Os PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE - O CUSTO, A MOEDA, ... 10,

7.3.1 Receitas a Serem Reconhecidas Proporcionalmentea Certo Período Contábil Decorrido

DOIS PERÍODOS CONTÁBEIS

Alguns serviços, aluguéis e certos empréstimos estão ligados ao decursode determinado período de apropriação contábil, digamos um mês. O queocorre é, freqüentemente, um contrato de maior duração, por exemplo, doisanos, no caso de aluguéis, porém desdobrando-se esse tempo, para efeito dereconhecimento, em períodos menores, usualmente um mês.

O que se faz é reconhecer em cada subperíodo uma parcela da receitatotal (relativa ao serviço total) proporcionalmente a certo período já decorridoem lugar de se esperar até o final para reconhecê-Ia de uma vez só, integral­mente.

HORAS TRABALHADAS

Acresce notar que em algumas entidades onde se caracteriza esse tipo defluxo de serviço (casos de firmas de auditoria e consultoria, por exemplo),freqüentemente as horas de serviço trabalhadas no mês ou outro período deapuração contábil fornecem, também, base para o faturamento da receita aocliente.

À medida que as horas vão-se acumulando também vai acrescendo a re-

_~eita, 'uma base contínua de tempo decorrido. O trabalho ou os serviços,co um tqdo, podem não estar terminados, ou o contrato global (de aluguel

e um imóvel, como vimos) pode cobrir um período maior, mas presume-seque uma parcela da receita possa ser reconhecida na proporção direta do tem-po decorrido.

QUANDO NÃO HÁ PROPORCIONALIDADE DIRETA

Obviamente, em alguns desses casos, não existe uma ligação direta ouproporcionalidade direta entre o valor econômico da etapa ou serviço presta­do para o cliente e o valor da receita reconhecida no período.

O valor da receita a ser reconhecido não é, necessariamente, exatamenteproporcional ao esforço realizado e até aos custos (despesas) incorridos noperíodo, mas diretamente proporcional ao tempo decorrido (caso de aluguéise juros) ou às horas consumidas (caso de certos serviços).

Entretanto, é razoável supor-se, como no caso das firmas de auditoria,que haja relacionamento entre o número de horas gastas num mês e o valoreconômico da parcela do trabalho realizado.

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TRABALHO DE AUDITORIA

Contudo, o que ocorre, usualmente, é mais um relacionamento entre re­ceitas (maior número de horas) e despesas (lembrando que um maior númerode horas vai implicar, para quem recebe a receita, também maior número dehoras de trabalho dos auditores a serem pagas).

No caso do valor do serviço realizado ou da importância dentro da tarefaglobal, todavia, esse relacionamento já é mais obscuro. (Considere alguns con­tratos de auditoria em que, por desconhecimento do ramo de atividade docliente, a firma de auditoria faz com que seus auditores procedam a pesquisasbibliográficas; a receita a ser reconhecida é zero, mas a despesa - salários dosauditores - existe e o valor dessa etapa para o trabalho como um todo é gran­de, embora não possa ser dimensionado.)

Na verdade, o que ocorre é que, como unidade homogênea de mensu­ração do serviço realizado (e transferido) julgou-se mais praticável, e taiscasos, escolher o tempo decorrido, tomado como uma fração de um todo, p racaracterizar melhor a intensidade do esforço realizado, que pode variar e,mês a mês, de período a período de apuração contábil, isto é, horas de tra a­lho realizado, como no caso das firmas de auditores independentes o deconsultoria.

JUROS

A remuneração não é, muitas vezes, fixada em certo montante em reaispor mês, mas numa taxa horária faturável mensalmente. Já outros tipos dereceitas, como juros, acrescem em função da taxa, é claro, mas também dotempo decorrido, pois cada dia tem a mesma "intensidade" de serviço presta­do para o contrato total.

No caso de aluguéis, a remuneração é fixada em função de período deocupação e usufruto do imóvel, um mês usualmente, ou período maior. Dequalquer forma, em todos esses casos, o tempo decorrido ou as horas de esfor­ço aplicadas são o fator preponderante de reconhecimento da receita em pe­ríodos menores do que o lapso de tempo em que o contrato ou serviço totalestará completo.

Nos casos de serviços de Auditoria, Aluguel, Juros, ..., como seriam conside­rados no Regime Caixa?

