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O ROC e o planeamento fiscal das empresas

FFiissccaalliiddaaddee

5511JAN/MAR 2007 RREEVVIISSOORREESS AAUUDDIITTOORREESS

1. INTRODUÇÃO

No editorial do último número da revistaRevisores e Auditores, o senhor bastonárioda Ordem refere a necessidade de promo-ver o alargamento das fronteiras da profis-são, dinamizando o desenvolvimento denovas competências. Este é um desafiopara a Ordem e também um desafio paraos Revisores Oficiais de Contas (ROC).

A consultoria fiscal, sendo uma das com-petências específicas do ROC previstas noartigo 48.º do Estatuto Profissional é por-ventura uma das que mais facilmente podeser potenciada pelos ROC no desenvolvi-mento das suas firmas.

No presente artigo não pretendemos tratarda fiscalidade no âmbito da Revisão Legalde Contas (RLC), questão já tratada, ebem, em pelo menos duas acções de for-mação promovidas pela OROC1 e objectode normativo profissional, nomeadamenteatravés da Directriz de Revisão (DRA)n.º511 – Verificação do Cumprimento dosDeveres Legais e Parafiscais, de Abril de2005.

Propomo-nos hoje analisar as possibilida-des da actividade de consultoria fiscalpelos ROC.

Em próximas abordagens vamos reflectirsobre as missões de consultoria no âmbitoda gestão das empresas familiares e a con-sultoria no âmbito do planeamento estra-

tégico, missões que já foram objecto demanuais editados, respectivamente peloAmerican Institute of Certified Public

Accounting (AICPA) e da InternationalFederation of Accountants (IFAC), respec-tivamente.

2. FORMAS DE DIMINUIR A FACTURA FISCAL

Na óptica de muitos contribuintes aexpectativa sobre o serviço dos consulto-res fiscais é, sobretudo, que estes contri-buam para a diminuição ao máximo dafactura fiscal, isto é, do total dos impostospagos.

Esta visão parece-nos demasiado focaliza-da. Em nossa opinião, a optimização dafactura fiscal deveria estar sempre subor-dinada à maximização do valor da empre-sa. No limite, a minimização dos impostospode ser conseguida não tendo actividadenem lucros o que não é uma opção dese-jável.

Uma estratégia de minimização de impos-tos raramente é de custo zero. Muitos ges-tores demasiado focalizados na fiscalidadedistraem-se relativamente à satisfação dosclientes, ao incremento das vendas, à ino-vação e à eficiência.

As empresas esperam dos consultores fis-cais (entre os quais incluem os TOC e os

« O planeamentofiscal como actividade lícitae juridicamente tuteladaconstitui não só um direitosubjectivo do sujeito passivodas obrigações fiscais, mastambém uma condiçãonecessária para a segurançajurídica das relaçõestributárias.»

Saldanha Sanches, (2006), Os Limites do PlaneamentoFiscal

Armindo Fernandes da Costa FFiissccaalliiddaaddee

1 - Fiscalidade por Rubricas do Balanço (Fevereiro 2007), Albino Jacinto e DRA 511 – Verificação do Cumprimento dos Deveres Fiscais e Parafiscais (Julho de 2006), Fernando Araújo


ROC) que estes garantam objectivos de optimiza-ção da função fiscal nem sempre compatíveis unscom os outros:

1. Por um lado, os gestores querem que a empre-sa actue num quadro de legalidade e não sofraqualquer coima ou multa por infracção às leisfiscais e/ou contabilísticas.(missão de confor-midade);

2. Por outro lado, querem que a empresa nãopague um cêntimo a mais do que lhe é devido,aproveitando ao máximo:

• Todos os benefícios fiscais;• Todas as não sujeições;• Todas as deduções previstas nos vários

códigos;• Todas as isenções;• Todos os abatimentos à colecta.

É o que se chama optimização fiscal intrale-

gem, que permite à empresa não deixar de usu-fruir de toda a poupança fiscal expressa ouimplicitamente atribuída e desejada pelo pró-prio legislador.

