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Nº 1 | Janeiro 2010

3REVISTA FISCAL Janeiro | 2010

EditorialNo presente mês de Janeiro, entra em vigor o Sistema de Norma-

lização Contabilística (SNC), o qual implicou diversas adaptações no Código do IRC, tendo ainda obrigado a alterações nas regras do IVA nas transacções intracomunitárias.

O SNC constitui um enorme esforço de convergência internacional ao nível do relato financeiro das empresas e cujo controlo ultrapassa as fronteiras portuguesas. O principal princípio em que assenta o SNC é que a contabilidade reflicta a realidade económica e financeira das em-presas, e não apenas o resultado fiscal. Por outro lado, deixam de exis-tir regras e a contabilidade passa a reger-se por princípios. Por isso, a partir de agora, os empresários e os técnicos oficiais de contas têm que trabalhar em conjunto e encontrar as soluções que melhor espelhem a realidade económica e financeira da empresa.

Relativamente ao IRC, as alterações fiscais operadas reflectem, de alguma forma, a preocupação do legislador de prevenir eventuais perdas de receita fiscal em virtude das mudanças no apuramento da matéria colectável.

No tocante ao IVA nas operações intracomunitárias, as alterações têm como objectivo desburocratizar, acelerar reembolsos e, sobretudo, combater a fraude e evasão fiscais. Até final de 2009, uma prestação de serviços era taxada em Portugal quando o vendedor aqui tinha a sua sede. A partir de agora, sempre que o adquirente esteja sujeito a IVA, a regra é tributar no Estado do domicílio do comprador. Ocorre, assim, uma inversão do local onde ocorre a tributação, havendo, no entanto, variadas excepções.

Assim, o ano de 2010 afigura-se um ano de viragem para as empresas e para os técnicos oficiais de contas portugueses, atenta esta autêntica revolução na contabilidade e na fiscalidade.

Alguns especialistas apontam como um dos riscos destas mudanças profundas a possibilidade de vir a existir uma maior litigância com a Administração Fiscal, pois, para além do mais, esta será chamada a pro-nunciar-se sobre matérias que não são especificamente reguladas pela lei fiscal. Acresce que também os tribunais terão de se adaptar a estes novos tempos, pois irão ser chamados a pronunciar-se sobre temas novos, para os quais inexiste qualquer cobertura jurisprudencial anterior.

4 REVISTA FISCAL Janeiro | 2010

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SumárioActualidade

Em Foco O Controlo de Aplicação das Normas (Enforcement) no SNC

Análise e Doutrina Auditoria Fiscal versus Auditoria Financeira

JurisprudênciaAnotadaResumosSumários

SínteseJurisprudênciaLegislação FiscalDoutrina Fiscal

União EuropeiaLegislação Jurisprudência

Espanha

ACTUALIDADE


Lista de devedores ao Fisco

A DGCI actualizou, recentemente, a Lista de Devedo-res ao Fisco, da qual passam a constar mais de 4600 novos devedores, totalizando mais de 22.000 contribuintes.

O número de devedores incluídos na lista desde a sua criação (Julho de 2006) ultrapassa já os 30.000, sendo que uma parte desses devedores foram, entretanto, retirados da lista por terem regularizado a sua situação tributária. Mais de 55.000 contribuintes foram notificados do pro-jecto de inclusão do seu nome na lista de devedores.

O número de pessoas colectivas publicitadas é de 8096, enquanto o número de pessoas singulares inclu-ídas ascende a 14.255.

Os pagamentos realizados por contribuintes notifi-cados com o projecto de publicitação ascendem já a 900 milhões de euros, com 228 milhões de euros referentes ao ano de 2009.

A gestão da efectivação da responsabilização finan-ceira e patrimonial dos administradores e gerentes pelo pagamento das dívidas das respectivas empresas é fei-ta através de uma aplicação informática desenvolvida pela DGCI e que entrou em produção em Fevereito de 2009.

Os devedores que constem da Lista de Devedores e que regularizem a sua situação tributária, através do pagamento das dívidas, serão excluídos da aludida lista. Esta actualização é feita de forma diária.

Execuções fiscais Administração fiscal notifica fiéis depositários

A DGCI procedeu, no âmbito de processos de exe-cução fiscal por si movidos, à venda de cerca 20.000 veículos automóveis penhorados, verificando-se que os devedores em causa não haviam, ainda, regularizado s sua situação tributária.

No âmbito da penhora realizada, a DGCI nomeou como fiéis depositários os próprios devedores, ficando estes responsáveis pela administração dos bens penho-rados. Num segundo momento, quando se conclua que a situação de incumprimento persiste, os devedores são notificados para apresentarem os veículos e respectivos documentos no serviço de finanças onde está instaurado o processo de execução, para se iniciar o procedimento de venda dos veículos. Nos casos em que não tenham sido

cumpridas as ordens de entrega, foram emitidas notifica-ções com vista à destituição do cargo de fiel depositário.

Tem então lugar o procedimento de venda coerciva, com nomeação de novo fiel depositário, que será já um empresa especializada em leilões de automóveis, que se associa às forças policiais por forma a proceder à apre-ensão do veículo.

A venda pode ser feita por proposta em carta fecha-da ou por negociação particular, mas só se concretiza quando o devedor não proceda, de forma voluntária, à regularização da sua situação tributária. Para tanto, a ad-ministração fiscal notifica todos os executados da possi-bilidade de regularizarem a sua dívida, assim promoven-do a extinção do processo ou processos de execução fiscal em causa.

Orçamento do Estado para 2009 – alteração

Foi aprovada, em Conselho de Ministros, a Propos-ta de Lei que procede à segunda alteração à Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2009).

Esta alteração incide, nomeadamente, sobre o nível da redistribuição dos limites do endividamento previstos na Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro. Pretende-se, pois, adequar a evolução da execução orçamental às condições económicas internacionais, verificando-se, até ao momento, uma queda acentuada das receitas fiscais, acima do que seria expectável.

Assinala-se ainda a reafectação pontual de algumas rubricas da despesa, no sentido da redução do limite má-ximo global autorizado.

Pessoas Singulares – tributação à saída

A Comissão Europeia enviou a Portugal um parecer fundamentado, solicitando que altere as suas disposições fiscais, na medida em que impõem uma tributação à saída às pessoas singulares. No entender da Comissão, tais dipo-sições são incompatíveis com a livre circulação de pessoas.

Em causa está a tributação dos ganhos ou perdas decorrentes da permuta de acções, assim como a tribu-tação da transferência para uma empresa de activos e passivos relacionados com o exercício de uma actividade económica ou profissional por uma pessoa singular.

ACTUALIDADE


Em ambos os casos verifica-se um tratamento menos favorável dos indivíduos que pretendam sair de Portugal ou transferir os seus activos para fora do território, por comparação com aqueles que permaneçam no país ou transfiram activos internamente. Ora, tal situação confi-gura uma restrição à livre circulação de pessoas, consa-grada no Tratado CE e no Acordo EEE.

Portugal dispõe de um prazo de dois meses para responder ao parecer fundamentado, de forma julgada satisfatória. Findo esse prazo, a Comissão poderá sub-meter a questão à apreciação do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias.

IVA – declaração recapitulativa – declaração periódica

Já se encontra disponível, no Portal das Finanças (www.portaldasfinancas.gov.pt), a estrutura do ficheiro da Declaração Recapitulativa (Impressos de 2010). Esta declaração é acompanhada das instruções para o envio por suporte informático de declarações entregues a par-tir de 01/02/2010.

