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o AspectoTemporal da Hipótese de

Incidência das Contribuições ao

,~. PIS e COFINSe as Receitas Não Auferidas

em Virtude de InadimpIemento

ALEXANDRE DE M. W ALD

Advogado

Mestre em Direito (LLM) pela Ul1iversidadeda Pel1silvâl1ia,EUA

ALEXANDRE NAOKI NISHIOKA

Advogado

ALLAN MORAES

Advogado

Pós-gmdllado em Direito Tributáriopela PUC/SP

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INTRODUÇÃO

De longa data, a doutrina vem discutindo acerca da naturezajurídica das contribuições sociais.

Em excelente estudo sobre o assunto, MARco AURÉLIOGRECOI

relata as diferentes posições da doutrina2, bem como as tentativasde enquadrar as contribuições nos modelos e classificaçõespreexistentes. Uns entendem-nas como impostos, outros como ta-xas, outros como espécie autônoma, dentre outros posicionamentos.

O presente estudo não tem a pretensão de definir a naturezajurídica das contribuições sociais, tarefa sobremaneira difícil faceàs peculiaridades de cada uma das contribuições atualmente co-bradas pela União.

Interessa-nos, ;11(11511,as contribuições ao PIS e COFINS na fei-

ção que assumiram a partir da edição da Lei n° 9.718/98. É que apartir desta lei, as referidas contribuições passaram a ser cobradassobre lia totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica".

Partimos da premissa, na esteira da doutrina dominante e doentendimento do STF, que, no atual ordenamento jurídico, liascontribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridadesocial têm natureza tributária"3. O mesmo diga-se em relação à

1 "Contribuições (Uma Figura 'Sui Generis')", São Paulo, Dialética, 2000, p. 9/1l.2 Vide também o capítulo "Natureza Jurídica e Espécies" da obra "Contribuições

Sociais no Sistema Tributário", de José Eduardo Soares de Meio, 2" ed., São Paulo,Malheiros, 1996.

3 Afirmação do Ministro Moreira Alves no voto proferido na ADC nO1, por ocasiãodo julgamento da constitucionalidade da LC 70/91, (jue instituiu a COFlNS.

644

"'.

contribuição ao PIS. cUla finalidade enquadra-se dentre as referi-das no artigo] 94 da CFl88..'

Importante mencionar que, apesar das contribuições ao PIS eCOFINS terem matrizes constitucionais distintas (arts. 239 e 195,

respectivamente), entendemos que a elas aplica-se O.mesmo regi-me jurídico. Note-se, aliás, que, principalmente a partir da ediçãoda Lei n° 9.718/98, ambas as contribuições passaram a ser regula-das num único diploma legal".

Ressalte-se, por importante, que também não será objeto do pre-sente estudo a pertinência da utilização da receita como base de cál-culo da contribuição à COFINS, apesar da reconhecida polêmicaexistente em razão da publicação da Lei nO9.718/98 antes da EmendaConstitucional n° 20, que, ao altejar o artigo 195 da CF/88, somente

então passou a pem1itir expressamente a utilização dessa base.Partindo do pressuposto segundo o qual a base de cálculo das

contribuições ao PIS e COFINS é a "totalidade das receitasauferidas", importa-nos desvendar qual o aspecto temporal a serconsiderado para fins do nascimento da obrigação tributária.

Isso porque a praxe utilizada pelas empresas, do registrocontábil das receitas à luz do princípio da competência, tem acar-retado o pagamento das contribuiçôes sobre receitas efetivamen-te não recebidas pela pessoa j~rídica.

Mais que o mero aspecto temporal, importa-nos saber se as ven-das de mercadorias ou prestações de serviços registradas contabilmentecomo receitas, mas não pagas, sujeitam-se às contribuições.

4 A jurisprudência mansa e pacífica do E. STF entende que as contribuições sociaissão tributos. Vários foram os julgamentos em que, reunidos os eminentes Minis-tros do Pretório Excelso em sessão plenária, ocorreram debates a respeito daconstitucionalidade de contribuições sociais, ficando decidido, em todos os ca-

,~ sos, que elas têm natureza tributária. Cite-se como exemplo os acórdãos proferi-dos nos autos do RE 146.733-9/SP, Relator Ministro Moreira Alves, in Cadernode Pesquisas Tributárias n° 17, Tema: Contribuições Sociais, São Paulo, co-ediçãoCentro de Extensão Universitária e Editora Resenha Tributária, 1992, p. 515 eseguintes; RE 138.284-CE, Relatar Ministro Carlos Velloso, in RT] 143/313; RE150.755-PE, Relator Ministro Sepúlveda Pertence, in RT) 149/259; RE 150.764-PE, Relatar Ministro Marco Aurélio, in RT] 147/1.024; ADC l-l/DF, RelatarMinistro Moreira Alves, in ROA 202/270, entre outros.

5 O histórico legislativo demonstra a nítida tendência do legislador em agrupar asduas contribuições num mesmo regime.

645

PIS - COFlNS

... ., 4".Basta o registro contábil das receitas ou há a neêessidade de

que ocorra seu efetivo ingresso no patrimônio da pessoa jurídicapara que haja a incidência das contribuições? Esta é a perguntaque pretendemos responder ao final de nossas considerações.

Para tanto, iniciemos nosso estudo pela análise da base de cál-culo e do aspecto material das contribuições.

1. BASE DE CÁLCULO E ASPECTO MATERIAL

Vejamos os enunciados em vigor que descrevem a hipótese deincidência das contribuições.

Dispõe a Lei n° 9.718/98:

Art. 22 As contribuições para o PISIPASEP e a COFINS, devidas

pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com

base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as al-terações introduzidas por esta Lei.

Art. 32 O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde

à receita bruta da pessoa jurídica.

§ 12 Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas

auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de ativi-

dade por ela exerci da e a classificação contábil adotada para asreceitas (negritamos).

Segundo o legislador, a base sobre a qual incidem as contribui-ções é a "totalidade das receitas auferidas", ou seja, tudo aquiloque constitui receita da pessoa jurídica, sendo irrelevante, inclusi-ve, a "classificação contábil adotada".

Partindo desse fundamento, recorramos à metodologia cientí-fica lecionada por PAULODEBARROSCARVALHOpara definição doaspecto material ("fato gerador") das contribuições:

o critério material da hipótese tributária pode bem ser chamado de

uúcleo, pois é o dado ceutral que o legislador passa a condicioltar,

quando faz menção aos demais critérios...

646

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Alexalldre de il1. \'(Iald,Alexandre Naaki Nishiakil c AI/ali Maraes

(..)

Esse núcleo, ao qual nos referimos, será formado, ;'lvariave!men-

te, por um verbo, seguido de seu complemento... .

(.. .)

