MINISTRIO DA FAZENDA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

PARTE I PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS

Aplicado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios

Vlido a partir do exerccio de 2013

Portaria Conjunta STN/SOF n 02/2012

5 edio

Braslia 2012

2

Parte I

01.00.00 Procedimentos Contbeis Oramentrios

MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA MINISTRA DE ESTADO DO PLANEJAMENTO, ORAMENTO E GESTO Guido Mantega Miriam Belchior SECRETRIO-EXECUTIVO SECRETRIA-EXECUTIVA Nelson Henrique Barbosa Filho Eva Maria Cella Dal Chiavon SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL SECRETRIA DE ORAMENTO FEDERAL Arno Hugo Augustin Filho Clia Corra SUBSECRETRIO DE CONTABILIDADE PBLICA SECRETRIOS-ADJUNTOS DE ORAMENTO FEDERAL Gilvan da Silva Dantas Bruno Csar Grossi de Souza Eliomar Wesley Ayres da Fonseca Rios COORDENADOR-GERAL DE NORMAS DE CONTABILIDADE George Alberto de Aguiar Soares APLICADAS FEDERAO Paulo Henrique Feij da Silva DIRETORES Felipe Daruich Neto COORDENADORA DE NORMAS DE CONTABILIDADE Jos Geraldo Frana Diniz APLICADAS FEDERAO Jos Roberto de Moraes Rego Paiva Fernandes Junior Selene Peres Peres Nunes

Marcos de Oliveira Ferreira

GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTBEIS COORDENADOR-GERAL DE AVALIAO DA RECEITA PBLICA Heriberto Henrique Vilela do Nascimento Cludio Xavier Pereira EQUIPE TCNICA

COORDENADORA-GERAL DE NORMAS

Antonio Firmino da Silva Neto Lcia Helena Cavalcante Valverde Arthur Lucas Gordo de Sousa Bruno Ramos Mangualde COORDENADOR-GERAL DE AVALIAO MACROECONMICA Henrique Ferreira Souza Carneiro Geraldo Julio Jnior

ASSESSOR DA SECRETARIA DE ORAMENTO FEDERAL Jos Roberto de Faria COORDENADOR DE AVALIAO DE RECEITAS Ugo Carneiro Curado COORDENADORA DE ESTUDOS FISCAIS Mychelle Celeste Batista de S EQUIPE TCNICA Glauber Pimentel de Queiroz Marco Antnio Oliveira Andr Santiago Henriques Maurcio Breda Felipe Jos Cardoso Avezani Fabio Pifano Pontes Laura Correa de Barros Informaes STN: Informaes SOF: Fone: (61) 3412-3011 Fone: (61) 2020-2220 Fax: (61) 3412-1459 Fax: (61) 2020-2239 Correio Eletrnico: cconf.df.stn@fazenda.gov.br Correio Eletrnico: sof.comunica@planejamento.gov.br Pgina Eletrnica: www.tesouro.fazenda.gov.br Pgina Eletrnica: www.portalsof.planejamento.gov.br Pgina Eletrnica: www.tesouro.fazenda.gov.br Pgina Eletrnica: www.portalsof.planejamento.gov.br

3

ndice

01.00.00 PARTE 1 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS.........................2

01.01.00 INTRODUO ................................................................................................................................ 5

01.02.00 PRINCPIOS ORAMENTRIOS ....................................................................................................... 6

01.02.01 UNIDADE OU TOTALIDADE .................................................................................................................................... 6 01.02.02 UNIVERSALIDADE .................................................................................................................................................. 6 01.02.03 ANUALIDADE OU PERIODICIDADE ......................................................................................................................... 6 01.02.04 EXCLUSIVIDADE ..................................................................................................................................................... 6 01.02.05 ORAMENTO BRUTO ............................................................................................................................................. 7 01.02.06 LEGALIDADE .......................................................................................................................................................... 7 01.02.07 PUBLICIDADE ......................................................................................................................................................... 7 01.02.08 TRANSPARNCIA ................................................................................................................................................... 7 01.02.09 NO-VINCULAO (NO-AFETAO) DA RECEITA DE IMPOSTOS ........................................................................ 7

01.03.00 RECEITA ORAMENTRIA .............................................................................................................. 9

01.03.01 CONCEITO.............................................................................................................................................................. 9 01.03.02 CLASSIFICAES DA RECEITA ORAMENTRIA ................................................................................................... 11

01.03.02.01 Classificao da receita oramentria por natureza ............................................................................... 11 01.03.02.02 Origens e espcies de receita oramentria corrente ............................................................................. 15 01.03.02.03 Origens e espcies de receita oramentria de capital ........................................................................... 22 01.03.02.04 Tabela-resumo: origens e espcies de receitas oramentrias ............................................................... 24 01.03.02.05 Classificao da receita para apurao do resultado primrio ............................................................... 25

01.03.03 RECONHECIMENTO DA RECEITA ORAMENTRIA .............................................................................................. 26 01.03.03.01 Relacionamento do regime oramentrio com o regime contbil .......................................................... 27 01.03.03.02 Etapas da receita oramentria .............................................................................................................. 29

01.03.04 PROCEDIMENTOS CONTBEIS REFERENTES RECEITA ORAMENTRIA ........................................................... 32 01.03.04.01 Dedues da receita oramentria.......................................................................................................... 32 01.03.04.02 Imposto de Renda Retido na Fonte ......................................................................................................... 38 01.03.04.03 Redutor financeiro FPM ........................................................................................................................ 39 01.03.04.04 Transferncias de recursos intergovernamentais .................................................................................... 41 01.03.04.05 Remunerao de depsitos bancrios ..................................................................................................... 43 01.03.04.06 Receita oramentria por baixa de dvida ativa inscrita ......................................................................... 44

01.04.00 DESPESA ORAMENTRIA ........................................................................................................... 46

01.04.01 CONCEITO............................................................................................................................................................ 46 01.04.02 CLASSIFICAES DA DESPESA ORAMENTRIA .................................................................................................. 47

01.04.02.01 Classificao institucional ........................................................................................................................ 47 01.04.02.02 Classificao funcional ............................................................................................................................ 48 01.04.02.03 Classificao por estrutura programtica ............................................................................................... 49 01.04.02.04 Classificao da despesa oramentria por natureza ............................................................................. 51 01.04.02.05 Orientao para a classificao quanto natureza da despesa ............................................................. 75

01.04.03 CRDITOS ORAMENTRIOS INICIAIS E ADICIONAIS ........................................................................................... 78 01.04.04 RECONHECIMENTO DA DESPESA ORAMENTRIA ............................................................................................. 80

01.04.04.01 Relacionamento do regime oramentrio com o regime contbil .......................................................... 81 01.04.04.02 Etapas da despesa oramentria ............................................................................................................ 87

01.04.05 PROCEDIMENTOS CONTBEIS REFERENTES DESPESA ORAMENTRIA .......................................................... 92 01.04.05.01 Dvidas comuns referentes classificao por natureza de despesa ..................................................... 92 01.04.05.02 Classificao oramentria das transferncias e delegaes de execuo oramentria ...................... 97 01.04.05.03 Classificao oramentria das movimentaes de recursos para instituies governamentais,

consrcios pblicos e sua contratao direta ............................................................................................................ 101 01.04.05.04 Classificao oramentria das movimentaes de recursos para fins de aplicao em sade Lei

Complementar n 141/2012 ...................................................................................................................................... 104 01.04.06 RESTOS A PAGAR ............................................................................................................................................... 107 01.04.07 DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES ............................................................................................................. 110

4

01.04.08 SUPRIMENTOS DE FUNDOS (REGIME DE ADIANTAMENTO) ............................................................................. 110

01.05.00 FONTE/DESTINAO DE RECURSOS ............................................................................................ 115

01.05.01 CONCEITO ......................................................................................................................................................... 115 01.05.02 MECANISMO DE UTILIZAO DA FONTE/DESTINAO DE RECURSOS ............................................................. 116

5

01.01.00 INTRODUO

Esta Parte, intitulada Procedimentos Contbeis Oramentrios, visa dar continuidade ao processo que busca reunir conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos oramentrios e seu relacionamento com a contabilidade. Tambm tem como objetivo a harmonizao, por meio do estabelecimento de padres a serem observados pela Administrao Pblica, no que se refere receita e despesa oramentria, suas classificaes, destinaes e registros, de modo a permitir a evidenciao e a consolidao das contas pblicas nacionais. Para cumprimento do objetivo de padronizao dos procedimentos, este Manual procura descrever rotinas e servir como instrumento orientador para os procedimentos relacionados s receitas e s despesas oramentrias. Busca, assim, melhorar a qualidade e a consistncia das informaes prestadas a toda a sociedade, de modo a possibilitar o exerccio da cidadania no processo de fiscalizao da arrecadao das receitas e da execuo das despesas, bem como o efetivo controle social sobre as contas dos Governos Federal, Estaduais, Distrital e Municipais. importante destacar que o Manual no altera as regras oramentrias fixadas pela Lei n 4.320/1964, pela Portaria MOG n 42/1999, ou pela Portaria Interministerial n 163/2001 e suas alteraes, que continuam sendo a base normativa para a elaborao e execuo dos oramentos nos trs nveis de governo. A receita e a despesa oramentrias assumem, na Administrao Pblica, fundamental importncia, pois representam o montante que o Estado se apropria da sociedade por intermdio da tributao e a sua contrapartida aos cidados por meio da gerao de bens e servios. Tambm se torna importante em face de situaes legais especficas, como a distribuio e destinao da receita entre as esferas governamentais e o cumprimento dos limites legais para a realizao de despesas, impostos pela Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). relevante destacar que a relao entre a receita e a despesa fundamental para o processo oramentrio, visto que a previso da receita dimensiona a capacidade governamental em fixar a despesa, entendendo a receita oramentria como o mecanismo de financiamento do Estado, sendo considerada tambm a decorrente de operaes de crdito. Alm disso, de acordo com o art. 9 da Lei de Responsabilidade Fiscal, a arrecadao instrumento condicionante da execuo oramentria da despesa. O conhecimento dos aspectos relacionados receita e despesa no mbito do setor pblico, principalmente diante da Lei de Responsabilidade Fiscal, de suma importncia, pois contribui para a transparncia das contas pblicas e para o fornecimento de informaes de melhor qualidade aos diversos usurios, especialmente por intermdio do Relatrio Resumido de Execuo Oramentria (RREO) e o Relatrio de Gesto Fiscal (RGF). Dessa forma, esta Parte subsidia a realizao de anlises acerca da carga tributria suportada pelos diversos segmentos da sociedade, alm de permitir a avaliao da programao da despesa pblica e do equilbrio fiscal das contas pblicas.