No Portal das Finanças é também disponibilizada a estrutura do ficheiro da Declaração Periódica de IVA (Impressos de 2010), acompanhada das instruções para o envio por suporte informático de declarações entre-gues a partir de 01/02/2010 (incluindo os anexos do Despacho Normativo nº 53/2005).

Preços de transferência – discussão pública

O Comité de Assuntos Fiscais da OCDE aprovou recentemente a divulgação da versão revista do pro-jecto para um novo artigo 7º (lucros das empresas) da Convenção Modelo da OCDE e alterações aos seus comentários. Uma primeira versão do novo artigo e comentários havia sido disponibilizada em 7 de Julho de 2008, por forma a dar início a um período de dis-cussão pública. A nova versão incorpora, já, alguns dos contributos recolhidos durante esse período de discussão pública. Das alterações propostas, destaca--se a substituição do parágrafo 3 por uma disposição de âmbito mais alargado, que se traduz num mecanis-mo de ajustamento similar ao previsto no parágrafo 2 do artigo 9º, aplicável a empresas associadas.

A nova versão do artigo 7º e seus comentários constitui a segunda parte do prcesso de implementa-ção do Relatório sobre a imputação de lucros a estabe-lecimentos estáveis, adoptado pela OCDE em 2008.

Com a divulgação deste documento, abre-se novo processo de discussão pública, podendo os interessa-dos enviar os seus comentários até 21 de Janeiro de 2010, para o endereço disponbilizado na secção de Fiscalidade do site da OCDE.


EM FOCO

O Controlo de Aplicação das Normas (Enforcement) no SNC

A expressão anglo-saxónica “enforcement”, no con-texto da normalização contabilística, pode ser definida não só como a fiscalização da aplicação das normas, mas também uma garantia de que as normas são correcta e coerentemente aplicadas.

O mecanismo do “enforcement” constitui uma das principais novidades do Sistema de Normalização Con-tabilística (SNC), recentemente aprovado pelo Decre-to-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho, relativamente ao Plano Oficial de Contabilidade (POC)1.

Por Dr. Joaquim Fernando da Cunha Guimarães (*)

1 - O SNC entra em vigor em 1 de Janeiro de 2010, conforme estipula o art. 16.º do DL158/2009.2 - Disponível nos menus “Actividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Título” e “Sistema de Normalização Contabilística (SNC)” do nosso Por-tal INFOCONTAB.

Com efeito, o DL 158/2009 contém algumas re-ferências ao “enforcement”, as quais são completadas com as disposições previstas no DL 160/2009, de 13 de Julho, que procedeu à alteração da organização e funcio-namento da Comissão de Normalização Contabilística (CNC).

Em artigo sob o título “A Nova Comissão de Nor-malização Contabilística”2 descrevemos as principais alterações na organização e funcionamento da CNC, e destacámos as disposições relativas ao controlo de apli-cação das normas, as quais resumimos no QUADRO N.º 1 seguinte:

QUADRO N.º 1 - DISPOSIÇÕES DO DL 160/2009 RELATIVAS AO CONTROLO DE APLICAÇÃO DAS NORMAS (ENFORCEMENT)

DISPOSIÇÕES TEXTO

Missão(Artigo 3.º)

A CNC tem por missão emitir normas e estabelecer procedimentos contabilísticos, harmonizados com as normas comunitárias e internacionais da mesma natureza, tendo em vista a melhoria da quali-dade da informação financeira das entidades que sejam obrigadas a aplicar o Sistema de Normalização Contabilística (SNC), bem como promover as acções necessárias para que tais normas sejam efectiva e adequadamente aplicadas pelas entidades a elas sujeitas.

Atribuições da CNC(Artigo 4.º, n.º 2)

2 - No domínio da regulação e do controlo da aplicação das normas contabilísticas, a CNC deve desenvolver as acções necessárias para que as normas contabilísticas sejam efectiva e adequadamente aplicadas pelas entidades a elas sujeitas, designadamente:a) Através de acções de verificação levada a efeito por sua iniciativa; oub) Mediante procedimentos de arbitragem.

Competências do Presidente da CNC(Artigo 9.º, n.º 1 alínea i)

e n.º 2)

i) Exercer as competências inerentes à aplicação das disposições relativas aos ilícitos de mera ordena-ção social previstos no artigo 14.º do Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho, que aprova o Sistema de Normalização Contabilística.2 - O presidente da CNC pode delegar todas ou parte das suas funções no vice-presidente da comissão executiva, incluindo a organização do processo e a decisão sobre aplicação das coimas pela não aplica-ção de qualquer das disposições constantes das normas contabilísticas e de relato financeiro.

(*) Revisor Oficial de Contas. Docente do Ensino Superior.

EM FOCO


Competências do Conselho Geral

(Artigo 13.º, n.º 1, alínea i)

i) Aprovar o respectivo regulamento interno, bem como os tendentes ao exercício das competências relativas ao controlo da aplicação do SNC.

Competências da Comissão

Executiva(Artigo 18.º, alíneas f)

e g))

f) Preparar as propostas de regulamentos necessários ao exercício das competências relativas ao con-trolo da aplicação do SNC;g) Aplicar os regulamentos tendentes ao exercício das competências relativas ao controlo da aplicação do SNC aprovadas pelo conselho geral.

Organização interna da Comissão

Executiva(Artigo 19.º, n.º 1)

1 - A comissão executiva funciona em plenário e em duas secções, sendo uma a secção de emissão e harmonização das normas contabilísticas e a outra a secção de controlo da aplicação das normas contabilísticas.

Controlo da aplicação das normas contabi-

lísticas(Artigo 20.º)

1 - O controlo da aplicação das normas contabilísticas é desenvolvido através de acções de verificação levadas a efeito por iniciativa da CNC, ou mediante procedimentos de arbitragem.2 - Para o desenvolvimento das acções de sua iniciativa, a CNC recorre:a) À informação disponibilizada na informação empresarial simplificada, nos termos que venham a ser previstos no protocolo a celebrar entre o Ministério das Finanças e da Administração Pública e o Ministério da Justiça;b) A outros meios que considere relevantes.3 - Os procedimentos de arbitragem visam dirimir, em fase pré-contenciosa, conflitos quanto à aplica-ção das normas contabilísticas e são desencadeados a requerimento de qualquer das partes.

Fonte: Elaboração própria

Visando o controlo da aplicação das normas, prevê-se um regime de coimas estipulado no art.º 14.º “Ilícitos

de mera ordenação social” do DL 158/2009 que resumi-mos (QUADRO N.º 2):

QUADRO N.º 2 - ILÍCITOS DE MERA ORDENAÇÃO SOCIAL (ART.º 14.º DL 158/2009)

Art.º 14.º Tipo de ilícito Coima (Euros)

n.º 1- Que não aplique qualquer das disposições das NCRFe- Que distorça com tal prática as demonstrações financeiras individuais ou consolidadas

De 500 a 15.000n.º 2

- Efectue a supressão de lacunas de modo diverso do aí previsto e- Que distorça com tal prática as demonstrações financeiras individuais ou consolidadas

n.º 3- Que não apresente qualquer das demonstrações financeiras que seja, por lei, obrigada a apresentar

Fonte: Elaboração própria

Estas três cláusulas referem-se a “entidade sujeita ao SNC”, i.e., as entidades que aplicam as Normas Con-tabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF) ou a Nor-ma Contabilística e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades (NCRF-PE). Assim, poderá surgir a dúvida se as mesmas abrangem as empresas obrigadas à aplica-ção das NIC/NIRF, face ao previsto no Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro3. Esclarece-se que estas en-

tidades estão sujeitas ao regime de contra-ordenações fi-xadas pelas respectivas entidades de supervisão (CMVM, Banco de Portugal, Instituto de Seguros de Portugal).

