assim, a representatividade (%) leva em consideração as 32 empresas respondentes da pesquisa. Contudo, é oportuno ressaltar que apenas 6 respondentes assinalaram duas ou mais opções. Tabela 6 – Itens considerados pelas empresas na apuração do custo para formação do preço de venda

Itens considerados na apuração do custo para formação do preço de venda Quantidade %

Todos os custos de fabricação ou aquisição e as despesas totais da empresa 16 50,00% Todos os custos de fabricação ou aquisição 10 31,25% Os custos variáveis e os custos fixos identificáveis 7 21,88% Apenas os custos variáveis 2 6,25% As atividades como forma de alocação dos custos 0 0,00% Outros 2 6,25%

Fonte: Dados da pesquisa.

Com relação à apuração do custo da mercadoria, produtos vendidos ou serviços prestados, 16 empresas informaram que todos os custos de fabricação ou aquisição e as despesas totais são considerados na apuração do custo para a formação do preço de venda. Machado, Fiorentin e Scarpin (2010) também observaram que na apuração do custo dos produtos, para formação do preço de venda as empresas consideram mais frequentemente, todos os custos de fabricação e as despesas totais da empresa. Entretanto, o índice encontrado pelos referidos autores em relação a este procedimento foi de 86,68%, superior ao deste estudo. Tal divergência pode estar relacionada à seleção da amostra, visto que Machado, Fiorentin e Scarpin (2010) investigaram as metodologias utilizadas na formação do preço de venda, pelas empresas do setor metalúrgico do Estado de Santa Catarina e nesta foram pesquisados diversos setores.

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Almeida e Santos (2007) enfatizam que tanto para a formação do preço de venda, quanto para apuração do custo, não basta somente utilizar os métodos da contabilidade de custos. Outros dados são tão relevantes e necessários para que se obtenha o melhor preço com o melhor lucro, como o cenário do mercado no momento, os concorrentes, os clientes, entre outros. Desta forma, a Tabela 7 apresenta os itens considerados úteis pelas empresas no cálculo do preço de venda dos produtos e/ou serviços. Tabela 7 – Itens considerados úteis na hora da formação do preço de venda

Itens Quantidade % Estabelece um percentual de margem bruta 23 71,88% Utiliza uma fórmula/mark-up/taxa geral de marcação geral para todos os produtos 3 9,38% Utiliza uma fórmula/mark-up/taxa geral de marcação por linha de produto 11 34,38% Imita o preço do concorrente 4 12,50% Outros 6 18,75%

Fonte: Dados da pesquisa. De acordo com a Tabela 7, a maioria das empresas estabelece um percentual de margem bruta para a formação do preço de vendas, cujo item foi indicado por 23 empresas, representando 71,88% da amostra. Ao cotejar os resultados com a Tabela 6, pode-se inferir que para formação do preço de venda, as empresas aplicam um percentual sobre a margem bruta, sendo que os custos considerados pela maioria são os custos totais de fabricação mais o total das despesas ou somente os custos de fabricação. Observa-se ainda que 14 empresas utilizam o Mark-up como fórmula de cálculo padrão para o preço de venda, sendo que destas 11 aplicam sobre linhas de produtos e três delas aplicam uma marcação geral para todos os produtos. Ono e Robles Júnior, (2004) identificaram que 46% das empresas pesquisadas utilizam o preço de mercado para estabelecer seu preço de venda, que 31% utilizam o Mark-up e 23% realizam uma combinação das duas metodologias para estabelecer o preço de venda de seus produtos. Enquanto que Almeida e Santos (2007) perceberam que as empresas utilizam a contabilidade de custos por meio de sua variedade de informações para obterem o preço de venda de seus produtos. A maioria das respostas foi de que consideram as informações sobre o mercado, seguindo o conceito de custeio variável e margem de contribuição, e o menos utilizado foi o Target Costing combinado com custeio ABC. Os autores argumentaram que a grande variedade de formas com que as empresas utilizam para a formação de seu preço de venda possivelmente está atribuída a heterogeneidade da amostra, visto que ramos de atividades e portes distintos compuseram a amostra.