3. Um outro nível de expectativas das empresassobre o trabalho dos consultores fiscais, e estenem sempre com fronteiras inequívocas, exigeque estes conheçam e sugiram as melhoresalternativas previstas nas leis fiscais e tambémo aproveitamento em benefício da empresa daslacunas da própria lei, sugerindo o uso das alternativas mais favoráveis ou práticas contabilísticas conducentes a uma menor tributação.É a chamada extralegem também conhecidacomo elisão fiscal.

Esta actuação das empresas e dos consultores comvista a diminuir a factura fiscal, aproveitandotodos os benefícios fiscais e em simultâneo utilizan-do a favor dos clientes as alternativas e lacunas dalei, constitui a essência do planeamento fiscal.

As fronteiras entre o uso e o abuso das possibilida-des permitidas pelas leis fiscais não são muito cla-ras, tendo o legislador multiplicado as formas decombate ao uso (abuso ?) do planeamento fiscal,através de medidas anti-abuso genéricas ou especí-ficas, inversão do ónus da prova, presunções legais,deveres de comunicação, obrigações de pedido dedeferimento prévio, etc2.

As leis que aprovam os sucessivos orçamentos sãoo meio predilecto deste jogo que alguém já apeli-dou de jogo do Tom e do Jerry.

O Orçamento Geral do Estado para 2007 não fogeà regra, tendo entre outras inovações, introduzidono glossário da fiscalidade o conceito de planea-mento fiscal agressivo, através de uma autorizaçãolegislativa concedida ao Governo sem, no entanto,definir os contornos que o distinguem do planea-mento fiscal pacífico ou simplesmente planeamentofiscal.

Para além destas actuações que no limite da lega-lidade podem considerar-se expectativas legítimasdas empresas sobre a actuação dos consultores,existem as situações de evasão fiscal, ou actuaçõescontralegem, em que a poupança fiscal é consegui-da através do recurso a práticas claramente ilegais:vendas não facturadas, facturas de compras semrealidade subjacente (as chamadas facturas falsas,talvez impropriamente), retenção indevida deimpostos, manipulação contabilística, etc.

2 - Entre as mais relevantes embora, de difícil operacionalização, regista-se a cláusula geral anti-abuso prevista no n.º 2, do artigo38.º da Lei Geral Tributária (LGT): - São ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmentedirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporalde impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção devantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributaçãode acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas (Redacção dada pela Lei n.º30-G/2000, de 29.12).



A postura do ROC enquanto consultor fiscal deveser claramente e sem qualquer complexo de culpaou ambiguidade assumir a optimização fiscal daempresa dentro do quadro da legalidade, conformenormas deontológicas que referiremos mais adiante3. Na missão de RLC, o ROC deve estar claramentevirado para a missão de conformidade, evitandoque a empresa cometa infracções que possam colo-cá-la em infracção à lei e sujeita a correcções fiscaise sanções. Enquanto consultor pode ser pedido aoROC que sugira as opções que, na fronteira da lei,utilizem a variável fiscal de forma a maximizar ovalor da empresa. No limite poderão coexistir namesma empresa dois profissionais a trabalhar naárea fiscal com focos diferenciados e nem semprecoincidentes: um, curando da conformidade e outro

da optimização o que poderá colocar problemasdeontológicos e de coexistência harmónica.

A multiplicação dos corresponsáveis (Gestores,ROC e TOC) pelas declarações prestadas à AT(Administração Tributária), o alargamento da res-ponsabilidade solidária e subsidiária pelas dívidasda empresa, a obrigação de denúncia dos crimespelos profissionais, a proliferação das disposiçõesanti-abuso assim como a inversão do ónus daprova, a fiscalização e publicidade dada aos infrac-tores fiscais e o aumento das penas não têm sidomedidas suficientes para suster uma alteração cul-tural de maior aceitação da fraude, cuja inversão,essa sim, poderia alterar o quadro das relações docidadão com a AT.


