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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI PRÓ-REITORIA DE ENSINO - PROEN CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS, POLÍTICAS E SOCIAIS – CEJURPS CURSO DE DIREITO – NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA – NPJ COORDENAÇÃO DE MONOGRAFIA
O IPTU NO ATUAL SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
MARCELO NICOLÁS AYALA FÉRES
Itajaí (SC), 30 de maio de 2008.
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI PRÓ-REITORIA DE ENSINO - PROEN CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS, POLÍTICAS E SOCIAIS – CEJURPS CURSO DE DIREITO – NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA – NPJ COORDENAÇÃO DE MONOGRAFIA
O IPTU NO ATUAL SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
MARCELO NICOLÁS AYALA FÉRES
Monografia submetida à
Universidade do Vale do Itajaí –
UNIVALI, como requisito parcial à
obtenção do grau de Bacharel
em Direito.
Orientador: Professor MSc. Leonardo Matioda
Itajaí (SC), 30 de maio de 2008.
ii
Agradeço à:
Leonardo Matioda,
Andreas Eisele,
Janaína C. Gomes Gurevich,
Gérson Hélio da Cruz,
Cassiano Darif Zago,
Mayla Regina Rathje,
Natan Ben-Hur Braga,
Maurício José da Silva e
Eduardo de Mello e Souza.
iii
iv
PÁGINA DE APROVAÇÃO
A presente monografia de conclusão do
Curso de Direito da Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI,
elaborada pelo graduando Marcelo Nicolás Ayala Féres, sob
o título O IPTU NO ATUAL SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL, foi
submetida em ........ de .................... de 2008 à Banca
Examinadora composta pelos seguintes Professores: .................
(Orientador e Presidente da Banca) e Msc. ......................
(Membro) e aprovada com a nota ............. (_________).
Itajaí (SC), ....... de maio de 2008.
Prof. ....................... Coordenação de Monografia
Prof. ......................... Orientador e Presidente da Banca
Prof. ......................... Membro(a) da Banca
v
DECLARAÇÃO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito, que
assumo total responsabilidade pelo aporte ideológico
conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do
Vale do Itajaí - UNIVALI, a Coordenação do Curso de Direito,
a Banca Examinadora e o Orientador de toda e qualquer
responsabilidade acerca do mesmo.
Itajaí (SC), ....... de maio de 2008.
Marcelo Nicolás Ayala Féres Graduando
vi
ROL DE ABREVIATURAS E SIGLAS
Art. – Artigo
CC – Código Civil
CF – Constituição Federal
CRFB – Constituição da República Federativa do Brasil
CTN – Código Tributário Nacional
IE – Imposto sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados
II – Imposto sobre a importação de produtos estrangeiros
IOF – Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores imobiliários
IPI – Imposto sobre produtos industrializados
IPTU – Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana
STF – Supremo Tribunal Federal
STJ – Superior Tribunal de Justiça
vii
ROL DE CATEGORIAS
Rol de categorias1 que o Autor considera
estratégicas à compreensão do seu trabalho, com seus
respectivos conceitos operacionais2.
Alíquota:
Alíquota “é o percentual incidente sobre a
base de cálculo [...]”. [HARADA, 2002, p. 427]
Base de Cálculo:
A base de cálculo do tributo representa “[...]
legalmente o valor grandeza ou expressão numérica da
situação ou essência do fato gerador e sobre a qual se há de
aplicar a alíquota”. [NOGUEIRA, 1999. p. 148. ]
Competência Tributária:
É a palavra capacidade juridicamente
estabelecida de criar normas jurídicas como parcela do
poder de tributar conferida pela Constituição a cada ente
político para criar tributos. [FERRAZ JÚNIOR, 1992. p. 11-12]
[ROSA JUNIOR, 2005. p. 257]
Direito Civil:
“O direito civil é, no campo do direito privado,
o direito comum que preside as relações entre particulares,
1 “Categoria é a palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou expressão de uma
idéia”. PASOLD, César Luiz. Prática da Pesquisa Jurídica: idéias úteis para o pesquisador do Direito. Florianópolis: OAB/SC, 2002. p. 40.
2 “Conceito operacional [=cop] é uma definição para uma palavra e/ou expressão, com o desejo de que ta definição seja aceita para os efeitos das idéias que expomos.” PASOLD, César Luiz. Prática da Pesquisa Jurídica: idéias úteis para o pesquisador do Direito. p. 40.
viii
regendo-as sempre que não caiam sob o domínio de uma lei
especial.” [WALD, p. 15]
Fato Gerador:
“Fato gerador é a concretização da Hipótese
de Incidência, ou seja, é o acontecimento, no mundo dos
fatos, daquela hipótese prevista em lei.” [MATIODA, 2004.p.18]
Hipótese de Incidência:
“É a previsão legal abstrata do fato que
gerará a obrigação de pagar tributo.” [DIFINI, 2005. p. 191]
Imposto Sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana:
O imposto, de competência dos Municípios,
sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como
fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem
imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na
lei civil, localizado na zona urbana do Município. [Art. 32, CTN]
Proprietário:
O proprietário tem a faculdade de usar, gozar
e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem
quer que injustamente a possua ou detenha. [Art. 1.228, CC]
Sistema Tributário Nacional:
O Sistema Tributário Nacional é o conjunto de
normas coordenadas entre si e subordinadas aos princípios
tributários que são coerentes e harmônicos entre si. [SOUZA,
2006. p. 2.]
Sujeito ativo:
Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica
ix
de direito público, titular da competência para exigir o seu
cumprimento. [Art. 119, CTN]
Sujeito Passivo:
“Sujeito passivo da obrigação tributária é a
pessoa, natural ou jurídica, obrigada, em função da
legislação, a prestar, ao sujeito ativo, o objeto da obrigação”
[DIFINI, p. 210.]
Valor Venal:
O valor venal é o valor que o imóvel
alcançará para compra e venda à vista, segundo as
condições de mercado de imóveis. [BALEEIRO, p. 248]
x
SUMÁRIO
RESUMO............................................................................................................... XII
INTRODUÇÃO.........................................................................................................1
Capítulo 1.............................................................................
O ATUAL SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL................................................
1.1 SISTEMA TRIBUTÁRIO CONSTITUCIONAL BRASILEIRO.....................................3
1.3.1 Delimitação e Princípios .............................................................................5
1.2 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL NO CTN ...................................................12
1.3 TRIBUTO...........................................................................................................14
1.3.1 Classificação dos Tributos ........................................................................23
1.3.2 Espécies de Tributos ..................................................................................25
1.4 IMPOSTOS.......................................................................................................30
Capítulo 2..............................................................................
O IPTU ..............................................................................
3.1 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA...........................................................................31
3.2 HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA .............................................................................37
3.2.1 Propriedade................................................................................................39
3.2.2 Posse ...........................................................................................................42
3.2.2 Domínio útil.................................................................................................46
3.2.4 Bem imóvel.................................................................................................47
3.2.5 Zona urbana...............................................................................................50
xi
3.3 FATO GERADOR.............................................................................................52
3.4 BASE DE CÁLCULO.........................................................................................54
3.5 ALÍQUOTA ......................................................................................................56
3.6 LANÇAMENTO ...............................................................................................57
3.8 SUJEITO ATIVO ...............................................................................................58
3.9 SUJEITO PASSIVO...........................................................................................59
REFERÊNCIAS DAS FONTES CITADAS ..................................................................64
xii
RESUMO
O imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana incide sobre a propriedade, posse e domínio
útil de imóvel localizado na zona urbana. Por esta razão cabe
ao Direito Civil a conceituação desses institutos privados. O
CTN é categórico neste sentido. Portanto será um erro
daquele que procurar buscar a conceituação de
propriedade, posse, domínio útil e bem imóvel em qualquer
fonte que não seja o Direito Civil. Apesar de num primeiro
momento parecer estranho, essa “importação” de conceitos
do Direito Civil, está em total consonância dentro do Sistema
Tributário Nacional. Este sistema, assim o é chamado pois seus
elementos (normas) são coordenados entre si formando um
conjunto organizado que obedece à princípios não
contraditórios entre si. Esse próprio sistema prevê a
possibilidade de aplicação de normas de outros ramos.
INTRODUÇÃO
Não seria penoso compilar abundante
material e fazer uma monografia de grosso volume, a
transpirar erudição. Contudo, o resultado seria o mais das
vezes indigesto. Por esta razão, a exposição procurará ser
sucinta. Todo o esforço se empregará para conseguir uma
condensação que não sacrifique o essencial. No mesmo
sentido que Orlando Gomes expôs em prefácio à sua obra
Direitos Reais3, esta monografia procurará reproduzir a
intenção de seu estilo: síntese e clareza serão os pólos de uma
preocupação obsessiva na elaboração do trabalho. Talvez,
pretensioso será o intento de esboçar, em poucas linhas, o
perfil e a expressão dos institutos sistematizados. Contudo, a
chance de escrever algo que outras pessoas e,
principalmente, o próprio autor consigam entender,
incentivam a ousadia.
O objeto da pesquisa é o Imposto sobre a
Propriedade Predial e Territorial Urbana, tendo em vista o
atual Sistema Tributário Nacional. O objetivo institucional desta
pesquisa é a produção de monografia para a obtenção do
requisito necessário à conclusão do curso de bacharel em
Direito, por esta Universidade. O Objetivo geral é a
investigação do Imposto sobre a Propriedade Predial e
Territorial Urbana sintetizando com precisão e clareza os
elementos imprescindíveis à sua compreensão.