Como corolário de tais observações, que mantiveram freqüência

absoluta, entendemos o critério material ou objetivo da hipótese

'. tributária como o comportamento de uma pessoa (de dar, fazer ou

ser), que deflui de um processo de abstr~ção da própria fórmulahipotética.6 ...\

Pois bem.

Aplicando essa lição às disposições da Lei n° 9.718/98, retro ,

mencionadas, temos que o aspecto material das contribuições emestudo é o comportamento definido pela expressão "aurerir recei-ta" (verbo, acrescido de complemento).

A base de cálculo expressamente dafinida em lei (receita) con-firma esse aspeqo material, pois o quantifica.

Nesse sentido é a lição de ROQUE.ANTONIOCARRAZZA7:

Base de cálculoé dimensão da materialidade do tributo. É ela quedá critériospara mensurar o fato imponível tributário. Geral-do Ataliba a define como sendo a 'perspectiva dimensível do as-pecto material da hipótese de incidência que a lei qualifica, com afinalidade de fixar critériopara a determinação, em cada obriga-ção tributária concreta, do quantum debeatur'. Evidentemente,deve ser apontada na Lei, já que também ela está submetida aoregime da reserva legal.

Para total garantia do contribuinte de que está sendo tributadonos termos da Constituição, exige-se uma correlação lógica en-tre a base de cálculo e a hipótese de incidência do tributo. Porquê? Porque a base de cálculoé índice seguro para a identificaçãodo aspecto material da hipótese de incidência, que confirma,afirma ou infirma (caso em que o tributo torna-se incobrável, por

67

"Teoria da Norma Tributária", 3' ed., São Paulo, Max Umonad, 1998, p. 124/126."ICMS", 3' ed., São Paulo, Malheiros, 1997, p. 57.

647

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(illt(/ de coerência i1'lterna na 11OnJI~ jurídica' qlk p illstituiu)

(11eg ritil 111os) .

Em resumo, se a própria Lei n° 9.718/98 define a base de cálcu-lo das contribuições ao PIS e COFINS como sendo "a totalidadedas receitas auferidas", o aspecto material, confirmado por estabase de cálculo, é o comportamento de "auferir receita".

Segundo a lição dos mais abalizados léxicos da língua portu-guesa, o verbo auferir tem por significado:.

"auferir. (...) Colher; obter; ter, tirar: Fez a transação, auferindo

boa quantia; Auferiu lucros de seu capital [Irreg. Conjug.: v. ade-

rir. Cf aferir.rs

"Auferir. (. ..) Transitivo-relativo- Tirar, receber, colher (.. .)."9

"AUFERlR Sino Colher, Lucrar, obter, receber, perceber, conse-

guir,sacar,tirar:Auferirresultados,vantagens."10

"Auferir receita", portanto, significa receber ou obter receita.Receber receita é o comportamento eleito pelo legislador a ensejara incidência das contribuições ao PIS e COFINS.

Qual, entretanto, o momento em que se considera recebida areceita? Ou, em outras palavras, qual o aspecto temporal da hipó-tese de incidência dessas contribuições?

Conforme já dito anteriormente, a praxe utilizada pelas em-presas mediante o registro contábil das receitas à luz do princípioda competência tem acarretado o pagamento das contribuiçõessobre receitas efetivamente não recebidas pela pessoa jurídica.

8 Aurélio Buarque de Holanda Ferreira, "Novo Dicionário da lingua Portuguesa",2" ed., 44" impressão, Rio de Janeiro, Nova Fronteira, 1986, p. 199, negritamos.

9 Francisco Fernandes, "Dicionário de Verbos e Regimes", 43' ed., São Paulo, Glo-bo, 1999, p. 111, negritamos.

10 Francisco Fernandes e Celso Pedro Luft, "Dicionário de Sinônimos e Antônimosda Língua Portuguesa", 37" ed., São Paulo, Globo, 1998, p. 129, negritamos.

648

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. II<'Xlllldrc de í11. IVald, Alexa"drt' Naoki Nishiokll e AI/til/ Al"rac,

~eria esse registro contábil o momento adequado a ensejar aincidência das contribuições? Entendemos que não, pclas razõesabaixo perfiladas.

2. CONSIDERAÇÕES SOBRE O PRINCíPIO CONT ÁBIL DACOMPETÊNCIA

Nos termos da Resolução CFC n° 1\50, de 29 de dezembro de1993, norma de dispõe sobre os princípios fundamentais de conta-bilidade, verbis:

Art. 9° As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração

do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultanea-

mente quando se correlacionarem, independentemente de recebi-

mento ou pagamento.

Conforme se depreende da redação do enunciado acima, oprincípio da competência visa a conjugar o reconhecimento das

receitas às despesas incorridas para sua geração, num mesmo perí-odo, para fins de apuração do "resultado do período".

No já consagrado "Manual de Contabilidade das Sociedadespor Ações "Aplicável às Demais Sociedades", os autores esclare-ceml1:

A Competência é o Princípio que eSlabelece qUillzdo um determinado

compol/e/lte deixa de il/tegrar o patrimônio, para trilllsformar-se em

elemeltto modificador do Patrimônio Liquido. Da confrontação eI1tre

o valor final dos aumentos do Patrimônio Líquido - usualmente deno-

minados 'receitas' - e das suas diminuições - normalmente chamadas

'.' de 'despesas' -, emerge o cOllceitode 'resultado do período'; positivo,

11 FIPECAFI [Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras,FEA (USP)], Sérgio de ludícibus (diretor responsável), Eliseu Martins (coordena-dor técnico) e Ernesto Rubens Gelbcke (supervisor de equipe de trabalho), 5" ed.,São Paulo, Atlas, 2000, p. 76.

649

F/:-:'- UJFlNS

- se I/S r~ceitas forem mai~es do que as de$"esas; ou lI~ga7iWJ, qUI/lido. \

ocorrer o colltrário.

Observa-se que o Princípio da Competência /tão está relacio/tado

(0/11recebimentos ou pagame1ttos, mas (0111o reconhecimellto das

receitas geradas e das despesas incorridas 1tOperíodo (negritamos).

.,

Em outras palavras, para fins de avaliação da mutação dopatrimônio, as receitas têm de ser registradas no mesmo períodoem que os respectivos custos incorridos possam ser apurados.

Assim, quando o tributo tiver por base grandeza cuja aferiçãolevar em consideração o resultado do confronto entre receitas edespesas, a aplicação do princípio da competência é corolário ló-gico desse confronto.

Daí porque a legislação que trata do Imposto sobre a Rendadas Pessoas Jurídicas - IRPJ ou da Contribuição Social sobre o Lu-cro líquido - CSLL adota o referido princípio como parâmetro paracálculo da mutação patrimonial (resultado), alicerce da apuraçãodesses tributos.