3 - N.º 1 do art.º 13.º do Código de Ética e Deontologia Profissional: No exercício das funções de consultoria nas matérias que inte-gram o programa do exame de admissão à Ordem, o revisor oficial de contas deve defender o interesse do cliente, desde que a suaposição tenha apoio nos normativos aplicáveis e não ponha em causa a sua independência e objectividade.


3. INTERVENÇÕES DO ROC NO DOMÍNIO DA FISCALIDADE

O acréscimo de fiabilidade e segurança das contasapresentadas à Administração Fiscal e o cumpri-mento pela empresa das suas obrigações fiscais,não sendo o objecto principal da Revisão Legal deContas nem merecendo referência expressa naCertificação Legal das Contas (CLC) são objectivosde extrema relevância nesta missão, tendo justamen-te merecido a atenção da OROC, nomeadamentecom a publicação da DRA 511 – Cumprimento pelaempresa das suas obrigações fiscais e parafiscais.

Aos ROC é exigido algum distanciamento dasopções de gestão da empresa e o não envolvimentoem opções de fronteira, que possam traduzir-se emriscos para a imagem de independência que aactuação do ROC deve traduzir.

Não estão, contudo, vedadas ao ROC funções deconsultoria em matéria fiscal, como o próprioCódigo de Ética para Contabilistas Profissionais(CECP) sugere4, referindo que, enquanto consultorfiscal, podem ser pedidos ao ROC um amplo lequede serviços entre os quais serviços de conformida-

4 - Ponto 290.180, do CECP da IFAC, Tradução da OROC de 2006: «Em muitas jurisdições, pode ser pedido à firma que presteserviços de fiscalidade a um cliente de auditoria de demonstração financeira. Os serviços de fiscalidade compreendem um vasto lequede serviços, incluindo conformidade, planeamento, fornecimento de opiniões de fiscalidade formais e assistência à resolução de lití-gios fiscais. Tais missões não são geralmente vistas como ameaças à independência.»



de5, planeamento fiscal, pareceres e consultas sobrequestões de fiscalidade e assistência em litígios fis-cais:

Serviços de conformidade - Neste tipo de servi-ços o ROC-consultor propicia à empresa segu-rança relativamente ao cumprimento atempado eadequado das obrigações fiscais, nomeadamentequanto às diversas responsabilidades declarativas,hoje crescentes. Pode ser exercido através da pres-tação de consultas e assistência à empresas e/ou aoTOC e pelo exercício directo de funções de TOCem empresas onde o ROC não assuma a RevisãoLegal de Contas6.

Planeamento fiscal - O planeamento fiscal,como já vimos acima, poderá definir-se como oaproveitamento de todos os benefícios fiscais pos-síveis, bem como pelo uso das alternativas e lacu-nas consentidas nas leis para tomar decisões que

optimizem a fiscalidade das empresas, seja pelaminimização da carga fiscal seja pelo diferimentono tempo do pagamento de impostos, subordinadas aos perseguir dos objectivos estratégicos. Já vimos acima que entendemos esta função optimi-zadora enquadrada no objectivo estratégico fun-damental de criação de valor.

Várias missões podem ser desempenhadas peloROC nesta actividade de planeamento fiscal. OROC pode contratar uma missão de consultor per-manente assistindo a empresa nas várias opçõesque a dinâmica de gestão for colocando. Pode tam-bém constituir-se como consultor para situaçõesmuito específicas como por exemplo, escolha entrealternativas à internacionalização, montagem deaquisição de empresas, due dilligence fiscal emcasos de aquisição, escolha da melhor forma dealienação de negócios, fusões, liquidações de negó-cios, reestruturações de grupos, etc.


5 - O ROC pode ser TOC de uma empresa onde não é ROC e aqui, pode-lhe em especial ser pedida uma acção de conformidade6 - Nos termos da alínea a, do n.º 3 do artigo 3.º do CEDP o exercício simultâneo de funções de ROC e TOC na mesma empresaé proibido aos ROC.