A pesquisa se encerra com as considerações
3 Extraído do prefácio de Orlando Gomes, in Direitos Reais. Rio de Janeiro: Forense, 2005.
2
finais, onde são apresentados pontos conclusivos, conforme a
bibliografia utilizada ao longo da pesquisa, sobre a
Propriedade Predial e Territorial Urbana no sistema tributário
brasileiro, inserido no Sistema Tributário Nacional.
Quanto à metodologia empregada, registra-
se que na fase de investigação foi utilizado o Método
Indutivo, na fase de tratamento de dados o Método
Cartesiano Indutivo e o relatório dos resultados expresso na
presente monografia é composto na base lógica Indutiva.
3
Capítulo 1
O ATUAL SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
1.1 SISTEMA TRIBUTÁRIO CONSTITUCIONAL BRASILEIRO
Sistema é um conjunto ordenado de
elementos segundo uma perspectiva unitária.4
Um sistema caracteriza-se pela reunião
coordenada e lógica de princípios ou idéias. Um sistema
somente pode ser assim designado se, seus elementos
coordenados entre si funcionam como estrutura organizada.
Havendo a inter-relação das partes,
elementos ou unidades que fazem funcionar uma estrutura
organizada estamos diante de um sistema.
Por esta razão, o direito tributário brasileiro
está organizado num sistema, porque suas normas estão
coordenadas entre si e há uma subordinação a princípios
coerentes e harmônicos. 5
Assim, o Sistema Tributário Nacional é o
conjunto normas tributárias coordenadas entre si e
subordinadas há princípios coerentes e harmônicos entre si.
O fato de assim estar organizado é deveras
importante no momento da interpretação de suas normas e
4 TERAN, Juan Manuel. Filosofia del derecho. México: Porrúa, 1952. p. 146. 5 SOUZA, Hamilton Dias de. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo:
Saraiva, 2006. p. 2.
4
institutos, pois num sistema as normas devem ser interpretadas
em atenção para o contexto, nenhuma deve ser interpretada
isoladamente.6
Os sistemas tributários podem ser classificados
em rígidos e flexíveis, dependendo da partilha tributária ser
exaustiva ou não.
Um exemplo de sistema jurídico-tributário
flexível pode ser encontrado na Constituição norte-
americana:
Um exemplo de sistema jurídico-tributário flexível – quanto aos impostos – é encontrado na Constituição norte-americana, em que não há quaisquer proibições no exercício da competência tributária, ressalvadas aquelas fixadas na própria Constituição, podendo os Estados criar impostos idênticos exigíveis dos mesmos contribuintes. 7
No Brasil o sistema tributário é rígido, quanto
aos tributos em geral, porque a Constituição Federal (CF)
relaciona um a um todos os impostos e contribuições que as
pessoas políticas (União, Estados, Distrito Federal e Municípios)
podem, nas suas competências privativas, instituir e exigir dos
respectivos contribuintes. 8
E completa defendendo que há rigidez no 6 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2006. p. 105. 7 CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais da tributação,
definição de tributos e suas espécies, conceito e classificação dos impostos, doutrina, prática e jurisprudência. São Paulo: Atlas, 2007. p. 4.
5
sistema devido também aos princípios que limitam o poder de
tributar desse sistema:
Se vê que a rigidez abarca não somente a exaustividade dos impostos constitucionalmente previstos, mas também a previsão, pela CF, de princípios que limitam o poder de tributar. 9
1.3.1 Delimitação e Princípios
Na Constituição é feita a delimitação do que
cabe a cada parte do Sistema e a exposição dos princípios
aos quais estão atreladas as normas (que são os elementos
do conjunto ordenado).
Nos artigos 145 e seguintes, a CF informa os
princípios e regras gerais a serem seguidas:
TÍTULO VI -DA TRIBUTAÇÃO E DO ORÇAMENTO
Capítulo I - DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
Seção I -DOS PRINCÍPIOS GERAIS
Um dos princípios que o constituinte originário
definiu é o de que os tributos são somente os que nele [no
8 CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais da tributação,
definição de tributos e suas espécies, conceito e classificação dos impostos, doutrina, prática e jurisprudência. p. 3-4.
9 CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais da tributação, definição de tributos e suas espécies, conceito e classificação dos impostos, doutrina, prática e jurisprudência. p. 3-4.
6
sistema tributário nacional] estão previstos.10
E em seu artigo 146 delimita o que cabe à lei
complementar (leia-se, Código Tributário Nacional):
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. (CRFB).
CASSONE defende que a hierarquisação e
definição da distribuição de competências, além da
observância necessária aos princípios, caracterizam nosso
sistema:
Esse mundo jurídico-tributário é constituído, no seu ápice, pela Constituição Federal, que contém todos os princípios jurídico-tributários como, por exemplo, o princípio da igualdade, da legalidade (o tributo só pode ser exigido por meio de lei), o da capacidade contributiva, o da competência tributária privativa e assim por diante. Na CF,
10 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito tributário. p. 91.
7
portanto, encontramos os fundamentos maiores, denominados princípios. Logo abaixo da Constituição temos o Código Tributário Nacional (CTN), que contém as normas gerais aplicáveis à União, Estados, Distrito Federal e Municípios, pertinentes aos tributos, fixando os fatos geradores e seus principais aspectos. Na hierarquia inferior temos as normas ordinárias que constituem as leis Ordinárias (da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, dependendo da competência tributária), que criam os tributos, vinculando efetivamente os contribuintes. Finalmente vêm os atos legais chamados executórios (porque tornam exeqüíveis as leis ordinárias), como os Decretos (expedidos pelos chefes dos Poderes Executivos), as Portarias (expedidas pelos ministros e secretários de Governo), as Instruções Normativas, Ordens de Serviço etc. (expedidas pelos chefes das repartições), e que são denominadas de atos legais, porque não podem dispor diversamente do previsto nas leis. 11
Enfim a Constituição Federal informa os
princípios ou regras a seguir, o CTN trata das normas gerais, e
a lei ordinária, como norma, viabiliza tais princípios e regras,
estabelecendo detalhadamente as obrigações e os direitos
dos contribuintes.
Dentre os princípios previstos na Carta Magna
de 1988, podemos mencionar o da Legalidade, Isonomia,
Irretroatividade e Anterioridade.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
11 CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais da tributação,
definição de tributos e suas espécies, conceito e classificação dos impostos, doutrina, prática e jurisprudência. p. 4.
8
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
Os entes tributantes só poderão criar ou
aumentar um tributo por meio de lei. As leis exsurgem das
“casas” legislativas. Em princípio o Poder Executivo não cria
tributos, contudo há quatro tipos de impostos que poderão ter
suas alíquotas majoradas por ato do Poder Executivo: imposto
de importação, imposto de exportação, o IPI e o IOF. A
emenda constitucional n.º 33/2001 trouxe a lume mais dois
casos de exceções ao Princípio da Legalidade, abrindo
espaço à determinação de alíquotas por ato do Poder
Executivo: CIDE, ICMS serviços combustíveis.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
Aja vista a trajetória política delineada no País
nas últimas décadas, marcadas pelo regime militar, quando,
lamentavelmente, se puderam verificar inúmeras
“desigualdades tributárias”. Tais desnivelamentos se
traduziram em atitudes discriminatórias de concessão de
privilégios ou “liberdades” a destinatários predeterminados,
conforme o cargo ou ofício que se exerciam, aberração essa
que se pretende evitar na atualidade, como se nota da
dicção do art. 150, II, da CF/88 – Princípio da Igualdade
Tributária.
9
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
A lei deve abranger fatos geradores
posteriores à sua edição, uma vez que sua eficácia é
prospectiva. Não deve, assim, voltar-se no intuito de abranger
situações pretéritas, sob pena de se verificar uma
retroatividade, cujo postulado pretende evitar.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
O mencionado artigo determina que os entes
tributantes (União, Estados, Municipais e Distrito Federal) não
podem cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que
tenha sido publicada a lei. Tal previsão procurar oportunizar
ao contribuinte que se “prepare” para o evento compulsório
da tributação, quer arrebanhando recursos a serem
entregues à Fazenda arrecadadora, quer se valendo de
consulta a um advogado especializado, que poderá lhe
ofertar meios lícitos de se furtar da tributação, costeando-a,
isto é, utilizando formas de elisão fiscal.
Na Constituição Federal também está
prevista a limitação ao poder de tributar conhecida por
10
Imunidade.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.
§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou
11
pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
§ 5º - A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.
§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.
Imunidade é o instituto de sede constitucional
que materializa uma dispensa constitucional de pagamento
de tributo. Imunidade, isenção e não-incidência são coisas
diferentes.
Não-incidência é a ausência de subsunção
do fato imponível ao conceito descrito na hipótese de
incidência, ou seja, o acontecimento, fático não corresponde
à descrição legal com perfeição; faltam elementos para a
tipicidade.
Isenção é um favor legal consubstanciado na
dispensa de pagamento de tributo devido, isto é, a
12
autoridade legislativa evita que o sujeito passivo da
obrigação tributária se submeta ao tributo. Portanto, evita-se
o lançamento.
Imunidade é uma não-incidência
constitucionalmente qualificada. É o obstáculo, decorrente
de regra da Constituição, à incidência de tributos sobre
determinados fatos ou situações.