Ademais, no caso do IRPJ, o mero direito de receber determi-nada quantia é suficiente para que ocorra a "disponibilidade jurí-dica de renda", tal como previsto no art. 43 do CTN.

Tal não ocorre no caso do PIS e da COFINS. Essas contribui-

ções não incidem sobre a disponibilidade jurídica de receita, massobre a receita auferida pela pessoa jurídica.

Por estas razões, entendemos que o princípio da competêncianão pode servir de parâmetro à fixação do aspecto temporal dahipótese de incidência dessas contribuições.

Do contrário, o aspecto material da hipótese de incidência se-ria registrar ou lançar contabilmente um direito à percepção dereceita e não o efetivo recebimento de receita. A cobrança nessesmoldes, por certo, contradiz o aspecto material escolhido pelo le-gislador, eivando de ilegalidade a cobrança.

..~

Alexandre de M. Wlald,Alextllldre Naoh Nisl1ioka e AI/ali Moraes

3. ASPECTOTEMPORAL- LIMITESÀ SUA DETERMINAÇÃO

Mas não é possível entender que o legislador, no exercício de

sua competência, fixou como aspecto temporal da hipótese de in-cidência das contribuições o momento em que a receita é registra-da contabilmente?

De fato, a norma inserida no artigo 20 da Medida Provisória nO2.158, de 24 de agosto de 2001, dispõe: ,...\

Art. 20. As pessoas jurídícas submetidas ao regime de tributação com

base 110lucro presumido somente poderão adotar o regime de caixa, para

fins da incidênciada contribuiçãopara o PlS/PASEP e COFINS, na hipó-tese de adotar o mesmo critério em relação ao imposto de renda das

pessoas jurídicas e da CSU.

Em se tratando de regra de exceção, poderíamos entender que

o legislador elegeu o princípio da competência como determinantedo aspecto temporal da hipótese de incidência das contribuições(interpretação a contrário senso).

Essa assertiva, entretanto, carece de fundamento, eis que o

aspecto temporal, assim como os demais aspectos da hipótese deincidência, hão de estar em consonância com o aspecto material.

Note-se que apesar deo critério de validação constitucionaldas contribuições estar atrelado imediatamente à finalidade para

a qual foram instituídas, isso não exclui a necessária ausência decontradição entre os aspectos da hipótese de incidência como cri-tério de validação da exação no plano infraconstitucional.

Segundo o magistério de MARco AURÉLIoGRECOt2,verbis:

Quando adota o modelo obrigacional, o legislador tem necessida-de de definir em que circunstâncias irá nascer aquela obrigação,

quais os eventosque irão determinarseu surgimento.Neste mo-mento, utiliza-se da descriçãode certos fatos que serão verdadei-

ros 'fatos geradores' da contribuição, assim como pode indicar

12 "Contribuições (UmaFigura'Sui Generis')", São Paulo, Dialética,2000, p. 146.

651

. dCle"mill{ufos critérios.tfe dill/clIsiollalll~IIIO, qllc ílSS~lI/irlio II t;.i-

(lia de reslJeàivas bases de cálwlo. . ..

011 seja, /10pIa/Ia da lei il/fracollstítuâoltal, as col/tribllições tall/-

bém poderão ter fato gerador e base de cálcl/lo defiltidos, tal COl/10

ocorre em outras leis iltstituidoras de exações peClllliárins. Neste

caso, FC e BC furtciortarão como tal, estartdo as COrt-

tribuições (e respectivas leis irtstituidoras) sujeitas à

verificação dos critérios de compatibilidade e rtão COrt-

tradição, que são verificáveis em outras figuras como

os impostos (negrittI/110s).

Pois bem.

Conforme já mencionamos anteriormente, o aspecto materialda hipótese de incidência é o núcleo ao qual os demais aspectosestão condicionados.

Assim, se o aspecto material das contribuições é "auferir recei-ta", o aspecto temporal irá determinar em que momento deve serconsiderada auferida a receita.

Por óbvio, o momento a ser escolhido pelo legislador há deser concomitante ou posterior à ocorrência do evento descritona norma. Dito de outra forma, só é possível considerar auferidaa receita no momento do seu efetivo recebimento pela pessoajurídica, ou num momento posterior qualquer, a critério do le-gislador.

O legislador só não pode escolher como aspecto temporal dahipótese de incidência momento anterior à ocorrência do eventodescrito abstratamente na norma tributária, pois, se o fizer, estaráinstituindo tributo sobre "fato gerador" presumido, que ainda nãoocorreu.

Esta prática, vedada expressamente em face do primado datipicidade tributária, somente encontra exceção na hipótese ver-sada pelo artigo 150, § 7° da CF/88, qual seja:

Art. 150. (...)

§7°. A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária acondição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribui-

652

~.

'f0'I,

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Illc.",l1Idre til' /\tI. \'(/,11,1,AlexiII7i!re !\,Iob Nishioka e AI/ali A10mes

São, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada aimediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se

realize o fato gerador presumido.

Ora, não se pode utilizar a norma constitucional acima paravalidar a cobrança das contribuições sobre receitas ainda nãoauferidas pela pessoa jurídica, já que o legislador não adotou deforma expressa a opção oferecida pelo constituinte.

Tal opção haveria de ser expreSSa,.)ilssegurando-se, ademais, arestituição da quantia paga caso o fato gerador não se realizasse.

4. FATURAMENTO E RECEITACONSEQÜÊNCIAS

DISTINÇÃO E

Importante mencionar que antes do advento da Lei nO9.718/98, as contribuições em análise eram cobradas com base no"faturamento" .

No caso da contribuição ao PIS, a Lei n° 9.715/9813 assim defi-nia a base de cálculo:

Artigo 2°. A contribuiçãopara o PIS/PASEP será apurada mensalmeltte:

I - pelas pessoas juridicas de direito privado e as que Ihes são equipara-

das pela legislação do imposto de rei/da, inclusiveas empresas públicas eas sociedades de economia mista e suas subsidiárias, com base no

faturamertto do mês (negritamos).

,I,.

ir

A Lei Complementar n° 70/91,.por sua vez, ao instituir a co-brança da COFINS, definiu:

I'I.1'

Artigo 2°. A contribuiçãode que trata o artigo al/terior será de dois por

cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim consideradoa

receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadoriase serviços e de

serviço de qualquer.natureza.

13 Resultante de conversão da MP 1.212/95.

653

PIS - COFINS. , ...

A utilização de base de cálculo diversa da adotada pela Lei9.718/98 ("totalidade das receitas auferidas") pode implicar dife-rente aspecto material e, por consegu~nte, em diferentes limitespara definição do aspecto temporal?

