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Planejamento Tributário Normas antielisivas Panorama jurisprudencial Susy Gomes Hoffmann

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Page 1: Planejamento Tributário Normas antielisivas Panorama jurisprudencial Susy Gomes Hoffmann

Planejamento Tributário

Normas antielisivasPanorama jurisprudencial

Susy Gomes Hoffmann

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Planejamento TributárioDúvidas:• O que é o planejamento tributário?• Existe, atualmente, planejamento tributário lícito?• Qual a tipificação legal de planejamento tributário?• Por quais critérios são julgadas as operações enquadradas

no gênero planejamento tributário?• Pode haver um critério objetivo para a identificação de

um planejamento tributário ilícito?

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Noções geraisPLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO – conceito: Realização de condutas lícitas, dentro

do ambiente dos dispositivos legais vigentes, buscando identificar a forma mais econômica de organizar negócios e estruturar sociedades.

ELISÃO FISCAL – Efeitos decorrentes da adoção de condutas lícitas, em conformidade com a legislação, que permitam a organização de negócios e a estruturação de sociedades de forma mais econômica. Não é vedada pelo ordenamento, desde que:

EVASÃO FISCAL – Efeitos decorrentes de condutas ilícitas, em desconformidade com o ordenamento, tendo por resultado a redução da carga tributária.

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Noções geraisSIMULAÇÃO – Base legal: Artigo 167 do Código Civil:

Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na

forma.§ 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente

se conferem, ou transmitem.II – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira.III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados

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Noções geraisSimulação absoluta: Inexistência do ato ou negócio jurídico – “Há simulação absoluta quando o

negócio é inteiramente simulado, quando as partes, na verdade, não desejam praticar ato algum.

Não existe negócio encoberto porque realmente nada existe.” (Silvio Venosa, in Direito Civil: Parte

Geral – 4ª Ed. – São Paulo: Atlas, 2004. p. 481.)

Simulação relativa: O ato ou negócio existe, porém, está escamoteado – “Na simulação relativa,

pelo contrário, as partes pretendem realizar um negócio, mas de forma diferente daquele que se

apresenta. Há divergência, no todo ou em parte, no negócio efetivamente efetuado. Aqui existe

ato ou negócio dissimulado, oculto, que forma um complexo negocial único.” (Silvio Venosa, in

Direito Civil: Parte Geral – 4ª Ed. – São Paulo: Atlas, 2004. p. 481.)

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Noções gerais DIFERENÇA ENTRE SIMULAÇÃO E NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO - “É essencial compreender que o negócio indireto

diferencia-se da simulação porque nesta há desconformidade entre o desejado e o praticado, o que obriga as partes a

realizar atos paralelos ocultos de desfazimento ou neutralização dos efeitos do praticado ostensivamente, ao passo que

no negócio indireto as partes desejam e mantêm o ato praticado e se submetem por inteiro ao seu regime jurídico e a

todas as suas consequências.” (Ricardo Mariz de Oliveira, ‘Questões Relevantes, Atualidades e Planejamento com

Imposto sobre a Renda’, 11ºSimpósio IOB de Direito Tributário).

ABUSO DE DIREITO – Base legal: Artigo 187 do Código Civil: Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites

impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bens costumes.

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A lei

- Normas antielisivasGeral: artigo 116 – parágrafo único CTN*A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular* a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

O conceito de “dissimulação” tem de vir do conceito de direito civil.

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A lei

Normas antielisivias específicas:- Preços de transferência- Subcapitalização- Transparência fiscal internacional- Pagamentos efetuados a países com tributação

favorecida

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A realidade• Autuações fiscais com o objetivo de caracterizar

determinadas operações realizadas por PJs ou PFs que aparentemente não estariam subsumidas às normas de incidência tributária ou estariam subsumidas a normas de menor incidência tributária, como operações aptas a ensejar a tributação ou a maior tributação.