1.2 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL NO CTN
Mesmo que anterior à atual Constituição
Federal, o legislador infraconstitucional de 1966, agiu em
consonância com o mencionado art. 146 da CF, e, através da
Lei nº 5.172 [CTN], regulou as características deste sistema,
principalmente no decorrer dos 95 artigos do Livro Primeiro:
LIVRO PRIMEIRO - SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
TÍTULO I - Disposições Gerais
TÍTULO II - Competência Tributária
TÍTULO III - Impostos
CAPÍTULO III – Impostos sobre o Patrimônio e a Renda
SEÇÃO II - Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
TÍTULO IV - Taxas
TÍTULO V - Contribuição de Melhoria
TÍTULO VI - Distribuições de Receitas Tributárias
13
No Livro Segundo, o CTN estabeleceu as
normas gerais de direito tributário, conforme o comando
também do mencionado artigo da Constituição:
LIVRO SEGUNDO - NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
TÍTULO I - Legislação Tributária
TÍTULO II - Obrigação Tributária
CAPÍTULO II - Fato Gerador
CAPÍTULO III - Sujeito Ativo
SEÇÃO III - Capacidade Tributária
CAPÍTULO V - Responsabilidade Tributária
TÍTULO III - Crédito Tributário
CAPÍTULO II - Constituição de Crédito Tributário
SEÇÃO I - Lançamento
SEÇÃO II - Modalidades de Lançamento
CAPÍTULO III - Suspensão do Crédito Tributário
CAPÍTULO IV - Extinção do Crédito Tributário
CAPÍTULO V - Exclusão de Crédito Tributário
CAPÍTULO VI - Garantias e Privilégios do Crédito Tributário
TÍTULO IV - Administração Tributária
CAPÍTULO I - Fiscalização
CAPÍTULO II - Dívida Ativa
14
CAPÍTULO III - Certidões Negativas
Devido à diferença de quase 22 anos entre a
publicação do Código Tributário Nacional de 1966 e da
Constituição Federal de 1988, foi, na verdade, esta que
acabou por recepcionar aquele.
Portanto, conforme leitura conjunta dos
artigos 146 da Constituição Federal com os títulos, capítulos e
seções do Código Tributário Nacional, infere-se que a este
cabe a definição de tributos, suas espécies, dos respectivos
fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, a feição da
obrigação, do lançamento, crédito, prescrição e decadência
tributários.
1.3 TRIBUTO
O conceito de tributo está previsto no art. 3º
do CTN:
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Do conceito legal, extraem-se seus seis
elementos indispensáveis que o compõe: (I) é prestação
pecuniária; (II) compulsória; (III) em moeda ou cujo valor nela
se possa exprimir; (IV) que não constitua sanção de ato ilícito;
15
(V) instituída em lei; e (VI) cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
Prestação pecuniária significa que o
pagamento do tributo só pode ser feito através de pecúnia,
ou seja, dinheiro ou cheque. Em princípio, não há que se
admitir prestação diversa de dinheiro ou cheque, salvo a
dação em pagamento para bens imóveis.12
O tributo é compulsório, não há que se optar
pelo seu pagamento, mas a ele se submeter.
Dizer que o tributo é prestação compulsória
não quer dizer apenas que é obrigatório, significa que não
nasce de uma relação contratual, ou seja, na formação da
relação jurídica tributária o elemento volitivo não participa.
Para a exata compreensão da
compulsoriedade é necessário visualizá-lo pela distinção entre
as obrigações decorrentes da lei e as obrigações decorrentes
da vontade (facultativas):
A distinção essencial há de ser vista no momento do nascimento da obrigação, e não no momento de seu adimplemento. Por isso se explica a clássica divisão das obrigações em ex-lege, e contratuais. Esta deriva diretamente de contrato, aquela deriva diretamente da lei. É certo que as prestações contratuais também são obrigatórias, mas na prestação tributária a obrigatoriedade nasce diretamente da lei, sem que se interponha qualquer ato de vontade daquele que assume a obrigação. O dever de pagar tributo nasce
12 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. São Paulo: Premier Máxima, 2006. p. 63-64.
16
independente da vontade. 13 (grifei).
Assim, declarar que o tributo não é uma
prestação voluntária significa afirmar que não nasce de
nenhum ato de vontade. 14 Dizer que o tributo é compulsório,
é dizer que é forçado, que não nasce de uma escolha.
Em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir significa dizer que a prestação tributária há de ser
satisfeita, ordinariamente, mediante a entrega de dinheiro.
Mesmo com a alteração do CTN pela lei complementar
104/2001 que acrescentou o inciso da dação em pagamento
no art. 156, esta não constitui uma forma ordinária de
extinção do crédito tributário. 15
Tributo não é multa e multa não é tributo.
A multa é a reação do Direito ao
comportamento devido que não tenha sido realizado. É uma
sanção pelo descumprimento de uma obrigação. 16
O tributo também se distingue da multa por
ter como finalidade o suprimento de recursos financeiros de
que o Estado necessita, e por isso mesmo constitui uma
receita ordinária. Já a multa não tem por finalidade a
produção de receita pública, e sim desestimular o
comportamento que configura sua hipótese de incidência, e
por isto mesmo constitui uma receita extraordinária ou
13 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito tributário. p. 77. 14 SOUZA, Hamilton Dias de. Comentários ao Código Tributário Nacional. p. 23. 15 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito tributário. p. 78. 16 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. p. 64.
17
eventual. 17
O tributo se distingue da penalidade porque
esta tem como hipótese de incidência um ato ilícito,
enquanto a hipótese de incidência do tributo é sempre algo
lícito. 18 A lei não pode incluir na hipótese de incidência
tributária o elemento ilicitude. Ela não pode estabelecer
como necessária e suficiente à ocorrência da obrigação de
pagar um tributo uma situação que não seja lícita. Se assim o
fizer estará instituindo uma penalidade, não um tributo. 19
Todavia o fato gerador de tributo pode
ocorrer de circunstâncias ilícitas. Como por exemplo, o
imposto de renda: alguém que percebe rendimento de
exploração do lenocínio, casa de prostituição ou jogo de
azar. O tributo é devido. Ele é devido não porque incide sobre
a atividade ilícita, mas porque a hipótese de incidência do
tributo, no caso, que é a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica de rendimentos, ocorreu. E isto é
suficiente. Nada mais se há de indagar para que se tenha o
fato gerador do tributo em questão. 20
MACHADO entende que há uma expressa
exceção ao disposto no art. 3º do CTN, pois defende que:
A atual Constituição Federal, entretanto, autoriza a instituição de um tributo que tem nítida natureza penal. É o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, progressivo no tempo, com a finalidade de obrigar o proprietário de solo urbano não edificado, subutilizado ou não
17 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito tributário. p. 65. 18 SOUZA, Hamilton Dias de. Comentários ao Código Tributário Nacional. p. 25. 19 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito tributário. p. 79.
18
utilizado a promover o seu adequado aproveitamento (CF, art. 182. § 4º, II) [...] não se pode negar que ele autoriza um tributo punitivo. Sua validade pode ser sustentada com fundamento no art. 182, § 4º, II, da vigente CF, que expressamente autoriza essa forma de tributação pena. Nem é preciso dizer que a Constituição prevalece sobre o Código Tributário Nacional. 21
Somente a lei pode criar tributo.
Este preceito decorre do princípio da
legalidade22:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; (CRFB/88) (grifei).
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; (lei 5.172/66).
Ao se dizer que só é válida a criação do
tributo por lei nada significa se não se sabe o que é lei e o que
significa criar:
A palavra lei tem um sentido amplo e outro restrito. Lei, em sentido amplo, é qualquer ato jurídico que se compreenda no conceito de lei
20 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito tributário. p. 79. 21 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito tributário. p. 80.
19
em sentido formal ou em sentido material. Já em sentido restrito só é lei aquela que o seja tanto em sentido formal como em sentido material. Em sentido formal, lei é o ato jurídico produzido pelo Poder competente para o exercício da função legislativa. Em sentido material, lei é o ato jurídico normativo, vale dizer, que contém uma regra de direito objetivo dotada de hipoteticidade. [...] é uma prescrição jurídica hipotética. É uma norma. Nem sempre as leis em sentido material são leis em sentido formal. 23
E criar, conforme o mesmo doutrinador,
significa:
Criar tributo é estabelecer todos os elementos de que necessita para saber se este existe, qual é o seu valor, quem deve pagar, quando e a quem deve ser pago.
Não basta que na lei esteja dito que o tributo
fica criado, é imprescindível estabelecer todos os seus
elementos essenciais (tudo deve estar na lei):
(a) a descrição do fato tributável; (b) a definição da base de cálculo e da alíquota, ou outro critério a ser utilizado para o estabelecimento do valor do tributo; (c) o critério para a identificação do sujeito passivo da obrigação tributária; (d) o sujeito ativo da relação tributária, se for diverso da pessoa jurídica da qual a lei seja expressão da
22 “Nenhum tributo pode ser criado, aumentado, reduzido ou extinto sem que o seja por
lei.” Hugo de Brito Machado in Curso de Direito tributário. p. 100. 23 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito tributário. p. 97-98.
20
vontade. 24
Desta forma, a lei instituidora do tributo há de
ser lei em sentido restrito e deverá conter seus elementos
essenciais. 25
A regra geral é de que a lei ordinária é o
instrumento hábil para a criação do tributo: Quando a
Constituição utiliza o termo “lei”, pura e simplesmente, sem
qualquer adjetivação, refere-se à lei ordinária, e não a lei
complementar. 26 Em casos especiais, expressamente
indicados na Constituição, o tributo só poderá ser criado por
lei complementar. 27
Tanto a criação como o aumento dependem
de lei.28 O tributo criado por lei só por lei pode ser aumentado.
A Constituição é explícita nesse sentido, como se extrai do art.