A resposta a esta indagação dependerá do entendimento dointérprete em relação ao aspecto material que deve ser considera-do à luz da definição de "faturamento".

Assim, iniciemos Ji'ela definição de "faturamento", aproveitan-

do para distingui-Io do conceito de "totalidade das receitasauferidas" .

O conceito de "faturamento" deve ser' buscado por ocasião desua inserção no sistema normativo, momento no qual o legislador,tomando como base um conceito advindo das ciências sociais pré-

jurídicas, utilizou-o como matéria-prima na elaboração de umanorma jurídica. b

Sobre o assunto, ALFREDOAUGUSTO BECKER14esclarece, verbis: .

Não existe um legislador tributário distinto e contraponível a um

legislador civil ou comercial. Os vários ramos do direito não cons-

tituem compartime1ttos estanques, mas são partes de um único

sistema jurídico, de modo que qualquer regra jurídica exprimirá

sempre uma única regra (conceito ou categoria ou instituto jurí-

dico) válida para a totalidade daquele único sistema jurídico...

(... )

Da fenomenologia jurídica acima i1tdicada decorre o seguinte: uma

definição, qualquer que seja a lei que a tenha enu1tciado, deve valer

para todo o direitoi salvo se o legislador expressamente limitou, es-

tendeu ou alterou aquela definição ou excluiu sua aplicação num

determi'1ado setor do direitoi mas para que tal alteração ou limita-

ção ou exclusão aconteça é indispensável a existência de regra jurí-

dica que tenha discipli1tado tal limitação, extensão, alteração ou

exclusão. Portanto, quando o legislador tributário fala de venda, de

mútuo, de empreitada, de locação, de sociedade, de comunhão, e

incorporação, de comerciante, de empréstimo, etc., deve-se aceitar

14 "Teoria Geral do Direito Tributário", 3' ed., São Paulo,Lejus, 1998, p. 122/126.

654

.'

Alexandre de M. \f1ald, Alexandre Naoki Nisl1ioka e Allfl/l /11oraes

qlle tais expressões têm dwtro do Direito Tributário o mesmo sig-

nificado que possuem no outro ramo do direito, onde original-mente entraram no mundo jurídico. Lá, por ocasião de sua entrada

110mundo jurídico, é que houve uma deformação ou transfiguração

de uma realidade pré-jurídica (exemplo: conceito de Economia

Po/íticai instituto da Ciê,!cia das Finanças Públicas).

Recomenda Luigi Vittorio Berliri o abandono, de uma vez para sem-

pre, do arbitrário expediente de at1!ibuir ao legislador tributário

(como se fosse um outro legislado;"~ ainda por cúmulo, ignorante

de direito) lima lillguagem sua própria que atribuiria à palavra ou

expressão que tem um bem preciso e conhecido significado jurídi-

co, um esquisito significado novo de Direito Tributário.

Em resumo: as regras jurídicas que geram as relações jurídicastributárias são regras jurídicas orga1ticamenteenquadradas numúnico sistema que constitui o ordenamento jurídico emanado de

um Estado. Desta homogeneidade sistemática (homogeneidadeessencial para o funcionamento de qualquer organismo e, portan-

to, essencial para a certeza do direito que deve derivar do orga-nismo jurídico), decorrea conseqüênciade que a regra de DireitoTributário ao fazer referênciaa conceitoou instituto de outro ramo

de direito, assim o faz, aceitando o mesmo significadojurídico queemergiu daquela expressão (fórmula ou linguagem literallegislativa), quando ela entrou para o mundo jurídico na-quele outro ramo do direito.

Pois bem.

O termo "faturamento" era utilizado na prática comercial paradefinir as receitas advindas das vendas de mercadorias e/ou pres-tações de serviços.

Na definição da "Enciclopédia Saraiva do Direito"15:

"Fatura é, em direito mercantil, o documento relati-vo à venda de mercadorias, pelo qual o vendedor faz

15 São Paulo, Saraiva, 1979, v. 36, p. 375/376.

655

l'IS - (.< }J-INS

'Conhecer ao coMprador a lista' das metcada.rias vendidas,,discriminando-as por quantidade, qualidade, espécie, tipoe outras características, o preço das mesmas e as condiçõesde entrega e pagamento. A emissão de fatura nas vendas éobrigatória, nos termos da Lei n° 5.474 de 18-7-1968, mas éfacultativa a emissão da duplicata" (grifamos).

GERALDOATALIBAe CLÉBERGIARDINOI6,ao estudar a base de cálcu-

lo da contribuição ao PIS, ponderaram, verbis:.

Na verdade, 'faturame1t10' é ato ou efeito de 'faturar', ou, como

ensÍlta Plácido e Silva 'ato de se proceder à extração ou forma-

ção de fatura' (Vocabuláriojurídico, vol. n Rio-S. Paulo, Fo-

rense, p. 682). Na téwica jurídico-comercial esta palavra éempregada 'para indicar a relação de mercadorias ouartigos vendidos, com os respectivos preços de venda,quantidade e demonstração acerca de sua qualidade e espécie,

extraída pelo vendedor e remetida por ele ao comprador' (ob.eit., p. 681)... .

A praxe consagrou a adoção da expressão 'faturamento' paraindicar a soma de diversas faturas, por critériode cliente ou pra-

zo, ou tipo de mercadorias vendidas, etc. (negritamos).

Muito antes, aliás, da promulgação da CF/88 ou da instituiçãodas contribuições relativas ao PIS e à COFINS, o vocábulo fatura jáhavia sido inserido no ordenamento jurídico nacional nos artigos200, item 3, e 219 do Código Comercial (Lei nO556, de 25 de junhode 1850), em ambos os casos para regular atividades mercantis (ven-da de mercadorias).

É de se concluir, portanto, que o conceito jurídico de"faturamento", assim entendido como a soma das faturas emitidasnum determinado período de tempo, refere-se exclusivamente a

16 "PIS- Exclusão do ICM de sua Base de Cálculo", Revista de Direito Tributário,vaI. 35, p. 152.

656

...

-,r

AJcxrwdrc de ,1/ \l{fflJd,Alexal/dre Naoh Nishioka e Allal/ /\lortles

acividades mercantis - vendas de mercadorias e/ou prestações deserviços.

Assim, somente podemos entender como "faturamento", emsua concepção jurídica, a receita proveniente da venda de bens e/ou prestação de serviços.