6

01.02.00 PRINCPIOS ORAMENTRIOS Os Princpios Oramentrios visam estabelecer regras norteadoras bsicas, a fim de conferir racionalidade, eficincia e transparncia para os processos de elaborao, execuo e controle do oramento pblico. Vlidos para os Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio de todos os entes federativos Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios so estabelecidos e disciplinados por normas constitucionais, infraconstitucionais e pela doutrina. Nesse nterim, integram este Manual os princpios oramentrios cuja existncia e aplicao derivem de normas jurdicas, como os seguintes: 01.02.01 UNIDADE OU TOTALIDADE Previsto, de forma expressa, pelo caput do art. 2o da Lei no 4.320, de 1964, determina existncia de oramento nico para cada um dos entes federados Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios com a finalidade de se evitarem mltiplos oramentos paralelos dentro da mesma pessoa poltica. Dessa forma, todas as receitas previstas e despesas fixadas, em cada exerccio financeiro, devem integrar um nico documento legal dentro de cada esfera federativa: a Lei Oramentria Anual LOA1. 01.02.02 UNIVERSALIDADE Estabelecido, de forma expressa, pelo caput do art. 2o da Lei no 4.320, de 1964, recepcionado e normatizado pelo 5o do art. 165 da Constituio Federal, determina que a LOA de cada ente federado dever conter todas as receitas e despesas de todos os poderes, rgos, entidades, fundos e fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico. 01.02.03 ANUALIDADE OU PERIODICIDADE Estipulado, de forma literal, pelo caput do art. 2o da Lei no 4.320, de 1964, delimita o exerccio financeiro oramentrio: perodo de tempo ao qual a previso das receitas e a fixao das despesas registradas na LOA iro se referir. Segundo o art. 34 da Lei no 4.320, de 1964, o exerccio financeiro coincidir com o ano civil, ou seja, de 1o de janeiro a 31 de dezembro de cada ano. 01.02.04 EXCLUSIVIDADE

Previsto no 8o do art. 165 da Constituio Federal, estabelece que a LOA no conter dispositivo estranho previso da receita e fixao da despesa. Ressalvam-se dessa proibio a

1 Cada Pessoa Poltica da Federao elaborar a sua prpria LOA.

7

autorizao para abertura de crdito suplementar e a contratao de operaes de crdito, nos termos da lei. 01.02.05 ORAMENTO BRUTO Previsto pelo art. 6o da Lei no 4.320, de 1964, obriga registrarem-se receitas e despesas na LOA pelo valor total e bruto, vedadas quaisquer dedues.

01.02.06 LEGALIDADE Apresenta o mesmo fundamento do princpio da legalidade aplicado administrao pblica, segundo o qual cabe ao Poder Pblico fazer ou deixar de fazer somente aquilo que a lei expressamente autorizar, ou seja, se subordina aos ditames da lei. A Constituio Federal de 1988, no art. 37, estabelece os princpios da administrao pblica, dentre os quais o da legalidade e, no seu art. 165, estabelece a necessidade de formalizao legal das leis oramentrias:

Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero: I o plano plurianual; II as diretrizes oramentrias; III os oramentos anuais.

01.02.07 PUBLICIDADE Princpio bsico da atividade da Administrao Pblica no regime democrtico, est previsto no caput do art. 37 da Magna Carta de 1988. Justifica-se especialmente pelo fato de o oramento ser fixado em lei, sendo esta a que autoriza aos Poderes a execuo de suas despesas. 01.02.08 TRANSPARNCIA Aplica-se tambm ao oramento pblico, pelas disposies contidas nos arts. 48, 48-A e 49 da Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, que determinam ao governo, por exemplo: divulgar o oramento pblico de forma ampla sociedade; publicar relatrios sobre a execuo oramentria e a gesto fiscal; disponibilizar, para qualquer pessoa, informaes sobre a arrecadao da receita e a execuo da despesa.

01.02.09 NO-VINCULAO (NO-AFETAO) DA RECEITA DE IMPOSTOS O inciso IV do art. 167 da CF/88 veda vinculao da receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, salvo excees estabelecidas pela prpria Constituio Federal, in verbis:

8

Art. 167. So vedados: [...] IV - a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, 2o, 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, 8o, bem como o disposto no 4o deste artigo; (Redao dada pela Emenda Constitucional no 42, de 19.12.2003); [...] 4.o permitida a vinculao de receitas prprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestao de garantia ou contragarantia Unio e para pagamento de dbitos para com esta. (Includo pela Emenda Constitucional no 3, de 1993).

As ressalvas so estabelecidas pela prpria Constituio e esto relacionadas repartio do produto da arrecadao dos impostos (Fundos de Participao dos Estados (FPE) e Fundos de Participao dos Municpios (FPM) e Fundos de Desenvolvimento das Regies Norte (FNO), Nordeste (FNE) e Centro-Oeste (FCO) destinao de recursos para as reas de sade e educao, alm do oferecimento de garantias s operaes de crdito por antecipao de receitas.

9

01.03.00 RECEITA ORAMENTRIA 01.03.01 CONCEITO O oramento um importante instrumento de planejamento de qualquer entidade, seja pblica ou privada, e representa o fluxo previsto de ingressos e de aplicaes de recursos em determinado perodo. A matria pertinente receita vem disciplinada no art. 3, conjugado com o art. 57, e no art. 35 da Lei n 4.320/1964:

Art. 3 A Lei de Oramentos compreender tdas as receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei. Pargrafo nico. No se consideram para os fins deste artigo as operaes de credito por antecipao da receita, as emisses de papel-moeda e outras entradas compensatrias, no ativo e passivo financeiros .

[...] Art. 57. Ressalvado o disposto no pargrafo nico do artigo 3 desta lei sero classificadas como receita oramentria, sob as rubricas prprias, tdas as receitas arrecadadas, inclusive as provenientes de operaes de crdito, ainda que no previstas no Oramento. Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: I - as receitas nle arrecadadas; II - as despesas nle legalmente empenhadas.

Para fins contbeis, quanto ao impacto na situao lquida patrimonial, a receita pode ser efetiva ou no-efetiva. Receita Oramentria Efetiva aquela que, no momento do reconhecimento do crdito, aumenta a situao lquida patrimonial da entidade. Constitui fato contbil modificativo aumentativo. Receita Oramentria No Efetiva aquela que no altera a situao lquida patrimonial no momento do reconhecimento do crdito e, por isso, constitui fato contbil permutativo, como o caso das operaes de crdito. Em sentido amplo, os ingressos de recursos financeiros nos cofres do Estado denominam-se receitas pblicas, registradas como receitas oramentrias, quando representam disponibilidades de recursos financeiros para o errio, ou ingressos extraoramentrios, quando representam apenas entradas compensatrias.

Em sentido estrito, chamam-se pblicas apenas as receitas oramentrias2.

2 Este Manual adota a definio de receita no sentido estrito. Dessa forma, quando houver citao ao termo Receita Pblica, implica referncia s Receitas Oramentrias.

10

INGRESSOS EXTRAORAMENTRIOS So recursos financeiros de carter temporrio e no integram a Lei Oramentria Anual. O Estado mero depositrio desses recursos, que constituem passivos exigveis e cujas restituies no se sujeitam autorizao legislativa.crdito por antecipao de receita ocompensatrias no ativo e passivo financeiros. RECEITAS ORAMENTRIAS So disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o exerccio oramentrio e constituem elemento novo para o patrimnio pblico. Instrumena execuo das polticas pblicas, apelo Estado em programas e aes cuja finalidade precpua atender s necessidades pblicas e demandas da sociedade. Essas receitas pertencem ao Estado, transitam pelo patrimnio do Poder Pblico, aumentamo saldo financeiro, e, via de regra, por fora do previstas na Lei Oramentria Anual Nesse contexto, embora haja obrigatoriedade de a LOA registrar a previso de arrecadao, a mera ausncia formal do registro dessa previso, no citado documento legal, no lhes retira o carter de oramentrias, haja vista o art. 57 da Lei ncomo receita oramentria toda receita arrecadada que porventura represente ingressos financeiros oramentrios, inclusive se provenientes de operaes de crdito, exceto: de crdito por antecipao de receita compensatrias no ativo e passivo financeiros.

3 Cuidado: Operaes de Crdito, via de regra, classificamuma exceo regra dessas operaes, intitulada ARO. (Vide Nota de Rodap n4 Operaes de Crdito por Antecipao de Receita Oramentria geral. Classificam-se como Receita Extraoramentria e no so item da do Pargrafo nico do art. 3o da Lei no 4.320, de 1964.

So recursos financeiros de carter temporrio e no integram a Lei Oramentria Anual. O stado mero depositrio desses recursos, que constituem passivos exigveis e cujas restituies

no se sujeitam autorizao legislativa. Exemplos: depsitos em cauo, fianas, oramentria ARO3, emisso de moeda e outras entradas

no ativo e passivo financeiros.

So disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o exerccio oramentrio e constituem elemento novo para o patrimnio pblico. Instrumento por meio do qual se viabiliza a execuo das polticas pblicas, as receitas oramentrias so fontes de recursos utilizadapelo Estado em programas e aes cuja finalidade precpua atender s necessidades pblicas e

eitas pertencem ao Estado, transitam pelo patrimnio do Poder Pblico, aumentamo saldo financeiro, e, via de regra, por fora do princpio oramentrio da universalidade, esto previstas na Lei Oramentria Anual LOA.

rigatoriedade de a LOA registrar a previso de arrecadao, a mera ausncia formal do registro dessa previso, no citado documento legal, no lhes retira o

ramentrias, haja vista o art. 57 da Lei no 4.320, de 1964, determinar classificarramentria toda receita arrecadada que porventura represente ingressos

financeiros oramentrios, inclusive se provenientes de operaes de crdito, exceto: eceita ARO4, emisses de papel moeda e out

compensatrias no ativo e passivo financeiros.

Cuidado: Operaes de Crdito, via de regra, classificam-se como Receita Oramentria. Aqui se descreve sobre o regra dessas operaes, intitulada ARO. (Vide Nota de Rodap no 4).

Operaes de Crdito por Antecipao de Receita Oramentria ARO so exceo s operaes de crdito em se como Receita Extraoramentria e no so item da Receita Oramentria, por determinao

4.320, de 1964.

So recursos financeiros de carter temporrio e no integram a Lei Oramentria Anual. O stado mero depositrio desses recursos, que constituem passivos exigveis e cujas restituies

ianas, operaes de de moeda e outras entradas

So disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o exerccio oramentrio e to por meio do qual se viabiliza

de recursos utilizadas pelo Estado em programas e aes cuja finalidade precpua atender s necessidades pblicas e

eitas pertencem ao Estado, transitam pelo patrimnio do Poder Pblico, aumentam-lhe niversalidade, esto

rigatoriedade de a LOA registrar a previso de arrecadao, a mera ausncia formal do registro dessa previso, no citado documento legal, no lhes retira o

4.320, de 1964, determinar classificar-se ramentria toda receita arrecadada que porventura represente ingressos

financeiros oramentrios, inclusive se provenientes de operaes de crdito, exceto: operaes , emisses de papel moeda e outras entradas

se como Receita Oramentria. Aqui se descreve sobre

ARO so exceo s operaes de crdito em Receita Oramentria, por determinao

11

01.03.02 CLASSIFICAES DA RECEITA ORAMENTRIA O detalhamento das classificaes oramentrias da receita, no mbito da Unio, normatizado por meio de portaria da Secretaria de Oramento Federal SOF, rgo do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. As receitas oramentrias so classificadas segundo os seguintes critrios:

1. Natureza; 2. Fonte/Destinao de Recursos5; e 3. Indicador de Resultado Primrio.

OBSERVAO:

A doutrina classifica as receitas pblicas, quanto procedncia, em Originrias e Derivadas. Essa classificao possui uso acadmico e no normatizada; portanto, no utilizada como classificador oficial da receita pelo Poder Pblico. Receitas pblicas Originrias, segundo a doutrina, seriam aquelas arrecadadas por meio da explorao de atividades econmicas pela Administrao Pblica. Resultariam, principalmente, de rendas do patrimnio mobilirio e imobilirio do Estado (receita de aluguel), de preos pblicos6, de prestao de servios comerciais e de venda de produtos industriais ou agropecurios. Receitas pblicas Derivadas, segundo a doutrina, seria a receita obtida pelo poder pblico por meio da soberania estatal. Decorreriam de imposio constitucional ou legal7 e, por isso, auferidas de forma impositiva, como, por exemplo, as receitas tributrias e as de contribuies especiais.

01.03.02.01 CLASSIFICAO DA RECEITA ORAMENTRIA POR NATUREZA O 1 do art. 8 da Lei n 4.320/1964 define que os itens da discriminao da receita, mencionados no art. 11 dessa lei, sero identificados por nmeros de cdigo decimal. Convencionou-se denominar este cdigo de natureza de receita. Importante destacar que essa classificao utilizada por todos os entes da Federao e visa identificar a origem do recurso segundo o fato gerador: acontecimento real que ocasionou o ingresso da receita no cofre pblico. Assim, a natureza de receita a menor clula de informao no contexto oramentrio para as receitas pblicas; por isso, contm todas as informaes necessrias para as devidas alocaes oramentrias. A fim de possibilitar identificao detalhada dos recursos que ingressam nos cofres pblicos, esta classificao formada por um cdigo numrico de 8 dgitos que subdivide-se em seis nveis Categoria Econmica, Origem, Espcie, Rubrica, Alnea e Subalnea:

5 Por se tratar de uma classificao que associa a receita com a despesa, o assunto ser tratado em um captulo prprio - 01.05.00 FONTE/DESTINAO DE RECURSOS. 6 Preo pblico e tarifa so vocbulos sinnimos. 7 Princpio da Legalidade.

12

C O E R AA SS

Categoria Econmica

Origem Espcie Rubrica Alnea Subalnea

Quando, por exemplo, o imposto de renda pessoa fsica recolhido dos trabalhadores, aloca-se a receita pblica correspondente na natureza de receita cdigo 1112.04.10, segundo esquema abaixo:

Como se depreende do nvel de detalhamento apresentado, a classificao por natureza a de nvel mais analtico da receita; por isso, auxilia na elaborao de anlises econmico-financeiras sobre a atuao estatal.

CATEGORIA ECONMICA DA RECEITA O 1o e 2o do art. 11 da Lei no 4.320, de 1964, classificam as receitas oramentrias em Receitas Correntes e Receitas de Capital. A codificao correspondente seria:

CDIGO CATEGORIA ECONMICA

1 Receitas Correntes 2 Receitas de Capital

1. Receitas Correntes Receitas Oramentrias Correntes so arrecadadas dentro do exerccio financeiro, aumentam as disponibilidades financeiras do Estado, em geral com efeito positivo sobre o Patrimnio Lquido e constituem instrumento para financiar os objetivos definidos nos programas e aes oramentrios, com vistas a satisfazer finalidades pblicas.

Categoria Econmica Origem

Espcie Rubrica

Alnea Subalnea

C O E R AA SS 1 1 1 2 04 10

Receita Corrente

Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza Pessoas Fsicas

Impostos sobre o Patrimnio e a Renda Impostos

Receita Tributria

13

De acordo com o 1o do art. 11 da Lei n 4.320, de 1964, classificam-se como Correntes as receitas provenientes de tributos; de contribuies; da explorao do patrimnio estatal (Patrimonial); da explorao de atividades econmicas (Agropecuria, Industrial e de Servios); de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, quando destinadas a atender despesas classificveis em Despesas Correntes (Transferncias Correntes); por fim, demais receitas que no se enquadram nos itens anteriores (Outras Receitas Correntes). 2. Receitas de Capital Receitas Oramentrias de Capital tambm aumentam as disponibilidades financeiras do Estado e so instrumentos de financiamento dos programas e aes oramentrios, a fim de se atingirem as finalidades pblicas. Porm, de forma diversa das Receitas Correntes, as Receitas de Capital em geral no provocam efeito sobre o Patrimnio Lquido. De acordo com o 2o do art. 11 da Lei no 4.320, de 1964, com redao dada pelo Decreto-Lei no 1.939, de 20 de maio de 1982, Receitas de Capital so as provenientes tanto da realizao de recursos financeiros oriundos da constituio de dvidas e da converso, em espcie, de bens e direitos, quanto de recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado e destinados a atender despesas classificveis em Despesas de Capital. OBSERVAO:

Receitas de Operaes Intraoramentrias: Operaes intraoramentrias so aquelas realizadas entre rgos e demais entidades da Administrao Pblica integrantes do oramento fiscal e do oramento da seguridade social do mesmo ente federativo; por isso, no representam novas entradas de recursos nos cofres pblicos do ente, mas apenas movimentao de receitas entre seus rgos. As receitas intraoramentrias so a contrapartida das despesas classificadas na Modalidade de Aplicao 91 Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes do Oramento Fiscal e do Oramento da Seguridade Social que, devidamente identificadas, possibilitam anulao do efeito da dupla contagem na consolidao das contas governamentais. Dessa forma, a fim de se evitar a dupla contagem dos valores financeiros objeto de operaes Intraoramentrias na consolidao das contas pblicas, a Portaria Interministerial STN/SOF n 338, de 26 de abril de 2006, incluiu as Receitas Correntes Intraoramentrias e Receitas de Capital Intraoramentrias, representadas, respectivamente, pelos cdigos 7 e 8 em suas categorias econmicas. Essas classificaes, segundo disposto pela Portaria que as criou, no constituem novas categorias econmicas de receita, mas apenas especificaes das Categorias Econmicas Receita Corrente e Receita de Capital.

ORIGEM DA RECEITA A Origem o detalhamento das Categorias Econmicas Receitas Correntes e Receitas de Capital, com vistas a identificar a natureza da procedncia das receitas no momento em que ingressam no Oramento Pblico.

14

Os cdigos da Origem para as receitas correntes e de capital, de acordo com a Lei no 4.320, de 1964, so:

RECEITAS CORRENTES RECEITAS DE CAPITAL

1. Receita Tributria8

2. Receita de Contribuies9

3. Receita Patrimonial

4. Receita Agropecuria

5. Receita Industrial

6. Receita de Servios

7. Transferncias Correntes

9. Outras Receitas Correntes

1. Operaes de Crdito

2. Alienao de Bens

3. Amortizao de Emprstimos

4. Transferncias de Capital

5. Outras Receitas de Capital

Esquema da classificao das receitas pblicas, incorporando-se Categoria Econmica e Origem:

O detalhamento e conceito das origens das receitas oramentrias constam em captulo especfico deste Manual. ESPCIE

o nvel de classificao vinculado Origem que permite qualificar com maior detalhe o fato gerador das receitas. Por exemplo, dentro da Origem Receita Tributria, identifica-se as espcies Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria.