De notar que o n.º 1 utiliza mesmo a expressão “Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro”, o que,

3 - De notar que a alínea g) do n.º 1 do art.º 15.º do DL158/2009 apenas revogou os artigos 4.º, 7.º e 11.º a 15.º do DL35/2005, pelo que as restan-tes disposições se mantêm em vigor.


EM FOCO

em nossa opinião, abrange as empresas do 1.º nível que aplicam as NCRF e as do 2.º nível que aplicam a NCRF-PE, i.e., os dois níveis de aplicação do SNC.

Refira-se, ainda, que, no projecto inicial do diploma a que tivemos acesso, estava previsto que o regime de contra-ordenações seria aplicável aos preparadores (v.g. Órgão de Gestão, Técnico Oficial de Contas), o que aca-bou, pelo menos expressamente, por não ser acolhido.

No entanto, dado que esses actos ilícitos se referem exclusivamente a questões de incumprimento de nor-mas contabilísticas, e considerando que o TOC assume a responsabilidade pela regularidade técnica nas áreas contabilística e fiscal e assina as demonstrações finan-ceiras e as declarações fiscais, conjuntamente com o re-presentante legal da entidade (v.g. órgão de gestão), face ao previsto no art.º 6.º do Estatuto da Câmara dos TOC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 452/99, de 5 de Novem-bro, não será legítimo questionar se, efectivamente, tal como existe a reversão fiscal (n.º 2 do art.º 24.º da Lei Geral Tributária), não haverá aqui também uma espécie de “reversão contabilística”?

Assim, será que no espírito do legislador não estaria também essa “responsabilidade subsidiária contabilísti-ca”4 de pagamento das coimas por parte do TOC, no caso de a entidade não efectuar tal pagamento? Será que, mesmo não operando tal “reversão contabilística”, o TOC deverá ser o principal responsável pelo pagamento das coimas? Julgamos que não, mas aguardemos os res-pectivos esclarecimentos.

Sublinhe-se, porém, que os representantes do órgão de gestão (v.g. administradores, gerentes) são os princi-pais responsáveis pela preparação das demonstrações fi-nanceiras e, nomeadamente, pela definição das políticas contabilísticas, face ao previsto no n.º 1 do art.º 65.º do Código das Sociedades Comerciais e no SNC, designa-damente no parágrafo 11 da Estrutura Conceptual5, pelo que, em nossa opinião e salvo melhor, estarão na primei-ra linha no que tange à assunção de tais responsabili-

dades, daí apelarmos à mencionada “subsidiariedade”, à semelhança da “hierarquia da reversão fiscal” definida no art.º 24.º da LGT.

Neste contexto, a CNC é a entidade responsável pela aplicação e controlo do “enforcement”.

De notar que o art.º 20.º do DL 160/2009 estabelece as acções a desenvolver pela CNC para concretizar esse controlo, prevendo que a própria CNC possa recorrer à Informação Empresarial Simplificada (IES), nos termos de protocolo a celebrar entre o Ministério das Finanças e da Administração Pública e o Ministério da Justiça, bem como a outros meios que considere relevantes6.

A fixação de regras complementares de funciona-mento desses procedimentos de enforcement deverão ser objecto de regulamentos a emitir pela CNC, como descrevemos no QUADRO N.º 1 do presente artigo.

Note-se, ainda, que as empresas, no âmbito da res-ponsabilidade subsidiária do referido art.º 24.º da LGT, os representantes do órgão de gestão, os TOC e os ROC, encontram-se já sujeitos ao que agora podemos designar de “enforcement fiscal”, exercido pela Administração Fiscal e aplicável a certas situações relacionadas com a Contabilidade (v.g., inexistência de livros de contabilida-de ou escrita, não organização da contabilidade de acor-do com as normas contabilísticas), puníveis nos termos do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho.

Desta forma, podemos inferir que com o SNC pas-sará a coexistir o “enforcement contabilístico” com o “enforcement fiscal”.

Finalmente, sublinhamos que, nos termos do n.º 7 do art.º 14.º do DL 158/2009, o produto das coimas re-verterá em 60% para o Estado e em 40% para a CNC.

4 - Relembramos o que atrás referimos de que o projecto de diploma previa expressamente esta responsabilidade.5 - A Estrutura Conceptual foi aprovada pelo Aviso n.º 15652/2009, de 7 de Setembro, e o parágrafo 11 prevê:“11 - O órgão de gestão duma entidade tem a responsabilidade primária pela preparação e apresentação das suas demonstrações financeiras.”Note-se que o item “3.1- Objectivos” do POC/89 prevê:“A responsabilidade pela preparação da informação financeira e pela sua apresentação é primordialmente das administrações...”. 6 - Não descritos no diploma.

ANÁLISE E DOUTRINA


Auditoria Fiscal versus Auditoria Financeira

(*) Docente do ISCAC - Instituto Superior de Contabilidade e Adminis-tração de Coimbra. Doutorando em Contabilidade e Auditoria; Pós-Gra-duado em Economia.

RESUMO

O objectivo deste artigo passará essencialmente por fornecer elementos válidos para a discussão mais gene-ralizada de um tema que não tem merecido o tratamento que a sua actual importância exige, no seio dos objecti-vos de redução de carga fiscal e minimização de riscos fiscais, transversais a todas as empresas.

A literatura tocante à problemática da Auditoria Fiscal não é na realidade generosa, pelo menos em quantidade, ao contrário da sua congénere Auditoria Financeira.

Resulta assim que este é um tema ainda muito por explorar na literatura fiscalista em Portugal, o que vem abrir novas avenidas de investigação aos interessados em matérias que de algum modo entrecruzem aspectos con-tabilísticos e fiscais.

1 – DIFERENÇAS E SEMELHANÇAS ENTRE AS DUAS ESPECIALIDADES

Se a eficiência de uma auditoria financeira só é con-seguida se existir um profundo conhecimento teórico e prático da contabilidade e das normas nacionais e inter-nacionais que lhe estão subjacentes, na auditoria fiscal deve existir, como acréscimo, um forte conhecimento da legislação fiscal. Esta é, pois, uma diferença que desde já assinalamos entre as duas disciplinas.

Revela-se assim importante, numa primeira etapa, clarificar os conceitos dos dois tipos de auditoria no sen-tido de definir com precisão e rigor o papel e a missão da auditoria fiscal.

Genericamente, podemos afirmar que a auditoria fi-nanceira tem por objectivo essencial dar credibilidade à informação financeira apresentada nas demonstrações financeiras (DF) preparadas pelos gestores das empre-sas, ao passo que, grosso modo, o termo auditoria fiscal é normalmente utilizado para definir as acções de fisca-lização tributária desenvolvidas pela administração fiscal levadas a cabo, nomeadamente, pela Direcção-Geral dos Impostos (DGI) e pela Inspecção-Geral de Finanças (IGF).

Na esteira de Costa (2000), acreditamos não existir uma definição rígida e taxativa de Auditoria Financeira, se bem que existam determinados termos que são co-muns a muitas definições emanadas pelos mais diversos organismos consultados para efeitos de elaboração do presente trabalho.

A comprová-lo, referenciamos três tentativas de de-finição que julgamos merecedoras de destaque, uma por ter a chancela do principal organismo mundial norma-lizador de normas de auditoria – IFAC (International Federation of Accountants) e outra por proceder de re-putados académicos da área da auditoria. Neste sentido, o IFAC define Auditoria Financeira, na sua ISA n.º 1 (International Standard on Auditing), como

[…] uma verificação ou exame feito por um auditor dos do-cumentos de prestação de contas com o objectivo de o habilitar a expressar uma opinião sobre os referidos documentos de modo a conferir aos mesmos a maior credibilidade.