• Autuações fiscais entendem pela “inoponibilidade do planejamento tributário ao Fisco” e autuam em razão da motivação tributária.

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Consequência: insegurança jurídica

- Insegurança jurídica que surge:

» Da ausência de lei específica sobre o tema planejamento tributário.

» Das autuações com fundamentos alheios à lei (por exemplo: no entendimento da inoponibilidade do planejamento tributário ao fisco).

» Da alteração ou “evolução” de entendimento jurisprudencial administrativo que surge em resposta às autuações.

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Para combater a insegurança jurídica

- Lei que trate do tema, ainda que de forma geral.- Encontro entre as duas correntes doutrinárias sobre o

tema:A) Formalismo exacerbado B) Subjetivismo exacerbado

C) Princípio da legalidade – uma nova leitura?

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Revendo a jurisprudência - exemplos formalismo exacerbado:

“IRPJ – SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO – Para que se possa materializar, é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquela que de fato aparenta, não há como qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de “evasão ilícita” (Ac. CSRF/01 – 01.874/94)

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“INCORPORAÇÃO ATÍPICA – NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO – SIMULAÇÃO RELATIVA.

A incorporação de empresa superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por lei, representando um negócio jurídico indireto, na medida em que, subjacente a uma realidade jurídica, há uma realidade econômica não vedada (...).” (Ac nº. 103-21.046, 16/10/2002)

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“IRPF – GANHO DE CAPITAL – SIMULAÇÃO. Para que se possa caracterizar a simulação, em atos jurídicos, é indispensável que os atos praticados não pudessem ser realizados, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização de aumento de capital, a efetivação de incorporação e de cisões, tal como realizadas e cada um dos atos praticados não é de natureza diversa daquele que de fato aparenta, não há como qualificar-se a operação como simulada. Os objetivos visados com a prática dos atos não interferem na qualificação dos atos praticados, portanto, se os atos praticados eram lícitos, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como elisão fiscal e não evasão ilícita.” (Ac. nº 106-09.343, 18/09/1997)

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Revendo a jurisprudência - exemplos subjetivismo exacerbado:

Acórdão no. 104-21498Simulação – conjunto probatório – Se o conjunto probatório evidencia que os atos

formais praticados (reorganização societária) divergiam da real intenção subjacente (compra e venda), caracteriza-se a simulação, cujo elemento principal não é a ocultação do objetivo real, mas sim a existência de objetivo diverso daquele configurado pelos atos praticados, seja ele claro ou oculto.

Ausência de motivação extra tributária – O princípio da liberdade de auto-organização, mitigado que foi pelos princípios constitucionais da isonomia tributária e da capacidade contributiva, não mais endossa a prática de atos sem motivação negocial, sob o argumento de exercício de planejamento tributário.

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Revendo a jurisprudência - exemplo subjetivismo exacerbado:

Acórdão no. 104-20749“IRPF – EXERCÍCIO DE 2001 – OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE FONTE NO

EXTERIOR – SIMULAÇÃO – Constatada a prática de simulação, perpetrada mediante a articulação de operações com o intuito de evitar a ocorrência do fato gerador do Imposto de Renda, é cabível a exigência do tributo, acrescido de multa qualificada (art.44, inciso II, da Lei n° 9.430, de 1996).

OPERAÇÕES ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA – O fato de cada uma das transações, isoladamente e do ponto de vista formal, ostentar legalidade, não garante a legitimidade do conjunto de operações, quando fica comprovado que os atos praticados tinham objetivo diverso daquele que lhes é próprio.

AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO EXTRATRIBUTÁRIA – A liberdade de auto-organização não endossa a prática de atos sem motivação negocial, sob o argumento de exercício do planejamento tributário.