Os PRINCÍPIOSFUNDAMENTAISDECONTABILIDADE- O CUSTO,AMOEDA,... 109

7.3.2 Produtos ou Serviços de Longo Prazo de Execução

~AVIO PETROLEIRO

Para entidades que produzem produtos sob encomenda, e cujo prazo defabricação, execução ou montagem seja longo, superior a um exercício social,surge a dúvida: se devemos esperar a transferência do produto final ao clientepara reconhecer a receita (por exemplo, a entrega, por um estaleiro, de umnavio petroleiro) ou se seria mais conveniente reconhecer, durante o exercíciofinanceiro (no final do período de apuração contábil) uma parcela da receitatotal do contrato proporcionalmente:

a) às etapas físicas de construção completas (grau de acabamento);ou

b) aos custos incorridos no período de apuração.

UM ACIONISTA SAINDO NA METADE DO PROJETO

Nesses casos, ambas as formas têm ou apresentam justificativas: (a) reco­nhecer a receita proporcionalmente aos fatores acima enunciados e; (b) apre­sentar justificativas de ordem pragmática e até teórica. Ocorre que algunsacionistas de tal tipo de entidade poderiam tecer objeções à publicação dedemonstrações contábeis que não evidenciassem lucro algum em um exercícioem que a entidade empregou muito esforço e gastou muitos recursos paraobter pelo menos uma parcela do cumprimento do contrato. Na situação espe­cífica de u clonista que estivesse pensando em retirar-se da sociedade numdi s ercícios, poderia configurar-se injustiça, pois o valor patrimonial daação estaria subavaliado pelo não-reconhecimento de receita, apenas porqueo produto total não foi completado dentro daquele exercício. Suponha, porabsurdo, que faltem apenas alguns dias para taL..

É evidente que esse tipo de consideração atenua-se, mais por motivospragmáticos do que conceituais, quando uma entidade empreende a fabrica­ção de vários produtos ao mesmo tempo ou dentro de meses diferentes doexercício. Nesse caso, num determinado exercício, poderia haver o reconheci­mento de n produtos completos, o que, numa continuidade de encomendas,poderia não prejudicar um determinado acionista caso quisesse se retirar dasociedade naquele exercício.

SOCIEDADE FECHADA

É necessário entender, também, que a escolha do critério de reconheci­mento vai depender muito das características de propriedade da entidade. Seesta é essencialmente de natureza familiar ou fechada e há ausência de usuá-

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rios externos, provavelmente, na continuidade, os sócios não se incomodarãoem esperar até que os produtos sejam completados para reconhecer a receita.Até aquele momento, os custos incorridos especificamente com o produto se­rão ativados.

S.A.

Numa sociedade por ações aberta, por outro lado, e mesmo em outrassociedades com outros usuários da informação contábil que não apenas oscontroladores, a escolha do critério de reconhecimento tem de ser norteada,sempre, por conceitos teoricamente sustentáveis, mormente à luz da compara­bilidade de várias entidades que operam no mesmo ramo de negócios, porparte do usuário externo.

Deve-se considerar lícito, portanto, em tais tipos de entidades, o reconhe­cimento proporcional da receita pelos fatores acima considerados, observadasas condições abaixo:

TRÊS CONDIÇÕES

a) o preço global do produto (ou serviço) é determinado objetiva­mente mediante contrato ou é determinável a partir da correçãocontratual de seu preço atual;

b) da mesma forma, a incerteza com relação ao recebimento em di­nheiro da transação é mínima ou possível de estimativa acurada;

c) os custos a serem incorridos para completar a produção são esti­mados de forma razoável.

CUSTOS ESTIMADOS

Para apurar a receita a ser reconhecida em determinado exercício, divi­dem-se os custos incorridos no exercício pelos custos estimados totais do pro­duto (ou serviço). O resultado obtido é multiplicado pela receita de venda doproduto completado, obtendo-se, assim, o valor da receita a ser apropriada noexercício. É claro que, nesse caso, os custos incorridos no período passam a serdespesa do exercício.

No caso de etapa física de acabamento, termina-se, de alguma forma,calculando uma porcentagem com relação ao grau de acabamento total que,da mesma maneira, é aplicada ao preço do produto totalmente acabado. Oimportante é que a receita do período seja reconhecida proporcionalmente àrelação entre custos incorridos no período e o custo total previsto ou com baseem porcentagem de acabamento do produto final.