8 Para efeitos de classificao oramentria, a Origem Receita Tributria engloba apenas as Espcies Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria. 9 Para efeitos de Classificao Oramentria, a Receita de Contribuies diferenciada da Origem Receita Tributria.

IngressosIngressosIngressosIngressos de Valores nos de Valores nos de Valores nos de Valores nos Cofres PblicosCofres PblicosCofres PblicosCofres Pblicos

(Receitas Pblicas)(Receitas Pblicas)(Receitas Pblicas)(Receitas Pblicas)

Receitas OramentriasReceitas OramentriasReceitas OramentriasReceitas Oramentrias

Ingressos ExtraIngressos ExtraIngressos ExtraIngressos Extra----OramentriosOramentriosOramentriosOramentrios

RECEITAS CORRENTES

RECEITAS de CAPITAL

1. Tributria; 2. Contribuies; 3. Patrimonial; 4. Agropecuria; 5. Industrial; 6. Servios; 7. Transferncias Correntes; e 9. Outras Receitas Correntes.

1. Operaes de Crdito; 2. Alienao de Bens; 3. Amortizao de Emprstimos; 4. Transferncias de Capital; e 5. Outras Receitas de Capital

1.

2.

7. Receitas CORRENTES INTRAORAMENTRIAS

8. Receitas de CAPITAL INTRAORAMENTRIAS

15

RUBRICA Agrega determinadas espcies de receitas cujas caractersticas prprias sejam semelhantes entre si; dessa forma, detalha a espcie, por meio da especificao dos recursos financeiros que lhe so correlatos. Por exemplo, a rubrica Impostos sobre o Patrimnio e a Renda corresponde ao detalhamento da Espcie Impostos. ALNEA

A alnea o detalhamento da Rubrica e exterioriza o nome da receita que receber o registro pela entrada de recursos financeiros. Por exemplo, a alnea Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza corresponde ao detalhamento da Rubrica Impostos sobre o Patrimnio e a Renda.

SUBALNEA

A subalnea constitui o nvel mais analtico da receita, utilizado quando h necessidade de se detalhar a Alnea com maior especificidade. Por exemplo, a subalnea Pessoas Fsicas detalhamento da Alnea Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.

01.03.02.02 ORIGENS E ESPCIES DE RECEITA ORAMENTRIA CORRENTE 1. Receita Corrente - Tributria Tributo uma das origens da Receita Corrente na classificao oramentria por Categoria Econmica. Quanto procedncia, trata-se de receita derivada cuja finalidade obter recursos financeiros para o Estado custear as atividades que lhe so correlatas. Sujeitam-se aos princpios da reserva legal e da anterioridade da lei, salvo excees.

O art. 3o do Cdigo Tributrio Nacional CTN define tributo da seguinte forma:

"Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".

O art. 4o do CTN preceitua que a natureza especfica do tributo, ao contrrio de outros tipos de receita, determinada pelo fato gerador, sendo irrelevante para caracteriz-lo:

I a sua denominao; e II a destinao legal do produto de sua arrecadao.

O art. 5o do CTN e os incisos I, II e III do art. 145 da CF/88 tratam das espcies tributrias impostos, taxas e contribuies de melhoria.

16

IMPOSTOS Os impostos, segundo o art. 16 do CTN, so espcies tributrias cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica relativa ao contribuinte, o qual no recebe contraprestao direta ou imediata pelo pagamento. O art. 167 da Constituio Federal probe, salvo em algumas excees, a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa. Os impostos esto enumerados na Constituio Federal, ressalvando-se unicamente a possibilidade de utilizao, pela Unio, da competncia residual prevista no art. 154, I, e da competncia extraordinria, no caso dos impostos extraordinrios de guerra prevista no inciso II do mesmo artigo.

TAXAS As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municpios, no mbito das respectivas atribuies, so, tambm, espcie de tributo na classificao oramentria da receita, tendo, como fato gerador, o exerccio regular do poder de polcia administrativa, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposio - art. 77 do CTN:

Art. 77: As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio.

Nesse contexto, taxas so tributos vinculados porque o aspecto material do fato gerador prestao estatal especfica diretamente referida ao contribuinte, em forma de contraprestao de servios. Porm, podem ser tributos de arrecadao no-vinculada, pois as receitas auferidas por meio das taxas no se encontram afetas a determinada despesa, salvo se a lei que instituiu o referido tributo assim determinou. A taxa est sujeita ao princpio constitucional da reserva legal e, sob a tica oramentria, classificam-se em: Taxas de Fiscalizao10 e Taxas de Servio. a. Taxas de fiscalizao ou de poder de polcia So definidas em lei e tm como fato gerador o exerccio do poder de polcia, poder disciplinador, por meio do qual o Estado intervm em determinadas atividades, com a finalidade de garantir a ordem e a segurana. A definio de poder de polcia est disciplinada pelo art. 78 do CTN:

Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do poder pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais e coletivos.

10 Taxas de Fiscalizao tambm so chamadas de Taxas de Poder de Polcia.

17

b. Taxas de servio pblico So as que tm como fato gerador a utilizao de determinados servios pblicos, sob ponto de vista material e formal. Nesse contexto, o servio pblico quando estabelecido em lei e prestado pela Administrao Pblica, sob regime de direito pblico, de forma direta ou indireta. A relao jurdica, nesse tipo de servio, de verticalidade, ou seja, o Estado atua com supremacia sobre o particular. receita derivada e os servios tm que ser especficos e divisveis. Conforme o art. 77 do CTN:

Os servios pblicos tm que ser especficos e divisveis, prestados ao contribuinte, ou colocados sua disposio.

Para que a taxa seja cobrada, no h necessidade de o particular fazer uso do servio, basta que o Poder Pblico coloque tal servio disposio do contribuinte. CONTRIBUIO DE MELHORIA espcie de tributo na classificao da receita oramentria e tem como fato gerador valorizao imobiliria que decorra de obras pblicas, contanto que haja nexo causal entre a melhoria havida e a realizao da obra pblica. De acordo com o art. 81 do CTN:

A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado.

2. Receita Corrente - Contribuies Segundo a classificao oramentria, Contribuies so Origem da Categoria Econmica Receitas Correntes. O art. 149 da Magna Carta estabelece competir exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de atuao nas respectivas reas, e o 1o do artigo em comento estabelece que Estados, Distrito Federal e Municpios podero instituir contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, de regimes de previdncia de carter contributivo e solidrio.

As contribuies classificam-se nas seguintes espcies: CONTRIBUIES SOCIAIS Classificada como espcie de Contribuio, por fora da Lei n 4.320/64, a Contribuio Social tributo vinculado a uma atividade Estatal que visa atender aos direitos sociais previstos na Constituio Federal. Pode-se afirmar que as contribuies sociais atendem a duas finalidades

18

bsicas: seguridade social (sade, previdncia e assistncia social) e outros direitos sociais como, por exemplo: o salrio educao. A competncia para instituio das contribuies sociais da Unio, exceto das contribuies dos servidores estatutrios dos Estados, DF e Municpios, que so institudas pelos mesmos. As contribuies sociais esto sujeitas ao princpio da anterioridade nonagesimal, o que significa dizer que apenas podero ser cobradas noventa dias aps a publicao da lei que as instituiu ou majorou. Observao:

Conforme dispe o art. 195 da Constituio, a seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, mediante recursos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e de contribuies sociais. Em complemento, a composio das receitas que financiam a Seguridade Social discriminada nos arts. 11 e 27 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, que instituiu o Plano de Custeio da Seguridade Social.

CONTRIBUIES DE INTERVENO NO DOMNIO ECONMICO A Contribuio de Interveno no Domnio Econmico CIDE tributo classificado no oramento pblico como uma espcie de contribuio que atinge um determinado setor da economia, com finalidade qualificada em sede constitucional interveno no domnio econmico instituda mediante um motivo especfico. Essa interveno se d pela fiscalizao e atividades de fomento, como por exemplo, desenvolvimento de pesquisas para crescimento do setor e oferecimento de linhas de crdito para expanso da produo. Exemplo de contribuio de interveno no domnio econmico o Adicional sobre Tarifas de Passagens Areas Domsticas, que so voltadas suplementao tarifria de linhas areas regionais de passageiros, de baixo e mdio potencial de trfego. CONTRIBUIO DE INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS OU ECONMICAS Espcie de contribuio que se caracteriza por atender a determinadas categorias profissionais ou econmicas, vinculando sua arrecadao s entidades que as instituram. No transitam pelo Oramento da Unio. Estas contribuies so destinadas ao custeio das organizaes de interesse de grupos profissionais, como, por exemplo: OAB, CREA, CRM e assim por diante. Visam tambm ao custeio dos servios sociais autnomos prestados no interesse das categorias, como SESI, SESC e SENAI. preciso esclarecer que existe uma diferena entre as contribuies sindicais aludidas acima e as contribuies confederativas. Conforme esclarece o art. 8 da Constituio Federal:

Art. 8 livre a associao profissional ou sindical, observado o seguinte: (...) IV - a assemblia geral fixar a contribuio que, em se tratando de categoria profissional, ser descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da representao sindical respectiva, independentemente da contribuio prevista em lei.