Para Stamp & Moonitz, citados por Costa (2000) e Lourenço (2000), trata-se (a auditoria financeira) de

um exame independente, objectivo e competente de um conjun-to de demonstrações financeiras de uma entidade, juntamente com toda a prova de suporte necessária, sendo conduzido com a intenção de exprimir uma opinião informada e fidedigna, através de um relatório escrito, sobre se as demonstrações financeiras apresentam apropriadamente a posição financeira e o desempenho da entidade, de acordo com as normas de contabilidade geralmente aceites.

Já Arens & Loebbecke (2000: p. 16) definem-na como

Por Dr. Miguel Gonçalves (*)


ANÁLISE E DOUTRINA

an audit conducted to determine whether the overall financial statements of an entity are stated in accordance with specified crite-ria (usually generally accepted accounting principles).

Somos de opinião também de que não haverá cer-tamente uma definição rígida de Auditoria Fiscal, mas ainda assim sublinhamos a de Chadefaux (1987), citado por Guimarães (1998):

A Auditoria Fiscal é o exame do tratamento que a empresa reserva às questões de ordem fiscal. Este exame tem por base crité-rios de regularidade e de eficácia. Pelo controlo da regularidade, a auditoria fiscal assegura-se do respeito pelas normas fiscais a que a empresa está submetida; pelo controlo da eficácia, a auditoria fiscal mede a aptidão da empresa em mobilizar recursos do direito fiscal na sua gestão.

Todavia, pensamos que esta apreciação de Chadefaux peca por escassa, na medida em que o autor a amputa de uma perspectiva essencial à qual fizemos referência no início do tema que aqui nos ocupa – a circunstância de a auditoria fiscal não ser só desenvolvida pela empresa mas também, e principalmente, pela administração tributária.

Nestes termos, parece-nos mais feliz e completa a definição dada por Gonçalves e Soares (1994). Na ex-pressão dos autores,

conceptualmente, podemos considerar a Auditoria Fiscal como uma parte autónoma da Auditoria Financeira, realizada quer pela empresa quer pelo Estado, e que apresenta como principal objectivo certificar-se de que as Demonstrações Financeiras foram preparadas em estrita observância aos princípios contabilísticos ge-ralmente aceites (PCGA) e de que não enfermam de erros que de algum modo possam vir a deturpar o seu resultado, influenciando negativamente o resultado fiscal e consequentemente o imposto de-vido ao Estado.

Identificadas que estão algumas definições das duas modalidades de auditoria em exame, procuramos, de se-guida, averiguar os seus principais pontos de contacto e zonas de convergência.

Destarte, a auditoria fiscal, numa primeira fase, avalia a veracidade da informação contabílistico-financeira, a sua conformidade com os PCGA e com os normativos contabilísticos. Segue, portanto, neste particular aspecto, a metodologia utilizada pela auditoria financeira. Numa segunda fase, procurará avaliar a existência de derroga-ções aos normativos fiscais em vigor e determinar se es-ses desvios produzem reflexos nas declarações fiscais. O objectivo da auditoria fiscal passará pela determinação de um correcto apuramento do valor sujeito a tributa-ção, no sentido de não lesar os interesses do Estado, sem contudo colocar em causa a obtenção de uma imagem verdadeira e apropriada das contas da empresa, desígnio magno da auditoria financeira.

Tal como o auditor financeiro, também o fiscal inicia o planeamento do seu exame com a recolha dos elemen-tos imprescindíveis ao primeiro contacto com a entidade auditada. O conhecimento do negócio, a percepção da

1 - Note-se que a elaboração do programa de trabalho deve ter em conta a especificidade fiscal de cada uma das áreas financeiras, uma vez que cada uma delas apresenta características fiscais próprias que terão de ser analisadas em conformidade.

2 - Devem ser uma constante do trabalho na auditoria fiscal, na medida em que os documentos têm de obedecer a determinados requisitos fiscais, sob pena de não cumprirem a sua missão fiscal, uma vez que a lei impõe regras precisas na sua elaboração (cf. por exemplo, o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, art.º 35.º, n.º 5 – “Formalidades das facturas e documentos equivalentes”).

3 - Art.º 57.º do RCPIT: “Técnicas de auditoria contabilística” – “Nos actos de inspecção podem ser utilizadas, quando aplicáveis, técnicas de auditoria contabilística.”

4 - O relatório de auditoria é o culminar de um longo processo onde se faz o relato preciso e objectivo do trabalho efectuado e das irregularidades verificadas, assim como das conclusões e recomendações que o seu autor entende transmitir aos auditados. As conclusões e recomendações de natu-reza fiscal devem ter em conta:– A redução da amplitude do risco fiscal;– A indicação ao auditado do que tem de fazer numa situação concreta;– A indicação se as irregularidades podem e devem ser corrigidas e qual a margem de manobra para a sua correcção;– A referência às situações que permitam evitar no futuro que o auditado não cometa os mesmos erros.

realidade económica do sujeito passivo e o levantamen-to/avaliação do sistema de controlo interno, são indi-cadores que possibilitam a concepção de um programa de trabalho de auditoria fiscal mais ou menos profundo, mas em todo o caso menos exaustivo do que o levado a efeito pela auditoria financeira.

Decorre do exposto que, sob o nosso ponto de vista, as analogias supra contribuem para que na realidade se possa invocar a emancipação da auditoria fiscal como disciplina autónoma, mas complementar, em grande parte, da sua referência base – a auditoria financeira. Sustentamos a opinião, por considerarmos, na linha de Lourenço (2000), estarmos na presença de uma disci-plina com objecto e objectivos específicos, programas de trabalho(1) e suportes documentais de trabalho(2) pró-prios. Não obstante, e sem prejuízo desta observação, cabe aqui na oportunidade fazer alusão ao art.º 57.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (3) (RCPIT) com o propósito mais de salientar a interdependência das duas disciplina do que propria-mente a subjugação, quer conceptual quer real, da audi-toria fiscal à auditoria financeira.

Um outro tópico de aproximação entre as duas dis-ciplinas prende-se com o facto de ambas se poderem subdividir nas mesmas três fases – as clássicas etapas do (1) planeamento, (2) execução e (3) elaboração do rela-tório (4). Em (1) destacamos o estudo preliminar e a ela-boração do plano de auditoria, e em (2) a par da já citada avaliação do sistema de controlo interno, a elaboração e execução do programa de trabalho.

No pólo oposto, também na literatura contabilística se encontram factores distintivos dos dois campos de auditoria que ora nos ocupam. Nas questões atinentes

ANÁLISE E DOUTRINA


sempre coincidentes com os que norteiam a auditoria financeira. A Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC) parece reconhecer implicitamente esta dislexia de pontos de vista na sua directriz de revisão/auditoria (DRA) n.º 511, de Abril de 2005, intitulada de “Verifica-ção do Cumprimento dos Deveres Fiscais e Parafiscais”, em concreto no seu § 1, introdução, ao mencionar que

o sistema fiscal português estabelece normas, regras e critérios que nalguns casos divergem dos princípios contabilísticos geralmen-te aceites estabelecidos no Plano Oficial de Contabilidade e nas Normas Internacionais de Relato Financeiro.

Prosseguindo a nossa análise distintiva dos dois do-mínios de Auditoria, a fiscal actua quase sempre a pos-teriori, verificando se foram cumpridas as obrigações fiscais e a conformidade com a regularidade da situa-ção tributária da entidade e com as formalidades que lhe estão subjacentes, enquanto que a financeira actua quase sempre a anteriori, porque é este tipo de audito-ria desenvolvida pelos auditores financeiros [Revisores Oficiais de Contas (ROC) ou não] que fornece muito do suporte documental que será aproveitado no trabalho dos auditores fiscais.