Observa-se que o Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Re-c.urso Extraordinário n° 150:755-1/PE, relativo ao FINSOCIAL dasempresas prestadoras de serviço, finp.ou entendimento de que autilização de "receita bruta" como ba~e de cálculo de uma contri-buição sobre o IIfaturamento" somente seria válida se se entendes-

se tal conceito nos limites definidos pelo Decreto-Lei nO 2.397/87,ou seja, como "a receita bruta das vendas das mercadorias e de

mercadorias e serviços de qualquer natureza."Do voto do Relator Min. Sepúlveda Pertence destacamos, verbis:

42. Resta, nesse ponto, o argumel1to de maior peso, extraído do

teor do art. 28 analisado: 11ãose cuidaria nele de contribuiçãoincidente sobre o faturamento - hipótese em que, por força doart. 195, 1, se entendeu bastante a instituí-Ia a lei ordinária -,mas, literalmente, de contribuição sobre a receita bruta, coisa

diversa, que, por isso, só poderia legitimar-se com base no art.

195, § 4°, CF, o qual, para a criação de outras fontes de finan-ciamento da seguridade social, determinou a observância do art.154, 1, e, portanto, da exigência de lei complementar no últimocontida. 17

Muito embora deixando clara a distinção existente entre osconceitos de IIfaturamento" e "receita bruta", entendeu o mencio-nado Ministro pela constitucionalidade da base de cálculo defini-

da para o FINSOCIAL ("receita bruta"), pois a mesma se atinha aos"imites do conceito de "faturamento", concluindo:

54. Por tudo isso, não vejo inconstitucionalidade no art. 28 da

Lei 7.738/89, a cuja validade e11tendorestringir-se o tema des-

17 RTJ n.o 149, p. 276.

657

PioS- COFlNS..

· 'l ..te recurso exi'raordi"ário, desde qüe nele a 'recMta bru-

ta', base de cálculo da contribuição, se entenda refe-

rida aos parâmetros de sua definição no Dec.-Lei2.397/87, de modo a conformá-Ia à noção de

faturamento das empresas prestadoras de serviços(negritamos).18

Justificando seu voto, o mesmo ministro completou:.... lncidiria essa regra - que não precisaria estar no CTN,porque é elementar à própria aplicação da Constituição -se a lei dissesse: faturamento é igual a receita bruta. O quetentei mostrar no meu voto, a partir do Decreto -Lei n° 2.397, é

que a lei tributária, ao contrário,para o efeito do FlNSOCIAL,chamou receita bruta o que é faturamento. E, a~ ela se ajusta àConstituição.

Há um consenso: faturamento é menos que receita bruta. 19

No mesmo sentido é a lição da Ministra Eliana Calmon, nojulgamento do REsp. n.a 524.001, pela 2a Turma do STJ (DJ de25.02.04), sobre a distinção entre os conceitos de "faturamento" e"totalidade das receitas auferidas":

A Lei 9.718/98, por seu turno, ao referir-se, no art. 3°, à ex-pressão FATURAMENTO, além de afirmar que estecorrespondia ao conceito de RECEITA BRUTA explicou, no

§ 1°, que RECEITA BRUTA é a totalidade das receitasauferidas pelas pessoas jurídicas, sendo irrelevante o tipo deatividade por ela exercida ou a classificação contábil das re-ceitas.

18 RlJ n° 149, p. 280.19 RlJ nO149, p. 287.

658

AlcxlI/ldre de IH. \Ilald, Alex{l/Idre Naob Nisltioka e AI/ali Momô

Qbserve-se que, ao advento da Lei 9.718/98, o STF já tinha esta-belecidoo alcatlce da expressão FATURAMENTO como SÍllÔlli-1110de RECEITA BR UTA mas receitabruta 110collceitoestabelecidono DL 2.397/87, art. 22, 'a', para efeito da base de cálculo doPIS e COfi11S,ou seja, receita bruta das vettdas de mercadorias e

de mercadorias e serviços de qualquer natureza. Em outras pala-..vras,só seria válido falar em receitacomosillônimo de fatural11ento,sendo este o resultado operacional da empresa.(...) .,\Assim foi que a comunidade jurídica, inclusive esta Corte, abra-

çou a idéia de que FATURAMENTO é igual a RECEITA BRUTA,

como sendo esta o resultado da venda de bens e serviços. Entre-tanto, não se pode falar que as expressões sejam a mesma coisa

de TOTALIDADE DAS RECEITAS AUFERIDAS, independen-temente da classificação contábil.(.. .)

Em verdade, a Lei 9.718/98 buscou tributar outras receitasalém

daquelas representativas da atividade operacional da empresa,criando novo conceitopara o termo (...J20

Pois bem.

Definido o conceito de "faturamento" ("receita bruta", nos ter-mos do DL nO2.397/87) e sua distinção em relação à receita ("totali-

dade das receitas auferidas", nos termos da Lei nO9.718/98), vejamosqual seria o aspecto material medido por esta base de cálculo.

Se, conforme já verificamos, o "faturamento" consistia no

somatório das receitas de vendas de mercadorias e/ou prestaçõesde serviços, o aspecto material quantificado por esta base de cál-culo há de ser a realização das operações de venda de mercado-rias ou das prestações de serviços que originam tais receitas.

. Nesse sentido, GERAlDOATAUBAe CLEBERGIARDIN021,com a pers-picácia que lhes era peculiar, lecionaram que:

20 SlJ, 2' Tunna, REsp. 524.001, Relatora Ministra Eliana Calmon, DJ de 25.02.2004.21 Obra citada, p. 156.

659

" ,PIS - COFI"l.5 ..

..

Assim, para "aver 'faturamellto', é illdispensável que se tenhamrealizado operações mercalltis, ou vendido produtos, ou prestadoserviços, ou realizado operações similares. Sobre tais opera-

ções é que, no caso, recairá a incidência. Estas, teori-.camente, as ",ateria/idades das l,ipóteses de incidência

cu;a quantificação pode expressar-se no faturamento

(negritamos).

Em outra oportunidade, os mesmos autores, analisando o as-pecto material do PIS especificamente na venda de combustíveis,ponderaramZ2:

A hipótese de incidência do P/5, no caso vertente, é claramente

realizar operações mercantis ou, singelamente, vender gasolina e

lubrificantes.

De outra parte, é a melhor doutrina (pontificando Becker) que sen-

tencia: o aspecto material de um tributo há de ser confirmado pela

sua base imponível. Melhor dito, é pela base imponível que se de-

tecta, juridicamente, qual o verdadeiro aspecto material da hipótese

de incidência. E se este é o ceme da h.i., traduz-se a hipótese nesse

ceme, aperfeiçoado pelos demais aspectos (temporal, espacial, pes-

soal). Logo, é ilfexorável a conclusão: sempre que um tributo tenha

por base imponível o faturamento (valor global das operações num

dado período), sua hipótese de incidência será o realizar essas mes-

Iltas atividades (1, 2, 3 etc.).As incidências do P/5, constantes da ora estudada letra b, têm

por base imponível o faturamento. Logo, é um tributo cuja h.i. é a

situação determinante desse (aturamento.