A Tabela 8 demonstra os itens que as empresas incluem na formação do preço de venda. Tabela 8 - Itens incluídos na formação do preço de venda

Itens Quantidade % Os custos de produção ou de compra, impostos sobre vendas e as despesas com vendas 26 81,25% Os custos de produção ou de compra e impostos sobre vendas 7 21,88% Custos não operacionais como taxa de retorno de capital ao sócio 2 6,25% Custos não operacionais como custo financeiro de estoques 3 9,38% Apenas os custos de produção 1 3,13% Outros 1 3,13%

Fonte: Dados da pesquisa. Observa-se que 81,25% das empresas consideram os custos de produção, impostos sobre vendas e despesas com vendas para a formação do preço de venda de suas mercadorias,

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produtos vendidos ou serviços prestados, representando 26 das 32 empresas respondentes. Tais resultados são convergentes com o estudo de Machado, Fiorentin e Scarpin (2010). Ono e Robles Junior (2004) identificam que as empresas incluem os custos de produção para formação de seu preço de venda, porém não foi elucidado na investigação se os impostos e as despesas com vendas são considerados como custos por parte das empresas pesquisadas. Por fim, foi questionado aos respondentes se há necessidade de uma consultoria contábil para melhoria da gestão de suas empresas, e 24 gestores afirmaram possuir esta necessidade, representando 75% da amostra. Tais resultados sinalizam possibilidades de ampliação e aperfeiçoamento nos serviços contábeis prestados por parte da prestadora de serviços contábeis. Os resultados apresentados evidenciam que a maioria das empresas calcula o custo de seus produtos e utiliza-se de técnicas distintas para a formação do preço de venda, contudo, sentem necessidade de informações contábeis para consubstanciar suas decisões. 5 CONCLUSÕES

O estudo objetivou identificar as práticas de custos adotadas por micro e pequenas empresas no que concerne (i) aos métodos de custeio, (ii) custos para tomada de decisão, (iii) custos para planejamento e controle e (iv) aspectos de formação do preço de venda. Pesquisa descritiva com abordagem quantitativa foi realizada por meio de levantamento, tendo como amostra as 32 empresas respondentes do questionário. Os resultados do estudo evidenciaram que a adoção das práticas de custos ainda é embrionária pelas empresas pesquisadas, sendo que a maior parte dos gestores destas organizações possuem formação na área de administração e/ou contabilidade.

A maioria das micro e pequenas empresas calculam o custo dos seus produtos e serviços, porém não recorrem à contabilidade para auxiliar neste procedimento. Os métodos de custeio são utilizados por pouquíssimas empresas, sendo que alguns gestores desconhecem os termos de custeio por absorção, custeio variável e custeio por atividades. As práticas de análise custo-volume-lucro e ponto de equilíbrio foram as mais utilizadas pelas empresas, enquanto que teoria das restrições, custeio do ciclo de vida do produto, custo meta, e custeio baseado em atividades as menos adotadas. Para formação do preço de venda, as empresas aplicam um percentual sobre a margem bruta, sendo que os custos considerados são os custos totais de fabricação e o total das despesas.

Ao cotejar os resultados obtidos a partir das nomenclaturas dos instrumentos da contabilidade de custos com aqueles expostos em forma de conceitos, perceberam-se diferenças em relação ao nível de adoção das práticas investigadas, o que denota a falta de compreensão dos gestores a respeito da definição, nomes, utilidades das práticas de custos. A falta de consenso entre os métodos de custeio e os procedimentos utilizados na formação do preço de venda sobre a categoria de custos de produção evidencia a incompreensão destes termos.

Assim, conclui-se que as práticas de custos se manifestam de forma heterogênea entre as micro e pequenas empresas, sendo que existe incompreensibilidade dos gestores sobre estas práticas, o que requer maior atenção e assessoria por parte dos profissionais contábeis. No entanto, algumas limitações da pesquisa podem ter influenciado nos resultados do estudo, como a pequena amostra analisada obtida a partir de uma carteira de clientes de uma prestadora de serviços contábeis. Outra limitação foi a estratégia da pesquisa, pois baseou-se na percepção dos respondentes sobre o tema, assim aspectos subjetivos podem estar presentes e com implicações nas respostas, talvez distintas da realidade. Assim, recomenda-se ampliar a população da pesquisa, para compreender melhor as práticas de custos adotadas pelas micro e pequenas empresas. Também considera-se pertinente a realização de entrevistas com gestores destas empresas, afim de obter maior profundidade acerca das informações coletadas.

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AGRADECIMENTOS Agradeço à egressa Patrícia Bennert por ter colaborado na parte de coleta de dados com as empresas investigadas. Sua contribuição foi fundamental para execução deste trabalho. Muito obrigado. REFERÊNCIAS

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