150, I; já exposto. A equiparação da exigência decorre do
fato que aumentar tributo é modificar lei que o criou, e uma
lei só por outra pode ser modificada. 29 O II, IE, IPI e o IOF, são
exceção à regra, pois poderão ter suas alíquotas majoradas
por Decreto Presidencial.
Em 2001, a emenda constitucional nº. 32,
passou a autorizar a possibilidade de se criar tributo no Brasil
por meio de Medida Provisória:
“Assim, no Pretório Excelso já encontra-se 24 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito tributário. p. 57-58. 25 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito tributário. p. 101. 26 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. p. 117. 27 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito tributário. p. 101. 28 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito tributário. p. 57.
21
pacificada a plena e legítima possibilidade de disciplinar matéria de natureza tributária por meio de medidas provisórias, que por previsão constitucional têm força de lei. A Emenda Constitucional n.° 32/01, seguindo essa orientação do STF, determinou possível a edição de medidas provisórias para instituição ou majoração de impostos, desde que respeitado o princípio da anterioridade. Observe-se, porém, que a atual redação do § 2.°, do art. 62, representou grande avanço em relação à posição jurisprudencial anterior, pois, enquanto o STF entendia satisfeito o princípio da anterioridade tributária desde que a primeira medida provisória que tratasse da instituição ou majoração de impostos tivesse sido editada no exercício financeiro anterior, a redação dada pela Emenda Constitucional n.° 32/01 exige que a medida provisória tenha sido convertida em lei até o último dia do exercício financeiro anterior, para que possa produzir efeitos.” (STF, Adin n.° 1.135-9/DF - Rel. p/Acórdão: Min. Sepúlveda Pertence, Diário da Justiça, Seção I, 5 dez 1997, p. 63.903).
Dizendo o CTN que o tributo há de ser
cobrado mediante atividade administrativa plenamente
vinculada, quer significar que a autoridade administrativa não
pode preencher com seu juízo pessoal, subjetivo, o campo de
indeterminação normativa, buscando realizar em cada caso
a finalidade da lei:
A lei deve ser minuciosa, traçando de antemão com rigor e objetividade os pressupostos para a prática dos atos e o conteúdo que estes devem ter. Deve descrever o fato gerador da obrigação
29 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito tributário. p. 101.
22
tributária, a base de cálculo, a alíquota, o prazo para o pagamento, os sujeitos da relação tributária e tudo mais. Ou seja nada fica a critério da autoridade administrativa. Quando a lei contenha indeterminações, devem estas ser preenchidas normativamente [...] pela edição de ato normativo. Assim a atividade de determinação e de cobrança do tributo será sempre vinculada a uma norma. Seja como for, qualquer vagüidade conceitual, qualquer indeterminação do texto da lei, deve ser superada pela autoridade administrativa mediante a edição de norma, de sorte a evitar a pluralidade de entendimentos por parte de diversos agentes. 30 (grifei).
A cobrança do tributo deve ser realizada
através do lançamento.
O lançamento será o instrumento capaz de
conferir ao Fisco a percepção do importe tributário a que tem
direito, em face da ocorrência do fato gerador que o
antecede. 31
Através do se confere a exigibilidade à
obrigação tributária, quantificando-a (aferição do quantum
debeatur) e qualificando-a (identificação do debeatur).32
O lançamento é ato administrativo vinculado:
A atividade administrativa pode ser classificada em arbitrária, discricionária e vinculada. Atividade arbitrária é aquela em cujo desempenho a
30 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito tributário. p. 82. 31 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. p. 213-214. 32 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. p. 213-214.
23
autoridade não sofre qualquer limite. Atividade discricionária é aquela em cujo desempenho a autoridade administrativa dispõe de liberdade para decidir sobre a conveniência e a oportunidade de agir e sobre como agir. Atividade vinculada é aquela em cujo desempenho a autoridade administrativa não goza de liberdade para apreciar a conveniência nem a oportunidade de agir. A lei não estabelece apenas um fim a ser alcançado, a forma a ser observada e a competência da autoridade para agir. Estabelece, além disso, o momento, vale dizer, o quando agir, e o conteúdo mesmo da atividade. Não deixa margem à apreciação da autoridade, que fica inteiramente vinculada ao comando legal. 33
Esclarecidos os elementos que compõe o
tributo, passamos a classificação das espécies de tributos que
existem no Brasil.
1.3.1 Classificação dos Tributos
Através de redação confeccionada em 1966,
o CTN classificou os tributos em três espécies: os tributos são
impostos, taxas e contribuições de melhoria (art. 5º).
A jurisprudência seguindo a doutrina34
dividem os tributos em cinco espécies: impostos, taxas,
contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e 33 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito tributário. p. 80; e SOUZA, Hamilton Dias de.
Comentários ao Código Tributário Nacional. p. 28.
24
contribuições parafiscais (ou sociais).
E há ainda, quem defenda que a Emenda
Constitucional nº. 39/2002, trazendo a baila a Contribuição de
Iluminação Pública (CIP), teria hexapartido a teoria, dada a
singularidade do tributo ora sugerido. 35
Quer sejam três, cinco ou seis, todos eles
estão previstos no texto legal da CRFB/88:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II – taxas [...]
III - contribuição de melhoria [...]
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios [...]
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas [...]
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III.
O que a lei não especifica é em quantas
espécies esses tributos podem ser classificados. Ao menos não
uma lei atual.
Independente do antigo texto de 1966 do 34 STJ, RREE 138.284-8, Rel. Min. Carlos Velloso, 146.733, ADC-1-DF; e também, SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário.
25
CTN e da atual Constituição Federal não classificarem de
maneira explícita os tributos em cinco (ou seis) espécies, no
Brasil, o atual entendimento majoritário36 é o de que temos
cinco espécies de tributos: impostos, taxas, contribuições de
melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições
parafiscais. 37
1.3.2 Espécies de Tributos
Imposto é o tributo cuja obrigação tem por
fato gerador uma situação independente de qualquer
atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. (Art. 16
do CTN).
Do conceito legal, depreende-se que o fato
da cobrança do tributo independer de atividade estatal
específica é o que o diferencia das demais espécies.
Diz-se, por esta razão, que é uma cobrança
não vinculada. Não vinculada, nada tem a ver com atividade
administrativa não vinculada. 38
Taxa é o tributo que tem como fato gerador o
exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva
ou potencial, de serviço público específico e divisível,
prestado ao contribuinte como expressa a lei:
35 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. p. 71-72. 36 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito tributário. p. 84; SABBAG, Eduardo de
Moraes. Direito Tributário. p. 71-72; STJ, RREE 138.284-8, Rel. Min. Carlos Velloso; 146.733; ADC-1-DF.
26
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. (CTN).
Assim da definição de taxa, em
contraposição com as outras espécies de tributos, emana o
núcleo que deverá ter sua hipótese de incidência: ser devida
em virtude de um serviço ou atividade pública do Estado
para o contribuinte.
A Contribuição de melhoria é tributo cuja
obrigação tem como fato gerador a valorização de imóveis
decorrente de obra pública:
Art.145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. (CRFB/88).
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. (CTN).
37 Contribuições parafiscais, contribuições sociais, contribuições especiais, etc. A doutrina
e a jurisprudência denominam as “contribuições sociais” de várias fomas, contudo, referem-se ao mesmo instituto.
38 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito tributário. p. 91.
27
Conforme SABBAG39, a Contribuição de
Melhoria é tributo bilateral, sinalagmático ou
contraprestacional:
O requisito essencial para a contribuição de melhoria é a valorização do imóvel que deve decorrer, inexoravelmente, de obra pública. A valoração decorrente da obra pública faz nascer o dever de pagar o tributo. Assim, o pagamento dela deve ser realizado somente após o termino da obra. Para tributação deve haver “valorização imobiliária”, e não mero “benefício”, (pois toda valorização gera um benefício, mas nem todo benefício gera uma valorização correspectiva, segundo o STF).
Enquanto a taxa está ligada ao exercício
regular do poder de polícia, ou a serviço público, a
contribuição de melhoria está ligada à realização de obra
pública. 40
Contribuições sociais são aquelas que a União
Federal institui com fundamento nos arts. 149 e 195 da CF/88:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos
39 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. p. 82-85. 40 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito tributário. p. 85.
28
termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais.
As contribuições sociais (ou para-fiscais)
dividem-se em três subespécies: (I) as contribuições de
intervenção no domínio econômico, art. 149; (II) as
contribuições de interesse de categorias profissionais ou
econômicas, art. 149; e (III) as contribuições de seguridade
social, art. 195.
Os Empréstimos compulsórios estão previstos
no art. 148 da CF/88:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
O empréstimo compulsório desfruta de total
autonomia com relação às demais espécies tributárias, com
as quais não se confunde, na medida que possui traço
distintivo genuíno: a restituibilidade. 41
41 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. p. 86.
29
A contribuição por iluminação pública está
prevista no art. 149 – A da CF/88:
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III.
Estas são as espécies de tributos previstos hoje
no Sistema Tributário Nacional.
Qualquer que seja o nome com o qual se
instituiu, a designação do tributo é irrelevante para qualificá-
lo. A identificação do tributo como espécie é determinada
pelo fato gerador da respectiva obrigação:
Art. 4º A natureza jurídica específica42 do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação. (CTN).
Assim, se o legislador de um Estado criar um
tributo com nome de taxa, mas determinar que ele tem uma
base de cálculo própria de imposto, na verdade estará
criando imposto.43 Portanto, para sabermos se um tributo é
imposto, taxa ou contribuição de melhoria, não importa o
nome ou a destinação de sua arrecadação, mas sim o fato
42 “Natureza jurídica específica” quer dizer identificação como espécie. SOUZA, Hamilton
Dias de. Comentários ao Código Tributário Nacional. p. 29. 43 SOUZA, Hamilton Dias de. Comentários ao Código Tributário Nacional. p. 30.