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Revendo a jurisprudência - exemplo subjetivismo exacerbado:

Acórdão n° 202-15765IOF.ABUSO DE FORMA. Se a entidade financeira concede empréstimo, representado por Cédula de Crédito Comercial a concessionárias de veículos, mas de fato o que houve foi financiamento para compra de veículo por pessoa física, resta caracterizado o abuso de forma, com o fito de pagar menos tributo. Provado abuso, deve o Fisco desqualificar o negócio jurídico original, exclusivamente para efeitos fiscais, requalificando-o segundo a descrição normativo-tributária pertinente à situação que foi encoberta pelo desnaturamento da função objetiva do ato.

Page 18: Planejamento Tributário Normas antielisivas Panorama jurisprudencial Susy Gomes Hoffmann

Planejamento tributário lícito = Planejamento de negócios sem fins tributários ?

OU

Planejamento tributário lícito = operações e/ou negócios jurídicos feitos de acordo com a lei

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Planejamento tributário ilícito = Planejamento de negócios com fins preponderantemente tributários?

OU

Planejamento tributário ilícito = operações e/ou negócios jurídicos feitos aparentemente de acordo com a lei,

mas com o único fim de economizar tributos

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Como construir uma hipótese válida sobre planejamento tributário sem uma lei fundamentadora?

Quando não há lei, a fonte pode ser a jurisprudência?

A jurisprudência administrativa, por estar obrigada a resolver os conflitos instaurados pelos lançamentos tributários tem criado critérios para enfrentar o tema da motivação no planejamento tributário. Há critérios na jurisprudência que permitem ao intérprete conhecer os requisitos mínimos para o reconhecimento da licitude dos planejamentos tributários?

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Pressupostos para um critério “standard” – princípio da legalidade – nova leitura:

a) Análise substancial do negócio jurídico, a partir do direito civil positivado. O negócio jurídico é o suporte fático para aplicação da norma tributária – daí a necessidade da análise do negócio jurídico nos planos da existência* e validade, com maior ênfase em relação ao da eficácia.b) Verificação da tipicidade do negócio jurídico à hipótese legal tributária.

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Análise substancial do negócio jurídico.Plano da existência

Elementos gerais:i) circunstâncias negociais; ii) forma; iii) objeto; iv) tempo; v) lugar; vi) agentes.

Elementos categoriais: próprios a cada tipo de negócio, e que não resultam da vontade das partes, mas da ordem jurídica.

Elementos particulares: aqueles que se encontram num negócio específico, mas que não tem o condão de tipificá-lo.

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Análise substancial do negócio jurídico.

Plano da validadeRequisitos de validade:a) agente capazb) objeto lícito, possível e determinado ou determinável c) forma prescrita ou não defesa em leid) causa objetiva = Objeto (dever-ser) X

Causa (ser). Determinante para a incidência tributária.

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Análise substancial do negócio jurídico.

Plano da eficácia

- Finalidade do negócio: a pretensão das partes ao realizar um determinado negócio é que surta os efeitos pretendidos.

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Análise substancial do negócio jurídico para fins de incidência tributária:

- Importância da “causa objetiva do negócio jurídico”.

- Irrelevância do motivo de “economizar tributos”.

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Análise substancial do negócio jurídico.

“O negócio não é o que o agente quer, mas sim o que a sociedade vê como declaração de vontade do agente. Deixa-se pois de examinar o negócio sob a ótica estreita do seu autor e, alargando-se extraordinariamente o campo de visão, passa-se a

fazer o exame sob o prisma social e mais propriamente jurídico.”

(Antonio Junqueira de Azevedo)

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Considerações necessárias:

a) Verificação da análise substancial do negócio jurídico em julgados do CARF.

b) Constatação que também nesta análise existirá um campo de subjetivismo para a caracterização ou descaracterização da conformidade do negócio jurídico, todavia, isto não é próprio da interpretação e aplicação do Direito?