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OUTROS CASOS

Cuidados adicionais devem ser tomados quando a entidade subcontratarpartes do produto junto a outra empresa. Em tais casos, utiliza-se apenas ocusto dos insumos adicionados pela nossa entidade.

Nos casos de contratos com cláusulas do tipo "custo mais taxa de admi­nistração", o lucro é mais facilmente determinado.

GRANDES OBRAS

Para obras de grande complexidade, com subetapas de duração variável ecaracterísticas técnicas diferenciadas, torna-se difícil estabelecer uma únicaporcentagem de acabamento com relação ao produto final. Assim, o relaciona­mento entre custos incorridos no exercício e custo total do produto ou projetoé, provavelmente, o melhor critério a ser aplicado.

Conceitualmente, é claro, considerar que cada real de custo gera o mes­mo montante de receita não deixa de ser discutível. Entretanto, o prejuízoinformativo da não-evidenciação de resultado algum em determinado exercí­cio é provavelmente muito maior do que uma certa falta de rigor teórico abso­luto do procedimento adotado.

A Construção Civil tem se norteado pela Teoria ou tem preferido seguir· asorientações legais e fiscais na elaboração de suas demonstrações?

7.3.3 Reconhecimento de Receita Antes da Transferência

ENVELHECIMENTO DE VINHO E WHISKY

Em certos produtos, nos quais o processo de produção apresenta caracte­rísticas especiais, como crescimento vegetativo ou acréscimo de valor natural(entidades agropecuárias, produtores de vinho, exploradoras de reservas flo­restais, mineradoras, estufas de plantas etc.) e em outros em que o valor demercado é tão prontamente determinável e em que o risco da não-venda épraticamente nulo (como na mineração e lapidação de metais e pedras precio­sas), é possível, em certas circunstâncias, reconhecer receita antes do ponto detransferência ao cliente, observadas as condições seguintes:

TRÊS CONDIÇÕES

a) os estoques, no final do período de apuração contábil, são avalia­dos pelo valor de realização (venda) naquele momento, desde que

112 PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE

determinado de forma afiançável, através de amplo consenso domercado sobre o valor do estoque, e desde que seja possível dedu­zir, por estimativa, as despesas necessárias até, efetivamente, ven­der o produto. Se estiver totalmente maturado ou acabado, deve­rão ser deduzidas as despesas para vendê-Ia como produto final;

b) a atividade é primária e seu custo de produção é muito difícil de serestimado ou, por não conter ele o custo de oportunidade do capitalaplicado na obtenção do produto, revela-se muito reduzido emface do valor líquido de realização (venda) caracterizado em a;

c) o processo de obtenção de lucro nessa atividade caracteriza-semuito mais (quase que exclusivamente) pelo processo vegetativode crescimento, nascimento, envelhecimento ou outro qualquer doque pela operação de venda e entrega do bem.

A apuração do resultado do rebanho bovino (crescimentobiológico,ganhode peso) antes da venda ao frigoríficoé uma prática utilizada no Brasil?Por quê? '

7.3.4 Reconhecimento de Receita Após a Transferência

LOTEAMENTOS, VENDA DE LIVROS A LONGO PRAZO ETC.

Em casos especialíssimos, a receita poderá ser reconhecida após o pontode transferência, a saber:

a) no caso de um ativo não monetário (como uma mercadoria, umimóvel) ser recebido em troca por uma venda efetuada, se esseativo não tiver um valor conhecido de mercado. Nesse caso, o custodo ativo vendido é transferido para o ativo recebido em troca esomente quando esse último for vendido é que se reconhece o re­sultàdo;

b) no caso de entidades que praticam a venda a prazo (na modalida­de de venda a prestação), quando a operação for de natureza talque não seja possível estimar, mesmo que por experiência estatísti­ca do passado, a porcentagem de recebimentos duvidosos, passan­do, assim, o recebimento a constituir-se na etapa mais difícil doprocesso de ganho da receita;

c) nos casos de negócios altamente especulativos, em que os recebi­mentos são realizados em prestações e o recebimento das presta­ções finais é altamente duvidoso ou incerto. Em tais casos, pode ser