30
gerador respectivo.
1.4 IMPOSTOS
No Brasil, os Estados e municípios somente
poderão instituir os impostos que estão previstos na
Constituição Federal. Ou seja, numerus clausus44, somente
poderão ser criados os taxativamente estabelecidos na
Constituição.
No capítulo 2, passa-se à analise dos aspectos
do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana,
inserido dentro deste sistema delineado.
44 Tem o significado de numero fechado, ZENILDO BODNAR in Curso objetivo de direito de propriedade. Curitiba: Juruá, 2004. p. 19.
31
Capítulo 2
O IPTU
3.1 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
A palavra competência pode ser definida em
Direito como a capacidade juridicamente estabelecida de
criar normas jurídicas. 45
Pode-se conceituar competência tributária
como sendo a parcela do poder de tributar conferida pela
Constituição a cada ente político para criar tributos. 46
Logo, competência tributária é a faculdade
constitucionalmente concedida para instituir e arrecadar
tributos. 47
Para ALEXANDRINO & PAULO48 a
competência tributária possui a seguinte definição:
Podemos, de forma simplificada, definir competência tributária como a atribuição ou o poder, diretamente haurido da Constituição, para editar leis que abstratamente instituam tributos. Somente têm competência tributária, em nosso país, as pessoas que possuem capacidade para legislar, ou seja, as denominadas pessoas políticas ou entes federados: União, Estados, DF e
45 FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio. Competência tributária Municipal. São Paulo, Resenha
Tributária, 1992. p. 11-12. 46 ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito Financeiro & Direito Tributário. Rio
de Janeiro: Renovar, 2005. p. 257. 47FURLAN, Valéria. Imposto Predial e Territorial Urbano. São Paulo: Malheiros Editores, 2004.
p. 41-42.
32
Municípios.
Essa faculdade é concedida às pessoas que
gozam de autonomia política. No Brasil são a União, os
Estados-membros, Distrito Federal e Municípios:
Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição.
Art. 21. Compete à União [...]
Art. 22. Compete privativamente à União legislar [...]
Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente [...]
Art...25. Os Estados organizam-se e regem-se pelas Constituições e leis que adotarem [...]
Art. 29. O Município reger-se-á por lei orgânica [...], votada [...] aprovada por dois terços dos membros da Câmara Municipal [...] (CRFB/88).
A autonomia política manifesta-se na
capacidade atribuída a determinados entes de legislarem
sobre negócios seus, por meio de autoridades próprias. O
município goza de autonomia política tanto quanto os
Estados-membros e a própria União. 49
A autonomia política tributária resulta de
atribuições constitucionais (via normas de competência) que
outorgam ao Município capacidade de auto-organização (lei 48 ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Direito Tributário na Constituição e no STF. Rio
de Janeiro: Impetus Editora, 2002. p. 4-5.
33
orgânica), de auto-governo (eletividade do Executivo), de
poder heterônomo (elaboração de leis municipais ou
capacidade normativa) e de auto-determinação
(capacidade de instituição de tributos, arrecadação e
aplicação: autonomia financeira). 50
A constituição Federal vigente atribuiu aos
Municípios esses elementos definidores da autonomia política
municipal, como se pode inferir do art. 29 (lei orgânica) e
incisos I e II (autoridades próprias), bem como do art. 30 e seus
incisos (assuntos de interesse local): 51
Art. 29. O Município reger-se-á por lei orgânica, votada em dois turnos, com o interstício mínimo de dez dias, e aprovada por dois terços dos membros da Câmara Municipal, que a promulgará, atendidos os princípios estabelecidos nesta Constituição, na Constituição do respectivo Estado e os seguintes preceitos: [...]
Art. 30. Compete aos Municípios:
I - legislar sobre assuntos de interesse local;[...]
III - instituir e arrecadar os tributos de sua competência, bem como aplicar suas rendas, sem prejuízo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei;
Art.156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
Esta competência é indelegável e somente a
49 FURLAN, Valéria. Imposto Predial e Territorial Urbano. São Paulo: Malheiros Editores, 2004.
p. 41-42. 50 FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio. Competência tributária Municipal. p.11-12. 51 FURLAN, Valéria. Imposto Predial e Territorial Urbano. p. 41.
34
possui quem pode legislar, vale repetir, as pessoas políticas:
O fato de pessoas jurídicas de direito público, como o INSS, poderem ser sujeitos ativos de relações jurídicas tributárias não confere a elas competência tributária. 52
A pessoa jurídica de direito público que
receba, da pessoa política competente, tais atribuições,
passa a ter capacidade tributária ativa, ou seja, está apta a
integrar a relação jurídica obrigacional tributária no pólo
ativo; como sujeito ativo da relação.
Assim, o legislador constituinte delineou o IPTU,
limitando-se somente a traçar sua regra-matriz, atribuir
competência ao Município para sua instituição e mencionar
critérios para a fixação de alíquotas.
A regra matriz do IPTU consiste na
circunstância de uma pessoa (física ou jurídica) ser
proprietária do imóvel (prédio ou terreno) urbano. De
conseguinte, atendidos os parâmetros constitucionais, tudo o
mais compete ao legislador municipal. 53
Ressalte-se, que a competência tributária não
se trata de faculdade de uso incondicional, devendo, ao
revés, ser observadas certas limitações constitucionais54,
como por exemplo, o Município não tem capacidade para
legislar sobre normas gerais de direito tributário ainda que de
52 ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Direito Tributário na Constituição e no STF. p.4-
5. 53 FURLAN, Valéria. Imposto Predial e Territorial Urbano. p. 44. 54 FURLAN, Valéria. Imposto Predial e Territorial Urbano. p. 43.
35
incidência local. 55 Nesse âmbito sua competência nunca
deve ser concorrente, mas apenas suplementar quando
possível. Ou seja, não lhe cabe aperfeiçoar, por normas
especiais, a generalidade. 56
O papel da lei complementar é a expedição
de normas gerais de matéria tributária:
LEI Nº 5.172, DE 25 DE OUTUBRO DE 1966. Denominado Código Tributário Nacional. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
O Código Tributário Nacional foi promulgado
como lei ordinária em 1966, sob o número 5.712.
Posteriormente, adquiriu status de lei
complementar.
Além do estabelecimento das normas gerais,
cabe também ao CTN (lei complementar), dispor sobre
conflitos de competência; regular as limitações
constitucionais ao poder de tributar; estabelecer normas
gerais em matéria de legislação tributária; a definição de
tributos e de suas espécies, dos respectivos fatos geradores,
bases de cálculo e contribuintes; a definição de obrigação,
lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; e,
estabelecer a definição e o adequado tratamento tributário
ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas, conforme art. 146 da CRFB/88, já mencionado 55 FURLAN, Valéria. Imposto Predial e Territorial Urbano. p. 43.
36
no capítulo primeiro.
Assim, a lei complementar define o fato
gerador (ou a hipótese de incidência) de cada tributo. Vale
lembrar que sempre em obediência ao que já tiver sido
disposto na Constituição Federal a respeito do tributo.
Contudo tanto a Constituição como a lei
complementar não criam tributos, a CF apenas confere
competência às pessoas políticas para que estas os instituam
por meio de lei, regra geral lei ordinária:
Significa essa assertiva que o só fato de,
exemplificando, o ar 156, I, conceder aos Municípios
competência para instituir imposto sobre a propriedade
predial e territorial urbana não significa que qualquer
município, imediatamente, a partir da promulgação da
Constituição estivesse apto a cobrar o imposto. Faz-se sempre
imprescindível a edição pelo Poder Legislativo local de lei que
descreva todos os elementos jurídicos essenciais da exação,
podendo-se considerar como um mínimo essencial a
descrição abstrata do fato gerador da obrigação principal
(hipótese de incidência), a base de cálculo e as alíquotas
(salvo no caso dos tributos de valor fixo, como, por exemplo, o
ISS cobrado de profissionais liberais em alguns municípios), o
sujeito ativo e os sujeitos passivos. 57
Hipótese de incidência e fato gerador
possuem, tecnicamente, sentidos diversos. Nos próximos itens
passa-se a defini-los para diferenciá-los, sempre com vistas ao
56 FURLAN, Valéria. Imposto Predial e Territorial Urbano. p. 43. 57 ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Direito Tributário na Constituição e no STF.p.4-
5.
37
IPTU.
3.2 HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
A definição da palavra isolada hipótese
revela seu sentido de um acontecimento incerto, de algo que
eventualmente possa vir a acontecer.
Já incidência, é a ação ou qualidade de
incidir. Seu sentido revela o fato de recair sobre algo.
Como incidência é a ação ou qualidade de
recair sobre algo e esse algo será a hipótese prevista em lei,
por conseguinte hipótese de incidência é esse
“acontecimento eventual” sobre o qual irá “incidir” alguma
coisa (no presente caso um tributo). Portanto, se analisados,
apenas com o sentido isolado de cada uma das palavras, já
podemos chegar ao que significa incidência, a seguir passa-
se aos conceitos técnicos esboçados pela doutrina.
Tecnicamente, hipótese de incidência é a
previsão legal abstrata do fato que gerará a obrigação de
pagar tributo. 58
No Código Tributário Nacional o artigo 32
define a hipótese de incidência do IPTU, in verbis:
Art. 32. O imposto, de competência dos
58 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. p. 191.