19

Assim, h a previso constitucional de uma contribuio confederativa, fixada pela assemblia geral da categoria, e uma outra contribuio, prevista em lei, que a contribuio sindical. A primeira no tributo, pois ser instituda pela assemblia geral e no por lei. A segunda instituda por lei, portanto compulsria, e encontra sua regra matriz no art. 149 da Constituio Federal, possuindo assim natureza de tributo. CONTRIBUIO DE ILUMINAO PBLICA Instituda pela Emenda Constitucional no 39, de 19 de dezembro de 2002, que acrescentou o art. 149-A Constituio Federal, possui a finalidade de custear o servio de iluminao pblica. A competncia para instituio dos Municpios e do Distrito Federal.

"Art. 149-A. Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III. Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia eltrica."

Municpios e DF, a partir dessa autorizao constitucional, iniciaram a regulamentao por Lei Complementar, visando a dar eficcia plena ao citado artigo 149-A da Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Sob a tica da classificao oramentria, a Contribuio de Iluminao Pblica Espcie da Origem Contribuies, que integra a Categoria Econmica Receitas Correntes. 3. Receita Corrente - Patrimonial So receitas provenientes da fruio do patrimnio de ente pblico, como por exemplo, bens mobilirios e imobilirios ou, ainda, bens intangveis e participaes societrias. So classificadas no oramento como receitas correntes e de natureza patrimonial. Quanto procedncia, trata-se de receitas originrias. Podemos citar como espcie de receita patrimonial as compensaes financeiras, concesses e permisses, dentre outras. A. Compensaes Financeiras:

A receita de compensao financeira tem origem na explorao do patrimnio do Estado, que constitudo por recursos minerais, hdricos, florestais e outros, definidos no ordenamento jurdico. Tais compensaes so devidas Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, de acordo com o disposto na legislao vigente, como forma de participao no resultado dessa explorao. Elas tm como finalidade recompor financeiramente os prejuzos ou danos causados (externalidades negativas) pela atividade econmica na explorao desses bens, assim como proporcionar meio de remunerar o Estado pelos ganhos obtidos por essa atividade.

20

De acordo com o art. 20, 1 da Constituio Federal:

assegurada, nos termos da lei, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, bem como a rgos da administrao direta da Unio, participao no resultado da explorao de petrleo ou gs natural, de recursos hdricos para fins de gerao de energia eltrica e de outros recursos minerais no respectivo territrio, plataforma continental, mar territorial ou zona econmica exclusiva, ou compensao financeira por essa explorao.

4. Receita Corrente - Agropecuria So receitas correntes, constituindo, tambm, uma origem de receita especfica na classificao oramentria. Quanto procedncia, trata-se de uma receita originria, com o Estado atuando como empresrio, em p de igualdade como o particular. Decorrem da explorao econmica, por parte do ente pblico, de atividades agropecurias, tais como a venda de produtos: agrcolas (gros, tecnologias, insumos etc.); pecurios (smens, tcnicas em inseminao, matrizes etc.); para reflorestamento e etc.

5. Receita Corrente - Industrial Trata-se de receitas correntes, constituindo outra origem especfica na classificao oramentria da receita. So receitas originrias, provenientes das atividades industriais exercidas pelo ente pblico. Encontram-se nessa classificao receitas provenientes de atividades econmicas, tais como: da indstria extrativa mineral; da indstria de transformao; da indstria de construo; e outras receitas industriais de utilidade pblica. 6. Receita Corrente - Servios So receitas correntes, cuja classificao oramentria constitui origem especfica, abrangendo as receitas decorrentes das atividades econmicas na prestao de servios por parte do ente pblico, tais como: comrcio, transporte, comunicao, servios hospitalares, armazenagem, servios recreativos, culturais, etc. Tais servios so remunerados mediante preo pblico, tambm chamado de tarifa. Exemplos de naturezas oramentrias de receita dessa origem so os seguintes: Servios Comerciais; Servios de Transporte; Servios Porturios etc.. OBSERVAO:

Distino entre Taxa e Preo Pblico: A distino entre taxa e preo pblico, tambm chamado de tarifa, est descrita na Smula n 545 do Supremo Tribunal Federal: Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que a instituiu. Assim, conforme afirmado anteriormente, preo pblico (ou tarifa) decorre da utilizao de servios pblicos facultativos (portanto, no compulsrios) que a Administrao Pblica, de forma direta ou por delegao para concessionria ou permissionria, coloca disposio da populao, que poder escolher se

21

os contrata ou no. So servios prestados em decorrncia de uma relao contratual regida pelo direito privado. A taxa decorre de lei e serve para custear, naquilo que no forem cobertos pelos impostos, os servios pblicos, essenciais soberania do Estado (a lei no autoriza que outros prestem alternativamente esses servios), especficos e divisveis, prestados ou colocados disposio do contribuinte diretamente pelo Estado. O tema regido pelas normas de direito pblico. H casos em que no simples estabelecer se um servio remunerado por taxa ou por preo pblico. Como exemplo, podemos citar o caso do fornecimento de energia eltrica. Em localidades onde estes servios forem colocados disposio do usurio, pelo Estado, mas cuja utilizao seja de uso obrigatrio, compulsrio (por exemplo, a lei no permite que se coloque um gerador de energia eltrica), a remunerao destes servios feita mediante taxa e sofrer as limitaes impostas pelos princpios gerais de tributao (legalidade, anterioridade,...). Por outro lado, se a lei permite o uso de gerador prprio para obteno de energia eltrica, o servio estatal oferecido pelo ente pblico, ou por seus delegados, no teria natureza obrigatria, seria facultativo e, portanto, seria remunerado mediante preo pblico.

7. Receita Corrente Transferncias Correntes Na tica oramentria, so recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado destinados a atender despesas de manuteno ou funcionamento relacionadas a uma finalidade pblica especfica, mas que no correspondam a uma contraprestao direta em bens e servios a quem efetuou a transferncia. Nas Transferncias Correntes, podemos citar como exemplos as seguintes espcies:

A. Transferncias de Convnios:

Recursos oriundos de convnios, com finalidade especfica, firmados entre entidades pblicas de qualquer espcie, ou entre elas e organizaes particulares, para realizao de objetivos de interesse comum dos partcipes e destinados a custear despesas correntes. B. Transferncias de Pessoas:

Compreendem as contribuies e doaes que pessoas fsicas realizem para a Administrao Pblica.

8. Receita Corrente Outras Receitas Correntes Neste ttulo, inserem-se multas e juros de mora, indenizaes e restituies, receitas da dvida ativa e as outras receitas no classificadas nas receitas correntes anteriores. Podemos citar como exemplos as seguintes espcies, dentre outras:

22

RECEITAS DE MULTAS As multas tambm so um tipo de receita pblica, de carter no tributrio, constituindo-se em ato de penalidade de natureza pecuniria aplicado pela Administrao Pbica aos administrados. Dependem, sempre, de prvia cominao em lei ou contrato, cabendo sua imposio ao respectivo rgo competente (poder de polcia). Conforme prescreve o 4 do art. 11 da Lei no 4.320, de 1964, as multas classificam-se como outras receitas correntes. Podem decorrer do descumprimento de preceitos especficos previstos na legislao ptria, ou de mora pelo no pagamento das obrigaes principais ou acessrias nos prazos previstos. RECEITAS DA DVIDA ATIVA So os crditos da Fazenda Pblica, de natureza tributria ou no tributria, exigveis em virtude do transcurso do prazo para pagamento. Este crdito cobrado por meio da emisso de certido de dvida ativa da Fazenda Pblica da Unio, inscrita na forma da lei, com validade de ttulo executivo. Isso confere certido da dvida ativa carter lquido e certo, embora se admita prova em contrrio. Dvida ativa tributria o crdito da Fazenda Pblica proveniente da obrigao legal relativa a tributos e respectivos adicionais, atualizaes monetrias, encargos e multas tributrias. Dvida ativa no tributria corresponde aos demais crditos da Fazenda Pblica. As receitas decorrentes de dvida ativa tributria ou no tributria devem ser classificadas como outras receitas correntes.

01.03.02.03 ORIGENS E ESPCIES DE RECEITA ORAMENTRIA DE CAPITAL 1. Receita de Capital Operaes de Crdito Origem de recursos da Categoria Econmica Receitas de Capital, so recursos financeiros oriundos da colocao de ttulos pblicos ou da contratao de emprstimos obtidas junto a entidades pblicas ou privadas, internas ou externas. So espcies desse tipo de receita:

- Operaes de Crdito Internas - Operaes de Crdito Externas

2. Receita de Capital Alienao de Bens Origem de recursos da Categoria Econmica Receitas de Capital, so ingressos financeiros com origem especfica na classificao oramentria da receita proveniente da alienao de bens mveis ou imveis de propriedade do ente pblico. Nos termos do artigo 44 da Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, vedada a aplicao da receita de capital decorrente da alienao de bens e direitos que integrem o patrimnio pblico, para financiar despesas correntes, salvo as destinadas por lei aos regimes previdencirios geral e prprio dos servidores pblicos.

23

3. Receita de Capital Amortizao de Emprstimos So ingressos financeiros provenientes da amortizao de financiamentos ou emprstimos concedidos pelo ente pblico em ttulos e contratos. Na classificao oramentria da receita so receitas de capital, origem especfica amortizao de emprstimos concedidos e representam o retorno de recursos anteriormente emprestados pelo poder pblico. Embora a amortizao de emprstimos seja origem da categoria econmica Receitas de Capital, os juros recebidos, associados a esses emprstimos, so classificados em Receitas Correntes / de Servios / Servios Financeiros.