MODELO DO CLICLO DE VIDA

FIGURA 1


É, sobretudo, nestas missões de optimização fiscalassociados ao desenvolvimento dos negócios, que secoloca a necessidade de clarificar as fronteiras entreas soluções de planeamento fiscal agressivo e, aocontrário, planeamento fiscal pacífico, isto é reco-mendável.

Assistência em litígios fiscais - Por vezes asempresas têm necessidade de se fazerem represen-tar na administração fiscal ou nos tribunais em dis-putas com a administração fiscal em casos de recla-mação ou impugnação. Os ROC podem intervircomo peritos das partes.

Elaboração de reclamações fiscais - As recla-mações de actos de liquidações fiscais são tambémum bom campo de intervenção dos ROC na esferafiscal, com respeito das regras de obrigação deconstituição de advogado.

4. A FISCALIDADE E O CICLO DE VIDA DAS EMPRESAS

As opções fiscais de optimização, sejam elas o apro-veitamento dos benefícios e incentivos sejam asescolhas de alternativas que minimizem a facturafiscal, colocam-se ao longo de toda a vida dasempresas, mesmo na fase da concepção do projectoempresarial, essência do conceito de planeamento.

Na leccionação da disciplina de Planeamento Fiscalna pós-graduação em Fiscalidade do InstitutoPolitécnico do Cávado e Ave (IPCA) temo-nossocorrido do conhecido Modelo do Ciclo de Vidadas empresas para estudar as situações e as alter-nativas que se colocam de integrar estrategicamen-te a gestão fiscal na optimização. Esta orientação,que subordina a optimização fiscal à estratégia daempresa é também utilizada por Karayan(2002)(ver figura1).

Basicamente, este modelo sugere que cada fase davida das empresas tem os seus problemas e desafiospróprios sendo recomendáveis estratégias típicas



para cada fase de desenvolvimento. As opções fis-cais podem também ser estudadas de forma adaptada a cada fase desenvolvimento.

Na optimização da gestão da empresa com vista amaximizar o seu valor a fiscalidade é uma dasvariáveis da função a optimizar e deve estar presen-te em todas as fases da vida das organizações:

Na criação da empresa: o aproveitamento dos bene-fícios possíveis à criação de empresas e postos detrabalho, a escolha do tipo legal de entidade acriar, escolha das modalidades de financiamento donegócio, escolha da localização da sede e dos esta-belecimentos e a escolha do regime fiscal, quandopossível, não são opções neutras do ponto de vistada factura fiscal.

Nas várias fases de desenvolvimento é necessário oaproveitamento dos benefícios e incentivos na cria-ção, promoção e distribuição dos produtos; nas for-mas de crescimento das empresas: através dedesenvolvimento interno, aquisição, fusão, cisão,alianças estratégicas; escolha das formas de inter-nacionalização, através de sucursal, filial, estabele-cimento estável, aliança estratégica, exportaçãodirecta.

Na captação e motivação de empregados e gestores,implicando decisões que envolvem a optimizaçãoda fiscalidade para a empresa e para os colabora-dores, incentivando a fidelização e a melhoria dodesempenho.

Mesmo na fase de encerramento de uma actividadeou empresa, podem colocar-se várias alternativasde saída do negócio com custos de saída diferentese onde a fiscalidade pode ser uma das determinan-tes das escolhas a considerar pelos gestores.

5 - NORMATIVOS PROFISSIONAISDO ROC COMO CONSULTOR FISCAL

O artigo 48.º do Regime Jurídico dos ROC, estipu-

la que constituem funções do ROC, fora do âmbi-to das funções de interesse público, o exercício defunções de consultoria em matérias que integram oprograma do exame de admissão à Ordem.

As matérias do exame de admissão à OROC cons-tam do art.º 14.º do Regulamento de Inscrição eExame e, dentre outras, no módulo 7 consta a fis-calidade.