Vale a pena, para concluir por agora, assinalar no quadro infra, uma tentativa de síntese das principais di-ferenças entre Auditoria Financeira e Auditoria Fiscal:

a esta problemática, Silva (1992) refere-nos serem duas as diferenças substanciais, concretamente as relativas ao seu âmbito e à sua profundidade. Assim, nas palavras do autor, é objectivamente importante distinguir que a auditoria fiscal é:

1. mais limitada no seu âmbito, na medida em que a comprovação da imagem fidedigna centra-se nos resultados (a inclusão de todos os proveitos e a efectividade de todos os seus custos). A fidedig-nidade da posição financeira é complementar, a menos que tenha transcendência tributária; e

2. mais profunda na sua análise, porque não são su-ficientes as análises financeiro-contabilísticas. Os factos económicos registados têm de ser subme-tidos a qualificações jurídico-tributárias, no senti-do de determinar e quantificar os factos tributá-veis sujeitos a imposto, bases tributáveis e tipos de impostos, função que requer conhecimentos profundos de todos os impostos integrantes do sistema fiscal do país em questão.

A realização da auditoria fiscal, quando efectuada através dos serviços competentes da DGI e da IGF, in-sere-se, como havíamos dito, no campo dos interesses do Estado e, por este motivo, orienta-se por princípios nem

5 - Directrizes de Revisão/Auditoria promovidas pela OROC.6 - Normas Internacionais de Auditoria ou IAS (International Standards on Auditing) publicadas pelo IFAC.7 - Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.8 - A contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística, sem prejuízo das disposições previstas no CIRC – Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.

QUADRO 1: PRINCIPAIS DIFERENÇAS ENTRE AUDITORIA FINANCEIRA E AUDITORIA FISCAL

Aspecto Comparativo Auditoria Financeira Auditoria Fiscal

Objectivo principal Imagem verdadeira e apropriada das con-tas

Observação das exigências fiscais em matéria tributária como salvaguarda dos superiores interesses do Estado

Objectivos secundários Detecção de erros e fraudes contabilísti-cas

Cumprimento das obrigações fiscais e Gestão/Planea-mento fiscal (quando executada pela empresa)

Normas Sist. Norm. Cont. (SNC), NIC, DRA(5), NIA(6)

SNC (cf. CIRC(7) art.º 17.º, n.º 3 a)(8))

Legislação CSC(9), CC(10), CVM(11), Códigos Fiscais Códigos Fiscais, “Direito Circulado e Direito Instrutó-rio(12)”

Auditores Externos (ROC, Grandes Multinacionais de Auditoria), outros

Auditores internos da empresa, Auditores Externos (in-cluindo ROC) e organismos oficiais do Estado (DGI, IGF)

Principais conhecimentos exigidos ao auditor

Contabilidade, Auditoria Fiscalidade, Direito Fiscal

Base Legal Sim Não

Fonte: Adaptado de Guimarães (1998)9 - Código das Sociedades Comerciais, republicado e aditado pelo DL 76-A/2006, de 29 de Março, com entrada em vigor em 30 de Junho de 2006.10 - Código Comercial.11 - Código dos Valores Mobiliários.12 - Não configurando obviamente um ramo do Direito, referimo-nos às circulares, ofícios circulados e demais jurisprudência emanada pela admi-nistração fiscal a cumprir pelos agentes da mesma.


ANÁLISE E DOUTRINA

Sucede assim que, como principais elementos de conclusão retirados da tabela acima, temos:

(i) a auditoria fiscal afasta-se da auditoria financeira nos objectivos a atingir e

(ii) preocupa-se sobretudo, cremos, com a demons-tração dos resultados por naturezas, como con-sequência, refira-se, dos seus próprios objectivos específicos.

Após havermos:(i) sinopseado algumas definições dos dois tipos de

auditoria – fiscal e financeira; (ii) colocado em evidência o carácter autónomo da

primeira, sem prejuízo da sua complementarida-de com a segunda; e

(iii) detectado as fundamentais zonas de convergên-cia/divergência das duas disciplinas, afigura-se-nos agora oportuno uma incursão mais detalhada pelo tema que aqui pretendemos escalpelizar.

2 – FORMAS DE AUDITORIA FISCAL

Sem embargo de posterior análise, podem-se identificar umas quantas formas do caso que aqui nos ocupa, mor-mente relacionadas com os seus principais agentes concre-tizadores. Seleccionámos para o efeito três delas(13):

Assim, em primeiro lugar, registamos a Auditoria Fiscal desempenhada por auditores externos, visando o controlo da regularidade fiscal de forma a contribuir para uma maior eficiência da gestão fiscal dentro dos limites do quadro da legislação em vigor. A auditoria fiscal desenvolve-se ao longo do exercício, englobando o atempado cumprimento das obrigações fiscais, quer pecuniárias, quer declarativas; é contínua.

Por outro lado, a Auditoria Fiscal executada por or-ganismos oficiais da administração fiscal (serviços de fiscalização da DGI e IGF) tem como objectivo a verifi-cação da regularidade fiscal, tendo em vista os interesses do Estado, não assumindo assim os aspectos de uma au-ditoria com as características de prevenção das situações fiscais irregulares e de planeamento fiscal. Assume mais o aspecto de inspecções ou fiscalizações, em áreas espe-cíficas da fiscalidade, visando apenas a regularidade fis-

cal. A fiscalização tributária visa essencialmente a análise das DF de uma empresa, por um técnico fiscal (perito de fiscalização tributária/inspector tributário), com o objectivo de verificar se o contribuinte cumpriu com as suas obrigações fiscais; é pontual.

Esta pode incidir tanto sobre empresas como parti-culares. Tem como objectivos colaterais a detecção de erros nas declarações de rendimentos, de erros conta-bilísticos e de operações marginais à contabilidade ou operações nela dolosamente simuladas(14).

Por fim, apresenta-se-nos a Auditoria fiscal exerci-da por especialistas de fiscalidade pertencentes aos pró-prios quadros da empresa. Trata-se, em nosso entender, de uma situação atípica, porventura pouco frequente e com pouca aplicabilidade em Portugal e apenas possível em empresas de grande dimensão, o que não é, como é do domínio público, o caso do nosso país. Todavia, neste contexto, a opinião de Ascensão (2002) parece atestar a sua existência, nomeadamente quando o autor refere que a auditoria fiscal é aquela que é praticada ao nível das empresas pelo responsável da área fiscal e tem em vista adequar as normas internas às normas fiscais.

Efectivamente, algumas sociedades podem dispor nos seus quadros de profissionais, altamente qualifica-dos técnica e cientificamente em domínios afins à Fis-calidade, capazes de per si poderem responder às pre-ocupações de base da empresa em matérias de gestão e planeamento fiscal, sobretudo. Evidentemente que a solução aqui preconizada envolve gastos com o pessoal que, como avançámos, não são suportáveis pela esmaga-dora maioria das nossas sociedades, motivo pelo qual as mesmas recorrem ad hoc a serviços de consultadoria/assessoria fiscal prestados por terceiros.

3 – A AUDITORIA FISCAL DESEM-PENHADA POR AUDITORES EXTERNOS

A especificidade das matérias fiscais e o peso finan-ceiro da carga fiscal sobre as empresas determinam que estas queiram conhecer a sua verdadeira situação fiscal. Tal tarefa constitui, sob este primado, o objecto da au-ditoria fiscal.