4. Receita de Capital Transferncias de Capital Na tica oramentria, so recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado e destinados para atender despesas em investimentos ou inverses financeiras11, a fim de satisfazer finalidade pblica especfica; sem corresponder, entretanto, a contraprestao direta ao ente transferidor. Os recursos da transferncia ficam vinculados finalidade pblica e no a pessoa. Podem ocorrer a nvel intragovernamental (dentro do mbito de um mesmo governo) ou intergovernamental (governos diferentes, da Unio para Estados, do Estado para os Municpios, por exemplo), assim como recebidos de instituies privadas (do exterior e de pessoas). 5. Receita de Capital Outras Receitas de Capital So classificadas nessa origem as receitas de capital que no atendem s especificaes anteriores; ou seja: na impossibilidade de serem classificadas nas origens anteriores.

11 Investimentos e Inverses Financeiras so classificaes da Despesa de Capital.

24

01.03.02.04 TABELA-RESUMO: ORIGENS E ESPCIES DE RECEITAS ORAMENTRIAS

1 - RECEITA CORRENTE (categoria econmica)

Naturezas de Receita

1 TRIBUTRIA (origem)

1 Impostos (espcie) De 1110.00.00 at 1119.99.99

2 Taxas (espcie) De 1120.00.00 at 1129.99.99

3 Contribuies De Melhoria (espcie) De 1130.00.00 at 1139.99.99

2 CONTRIBUIES

1 Sociais De 1210.00.00 at 1219.99.99

2 Econmicas De 1220.00.00 at 1229.99.99

3 Iluminao Pblica De 1230.00.00 at 1239.99.99

3 PATRIMONIAL

1 Imobilirias De 1310.00.00 at 1319.99.99

2 Valores Mobilirios De 1320.00.00 at 1329.99.99

3 Concesses/Permisses De 1330.00.00 at 1339.99.99

4 Compensaes Financeiras De 1340.00.00 at 1349.99.99

5 Explorao de Bens Pblicos De 1350.00.00 at 1359.99.99 6 Cesso de Direitos De 1360.00.00 at 1369.99.99 9 Outras De 1390.00.00 at 1399.99.99

4 AGROPECURIA

1 Produo Vegetal De 1410.00.00 at 1419.99.99

2 Produo Animal De 1420.00.00 at 1429.99.99

9 Outras De 1490.00.00 at 1499.99.99

5 INDUSTRIAL

1 Indstria Mineral De 1510.00.00 at 1519.99.99

2 Indstria De Transformao De 1520.00.00 at 1529.99.99

3 Indstria De Construo De 1530.00.00 at 1539.99.99

9 Outras De 1590.00.00 at 1590.99.99

6 SERVIOS

0 Servios De 1600.00.00 at 1600.99.99

7 TRANSFERNCIAS CORRENTES

2 Intergovernamentais De 1720.00.00 at 1729.99.99

3 Instituies Privadas De 1730.00.00 at 1739.99.99

4 Do Exterior De 1740.00.00 at 1749.99.99

5 De Pessoas De 1750.00.00 at 1759.99.99

6 Convnios De 1760.00.00 at 1769.99.99

7 Combate Fome De 1770.00.00 at 1779.99.99

9 OUTRAS CORRENTES

1 Multas e Juros de Mora De 1910.00.00 at 1919.99.99

2 Indenizaes e Restituies De 1920.00.00 at 1929.99.99

3 Dvida Ativa De 1930.00.00 at 1939.99.99

9 Diversas De 1990.00.00 at 1999.99.99

25

2 - RECEITA DE CAPITAL (categoria econmica)

Naturezas de Receita

1 OPERAES DE CRDITO (origem)

1 Internas (espcie) De 2110.00.00 at 2119.99.99

2 Externas (espcie) De 2120.00.00 at 2129.99.99

2 ALIENAO DE BENS

1 Bens Mveis De 2210.00.00 at 2219.99.99

2 Bens Imveis De 2220.00.00 at 2229.99.99

3 AMORTIZAO DE EMPRSTIMOS

0 Amortizaes De 2300.00.00 at 2300.99.99

4 TRANSFERNCIAS DE CAPITAL

2 Intergovernamentais De 2420.00.00 at 2429.99.99

3 Instituies Privadas De 2430.00.00 at 2439.99.99

4 Do Exterior De 2440.00.00 at 2449.99.99

5 De Pessoas De 2450.00.00 at 2459.99.99

6 De Outras Instituies Pblicas De 2460.00.00 at 2460.99.99

7 Convnios De 2470.00.00 at 2479.99.99

8 Combate Fome De 2480.00.00 at 2489.99.99

5 OUTRAS DE CAPITAL

2 Integralizao Do Capital De 2520.00.00 at 2529.99.99

3 Resultado do BCB De 2530.00.00 at 2539.99.99

4 Remunerao Disponibilidades do TN De 2540.00.00 at 2549.99.99

5 Dvida Ativa da Amort. de Emp. e Financiamentos De 2550.00.00 at 2550.99.99

6 Dvida Ativa da Alienao de Estoques de Caf De 2560.00.00 at 2560.99.99

9 Outras De 2590.00.00 at 2599.99.99

01.03.02.05 CLASSIFICAO DA RECEITA PARA APURAO DO RESULTADO PRIMRIO Esta classificao oramentria da receita no tem carter obrigatrio para todos os entes e foi instituda para a Unio com o objetivo de identificar quais so as receitas e as despesas que compem o resultado primrio do Governo Federal, que representado pela diferena entre as receitas primrias e as despesas primrias. As receitas do Governo Federal podem ser divididas entre primrias e no primrias (financeiras). O primeiro grupo refere-se predominantemente a receitas correntes e composto daquelas que advm dos tributos, das contribuies sociais, das concesses, dos dividendos recebidos pela Unio, da cota-parte das compensaes financeiras, das decorrentes do prprio esforo de arrecadao das unidades oramentrias, das provenientes de doaes e convnios e outras tambm consideradas primrias.

26

J as receitas no primrias (financeiras) so aquelas que no contribuem para o resultado primrio ou no alteram o endividamento lquido do Governo (setor pblico no financeiro) no exerccio financeiro correspondente, uma vez que criam uma obrigao ou extinguem um direito, ambos de natureza financeira, junto ao setor privado interno e/ou externo, alterando concomitantemente o ativo e o passivo financeiros. So adquiridas junto ao mercado financeiro, decorrentes da emisso de ttulos, da contratao de operaes de crdito por organismos oficiais, das receitas de aplicaes financeiras da Unio (juros recebidos, por exemplo), das privatizaes e outras. 01.03.03 RECONHECIMENTO DA RECEITA ORAMENTRIA O reconhecimento da receita oramentria ocorre no momento da arrecadao, conforme art. 35 da Lei n 4.320/1964 e decorre do enfoque oramentrio dessa Lei, tendo por objetivo evitar que a execuo das despesas oramentrias ultrapasse a arrecadao efetiva. Considerando-se, a ttulo de exemplo, a aprovao de um oramento de uma determinada entidade pblica e a arrecadao de certa receita, os registros contbeis sob a tica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico seriam os seguintes: Registro da previso da receita no momento da aprovao da Lei Oramentria:

Cdigo da Conta Ttulo da Conta

D 5.2.1.1.x.xx.xx Previso inicial da receita C 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar

Registro da arrecadao da receita durante a execuo do oramento12:

Cdigo da Conta Ttulo da Conta

D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada

Cdigo da Conta Ttulo da Conta

D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos

No devem ser reconhecidos como receita oramentria os recursos financeiros oriundos de: a) Supervit Financeiro a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos e as operaes de crditos neles vinculadas. Portanto, trata-se de saldo financeiro e no de nova receita a ser registrada. O supervit financeiro pode ser utilizado como fonte para abertura de crditos suplementares e especiais;

12 Os lanamentos apresentados concentram-se em registros oramentrios e de controle.

27

b) Cancelamento de despesas inscritas em restos a pagar consiste na baixa da obrigao constituda em exerccios anteriores, portanto, trata-se de restabelecimento de saldo de disponibilidade comprometida, originria de receitas arrecadadas em exerccios anteriores e no de uma nova receita a ser registrada. O cancelamento de restos a pagar no se confunde com o recebimento de recursos provenientes do ressarcimento ou da restituio de despesas pagas em exerccios anteriores que devem ser reconhecidos como receita oramentria do exerccio. 01.03.03.01 RELACIONAMENTO DO REGIME ORAMENTRIO COM O REGIME CONTBIL A contabilidade aplicada ao setor pblico mantm um processo de registro apto para sustentar o dispositivo legal do regime da receita oramentria, de forma que atenda a todas as demandas de informaes da execuo oramentria, conforme dispe o art. 35 da Lei n 4.320/1964:

Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: I as receitas nele arrecadadas; II as despesas nele legalmente empenhadas.

No entanto, h de se destacar que o art. 35 se refere ao regime oramentrio e no ao regime contbil (patrimonial) e a citada Lei, ao abordar o tema Da Contabilidade, determina que as variaes patrimoniais devam ser evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execuo oramentria.

Ttulo IX Da Contabilidade [...] Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. [...] Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial. [...] Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial. [...] Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.(Grifo no consta no original)

28

Observa-se que, alm do registro dos fatos ligados execuo oramentria, deve-se proceder evidenciao dos fatos ligados administrao financeira e patrimonial, de maneira que os fatos modificativos sejam levados conta de resultado e que as informaes contbeis permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros de determinado exerccio. Nesse sentido, a contabilidade deve evidenciar, tempestivamente, os fatos ligados administrao oramentria, financeira e patrimonial, gerando informaes que permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros. Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimnio, deve haver o registro da variao patrimonial aumentativa, independentemente da execuo oramentria, em funo do fato gerador, observando-se os princpios contbeis da competncia e da oportunidade. O reconhecimento do crdito apresenta como principal dificuldade a determinao do momento de ocorrncia do fato gerador. No entanto, no mbito da atividade tributria, pode-se utilizar o momento do lanamento como referncia para o seu reconhecimento, pois por esse procedimento que:

verifica-se a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente; determina-se a matria tributvel; calcula-se o montante do tributo devido; e identifica-se o sujeito passivo.