Estas funções de consultoria não são exclusivas dosROC, concorrendo estes com advogados, economis-tas, peritos contabilistas, TOCs, ou outros.

O CEDP da OROC, que foi aprovado em 2001 econtinua em vigor, tinha subjacente o conteúdo doCódigo de Ética da IFAC que vigorou até Junho2005, que foi, entretanto, substituído por um novoCódigo com uma filosofia diferente mais voltadaaos princípios.

No seu art.º 13.º o CEDP da OROC prevê no n.º1, que o ROC deve defender os interesses do seucliente, desde que a sua posição tenha apoio nosnormativos aplicáveis e não ponha em causa a suaindependência e objectividade. Desde já importarealçar a ênfase colocada no Código na defesa dosinteresses do cliente e império da lei.

No n.º 2 deste artigo, é recomendado ao ROC quelimite as expectativas do cliente dado o peso dasinterpretações nas opções sugeridas.

No n.º 3 do mesmo artigo, sugere-se ao ROC quedocumente em papéis de trabalho as recomenda-ções ou pareceres prestados dada a possibilidade deresponsabilização civil pelos pareceres dados.

No nº 4, é recomendado ROC o cuidado de nãopermitir que o seu nome fique associado a informa-ções erradas ou susceptíveis de induzir em erro.

Hoje, e de alguma forma surpreendentemente, oactual Código da IFAC é muito breve a tratar daconsultoria fiscal remetendo para os princípios asolução de eventuais questões ameaçadoras daindependência do ROC; no ponto 290.180, do



CECP da IFAC, tradução da OROC de 2006, refe-re-se: Em muitas jurisdições, pode ser pedido àfirma que preste serviços de fiscalidade a um clientede auditoria de demonstrações financeiras. Os ser-viços de fiscalidade compreendem um vasto lequede serviços, incluindo conformidade, planeamento,fornecimento de opiniões de fiscalidade formais eassistência à resolução de litígios fiscais. Tais mis-sões não são geralmente vistas como ameaças àindependência.

Mesmo quando actua como consultor o ROC estásujeito aos padrões éticos de objectividade, integri-dade, competência profissional e consequentemen-te, deverá analisar casuisticamente as ameaças àindependência real e aparente.

6 - CONCLUSÕES

Esta é uma primeira tentativa de enquadrar eincentivar a intervenção dos ROC na consultoriafiscal como forma de inovação dos desempenhosprofissionais. À laia de conclusões, podemos, parajá referir as seguintes:

• A importância da consultadoria fiscal para asempresas, pela complexidade e relevância dasopções em causa, exige o apelo à intervençãode profissionais, estando os ROC bem posi-cionados para satisfazer essa necessidade domercado, embora em concorrência com



outras classes profissionais (TOC, AdvogadosEspecialistas em Fiscalidade, Economistas,etc.).

• O posicionamento do ROC, neste tipo de mis-são, deve ser defender o interesse do cliente,optimizando a gestão fiscal das empresas, norespeito pela lei e pelos princípios deontológicos.

• O ROC deve prevenir as expectativas exagera-das do cliente clarificando as limitações ineren-tes às opções fiscais sugeridas, de forma a limitaraquilo a que poderíamos chamar de expetationgap fiscal.

• O ROC deve tomar as devidas cautelas paranão ficar associado a declarações fiscais falsasou erradas, colocando-se, mesmo no seu desem-

penho como consultor, a necessidade do cum-primento dos princípios deontológicos.

• A utilização de formas de evitar os impostospermitidas pela lei ou, no limite, não proibidaspelo legislador, nas opções possíveis nas váriasfases da vida das empresas e que geram a dimi-nuição da factura fiscal, e a censura crescenteque o aproveitamento destas alternativas oulacunas gera, sugere a necessidade de umamais clara delimitação das fronteiras por partedo legislador entre as opções permitidas e ascensuradas como condição indispensável dasegurança das relações jurídicas.


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