Como defende Lourenço (2000: p. 66), citando Cha-defaux (1987),

13 - No entanto, apenas as duas primeiras serão credoras da nossa atenção em capítulos seguintes, por duas ordens de razões. A primeira, por enten-dermos serem estas as modalidades de auditoria fiscal mais correntes e mais aplicáveis ao tecido empresarial português e a segunda por, no seu conjunto, estarem em conformidade com a definição de auditoria fiscal com a qual mais concordamos: aquela que reúne o tríptico de objectivos (i) gestão fiscal, (ii) planeamento fiscal e (iii) verificação da regularidade tributária das empresas.

14 - Trata-se, no essencial, de operações perpetradas com claros objectivos de consumação de fraude fiscal e relativamente às quais a sua concretiza-ção pode revestir-se das mais diversas modalidades, que vão desde oculta-ção de proveitos e activos a custos, perdas e passivos simulados.

ANÁLISE E DOUTRINA


a auditoria fiscal tem por missão efectuar um exame da situa-ção fiscal da empresa tendo em vista o controlo da regularidade fis-cal, assim como o conhecimento dos riscos que decorrem da prática de eventuais erros de forma a contribuir para uma maior eficiência da gestão fiscal, dentro dos limites do quadro da legislação em vigor.

A situação fiscal de uma empresa é sobretudo in-fluenciada pela atitude da própria empresa no cumpri-mento das suas obrigações fiscais. O incumprimento integral dessas obrigações pode provocar a aplicação de penalidades, situações que podem ter graves consequên-cias na saúde financeira das empresas.

A falta de cumprimento das obrigações fiscais pode ser voluntária ou involuntária, mas envolve sempre, em qualquer dos casos, um risco fiscal(15), cabendo à audito-ria fiscal analisar essas falhas de incumprimento e efec-tuar as necessárias recomendações à minimização dos aspectos económicos desses riscos.

Um outro aspecto da auditoria fiscal é o de aferir da regularidade fiscal da empresa de modo a que esta con-tribua para a imagem verdadeira e apropriada das DF, uma vez que o incumprimento das obrigações fiscais aumenta o risco fiscal e este, consequentemente, pode colocar em causa a obtenção de “a true and fair view” da informação financeira (IF).

Apesar de ser da responsabilidade da auditoria fi-nanceira a certificação da IF, já é da responsabilidade da auditoria fiscal verificar a conformidade dos registos contabilísticos com a Fiscalidade. Em resumo, são as se-guintes algumas das razões consubstanciadoras do inte-resse das empresas na auditoria fiscal:

1) Influência da fiscalidade na vida das empresas;2) Risco financeiro resultante do não cumprimento

das normas fiscais e3) Dificuldades de dotar as empresas de recursos

próprios capazes de responder com eficiência e eficácia à evolução da própria fiscalidade.

Estes motivos justificam a existência de auditorias fiscais, determinando que as empresas estejam em per-

manente risco fiscal, que deve ser do conhecimento dos seus dirigentes. Para que as empresas conheçam essas situações torna-se necessário recorrer, muitas vezes, aos serviços de empresas de consultadoria e auditoria (fiscal e financeira).

Na realidade, a auditoria fiscal acaba por fornecer à sociedade contratante uma posição teórica bem funda-mentada sobre a sua verdade fiscal, possibilitando-lhe interpretações argumentativas bastante consistentes, pois nela estiveram envolvidos especialistas em diversas matérias, todas com um denominador comum – a Fis-calidade.

3.1 FUNÇÕES GERAIS COMETIDAS AOS AUDITORES FISCAIS

Seguindo de perto o pensamento de Guimarães (1998), Lourenço (2000), Ascensão (2002), as funções básicas normalmente arroladas aos auditores fiscais são, sem prejuízo de outras, as seguintes:

(1) Avaliar a confiança e a integridade das DF, o cumprimento das políticas, planos, procedimen-tos e legislação aplicável à empresa;

(2) Examinar se todas as operações estão suportadas por documentos que obedeçam aos requisitos de validade exigidos por lei;

(3) Cumprir com as obrigações fiscais (auditoria de cumprimentos específicos);

(4) Examinar a regularidade fiscal da empresa, o que se torna, por vezes, difícil, já que a interpretação da lei pode ser diferente da efectuada pelo técni-co da Administração Fiscal;

(5) Assegurar que os prazos de entrega das declara-ções fiscais, bem como os respectivos pagamen-tos, foram cumpridos;

(6) Atender às conclusões da auditoria financeira, pois podem facilitar o seu trabalho e também fornecer elementos importantes sobre a integra-lidade, realidade e exactidão dos registos contabi-lísticos;

(7) Emitir parecer sobre a regularidade fiscal da em-presa. A opinião emitida é importante porque permite à empresa reduzir o risco fiscal ou elimi-nar fontes de irregularidade e

(8) Ser o guardião dos interesses daqueles que se re-lacionam com as empresas – investidores, finan-ciadores, credores, Estado e público em geral, principalmente.

Na prática, os aspectos fiscais acabam, frequente-mente, por ser tratados no âmbito da auditoria financei-ra, integrando as equipas de trabalho um especialista em

15 - Na avaliação do risco fiscal o auditor deve atender a: (i) antecedentes fiscais (se a empresa recebe com frequência pedidos de esclarecimento da Administração Fiscal e se com frequência tem sido sujeita a verificações contabilísticas) e a uma (ii) análise financeira das declarações de rendi-mento (variações em certos indicadores sem justificação válida e apre-sentação, sem razão consistente, de valores muito diferentes das médias apuradas para o sector são factores que aumentam o risco fiscal). Se à avaliação do risco fiscal adicionarmos o conhecimento global do regime e das obrigações fiscais da empresa, encontramos os dois tipos de tarefas inseridas nos trabalhos preliminares do auditor fiscal que, em conjunto, determinarão a natureza, o momento e o alcance dos procedimentos de auditoria a aplicar.


ANÁLISE E DOUTRINA

questões fiscais. Atendendo ao n.º 1 da Recomendação Técnica 19 da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (RT19) – “A Utilização do trabalho de outros Revisores/Auditores e de Técnicos ou Peritos” –“existem diversas situações que normalmente levam o revisor/auditor a utilizar o trabalho efectuado por outro revisor/auditor ou por técnicos ou peritos” e uma delas pode ser a “ne-cessidade de o revisor/auditor se socorrer de trabalhos ou pareceres de técnicos ou peritos externos”.

Acrescente-se que, mesmo no caso em que o revi-sor/auditor utiliza o trabalho de outro(s) revisor(es) ou de técnicos ou peritos, continua ele a ser responsável por todo o trabalho que suporta as suas conclusões.

A auditoria fiscal é um tipo especializado de audito-ria; não se trata de uma auditoria global, pois é exclusiva da área dos impostos, observando as necessidades da empresa em matéria fiscal e de avaliação da eficácia da gestão fiscal. Saliente-se, a pretexto da passagem para a próxima subsecção – Enquadramento da Auditoria Fis-cal –, a perspectiva de Guimarães (1998: p. 106), que, a propósito do nosso último sublinhado, escreve:

a auditoria financeira desenvolve-se através das chamadas “áreas de auditoria” (e.g.: disponibilidades, compras), as quais, de uma forma directa e /ou indirecta, influenciam os impostos (e.g.: IVA, IRC, IRS). Assim, não seria de todo descabido falar-se de uma área de auditoria específica dos impostos que se designaria “área de impostos”.