Ocorrido o fato gerador, pode-se proceder ao registro contbil do direito a receber em contrapartida de variao patrimonial aumentativa, o que representa o registro da variao patrimonial aumentativa por competncia. Por exemplo, a legislao que regulamenta o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) estabelece, de modo geral, que o fato gerador deste tributo ocorrer no dia 1 de janeiro de cada ano. Nesse momento, os registros contbeis sob a tica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico so os seguintes:

Lanamento no momento do fato gerador (dia 1 de janeiro): Cdigo da Conta Ttulo da Conta

D 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos tributrios a receber (P) C 4.1.1.2.x.xx.xx Impostos sobre o patrimnio e a renda

Esse registro provoca o aumento do ativo e do resultado do exerccio, atendendo ao disposto nos arts. 100 e 104 da Lei n 4.320/1964. Na arrecadao, registra-se a receita oramentria e procede-se baixa do ativo registrado. Cdigo da Conta Ttulo da Conta

D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada

29

Cdigo da Conta Ttulo da Conta

D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos

Cdigo da Conta Ttulo da Conta

D 1.1.1.1.1.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) C 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos tributrios a receber (P)

01.03.03.02 ETAPAS DA RECEITA ORAMENTRIA PLANEJAMENTO Compreende a previso de arrecadao da receita oramentria constante da Lei Oramentria Anual - LOA, resultante de metodologias de projeo usualmente adotadas, observada as disposies constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). 1. Previso A previso implica planejar e estimar a arrecadao das receitas oramentrias que constaro na proposta oramentria13. Isso dever ser realizado em conformidade com as normas tcnicas e legais correlatas e, em especial, com as disposies constantes na Lei Complementar no 101/2000, Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF. Sobre o assunto, vale citar o art. 12 da referida norma:

Art. 12. As previses de receita observaro as normas tcnicas e legais, consideraro os efeitos das alteraes na legislao, da variao do ndice de preos, do crescimento econmico ou de qualquer outro fator relevante e sero acompanhadas de demonstrativo de sua evoluo nos ltimos trs anos, da projeo para os dois seguintes quele a que se referirem, e da metodologia de clculo e premissas utilizadas.

No mbito federal, a metodologia de projeo de receitas oramentrias busca assimilar o comportamento da arrecadao de determinada receita em exerccios anteriores, a fim de projet-la para o perodo seguinte, com o auxlio de modelos estatsticos e matemticos. A busca deste modelo depender do comportamento da srie histrica de arrecadao e de informaes fornecidas pelos rgos oramentrios ou unidades arrecadadoras envolvidos no processo. A previso de receitas a etapa que antecede fixao do montante de despesas que iro constar nas leis de oramento, alm de ser base para se estimar as necessidades de financiamento do governo. O Anexo I deste Manual apresenta, a ttulo exemplificativo, algumas frmulas de projeo e as correspondentes hipteses nas quais elas seriam utilizadas.

13 Existem receitas que, embora arrecadadas, podem no ter sido previstas.

30

EXECUO A realizao da receita se d em trs estgios: o lanamento, a arrecadao e o recolhimento. 1. Lanamento O art. 53 da Lei no 4.320/1964, define o lanamento como ato da repartio competente, que verifica a procedncia do crdito fiscal e a pessoa que lhe devedora e inscreve o dbito desta. Por sua vez, para o art. 142 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional (CTN), lanamento o procedimento administrativo que verifica a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determina a matria tributvel, calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito passivo e, sendo o caso, prope a aplicao da penalidade cabvel. Uma vez ocorrido o fato gerador, procede-se ao registro contbil do crdito tributrio em favor da fazenda pblica em contrapartida a uma variao patrimonial aumentativa. Observa-se que, segundo o disposto nos arts. 142 a 150 do CTN, a etapa de lanamento situa-se no contexto de constituio do crdito tributrio, ou seja, aplica-se a impostos, taxas e contribuies de melhoria. Alm disso, de acordo com o art. 52 da Lei no 4.320/1964, so objeto de lanamento as rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato. 2. Arrecadao Corresponde entrega dos recursos devidos ao Tesouro pelos contribuintes ou devedores, por meio dos agentes arrecadadores ou instituies financeiras autorizadas pelo ente. Vale destacar que, segundo o art. 35 da Lei no 4.320, de 17 de maro de 1964, pertencem ao exerccio financeiro as receitas nele arrecadadas, o que representa a adoo do regime de caixa para o ingresso das receitas pblicas.

3. Recolhimento a transferncia dos valores arrecadados conta especfica do Tesouro, responsvel pela administrao e controle da arrecadao e programao financeira, observando-se o princpio da unidade de tesouraria ou de caixa, conforme determina o art. 56 da Lei no 4.320, de 1964, a seguir transcrito:

Art. 56. O recolhimento de todas as receitas far-se- em estrita observncia ao princpio de unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentao para criao de caixas especiais.

31

Cronologia das etapas da receita oramentria: As etapas da receita oramentria seguem a ordem de ocorrncia dos fenmenos econmicos, levando-se em considerao o modelo de oramento existente no pas e a tecnologia utilizada. Dessa forma, a ordem sistemtica inicia-se com a previso e termina com o recolhimento, conforme fluxograma apresentado abaixo. No momento da classificao da receita, dependendo da sistematizao dos processos dos estgios da arrecadao e do recolhimento, devero ser compatibilizadas as arrecadaes classificadas com o recolhimento efetivado. H de se observar, contudo, que nem todas as etapas apresentadas ocorrem para todos os tipos de receitas oramentrias. Como exemplo, apresenta-se o caso da arrecadao de receitas oramentrias que no foram previstas, no tendo, naturalmente, passado pela etapa da previso. Da mesma forma, algumas receitas oramentrias no passam pelo estgio do lanamento, como o caso de uma doao em espcie recebida pelos entes pblicos. Em termos didticos, a ordem das etapas da Receita Pblica Oramentria a seguinte:

A R R E C A D A O L A N A M E N T O P R E V I S O R E C O L H I M E N T O

M E T O D O L O G I A C A I X A S B A N C O S U N I D A D E D E C A I X A

C L A S S I F I C A O P O R N A T U R E Z A D A

R E C E I T A

D E S T I N A O

32

01.03.04 PROCEDIMENTOS CONTBEIS REFERENTES RECEITA ORAMENTRIA 01.03.04.01 DEDUES DA RECEITA ORAMENTRIA O critrio geral utilizado para registro da receita oramentria o do ingresso de disponibilidades. No mbito da administrao pblica, a deduo de receita oramentria utilizada nas seguintes situaes, entre outras: - Recursos que o ente tenha a competncia de arrecadar, mas que pertencem a outro ente, de acordo com a lei vigente (se no houver a previso como despesa); e - Restituio de tributos recebidos a maior ou indevidamente. Se a receita arrecadada possuir parcelas destinadas a outros entes (repartio tributria), a transferncia poder ser registrada como deduo de receita ou como despesa oramentria, de acordo com a legislao em vigor. Se houver parcelas a serem restitudas, em regra, esses fatos no devem ser tratados como despesa oramentria, mas como deduo de receita oramentria, pois correspondem a recursos arrecadados que no pertencem entidade pblica e no so aplicveis em programas e aes governamentais sob a responsabilidade do ente arrecadador, no necessitando, portanto, de autorizao oramentria para a sua execuo. A contabilidade utiliza conta redutora de receita oramentria para evidenciar o fluxo de recursos da receita oramentria bruta at a lquida, em funo de suas operaes econmicas e sociais. 1. Restituies de receitas oramentrias Depois de reconhecidas as receitas oramentrias, podem ocorrer fatos supervenientes que ensejem a necessidade de restituies, devendo-se registr-los como deduo da receita oramentria, possibilitando maior transparncia das informaes relativas receita bruta e lquida. O processo de restituio consiste na devoluo total ou parcial de receitas oramentrias que foram recolhidas a maior ou indevidamente, as quais, em observncia aos princpios constitucionais da capacidade contributiva e da vedao ao confisco, devem ser devolvidas. No h necessidade de autorizao oramentria para sua devoluo. Na Unio, a restituio tratada como deduo de receita. Se fosse registrada como despesa oramentria, a receita corrente lquida ficaria com um montante maior que o real, pois no seria deduzido o efeito dessa arrecadao imprpria. Com o objetivo de proceder a uma padronizao contbil e dar maior transparncia ao processo de restituio de receitas, a legislao federal assim estabelece:

33

Lei n 4.862/1965:

Art. 18 A restituio de qualquer receita da Unio, descontada ou recolhida a maior ser efetuada mediante anulao da respectiva receita, pela autoridade incumbida de promover a cobrana originria, a qual, em despacho expresso, reconhecer o direito creditrio contra a Fazenda Nacional e autorizar a entrega da importncia considerada indevida. [...] 4 Para os efeitos deste artigo, o regime contbil fiscal da receita ser o de gesto, qualquer que seja o ano da respectiva cobrana. 5 A restituio de rendas extintas ser efetuada com os recursos das dotaes consignadas no Oramento da Despesa da Unio, desde que no exista receita a anular.

Decreto-lei n 1.755/1979:

Art. 5 A restituio de receitas federais e o ressarcimento em espcie, a ttulo de incentivo ou benefcio fiscal, dedutveis da arrecadao, mediante anulao de receita, sero efetuados atravs de documento prprio a ser institudo pelo Ministrio da Fazenda.