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Acordão nº 104-22250 (Casa-Separa) “Assunto: Imposto de renda pessoa física – IRPF

IRPF – GANHO DE CAPITAL – ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS – SIMULAÇÃO – Constatada a desconformidade, consciente e pactuada, entre o negócio jurídico efetivamente praticado e

os atos formais de declaração de vontade, resta caracterizada a simulação relativa, devendo-se considerar,

para fins de verificação da ocorrência do fato gerador do Imposto de Renda, o negócio jurídico

dissimulado. A transferência de participação societária por intermédio de uma sequência de atos societários

caracteriza a simulação, quando esses atos não tem outros propósito senão o de efetivar essa transferência.

Em tal hipótese, é devido o imposto sobre o ganho de capital obtido com a alienação das ações.

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Acórdão n° 103-23357 (Segregação das Atividades de mais de uma Empresa)

“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJExercício:2002Ementa: SIMULAÇÃO – INEXISTÊNCIA – Não é simulação a instalação de duas empresas na mesma área geográfica com o desmembramento das atividades antes exercidas por uma delas, objetivando racionalizar as operações e diminuir a carga tributária.

OMISSÃO DE RECEITAS – SALDO CREDOR DE CAIXA – DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA – A reunião das receitas supostamente omitidas por duas empresas para serem tributadas conjuntamente como se auferidas por uma só importa em erro na quantificação da base de cálculo e na identificação do sujeito passivo, conduzindo à nulidade do lançamento.

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Acórdão 104-20.749

“IRPF – EXERCÍCIO DE 2001 – OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE FONTE NO EXTERIOR – SIMULAÇÃO – Constatada a prática de simulação, perpretada mediante a articulação de operações com intuito de evitar a ocorrência do fato gerador do Imposto de Renda, é cabível a exigência do tributo, acrescido de multa qualificada.

OPERAÇÕES ESTRUTURADAS EM SEQÜÊNCIA – O fato de cada uma das transações, isoladamente e do ponto de vista formal, ostentar legalidade, não garante a legitimidade do conjunto de operações, quando fica comprovado que os atos praticados tinham objetivo diverso daquele que lhes é próprio.

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Acórdão 104-20.749 (cont.)

AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO EXTRATRIBUTÁRIA – A liberdade de auto-organização não endossa a prática de atos sem motivação negocial, sob o argumento de exercício do planejamento tributário.

MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO – Incabível a aplicação da multa isolada quando em concomitância com a multa de ofício ambas incidindo sobre a mesma base de cálculo.”

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Acórdão 104-21.729“SIMULAÇÃO – SUBSTÂNCIA DOS ATOS – Não se verifica a simulação quando os atos praticados são lícitos e sua exteriorização revela coerência com os institutos de direito privado adotados, assumindo o contribuinte as conseqüências e ônus das formas jurídicas por ele escolhidas, ainda que motivado pelo objetivo da economia de imposto.SIMULAÇÃO – NEXO DE CAUSALIDADE – A caracterização da simulação demanda demonstração de nexo de causalidade entre o intuito simulatório e a subtração de imposto dele decorrente.SIMULAÇÃO – EFEITOS DA DESCONSIDERAÇÃO – O lançamento, na hipótese de simulação relativa, deve considerar a realidade subjacente em todos os seus aspectos, com adequada consideração do sujeito passivo que praticou os atos que a conformam.”

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Algumas questões que ficam:

1)Os Acórdãos indicam utilização de um critério?Sim.

2) Qual?A análise da legalidade/tipicidade por meio da

verificação do enquadramento do negócio jurídico efetivamente ocorrido à Hipótese legal tributária.3) Neste critério há ponderações subjetivas do julgador?

Sim, como em todo julgamento, em especial nos casos limítrofes. Mas, em regra, não há fundamentação em razões alheias à lei.4) O que ainda pode ser feito?

A sociedade trabalhar para a promulgação de uma lei que traga critérios para a caracterização da ilicitude

de um planejamento tributário. A doutrina trabalhar mais o tema para dar subsídio aos aplicadores do direito.