3.2 ENQUADRAMENTO DA AUDITORIA FISCAL

Tradicionalmente, a Auditoria Financeira é executada através da análise das seguintes áreas: disponibilidades; terceiros; existências; imobilizado; …

A Administração Fiscal, em cada uma das áreas ob-jecto de análise da Auditoria Financeira, averigua os as-pectos específicos da fiscalidade que se prendem nome-adamente com:

a. os princípios definidos pelas normas e doutrinas fiscais;

b. a mensuração;c. as normas de incidência;d. liquidação e cobrança;e. regras de liquidação na fonte e de pagamento do

imposto ef. obrigações contabilísticas e declarativas.A Auditoria Fiscal efectua o seu trabalho com base nal-

guns pressupostos da Auditoria Financeira, nomeadamen-te: registos, controlo e procedimentos contabilísticos.

Acresce que, geralmente, o não cumprimento das normas fiscais acarreta maiores penalizações do que a não observância das regras contabilísticas.

3.3 OBJECTIVOS DE AUDITORIA FISCAL 3.3.1 O CONTROLO DA REGULARIDADE FISCAL

A falta de cumprimento ou o não cumprimento inte-

gral das obrigações fiscais pode provocar a aplicação de penalidades e a exigência do cumprimento da obrigação fiscal. Situações destas podem ter consequências graves na situação financeira das empresas, colocando em cau-sa a continuidade da empresa e a imagem verdadeira e apropriada das DF.

Neste sentido, cabe ao auditor fiscal, na esteira do que havíamos escrito aquando da secção relativa às notas iniciais do presente ponto:

a. Analisar as faltas de cumprimento das obrigações fiscais;

b. Analisar o risco subjacente;c. Fazer as recomendações necessárias à minimiza-

ção dos aspectos económicos dos riscos e d. Avaliar as capacidades da empresa para maximi-

zar as possibilidades que lhe oferece a legislação fiscal, dentro do princípio da estrita legalidade.

De salientar que, e como referido anteriormente, a situação financeira de uma empresa pode ser posta em causa pela sua situação fiscal. Ora aos ROC compete analisar o cumprimento da regularidade fiscal. O art. 24º da LGT impõe-lhes, bem como aos restantes membros dos órgãos sociais, o cumprimento dessas obrigações.

Neste mesmo sentido podemos questionar se cabe-rá, então, aos ROC a missão de se pronunciarem sobre a regularidade fiscal. Na expressão do autor que temos vindo a seguir (Lourenço, 2000), uma vez que, se hou-ver irregularidades fiscais, elas podem vir a influenciar a situação financeira da empresa, e se é missão do ROC pronunciar-se sobre a imagem fiel e verdadeira das DF, então é provável que ele tenha de se pronunciar também acerca da regularidade fiscal.

Também a legislação comercial(16) refere que os ROC respondem para com os credores da sociedade solida-riamente com os gerentes, directores e administradores da sociedade, quando por inobservância culposa das disposições legais ou contratuais destinadas à protecção destes.

16 Cf. CSC, art.º 82.º – “Responsabilidade dos revisores oficiais de con-tas”, com remissões para o art. 73.º – “Solidariedade da responsabilidade” e art.º 78.º – “Responsabilidade para com os credores sociais”.

ANÁLISE E DOUTRINA


Perante esta situação e ainda que o Estatuto dos ROC não lhes atribua competências relacionadas com o controlo fiscal, é difícil dissociar as suas actividades das funções de regularidade fiscal, não só porque a lei o impõe, mas sobretudo porque a regularidade fiscal con-tribui para a imagem fiel e verdadeira das DF.

3.3.2 GESTÃO/PLANEAMENTO FISCAL

Trata-se de integrar a fiscalidade nas actividades da empresa, podendo as opções da gestão serem umas ou outras, consoante forem fiscalmente mais favoráveis, no quadro e dentro dos limites da legislação em vigor.

Pretende-se, assim, atingir o grau mais elevado da eficácia fiscal, tendo em vista a obtenção de vantagens financeiras e a contribuição para a eficácia da gestão glo-bal.

Existem várias vias possíveis para os contribuintes se colocarem ao abrigo do pagamento de impostos:

(1) vias legais (intra legem);(2) vias antijurídicas (extra legem) e (3) vias ilícitas (contra legem)Em (1), a poupança fiscal é expressa ou implicita-

mente motivada pelo legislador, que estabelece normas negativas de tributação como: exclusões tributárias, de-duções específicas, reportes de prejuízos e isenções fis-cais.

No que releva a (2), também conhecidas como eli-são fiscal, a poupança fiscal verifica-se através da utili-zação de negócios jurídicos que não estão previstos nas normas de incidência fiscal, ou que, estando previstos, têm um regime de tributação menos oneroso, os quais mediante determinadas práticas contabilísticas, podem conduzir ao apuramento de um lucro fiscal menor.

No que concerne a (3), comummente designadas medidas de evasão fiscal, a poupança é conseguida por via de actos ilícitos (por exemplo: falsificação da con-tabilidade, facturas falsas, apropriação de impostos re-tidos), estando logicamente sujeitas a sanções legais. O fenómeno de evasão fiscal pode reflectir-se através das seguintes situações previstas no Regime Geral das In-fracções Tributárias (RGIT):

• burla tributária (art. 87.º); • frustração de créditos (art. 88.º); • fraude (art. 103.º); • abuso de confiança (art. 105.º); • fraude contra a segurança social (art. 106.º) e • abuso de confiança contra a segurança social (art.

107.º). Outras medidas tomadas tendo em vista evitar a

evasão e fraude fiscal, através do já citado Decreto-Lei

n.º 413/98, de 31 de Dezembro, que aprovou o RCPIT, estão relacionadas com os procedimentos de inspecção, os quais levaram em conta a adopção do princípio do contraditório que, se bem aplicado, contribui para aliviar a sempre desconfortável tensão entre os contribuintes e a administração tributária.

Concluímos, assim, que o importante para as empre-sas será a optimização dos custos fiscais com recurso a um atempado planeamento/gestão fiscal. Considera-se legítimo que as empresas procurem as soluções que me-lhor satisfaçam os seus objectivos fiscais que passam ra-cionalmente por minimizar a sua carga fiscal, sendo que a procura destes cenários de eficiência fiscal dentro da moldura jurídico-legal colocada ao dispor das empresas não pode ser considerada como fuga aos impostos, quer estejamos na presença de objectivos puramente quanti-tativos de redução da carga fiscal, quer mesmo em face de estratégias de diferimento de impostos.

Falta-nos, portanto, dedicar atenção nesta exposição a uma matéria que tem ganho, nos tempos recentes, par-ticular acuidade. Trata-se de analisar a auditoria fiscal sob a óptica da administração fiscal, ou, se quisermos simpli-ficar, na perspectiva de uma fiscalização tributária.

4 – A EXECUÇÃO DA AUDITORIA FISCAL: EXEMPLOS DE TESTES

Para terminar, assinalamos casos concretos de testes a executar pelos auditores na prossecução de objectivos de auditoria fiscal(17):

• Teve-se em conta o coeficiente de desvalorização da moeda no apuramento das mais-valias/menos -valias fiscais? Analisar o cálculo das mais-valias/menos-valias fiscais através do respectivo mapa.

• É conhecido o valor do terreno e o valor da cons-trução e foi atribuído a cada um deles o respecti-vo valor? Verificar os elementos que compõem o custo, assim como o cálculo do valor do terreno e da construção.

• As taxas de depreciação são definidas pela empresa ou aplicam-se as taxas contidas na legislação fis-cal? Verificar se as taxas de amortização pratica-das são as constantes da legislação.

• Em caso de destruição de bens, foi participado o facto à DGI e foi elaborado o auto de destruição dos mesmos? Verificar se foi elaborado auto de abate e se foi pedida a presença de elementos da AF.

17 Em itálico realçamos a actuação do auditor fiscal.


ANÁLISE E DOUTRINA

• As depreciações superiores às devidas foram acres-cidas à matéria colectável? Verificar a existência de depreciações em excesso e se as mesmas fo-ram acrescidas para efeitos fiscais.