38
Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município.
Como a Constituição não cria tributos, mas
sim a lei promulgada pelo ente competente a título de
exemplo, reproduz-se o texto legal da Lei Complementar
20/2002 do Município de Itajaí/SC:
SeçãoI Da Incidência
Art. 5.º - O imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definida na lei civil, construído ou não, localizado na zona urbana do Município.59
Conforme extraí-se de sua leitura, referido
município reproduziu a hipótese de incidência prevista no
CTN.
O imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana incide sobre a propriedade, o domínio útil e
a posse.
O art.110 estabelece e o art. 32 confirma que
os conceitos de propriedade, posse, domínio útil, bem imóvel
59 Lei Complementar do Município de Itajaí nº 20 de 2002.
39
e zona urbana devem ser os definidos no Direito Civil:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. (CTN).
Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município. (CTN).
Por esta razão, faz-se necessária a
“importação” dos conceitos dados em Direito Civil a cada um
desses institutos.
3.2.1 Propriedade
O Código Civil brasileiro de 2002 não
conceitua a propriedade, limita-se a explicitar as faculdades
do proprietário:
Art. 1.228. O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha.
40
A propriedade é um direito eminentemente
patrimonial. É o mais amplo direito de utilização econômica
das coisas, direta ou indiretamente.
Contudo o exercício do direito de
propriedade, como de qualquer outro, está limitado ao fim
econômico ou social, sob pena de configurar a hipótese do
abuso previsto no art. 187 do Código Civil:
Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.
O objeto do direito de propriedade há de ser
coisa especificamente determinada.
O conceito de coisas está intimamente ligado
ao de bem. Por esta razão, é trata no subtítulo sobre o bem
imóvel.
A propriedade estende-se às partes
integrantes essenciais, isto é, às que não podem ser
separadas da coisa sem destruição ou deterioração.
Tudo quanto é incorporado
permanentemente ao solo, de modo que se não possa retirar
sem destruição, modificação, fratura ou dano ou
intencionalmente empregado no imóvel pelo proprietário em
sua exploração industrial, aformoseamento ou comodidade,
constitui parte integrante do bem principal.
A mais importante conseqüência desse
princípio é a de que as partes integrantes essenciais não
41
podem ser objeto de propriedade distinta da que recai sobre
o bem.
Vigora, portanto o princípio da universalidade
do domínio. A propriedade recai em cada um dos bens que
as compõe. Há, portanto, tantos direitos de propriedade
quantos os bens.
A regra é a de que se presume feita pelo
proprietário, e à sua custa, toda construção ou plantação
existente em um terreno. Mas essa presunção admite prova
em contrário.
Contudo, atente-se que, no valor venal do
imóvel, não se considerando o valor venal dos bens móveis
mantidos em caráter permanente ou temporário no imóvel,
para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento
ou comodidade, conforme o art. 33 do CTN (que será
oportunamente analisado no item que trata da base de
cálculo do IPTU).
No Direito Civil a propriedade pode ser,
dentro outras classificações, dividida nas seguintes
modalidades: plena e restrita, originária e derivada.
É plena a propriedade quando todos os
direito elementares que a formam se acham reunidos na
pessoa do proprietário.
Por outro lado, a propriedade é restrita ou
limitada quando algum ou vários dos direitos elementares
dele estão destacados e atribuídos a outrem.
A propriedade pode ser adquirida
42
originariamente ou derivada. A aquisição originária ocorre
quando o bem não é efetivamente transmitido por alguém
(acessão e usucapião); enquanto a aquisição derivada
decorre de transmissão por ato singular ou universal do
domínio (direito hereditário ou transcrição). 60
Por último, esclarecemos que o documento
que prova a propriedade no atual Direito Brasileiro é o último
registro constante na matrícula do registro de imóveis.
3.2.2 Posse
A posse deflui do conceito de possuidor,
como sendo aquele que tem de fato o exercício, pleno ou
não, de algum dos poderes inerentes à propriedade (art.
1.196 do Código Civil), o que não ocorre com o mero
detentor, que, achando-se em relação de dependência para
com outro conserva a posse em nome deste e em
cumprimento de ordens ou instruções suas (art. 1.198, Código
Civil). 61
É controvertida a consideração da posse
como fato gerador do IPTU, pois, se de um lado se
compreende tratar de situação nitidamente distinta da
propriedade (materialidade prevista na CF), em razão de
inocorrer o domínio do imóvel, implicando a ampliação da 60 PAULSEN, Leandro. Impostos: Federais,estaduais e municipais. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2007. p. 264.
43
competência municipal por norma infraconstitucional (art.
32); de outro, é justificável a tipificação como fato gerador no
caso da posse ad usucapionem (atendimento a requisitos
que possibilitem postular o domínio). 62
Antes de tentar conceituar a posse, é
necessária menção às duas teorias majoritárias que procuram
fixar sua noção.
Deu um lado temos a teoria subjetiva, que se
deve a Savigny. Do outro, a teoria objetiva, de autoria de R.
Von Ihering. 63
O Código Civil de 2002 segue a linha da
teoria objetiva. 64
O ponto de partida da teoria objetiva de
Ihering pode ser resumido na seguinte sentença: só há posse
onde pode haver propriedade. 65
Na concepção de Ihering (doutrina objetiva)
não se exige que o possuidor tenha animus domini. 66
Assim, na linha da teoria objetiva, posse é a
condição de utilização econômica da propriedade.
A posse pode ser subdividida em: direta ou
indireta; justa ou injusta; originária ou derivada.
Posse direta é a que tem o não-proprietário a
61 PAULSEN, Leandro. Impostos: Federais,estaduais e municipais. p. 261. 62 PAULSEN, Leandro. Impostos: Federais,estaduais e municipais. p. 261. 63 GOMES, Orlando. Direitos Reais. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 29. 64 GOMES, Orlando. Direitos Reais. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 29. 65 GOMES, Orlando. Direitos Reais. p. 36. 66 GOMES, Orlando. Direitos Reais. p. 37.
44
quem cabe o exercício de uma das faculdades do domínio,
por força de obrigação, ou direito.
Posse indireta é aquela que o proprietário
conserva quando se demite, temporariamente, de um dos
direitos elementares do domínio, cedido a outrem seu
exercício.
São Pressupostos da posse indireta: (I) que a
posse direta se encontre na posse de outrem; (II) que entre os
dois possuidores vigore relação jurídica de que derive o
desdobramento da posse.
Quanto ao modo de aquisição da posse
também pode ser classificada em originária ou derivada.
Adquire-se a posse de modo originário,
quando não há consentimento de possuidor precedente.
Adquire-se a posse por modo derivado
quando há consentimento de precedente possuidor.
E o modo de aquisição derivado pode,
ainda, ser subdividido da seguinte forma: (I) pela própria
pessoa que a pretende; (II) pelo seu representante ou
procurador; (III) por terceiro, sem procuração.
As maneiras (I) e (II) são auto-explicativas.
Quanto ao terceiro modo, apesar de num primeiro momento
parecer discutível sua consecução, ele é destinado aos casos
em que o terceiro sem procuração adquire, mas
posteriormente é feita a ratificação.
Atribui-se a qualidade de justa ou injusta à
posse, dependendo da forma de sua aquisição.
45
Quando é o proprietário mesmo quem
transfere a outrem o seu poder de fato sobre a coisa, o
possuidor tem sobre ela a posse justa.
Posse justa é aquela cuja aquisição não
repugna ao Direito. Se foi adquirida por um dos modos
admitidos na lei, a posse terá esse predicado. Justa é toda
posse cuja aquisição for conforme o direito.
Ou seja, a posse é justa quando isenta de
vícios originais. Os vícios objetivos que maculam a posse são:
a violência, a clandestinidade e a precariedade.
Para o ser justa, tem ainda que ser pública e
contínua, para que o interessado [verdadeiro possuidor]
possa opor-se a que continue a ser exercida por aquele que
se apresenta como legítimo possuidor.
Posse injusta será aquela que se adquire pela
presença de um dos vícios objetivos.
Para a teoria objetiva da posse de Ihering,
adotada pelo código civil só há posse onde pode haver
propriedade. O que importa é o uso econômico das coisas.
Adotando-se o critério da destinação econômica das coisas,
será fácil reconhecer a existência da posse.67
Um dos mais importantes efeitos resultantes
da posse é o direito de usucapir, pois a usucapião supõe a
posse continuada.
Usucapir é adquirir a propriedade pela posse
67 GOMES, Orlando. Direitos Reais. p. 36.
46
continuada durante certo tempo. Mais precisamente pela
posse continuada durante certo lapso de tempo, com os
requisitos estabelecidos na lei.
Na usucapião o proprietário perde o domínio
porque o adquire o possuidor. De fato, usucapião é um
modo de aquisição da propriedade por via do qual o
possuidor se torna proprietário.
3.2.2 Domínio útil
Domínio útil traduz-se no direito de usufruir do
imóvel da forma mais ampla possível, podendo inclusive,
transmiti-lo a terceiro, a título oneroso ou gratuito. 68
O domínio útil compreende os direitos de
utilização e disposição, inclusive o de alienação, conferidos
ao foreiro, relativamente a prédio enfitêutico; contrapondo-se
ao “domínio direto” (restrito à substância do bem).
O caso do contrato de concessão de uso
(negócio jurídico bilateral de natureza pessoal), para fins
tributários, não se equipara ao domínio útil de bem, não
caracterizando expressão de animus dominis. Não exterioriza
propriedade, nem abre espaço para se considerar o
cessionário como possuidor, em razão do que não se
considera como contribuinte do IPTU do imóvel que ocupa. 69
A enfiteuse (aforamento ou aprazamento) 68 FURLAN, Valéria. Imposto Predial e Territorial Urbano. p. 67.