Aglutinando todos esses conceitos, AROLDOGOMES DE MAnos23conclui:

22 Geraldo Ataliba e Cléber Giardino, "PIS e o Imposto Único sobre Lubrificantes" inDiário do Comércio & Indústria, São Paulo, edição de 14.04.83.

23 "A Semestralidade do PIS", Revista Dialética de Direito Tributário n° 34, p. 13.

660

Ale.wllldrc de AI, \'(Iald, Alexandre NllOki Nisltiokt11' AI/m/ Jlloraes

.Como se sabe o fato gerador 0/1a hipótese de incidência triblltária

sempre se consllbstmtcia numa locução verbal, C01l10,v.g., auferir

renda (/R), prestar serviços (/55), ser proprietário (/PTU), jamais

ItU/lt substantivo como renda, serviço, propriedade. No caso pre-

sente é, pois, realizar operações mercantis e não o

'. faturamento (...) (negritamos).

Fixemos a premissa segundo a qual.'-0aspecto material do PIS eda COFINS, sob a égide da legislação anterior (que definia a basede cálculo como sendo o "faturamento"), seria realizar operaçõesmercantis ou prestar serviços.

Vejamos, então, se o lançamento contábil da receita segundo'o princípio da competência serviria de aspecto temporal à hipóte-se de incidência das contribuições incidentes sobre operações mer-cantis e prestações de serviços.

Parece-nos, sem dúvida, q1,1esim, com arrimo na própria redaçãodo princípio contábil da competência (Resolução CFC 750/93), verbis:

Ar!. 90.(...)§ 30.As receitas consideram-se realizadas:

I - nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o paga-melfto ou assumirem compromisso firme de efetivá-Ia, quer pelainvestidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes àENTIDADE, quer pela (ruição de serviços por esta prestados.

Ou seja, segundo o prinápio da competência, as receitas são lançadasno mesmo período em que a venda é consumada, pela tradição, ou quandoo serviço é efetivamente prestado, ou, por óbvio, quando pago o preço.

Mesmo que não tenha sido pago o preço, contudo, haveria,mesmo assim, o lançamento contábil da receita, representativo daoperação realizada, fato gerador das contribuições cuja base decálculo é o "faturamento7l.

Por outro lado, parece-nos também perfeitamente cabível ainterpretação segundo a qual o aspecto material das contribuiçõesao PIS e COFINS, mesmo antes da edição da Lei n° 9.718/98, já eradefinido pela expressão "auferir receita".

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661

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PIS - COFINS

, . '4 .Isto porque o "faturamento", apesar de definir uma receita

qualificada pelas operações que lhe dão origem, não deixa de de-finir uma receita, ou seja, um ingresso de valor no patrimônio docontribuinte.

O ato de faturar (direito comercial), nesse contexto, seriairrelevante para definição do aspecto material. Do contrário, asvendas à vista, sem emissão de fatura, não seriam tributadas.

O que estamos querendo refletir é que, mesmo na legislaçãopretérita, o fato econôp1ico sobre o qual recaía a tributação era,em última análise, o ingresso de receita (ltauferir receita").

Essa visão é compartilhada pelo Professor OCTAVIOCAMPOSFISCHER24,que, em excelente monografia sobre a contribuição aoPIS, demonstrou que:

.ir

(...) o 'critériomaterial' da Contribuiçãoao PIS, não sendo realizar

operaçõescom mercadoriasdou prestar serviços,pode caracterizar-se como sendo: obter faturamento (receita) com venda de mer-cadorias e prestações de serviços (verbo + complemento).

E, por mais paradoxal que possa parecer, a 'obtenção defaturamento' (receita), enquanto fato jurídico tributário da Con-

tribuição ao PIS e não se circunscrevendo apenas às situaçõesenvolvendo o documento 'fatura', decorreria, a princípio, desdeum prisma econômico, de operações com bens/mercadorias dou

prestações de serviços, sem que, todavia, com elas se confundaperante o direito.

Não por outro motivo, assim já decidiu o E. STJ em relação àsvendas canceladas, verbis:

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í~

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iI~.

Aliás, as vendas canceladas, as devolvidas e os descontos in-

condicionais constituem receita apenas para efeitos contábeis,

sendo os valores a eles correspondentes, na realidade dos fatos,valores que não foram recebidos e que, portanto, não podem ca-racterizar receita.

24 "AContribuição ao PIS", São Paulo, Dialética, 1999, p. 137.

662

AlexalIlfre de M. \Vald, Alexal1dre Nnoki Nisltioka e Allan Momes

Ifssim se posiciona a jurisprudência (v.g. REO n.o 89.04.10566-

8, DjU 05.02. 92, p. 1.496; AMS n.o89.01.16773, DjU 20.08.90,

p. 18.226), da qual se extrai a seguir trechodo voto proferidopelojuizjosé Morschbacher na AC 11.089.04.17450-3, julgada em06.12.90:

'No que pertine às vendas canceladas e aos descontos incondicio-

..nais basta a referência, antes feita, de /lão se constituírem em re-

ceita. E, o que não é receita, com rigortécllicojurídico não pode serconsiderado nem receita bruta nem recelt~ líquida. São valores,aliás, que nunca ingressaram no patrimônio da em-

presa, o que seria, aliás, razão suficiente para que aempresa não contribuísse com o que nunca foi dela'.25(negritamos)

No mesmo sentido já julgaram os Tribunais Regionais Fede-rais, conforme se observa das ementas abaixo reproduzidas:

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DESTINADAAO PROGRAMADEINTEGRAÇÃOSOCIAL.

As vendas canceladas não constituem receita, ou entrada de di-

nheiro, ou valor, para a empresa, devendo, assim, serem excluídasda base de cálculo do PIS.26

PROCESSOCIVIL.FINSOCIAL.BASEDE CÁLCULO.VENDASCAN-

CELADAS,DESCONTOSINCONDICIONAISEDEVOLUÇÕES.INTE-LIGt.NCIADO ARTIGO 22, DO DECRETO-LEIN.2397/87.

o montante relativo às vendas, descontos incondicionais e devoluções, não

deve compor a base de cálculo do FINSOCIAL, visto que não

25 STJ, 1"Turma, REsp. 165.221, Relator Ministro José Delgado, DJ de 03.08.1998.Em sentido idêntico, REsp. 191.652, DJ de 03.05.1999, do mesmo relator.

26 TRF I" Região, 4" Turma, AC n° 1991.01.134280, ReI. Juiz Leite Soares, j.11.11.1992, DJ 26/11/1992, p. 39601, negritamos.

663

PIS - COF/NS

c~rresp01t(!e a qlUflquer acréscimo'patri"'01~ia! ;"empresa (art. 22,do Decreto-lei 11.2397/87). li ,.