Decreto n 93.872/1986:

Art. 14 A restituio de receitas oramentrias, descontadas ou recolhidas a maior, e o ressarcimento em espcie a ttulo de incentivo ou benefcio fiscal, dedutveis da arrecadao, qualquer que tenha sido o ano da respectiva cobrana, sero efetuados como anulao de receita, mediante expresso reconhecimento do direito creditrio contra a Fazenda Nacional, pela autoridade competente, a qual, observado o limite de saques especficos estabelecido na programao financeira de desembolso, autorizar a entrega da respectiva importncia em documento prprio. Pargrafo nico. A restituio de rendas extintas ser efetuada com os recursos das dotaes consignadas na Lei de Oramento ou em crdito adicional, desde que no exista receita a anular.

Portanto, com o objetivo de possibilitar uma correta consolidao das contas pblicas, recomenda-se que a restituio de receitas oramentrias recebidas em qualquer exerccio seja feita por deduo da respectiva natureza de receita oramentria. Para as rendas extintas no decorrer do exerccio, deve ser utilizado o mecanismo de deduo at o montante de receita passvel de compensao. O valor que ultrapassar o saldo da receita a deduzir deve ser registrado como despesa. Entende-se por rendas extintas aquelas cujo fato gerador da receita no representa mais situao que gere arrecadaes para o ente. No caso de devoluo de saldos de convnios, contratos e congneres, deve-se adotar os seguintes procedimentos: 1) Se a restituio ocorrer no mesmo exerccio em que foram recebidas transferncias do convnio, contrato ou congnere, deve-se contabilizar como deduo de receita at o limite de valor das transferncias recebidas no exerccio;

34

2) Se o valor da restituio ultrapassar o valor das transferncias recebidas no exerccio, o montante que ultrapassar esse valor deve ser registrado como despesa oramentria. 3) Se a restituio for feita em exerccio em que no houve transferncia do respectivo convnio/contrato, deve ser contabilizada como despesa oramentria. Exemplos: Convnio/contrato 1: Exerccio X1 receita R$ 100,00, restituio a ser efetuada: R$ 20,00: Contabilizao como deduo de receita, no valor de R$ 20,00 Convnio/contrato 2: Exerccio X1 receita R$ 60,00; Exerccio X2 receita R$ 40,00, restituio a ser efetuada: R$ 30,00. Contabilizao como deduo de receita, no valor de R$ 30,00. Convnio/contrato 3: Exerccio X1 receita R$ 60,00; Exerccio X2 receita R$ 40,00; restituio a ser efetuada: R$ 50,00. Contabilizao como deduo de receita no valor de R$ 40,00 e contabilizao como despesa oramentria no valor de R$ 10,00. Convnio/contrato 4: Exerccio X1 receita R$ 100,00; Exerccio X2 no houve receita. Restituio a ser efetuada: R$ 30,00. Contabilizao como despesa oramentria no valor de R$ 30,00. A retificao consiste em corrigir dados informados erroneamente pelos contribuintes, que geraram registros incorretos na contabilidade do rgo. Exemplo: identificao do contribuinte, tipo de receita etc. A correo desses dados deve ser feita mediante registro de deduo de receita e, aps isso, deve-se proceder ao lanamento correto. No caso de lanamentos manuais em que ocorram erros de escriturao do ente (no motivados por informaes incorretas dos contribuintes), a correo deve ser feita por meio de estorno e novo lanamento correto.

35

2. Recursos cuja tributao e arrecadao competem a um ente da Federao, mas so atribudos a outro(s) ente(s) No caso em que se configure em oramento apenas o valor pertencente ao ente arrecadador, dever ser registrado o valor total arrecadado, incluindo os recursos de terceiros. Aps isso, estes ltimos sero registrados como deduo da receita e ser reconhecida uma obrigao para com o beneficirio desses valores. A adoo desse procedimento est fundamentada no fato de que no h necessidade de aprovao parlamentar para transferncia de recursos a outros entes que decorra da legislao. As transferncias constitucionais ou legais constituem valores que no so passveis de alocao em despesas pelo ente pblico arrecadador. Assim, no h desobedincia ao princpio do oramento bruto, segundo o qual receitas e despesas devem ser includas no oramento em sua totalidade, sem dedues. No entanto, alguns entes podem optar pela incluso dessa receita no oramento, e nesse caso o recebimento ser integralmente computado como receita, sendo efetuada uma despesa quando da entrega ao beneficirio. Importante destacar que esses procedimentos so aplicveis apenas para recursos que no pertenam ao ente arrecadador. 3. Renncia de receita O art. 14 da Lei Complementar n 101/00 Lei de Responsabilidade Fiscal trata especialmente da renncia de receita, estabelecendo medidas a serem observadas pelos entes pblicos que decidirem pela concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual decorra renncia de receita, a saber:

Art. 14 A concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual decorra renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias e a pelo menos uma das seguintes condies: I demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria, na forma do art. 12, e de que no

afetar as metas de resultados fiscais previstas no anexo prprio da lei de

diretrizes oramentrias; II estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado

no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou

contribuio.

1 A renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito presumido, concesso de iseno em carter no geral, alterao de alquota ou modificao de base de clculo que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies, e outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado.

36

2 Se o ato de concesso ou ampliao do incentivo ou benefcio de que trata o caput deste artigo decorrer da condio contida no inciso II, o benefcio s entrar em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso. 3 O disposto neste artigo no se aplica: I s alteraes das alquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituio, na forma do seu 1; II ao cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana.(grifos no constam no original)

Sobre as espcies de renncia de receita, tem-se que: A anistia14 o perdo da multa, que visa excluir o crdito tributrio na parte relativa multa aplicada pelo sujeito ativo ao sujeito passivo, por infraes cometidas por este anteriormente vigncia da lei que a concedeu. A anistia no abrange o crdito tributrio j em cobrana, em dbito para com a Fazenda, cuja incidncia tambm j havia ocorrido. A remisso15 o perdo da dvida, que se d em determinadas circunstncias previstas na lei, tais como valor diminuto da dvida, situao difcil que torna impossvel ao sujeito passivo solver o dbito, inconvenincia do processamento da cobrana dado o alto custo no compensvel com a quantia em cobrana, probabilidade de no receber, erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo, equidade, etc. No implica em perdoar a conduta ilcita, concretizada na infrao penal, nem em perdoar a sano aplicada ao contribuinte. Contudo, no se considera renncia de receita o cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana16. O crdito presumido aquele que representa o montante do imposto cobrado na operao anterior e objetiva neutralizar o efeito de recuperao dos impostos no cumulativos, pelo qual o Estado se apropria do valor da iseno nas etapas subsequentes da circulao da mercadoria. o caso dos crditos referentes a mercadorias e servios que venham a ser objeto de operaes e prestaes destinadas ao exterior.17 Todavia, no considerada renncia de receita o crdito real ou tributrio do ICMS previsto na legislao instituidora do tributo. A iseno18 a espcie mais usual de renncia e define-se como a dispensa legal, pelo Estado, do dbito tributrio devido. A modificao de base de clculo que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies o incentivo fiscal por meio do qual a lei modifica para menos sua base tributvel pela excluso de quaisquer de seus elementos constitutivos. Pode ocorrer isoladamente ou associada a uma reduo de alquota, expressa na aplicao de um percentual de reduo. O conceito de renncia de receita da LRF exemplificativo, abarcando tambm, alm dos instrumentos mencionados expressamente, quaisquer outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado. 14 Cdigo Tributrio Nacional, artigos 180 a 182. 15 Cdigo Tributrio Nacional, art. 172. 16 LRF, art. 14, 3, II. 17 LC 87/96, art. 20, 3. 18 Cdigo Tributrio Nacional, artigos 176 a 179.

37

Em termos oramentrios, uma vez utilizada a primeira hiptese, o montante da renncia ser considerado no momento da elaborao da LOA. Ou seja, a estimativa da receita oramentria j contemplou a renncia. No entanto, para demonstrar aos usurios da informao contbil a existncia e o montante dos recursos que o ente tem a competncia de arrecadar, mas que no ingressam nos cofres pblicos por renncia, deve ser feito um levantamento de toda a renncia de receita existente no ente. Contabilmente, utilizada a metodologia da deduo de receita para evidenciar as renncias. Dessa forma, deve haver um registro contbil na natureza de receita oramentria objeto da renncia, em contrapartida com uma deduo de receita (conta redutora de receita). Exemplo Diminuio de alquota do Imposto Predial Territorial Urbano, IPTU: Suponha que um municpio, ao diminuir a alquota do IPTU, causou reduo de 20% na sua receita arrecadada. Nessa situao, poder optar por uma das formas de registro abaixo: Registro, no municpio, da renncia de receita no momento da arrecadao. Valor arrecadado: R$ 800,00. No momento do reconhecimento do fato gerador: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$)

D 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos tributrios a receber (P) R$ 800,00 C 4.1.1.2.x.xx.xx Impostos sobre o patrimnio e a renda R$ 800,00

No momento da arrecadao: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$)

D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar R$ 800,00 D 6.2.1.3.x.xx.xx * Deduo da receita realizada (IPTU) R$ 200,00 C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada R$ 1.000,00

Obs: * Deduo de renncia de IPTU Retificadora da Receita Realizada. Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$)

D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos R$ 1000,00 C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos R$ 1000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$)

D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos R$ 200,00 C 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos R$ 200,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$)

D 1.1.1.1.1.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) R$ 800,00 C 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos tributrios a receber (P) R$ 800,00

38

Registro da renncia de receita em momento posterior ao de arrecadao. Valor arrecadado R$ 800,00. No momento do reconhecimento do fato gerador: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$)

D 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos Tributrios a receber (P) R$ 800,00 C 4.1.1.2.x.xx.xx Impostos sobre o patrimnio e a renda R$ 800,00

Quando da arrecadao: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$)

D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar R$ 800,00 C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada R$ 800,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$)

D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos R$ 800,00 C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos R$ 800,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$)

D 1.1.1.1.1.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) R$ 800,00 C 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos tributrios