47
constituía um direito real sobre coisa alheia, significando a
atribuição do proprietário (senhorio direto) a outrem do
domínio útil do imóvel (terras não-cultivadas, terrenos
destinados à edificação, terrenos de marinha e acrescidos),
mediante o recebimento de pensão, ou foro, anual, certo e
invariável, por parte daquele que o adquire (enfiteuta), nos
termos dos arts. 678 e 680 do antigo Código Civil. 70
Apesar de o vigente Código Civil (Lei Federal
10.406, de 10.1.02) ter proibido a constituição de enfiteuses e
subenfiteuses (art. 2.038), sendo substituídos pelo direito de
superfície (art. 1.369), permanece o direito adquirido às
enfiteuses em vigor, aplicando-se os decorrentes efeitos
fiscais. 71
Distingue-se do domínio direto, por meio do
qual a pessoa mantém para si apenas a substância da coisa,
não, porém, suas utilidades. 72
Quem revela a capacidade econômica é o
detentor do domínio útil, pois como vimos no item a respeito
da posse, o Código Civil, adotou a teoria objetiva de Iherig,
na qual o elemento precípuo para a caracterização da posse
será o elemento econômico em relação ao bem.
3.2.4 Bem imóvel
69 PAULSEN, Leandro. Impostos: Federais,estaduais e municipais. p. 260. 70 PAULSEN, Leandro. Impostos: Federais,estaduais e municipais. p. 260. 71 PAULSEN, Leandro. Impostos: Federais,estaduais e municipais. p. 260. 72 FURLAN, Valéria. Imposto Predial e Territorial Urbano. p. 50.
48
O próprio Código Civil prevê o que é bem
imóvel:
Seção I
Dos Bens Imóveis
Art. 79. São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente.
Art. 80. Consideram-se imóveis para os efeitos legais:
I - os direitos reais sobre imóveis e as ações que os asseguram;
II - o direito à sucessão aberta.
Art. 81. Não perdem o caráter de imóveis:
I - as edificações que, separadas do solo, mas conservando a sua unidade, forem removidas para outro local;
II - os materiais provisoriamente separados de um prédio, para nele se reempregarem.
Neste termos, o bem imóvel compreende o
solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente
(art. 79, Código Civil), não perdendo esta característica as
edificações que, separadas do solo, mas conservando sua
unidade, forem removidas para outro local, e os materiais
provisoriamente separados de um prédio, para nele se
reempregarem (art. 81 Código Civil).
Para saber o que é bem imóvel, necessário
faz-se conhecer também o que o Código Civil conceitua
como bem móvel:
Art. 82. São móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de remoção por força alheia, sem alteração da substância ou da destinação econômico-social.
49
Art. 83. Consideram-se móveis para os efeitos legais:
I - as energias que tenham valor econômico;
II - os direitos reais sobre objetos móveis e as ações correspondentes;
III - os direitos pessoais de caráter patrimonial e respectivas ações.
Art. 84. Os materiais destinados a alguma construção, enquanto não forem empregados, conservam sua qualidade de móveis; readquirem essa qualidade os provenientes da demolição de algum prédio.
Os prédios e os terrenos, basicamente são
considerados bens imóveis por natureza. Já os circos,
quiosques, barracas de campismo, bancas de jornais,
barracas de feiras, etc., não integram a noção jurídica de
prédio, uma vez que não estão incorporados
permanentemente ao solo, já que podem ser retirados a
qualquer momento sem destruição, modificação, fratura ou
dano. 73
A acessão física do imóvel pode dar-se por
formação de ilhas, aluvião (acréscimos formados por
depósitos e aterros naturais ao longo das margens das
correntes ou pelo desvio das águas destas), avulsão (porção
de terra que se destaca de um prédio e se junta a outro, por
força natural violenta), abandono de álveo, e plantações ou
construções, conforme o art. 1.248, Código Civil.
73 PAULSEN, Leandro. Impostos: Federais,estaduais e municipais. p. 262/263.
50
3.2.5 Zona urbana
A zona urbana é prevista no CTN (art. 32, §§
1º e 2º) 74:
Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município. § 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado.
§ 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.
51
Pela leitura, extraí-se que o próprio CTN, após
prever o IPTU, estabelece as direções que devem ser
buscadas para o entendimento do conceito.
O CTN, em seu art. 32, valeu-se do critério
topográfico para delimitar o fato gerador do IPTU e do ITR. A
jurisprudência reconheceu a validade do antigo Decreto-Lei
57/66 (art. 15) que estabelecera a incidência do ITR para os
imóveis situados na zona urbana quando utilizados em
exploração vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial.
Assim, não incide o IPTU quando o imóvel situado na zona
urbana receber quaisquer das destinações previstas no
Decreto-Lei 57/66, conforme PAULSEN. 75
A propriedade urbana, para além de ser
disciplinada no código civil, encontra ampla normatividade
no denominado Estatuto da Cidade (Lei 10.257/01) que veio a
regular os artigos 182 e 183 da Constituição Federal de 1988.
Os arts. 182 e 183 da Constituição Federal,
agora regulados pelo Estatuto da Cidade, formam mais uma
condicionante ao direito de propriedade.
Desta forma a utilização do solo urbano fica
submetida, primordialmente à Constituição Federal, que
estabelece a necessidade de cumprimento da função social
das propriedades, e à observância do Estatuto da Cidade,
Leis Urbanísticas e plano diretor.
74 PAULSEN, Leandro. Impostos: Federais,estaduais e municipais. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2007. p. 263. 75 PAULSEN, Leandro. Impostos: Federais,estaduais e municipais. p. 263.
52
Feitas essas necessárias considerações sobre
os institutos de Direito Civil presentes na hipótese de
incidência do IPTU, passa-se à análise a respeito
especificamente dele, no seguinte capítulo.
3.3 FATO GERADOR
Fato gerador é a concretização da hipótese
de incidência, ou seja, é o acontecimento, no mundo dos
fatos, daquela hipótese prevista em lei. 76
O fato gerador pode ser analisado sob cinco
aspectos: pessoal, material, espacial, temporal e
quantificável:
Aspecto pessoal ou subjetivo é a qualidade inerente à hipótese de incidência que determina os sujeitos da obrigação tributária que o fato imponível fará nascer. O aspecto material consiste no fato lícito, genérico e abstrato descrito na sua respectiva hipótese de incidência, isolado das coordenadas de tempo e de espaço. O espacial corresponde ao local em que devem acontecer dentro do território da pessoa jurídica que tem competência. O aspecto temporal é o fato relativo ao tempo em que nasceu a relação jurídica tributária. E por último, o quantitativo que permite a apuração do débito tributário: base de cálculo e alíquota. 77
53
CARVALHO78 preleciona que:
O critério quantitativo diz respeito aos elementos inseridos pelo legislador no conseqüente das endonormas tributárias e que, em seu conjunto, tornam possível a apuração do conteúdo da prestação que o sujeito passivo haverá de cumprir.
Na seqüência complementa:
Qualquer esforço retórico seria inútil para o fim de exibir a extraordinária importância de que se reveste o exame pormenorizado do critério quantitativo, bastando assinalar que nele reside a chave para a determinação do objeto prestacional, isto é, qual o valor que o sujeito ativo pode exigir e que o sujeito passivo deve pagar.
Traçados os conceitos, passa-se a
diferenciação entre hipótese de incidência.
Fazendo uma relação com o Direito Penal, a
diferença entre hipótese de incidência e fato gerador é a
mesma que há entre a hipótese prevista como crime no tipo
penal e o crime quando materializa-se uma ação ou omissão
que ocorreu no mundo dos fatos.
O traço marcante da hipótese de incidência
é que refere-se há um fato futuro que ainda não aconteceu. 76 MATIODA, Leonardo. A sujeição passiva tributária através da substituição tributária pra
frente. Dissertação de Mestrado – Curso de Pós-Graduação Srictu Sensu em Ciência Jurídica, Universidade do Vale do Itajaí, Itajaí, 2004. p. 18.
77 FURLAN, Valéria. Imposto Predial e Territorial Urbano. p. 62.
54
Já o fato gerador resume-se nesse fato previamente previsto.
Feitas estas considerações, como já foram
esmiuçados de maneira mais detalhada na hipótese de
incidência quais são os fatos que geram a incidência do IPTU,
repetitivo seria abordá-los novamente.
Pertinente é a relação que o fato gerador
possui com outras categorias do Sistema Tributário Nacional,
como, por exemplo, com o lançamento.
Existem três modalidades lançamento
atualmente previstas em nosso sistema, que serão
oportunamente analisadas.
A modalidade de lançamento do IPTU é a de
ofício. Disso decorre o importante efeito que se materializa na
seguinte ficção jurídica (no sentido de convenção):
O fato gerador do IPTU dar-se-á com a propriedade, o domínio útil ou a posse do bem imóvel, localizado na zona urbana do Município, consubstanciando-se mediante ficção jurídica, no primeiro dia do ano civil (1º de janeiro). 79
3.4 BASE DE CÁLCULO
A base de cálculo do tributo representa
legalmente o valor grandeza ou expressão numérica da
situação ou essência do fato gerador e sobre a qual se há de
78 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. São Paulo: RT, 1991. p.102. 79 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. p. 312.
55
aplicar a alíquota. 80
O imposto é calculado de conformidade
com o valor venal do imóvel, não se considerando o valor
venal dos bens móveis mantidos em caráter permanente ou
temporário no imóvel, para efeito de sua utilização,
exploração, aformoseamento ou comodidade:
Art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.
Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade. (CTN).
A apuração do valor venal pode ser realizada
pela Prefeitura segundo normas e métodos específicos,
tomando em conta as características de toda a área urbana,
em função de diversos elementos (preço corrente das
transações e das ofertas à venda no mercado imobiliário,
custos de produção, locações correntes, face de quadras ou
quarteirões; a logradouros; profundidade, terrenos
encravados; de fundo interno; idade do imóvel; reconstrução,
ampliação etc.) 81
Este procedimento deve culminar com a
edição de uma Planta Genérica de Valores, que constitui um
parâmetro para efeito de considerações do adequado valor
80 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 148. 81 PAULSEN, Leandro. Impostos: Federais,estaduais e municipais. p. 269.
56
venal, por representar os reais elementos do mercado
imobiliário. 82
Na realidade, trata-se de uma base
calculada concernente à regulação para possibilitar a
aferição e apuração dos valores específicos dos imóveis, que
serão objeto dos lançamentos do imposto.
É proibido ao Município adotar como base de
cálculo a superfície do imóvel ou o status econômico do seu
proprietário 83, pois é cediço que valor venal é que se atém à
materialidade do tributo (proprietário do imóvel), revelando
sua capacidade econômica, que nada tem a ver com a
mera capacidade financeira. 84
3.5 ALÍQUOTA
Alíquota é o percentual incidente sobre a
base de cálculo. 85
Entende-se que no caso das limitações
administrativas, da ocupação temporária, do tombamento
da requisição e da servidão administrativa, as restrições ao
direito de propriedade não retiram o conteúdo econômico
da propriedade, salvo se houver desvalorização do imóvel,
82 PAULSEN, Leandro. Impostos: Federais,estaduais e municipais. p. 270. 83 STJ – Resp 4.379, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, j. 26.4.93, DJU de 17.5.93, p. 9.249. 84 PAULSEN, Leandro. Impostos: Federais,estaduais e municipais. p. 270. 85 HARADA, Kiyoshi, Direito financeiro e tributário. São Paulo: Atlas, 2002. p. 418.
57
que possibilitará redução da base de cálculo. 86
O imóvel situado em área de preservação
ambiental (art. 225, § 1º. III, CF), contida em Unidades de Uso
Sustentável em propriedades de particulares, também pode
implicar a perda do seu valor econômico no caso de
submeter-se a regras impostas pelo poder público,
acarretando a desigualdade em relação a proprietário de
imóvel sem restrição. Assim, há necessidade de redução da
carga do imposto, harmonizando o direito de propriedade
sem as exigências da proteção ao meio ambiente. 87
3.6 LANÇAMENTO
O lançamento serve para duas coisas
somente: dizer o quanto a pessoa deve e o porquê ela deve.
Todos os elementos para que servem o
lançamento e que nele deve constar, se analisados
minuciosamente poder-se-á chegar a conclusão de seu
objetivo reside em informar o contribuinte: o quanto deve, e
porque o deve.
Três podem ser as modalidades lançamento
atualmente: de ofício, por homologação ou mista.
O lançamento de ofício está previsto no art.
149, do CTN:
86 PAULSEN, Leandro. Impostos: Federais,estaduais e municipais. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2007. p. 267. 87 PAULSEN, Leandro. Impostos: Federais,estaduais e municipais.. p. 268.
58
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos [...]
O IPTU é lançado de ofício. Por esta razão, o
seu fato gerador dar-se-á em 1º de janeiro de cada ano. 88
3.8 SUJEITO ATIVO
O sujeito ativo do IPTU é o detentor da
competência tributária.
Tal competência foi outorgada pela
Constituição para os municípios, conforme detida análise nos
itens precedentes.
O art. 119 do CTN expressa a definição de
sujeito ativo:
Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.
Ressalte-se que o dispositivo confunde
competência com capacidade.
Competência é a parcela do poder atribuída
a cada uma das pessoas que compõem o Estado (União,
Estados, Distrito Federal e Municípios) para instituir tributos. É a
competência legislativa. Já a capacidade tributária ativa é a
88 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. p. 312.
59
aptidão para arrecadar tributos. 89
3.9 SUJEITO PASSIVO
Sujeito passivo é a pessoa, natural ou jurídica,
obrigada, em função da legislação, a prestar, ao sujeito ativo,
o pagamento de tributo. 90
Em outras palavras, o sujeito passivo é o
contribuinte.
Como o IPTU incide sobre propriedade, posse
e domínio útil, logo, por conseqüência, o contribuinte do IPTU
é o proprietário, o titular do domínio útil e o possuidor.
O proprietário é aquele que tem a faculdade
de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do
poder de quem injustamente a possua ou detenha (art. 1.228
do Código Civil). Adquire a propriedade mediante registro do
título translativo no Registro de Imóveis. Enquanto não se
registrar o título, o alienante continua sendo o dono do
imóvel. O registro é eficaz desde o momento em que se
apresentar o título ao oficial do registro, e este o prenotar no
protocolo (arts. 1245 e 1246, Código Civil, combinado com a
lei federal n. 6.015, de 31.12.73, que dispõe sobre os registros
públicos). 91
O titular do domínio útil (no regime da
89 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 367 p. 90 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 367 p. 91 PAULSEN, Leandro. Impostos: Federais,estaduais e municipais. p. 264.
60
enfiteuse) ficará obrigado a satisfazer os impostos e os ônus
reais que gravam o imóvel (art. 682 do antigo Código Civil). O
superficiário também poderá figurar como contribuinte, uma
vez que responde pelos encargos e tributos que incidirem
sobre o imóvel (art. 1371, Código Civil). 92
O possuidor e todo aquele que tem de fato o
exercício pleno ou não, de algum dos poderes inerentes a
propriedade; o que não ocorre com o detentor, que,
achando-se em relação de dependência para com outro,
conserva a posse em nome deste e em cumprimento de
ordens ou instruções suas (art. 1198 do Código Civil). Poderá
ter adquirido a posse de modo originário (arts. 1.196, 1.204 e
1.263, Código Civil), ou derivado, mediante tradição real ou
simbólica, consensual, pelo constituto possessório, e
acessão.93
Estas figuras jurídicas (proprietário, titular do
domínio útil, possuidor) são consideradas contribuintes na
medida em que revelem efetiva capacidade econômica,
merecendo destaque as situações peculiares seguintes:
a) o usufrutuário (art. 718, Código Civil) é contribuinte porque tem direito a posse, uso, administração e percepção dos frutos do imóvel;
b) o usuário e o titular do direito de habitação (arts. 1412 a 1416, Código Civil) não são contribuintes porque apenas usam coisas e percebem seus frutos quando o exigirem as necessidades suas e de sua família; e habitam gratuitamente casa alheia e não possuem a titularidade do imóvel e sequer a posse com
92 PAULSEN, Leandro. Impostos: Federais,estaduais e municipais. p. 264. 93 PAULSEN, Leandro. Impostos: Federais,estaduais e municipais. p. 264.
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animus domini;
c) o locatário, o arrendante e o comodatário de bens imóveis não são contribuintes, porque somente possuem a posse direta do imóvel, não podendo transferir, locar ou ceder a terceiros. A circunstância de terem se obrigado a suportar os ônus do imposto não os qualificam como contribuintes, especialmente porque as convenções particulares não podem ser opostas à Fazenda Pública (art. 123, CTN). 94
Vale lembrar que, o IPTU é imposto real e por esta razão acompanha o imóvel em todos os casos de transmissão da propriedade ou de direitos reais a ela relativos.
94 PAULSEN, Leandro. Impostos: Federais,estaduais e municipais. p. 264-265.
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CONSIDERAÇÕES FINAIS
Com base na legislação, doutrina e
jurisprudência analisadas, destacam-se as seguintes
conclusões.
O Direito Tributário Nacional está organizado
na forma de sistema, pois suas normas são coordenadas entre
si e há uma subordinação a princípios coerentes e
harmônicos entre si.
Levando em conta a divisão dos sistemas
jurídico-tributários em rígidos ou flexíveis, quanto aos impostos,
o Sistema Tributário Nacional é rígido, vez que a Constituição
Federal relaciona um a um todos os impostos e contribuições
que as pessoas políticas podem, na sua competência
(também repartida na CF), instituir e exigir dos respectivos
contribuintes.
Em análise ao texto legal pode extrair-se a
delimitação de competências e subordinação à princípios.
Nesse sistema uma das peças principais é o
tributo. No conceito de tributo existem elementos
indispensáveis que o compõe: compulsoriedade, prestação
pecuniária, deve ser previsto em lei, não pode ser multa, deve
ser pago em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, e, é
cobrado mediante lançamento.
Os tributos podem ser classificados em cinco,
e independente da classificação mais correta ser a tripartida,
a pentapartida ou a hexapartida, todas suas espécies estão
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previstas na CF. Na classificação em cinco espécies destaca-
se as contribuições sociais, a contribuição para custeio do
serviço de iluminação pública, os empréstimos compulsórios,
as contribuições de melhoria, as taxas e os impostos.
O IPTU se encaixa entre os últimos
mencionados, pois sua cobrança independe de atividade
vinculada do Estado, em consonância com o art. 16 do CTN.
O IPTU incide sobre a propriedade, posse e
domínio útil, de bem imóvel localizado em zona urbana. O
Direito Tributário não define nem conceitua cada um destes
institutos. Contudo, o Sistema Tributário Nacional é categórico
no sentido de que os conceitos deverão ser “importados” do
Direito Civil.
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