TRIBUTÁRlO. FINSOCIAL. BASE DE CÁlCULO. VENDAS CANCE-LADAS E ICMS.

o montante relativo às vendas canceladas não deve integrar a base

de cálculo do FINSOClAL, tendo em vista que não representa qual-quer acréscimo pafrÍmonial à empresa. Precedentes.(..ys

TRIBUTÁRIO, REPETIÇÃO DE INDÉBITO, EXCLUSÃO DAS VENDAS

CANCELADAS, DEVOLUÇÃO DE MERCADORlAS, ABATIMENTOS

E DESCONTOS INCONDICIONAIS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS,CORREÇÃO MONET ÁRlA, íNDICES EXPURGADOS.

1 - Na base de cálculo do PIS exclui-se o valor das vendas canceladaspor devolução, abatimentos e descontos incondicionais.

2 -Do faturamento deve ser excluído o valor das mercadorias rece-

bidas em devolução definitiva, pois não correspondem a entrada oureceita da empresa. (..Y9

TRIBUTÁRIO, MANDADO DE SEGURANÇA, FINSOCIAL, BASE DECÁlCULO, VENDAS CANCELADAS E DESCONTOS INCONDICIO-

NAIS, DECRETO-LEIN.o2397/87, ART. 22.

27 TRF 3" Região, 3" Turma, AC n° 90.03.0358958/SP, ReI. Juíza Annamaria Pimentel,j. 01/10/1997, DJ 29/10/1997, p. 91039, negritamos.

28 TRF 3" Região, 3" Turma, REO nO 95.03.0783909/SP, ReI. Juíza Annamaria :Pimentel, j. 21/05/1997, DJ 15/09/1997, p. 85580, negritamos. .

29 TRF 3"Região, 3" Turma, AC 93.03.0865057/SP, ReI. Juíza Ana Scartezzini, j. 07102/1996, DJ 27/03/1996, p. 19.173, negritamos.

664

Alexal/dre de M. Wald, Alexandre Naoki Nishioka e Allall Moraes

1.. Faturamento é a soma das vendas de mercadorias e de serviços, vale

dizer, corresponde ao valor efetivamente recebido pelas empresas.

2 - Exclusão das vendas canceladas e dos descontos incondicionais da

base de cálculo da contribuição ao FINSOCIAL, pois não representam

qualquer acréscimo patrimoniaI à impetrante. Inteligência do- artigop, de Decreto-lei 2397/87.

3 - Precedentes: AMS N. 89.01.167731 AM, REi. JUIZ TOURlNHO NETO,3T, DO TRF/1 REGIÃO,J.06.08.90,V.U.,DJ DE20.08.90, P.18226,AC.N. 90.03.28411/SP,REi. JUIZOLIVEIRALIMA,4T, DOTRF/3REGIÃO,J.28.08.91, M.Y.,DOE/SPDE 09.03.92, P.200, REON. 89.04.10566/PR,REi. JUIZ FABIOB. ROSA, 3T, DO TRF/4 REGIÃO,J. 07.11.91, V.U.,DJ DE 05.02.92, P. 1496, AMS N. 90.04.07020/SC, REi. JUIZ GILSONLANGARO DIPP, 3TR, DO TRF/4 REGIÃO,J. 26.02.91, M.V., DJ DE10.04.91, p. 6931.

4 - Remessa oficial desprovida, sentença confirmada. 30

EMBARGOS INFRlNGENTES. DECLARAÇÃO DE VALORES RECOLHI-

DOS A TITuLO DE PIS E FINSOCIAL SOBRE BASEDE CÁlCULO QUE

CONSIDEROUVENDAS CANCELADAS OU QUE NÃO CHEGARAMA SER CONCRETIZADAS.

t. A venda cancelada constitui receita apenas para efeito contábil.O tributo, porém, é exigência que recai sobre fatos reais da vida. Eo que não se recebe, por óbvio, não caracteriza receita.

2. Precedentes desta Corte.

TRF 3" Região, 4" Turma, REO n° 94.03.0384743/SP, ReI. Juiza Lúcia Figueiredo,j. 14/12/1994, DJ 25/04/1995, p. 23771, negritamos.

665

PIS - COFlNS

~

3. Embargos infringettes improvido5.~..

..

TRlBUT ARIO. PISoBASEDE CÁLCULO. VENDAS CANCELADAS.

Por não apresentarem efetivo ingresso de receita, as vendas cance-

ladas não constituem faturamento, para fins de cálculo da contribuição

para o PISoSentença mantida.32Em face dessas alegações, podemos afirmar que:

_ a utilização do lançamento contábil da receita segundo o princípio

da competência seria perfeitamente válida enquanto aspecto tempo-

ral de hipótese de incidência cujo aspecto material é realizar opera-

ções, independentemente da ocorrência ou não do pagamento (ingressode receita);

~.

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_ por outro lado, se entendermos que, mesmo antes do advento da .,10;I~'' ,!i'..,

Lei na 9.718/98, O aspecto material já era definido pela expressão 1\:

lIauferir receita", então, já àquela época, a utilização de aspecto tem- ;1

poral com supedâneo no princípio contábil da competência era des-

conforme;

rAtualmente, a utilização do princípio da competência como

aspecto temporal da hipótese de incidência expressamente defini-da como lIauferir receita" ("receitas auferidas") somente será legíti-

ma se o pagamento (ingresso de receita) ocorrer no mesmo períodoem que se der o lançamento contábil.

Caso contrário, a utilização desse aspecto temporal tomará a

cobrança ilegal, pois importará em exigência de tributo antes deocorrido o fato gerador, hipótese somente permitida segundo as

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31 TRF 4" Região, I" Seção, Embargos Infringentes na Apelação Cível nO,91.04.030923/PR, ReI. Juiz. Fábio Rosa, j. 02/12/1998, DJ 24/03/1999, p. 545, ,;

negritamos. "0':'32 TRF 4' Região, 2" Turma, AC n° 90.04.259295, ReI. Juiz. Teori Albino Zavascki, j;J!ii

06/05/1993, DJ 23/06/1993, p. 24664, negritamos. . ' f

666

Alcxtl//{lre tle !I J, Hllld, Alexal1i1rc Naokl N/sllloka e AI/aI/ Momes

regras do artigo 150, § 70, da CF/88, opção esta que não foi assumi-da de forma expressa pelo legislador.

Dito de outra forma, com a edição da Lei na 9.718/98, definin-do expressamente o aspecto material como sendo "auferir recei-ta", o reconhecimento das receitas mediante o princípio contábilda competência deixou de ser aplicável para fins de incidência dascontribuições ao PIS e COFINS.

" A legislação vigente, aliás, determina expressamente que tan-to o tipo de atividade exercida (oper~ções), como a classificaçãocontábil adotada, deixaram de ser importantes para a definição doaspecto material das contribuições.

É a redação da Lei n° 9.718/98:

Art. 3°. (...)

§ 1°.fI/tende-se por receitabruta a totalidade das receitasauferidas pela

pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela

exerdda e a cIassificaçiíocontábiladotada para as receitas.(negritamos)

Com efeito, na atual conformação das contribuições em análi-se, o denominado "livro caixa" seria o único registro cabível a re-velar, com exatidão, o momento de ocorrência do fato geradorlaspecto material: "auferir receita".

Não estamos, com isso, querendo dizer que as sociedades de-verão passar a adotar o regime de caixa em detrimento do regime(princípio) da competência, para fins de elaboração de suas de-monstrações financeiras.

É preciso distinguir a obrigatoriedade de escrituração contábilpelo regime de competência, nos termos do artigo 177 da Lei na6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações)33, da forma de apuração

dos tributos, que muitas vezes, por utilizar critérios diversos, exige,~a elaboração de demonstrativos auxiliares.

33 "Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes,com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípiosde contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérioscontábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo oregime de competência."

667

/'/S - COFINS

A COIttabilidade sempre foi muito il1flueltciada pelos limites e

critérios fiscais, partiwlarmel1te os da legislação do Imposto deRel1da... .

(.. .)Esse problema, que persiste por muitos anos" teve uma tentativade solução por meio da Lei das S.A. Essa solução é preconizada

pelo art. 177, que determina que a escrituração deve ser feitaseguindo-se os preceitos da Lei das Sociedades por Ações e os"princípios de contabilidade geralmel1te aceitos". Para aten-der à legislação tributária, ou outras exigências fei-tas às empresas que determinem critérios contábeis

diferentes dos da Lei das Sociedades por Ações oudos princípios de contabilidade geralmente aceitos,devem ser adotados registros auxiliares à parte.

Dessa forma, a col1tabilização efetiva e oficial, ficaria intei-ramente desviltculada da legislação do imposto de renda e

outras, o que representa, sem dúvida, um avanço considerá-vel... .

(...) não podemos, todavia, deixar de criticaralgumas das posi-ções assumidas pelas autoridades fiscais que, Ita prática, não

têm permitido a adoção desse sistema na extensão que seria ne-cessária. De fato, diversos pronunciamentos posteriores foramelaborados de forma a limitar a aplicação desse dispositivo,

emitindo pareceres e decisões que deveriam ser meramente denatureza fiscal, mas que exigem e determinam tratamento contábilsimilar, às vezes até em desacordo com os Princípios Fundamen-tais de Contabilidadei e isso contraria o disposto Ita Lei das

34 Obra citada, p. 25/6.

668

;Itf,...,f; í'

,\lcx'lIIdre de lH. \'(Ia/d, Alexalldre Nao/Ú Nis/riokfl e AI/ali Momes

~J.)(IÚlfldes vaI' Ações, chegando a ser 111I1a(liga a seu espirito c

fi sI/a Íltlellção. (negritamos)

Em suma, nos termos da legislação vigente, enquanto não hou-ver efetivo recebimento de receita pela pessoa jurídica, não há fa-lar-se em incidência das contribuições ao PIS e COFINS.

ij'IIi!I

Iiiii5.NOTA SOBRE AS CONTRIBUIÇÕES ,COBRADAS NO REGIME

DA NÃO-CUMULATIVIDADE ...\

Urge ressaltar, por fim, que todos os argumentos retroexpendidos são aplicáveis, sem restrições, às contribuições atual-mente cobradas no regime da não-cumulatividade. .

Isso porque tanto a Lei n° 10.637/02 (em relação ao PIS), como aLei nO10.833/03 (em relação à COFINS), mantiveram a mesma basede cálculo e, portanto, o mesmo aspecto material das contribuições.

É o texto das referidas leis:

LEI N° 10.637/02 - PIS

"Art. 1" A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o

faturamento mensal, assim entendido o total das r~ceitas

auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua deno-

minação ou classificação contábil.

§ 1" Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas com-

preende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações

em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas

pela pessoa jurídica.

§ 2"A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do

faturamento, conforme definido no caput" (negritamos).

li!I

...LEIN° 10.833/03 - COFINS

"Art. 1"A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social- COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gera-

dor o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas

auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua deno-

minação ou classificação contábil.

669

1'1:) - LUNNS

~ ]0 Para efeito d~disposto neste.a\"tigo, o to'taJ ~a6 receitas com-

preende a'receita bruta da venda de bens e serviços nas operações

em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas

pela pessoa jurídica.

§ 211A base de cálculo da contribuição é o valor do

faturamento, conforme definido no caput" (negritamos).

Apesar da sistemática da não-cumulatividade permitir o abati-mento de créditos, isso não afeta em nada o entendimento segun-do o qual somente as receitas efetivamente recebidas/auferidassão passíveis de incidência de PIS e COFINS.

CONCLUSÕES

Em face do exposto concluímos:a) sob a égide da legislação vigente antes do advento da Lei na

9.718/98, tanto a doutrina como a jurisprudência dividiam-se nainterpretação do aspecto material das contribuições, em razão, prin-cipalmente, da falta de definição normativa expressa;

b) se entendermos que o aspecto material era realizar opera-ções, então o registro das receitas mediante o princípio contábil dacompetência constituiria aspecto temporal compatível com aquele;

c) se, por outro lado, considerarmos que o aspecto materialera Ilauferir receita", então, mesmo antes da edição da Lei na 9.718/98, O registro das receitas mediante observância do princípiocontábil da competência, para efeitos de incidência dessas contri-buições, já era inadequado, eivando a cobrança de ilegalidade,exceto nas hipóteses em que o registro e o recebimento se davamno mesmo período;

d) atualmente, em razão da expressa definição legal do aspec-to material como sendo "auferir receita", não existe dúvida que autilização do princípio contábil da competência como supedâneodo aspecto temporal das contribuições é inadequada. Assim, so-mente as receitas efetivamente auferidas podem compor a base decálculo das contribuições;

670

Alexalldre de M. Wald, Alexatldre Naob Níslzioka e AI/an Moraes

-e) conseqüentemente, as receitas não auferidas em virtude deinadimplemento devem ser excluídas da totalidade das receitas

registradas contabilmente à luz do princípio da competência, paraa adequada formação da base de cálculo;

f) o mesmo entendimento vale para as contribuições cobradasno sistema da não-cumulativi4ade, porquanto as Leis nOS10.637/02e 10.833/03 mantiveram a mesma base de cálculo e idêntico aspec-

to material previstos na Lei na 9.718/9~

11'

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1.,

671