• O IVA contido na aquisição das viaturas de turismo e barcos de recreio (por exemplo) tem sido dedu-zido? Verificar o tratamento do IVA através dos documentos de compra dos bens.

• Os bens em curso foram transferidos para o imobi-lizado só depois de estarem concluídos? Verificar os registos, a transferência de valores para a conta de imobilizado, assim como a existência física dos bens.

• Foram tidas em conta as exigências fiscais no des-reconhecimento de activos fixos tangíveis? Veri-ficar se foi comunicado à AF a data e o local dos abates.

• Os impostos retidos pela empresa estão creditados nas respectivas contas? Foram respeitadas as ta-xas de retenção? Verificar os movimentos con-tabilísticos, as taxas de retenção assim como os demais formalismos legais.

• As retenções de imposto efectuadas por terceiros foram-no devidamente? Verificar a natureza das retenções assim como os respectivos documen-tos, designadamente bancários.

• Os cálculos da estimativa para férias e subsídio de férias estão correctamente efectuados? Verificar os cálculos efectuados tendo em atenção a massa salarial.

• As doações constam do activo da empresa pelo seu justo valor? Verificar o critério em questão.

CONCLUSÃO

Procurámos, ao longo do presente artigo, eviden-ciar as afinidades existentes entre a Auditoria Fiscal e Financeira, sem deixar se realçar o carácter autónomo da primeira.

Revelámos, de seguida, que as formas de Auditoria Fiscal podem ser encaradas numa tripla perspectiva: a levada a cabo por auditores externos, a executada pelos serviços da DGI e da IGF e a desempenhada por espe-cialistas de fiscalidade pertencentes à própria estrutura organizativa da empresa.

Sem prejuízo de outras relevantes apreciações finais, uma derradeira parece-nos a mais adequada – a de que a Auditoria Fiscal constitui um importante instrumento ao serviço da gestão das empresas e um indispensável mecanismo para acautelar os interesses do Estado na presença de situações irregulares do ponto de vista da arrecadação de impostos.

JURISPRUDÊNCIA [ANOTADA]


Contrato de prestação de serviço IVA Obrigação fiscal Responsabilidade solidária Prescrição

SUMÁRIO

I - São sujeitos passivos do IVA as pessoas singula-res ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produ-ção, comércio ou prestação de serviços (art. 2.º, n.º 1, al. a), do CIVA).

II - Para além da obrigação do pagamento do im-posto, os sujeitos passivos do IVA estão obrigados a, designadamente, emitir uma factura ou um documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, excepto se praticarem exclusivamente opera-ções isentas de imposto (art. 28.º, n.ºs 1 e 3, do CIVA).

III - O adquirente dos bens ou serviços tributá-veis que seja um sujeito passivo de IVA, agindo como tal e não estando isento de imposto, é solidariamente responsável com o fornecedor pelo pagamento do IVA se a factura ou o documento equivalente não tiver sido passada ou contiver uma indicação inexacta quanto ao nome ou endereço das partes intervenientes, à natureza ou à quantidade dos bens transmitidos ou serviços for-necidos, ao preço ou ao montante do imposto devido (art. 72.º, n.º 1, do CIVA).

IV - A R., escola profissional de música (no caso, sujeito passivo não isento de IVA), que sugeriu à A., professora de música que lhe prestou serviços (sujeito passivo também não isento de IVA), a emissão do com-petente recibo com indicações falsas quanto à natureza da actividade desenvolvida e aceitou tal documento sem que dele constasse a necessária liquidação do IVA é so-lidariamente responsável com a A. pelo pagamento do imposto a que esta está sujeita.

V - Tendo a A. pago coercivamente a totalidade do IVA devido por conta dos serviços prestados, na sequên-cia da detecção da sobredita irregularidade tributária e da subsequente instauração do processo de execução fiscal, assiste-lhe o direito de reclamar da R. metade da impor-tância por si liquidada (art. 516.º, n. º 1, do CC).

VI - O facto de a obrigação da R. poder estar já pres-crita não obsta à procedência da pretensão da A., pois o benefício da prescrição, nos casos de solidariedade pas-siva, limita-se à faculdade que os beneficiários têm de recusar o cumprimento ao credor; nas relações internas,

cada um deles continua a responder pela sua parte, ainda que a obrigação esteja, quanto a eles, prescrita (art. 521º, n.º 1, do CC).

Supremo Tribunal de Justiça

Acórdão de 31 de Março de 2009

Processo nº 09A0053

Relator: Dr. Nuno Cameira

Acordam no Supremo Tribunal de Justiça:

I. RelatórioNo Tribunal de Mirandela, AA propôs uma acção

ordinária contra A...m... – Associação de E... P... e A..., pedindo a condenação da ré a pagar-lhe a quantia de 55.155,50€ acrescida de juros de mora à taxa legal desde a citação sobre 36.102,30 €, bem como de juros morató-rios e compensatórios às taxas legais relativos às dívidas fiscais, tudo ainda com juros de 5% a partir do trânsito em julgado da sentença, nos termos do artº 829º-A do Cód. Civil, até integral pagamento da dívida.

Em resumo, alegou que:É professora de música, tendo dado aulas desde 1992

até final de 1996 na E... – Escola P.... de M..., de forma autónoma e independente;

A Esproarte convenceu-a de que não havia lugar ao pagamento de IVA, assumindo que, caso viesse a verifi-car-se que existia tal obrigação, ela, Esproarte, pagaria o referido imposto;

Por isso, a autora não liquidou o IVA nas quantias recebidas da E... e consequentemente não o pagou às Finanças;

Apercebendo-se da falta de liquidação do IVA em acção inspectiva, as Finanças exigiram da autora em exe-cução fiscal as quantias em dívida a tal título, num total de 55.155,50 €;

A Esproarte continuou a assumir que pagaria à auto-ra a quantia reclamada pelo Fisco, mas nada pagou;

Depois de ter adquirido a E... e de lhe ter sucedido nos direitos e deveres, a ré confirmou tal compromisso, mas também nada pagou.

A ré contestou, alegando, por excepção, a prescrição presuntiva e a prescrição extintiva do crédito da autora, nos termos dos artºs 317º, c), 310º, g), e 482º do CC, e ainda que ela, autora, não estava sujeita a IVA, dele sendo isenta. Por impugnação, disse ter sido acordado que a quantia de 5.000$00, paga por cada hora, englo-bava já todos os impostos devidos, designadamente IRS e IVA, pelo que nada mais tem a pagar à autora.



A autora replicou, defendendo a improcedência das excepções e concluindo como na petição inicial. A excepção da prescrição presuntiva foi julgada im-procedente no despacho saneador, o que moti-vou um recurso por parte da ré, interposto a fls 174, admitido como agravo para subir diferidamente. Realizado o julgamento e estabelecidos os factos, foi proferida sentença na qual se julgou improcedente a ex-cepção de prescrição extintiva e parcialmente proceden-te a acção, condenando-se a ré a pagar à autora:

a) A quantia global de 3.499,75 €, acrescida de juros de mora à taxa legal de 4% desde a citação;

b) Na proporção de metade, a quantia, a apurar em liquidação posterior, correspondente aos juros de mora e custas, na parte em que excedam o mon-tante de 1.696,68 €, que vierem a ser suportados pela autora no processo de execução fiscal que lhe é movido para cobrança das quantias referidas no ponto 26) dos factos provados.

Desta sentença apelou a autora e, subordinadamente, a ré.

Por acórdão de 30.9.08 (fls 395 e sgs), a Relação do Porto decidiu:

a) Julgar improcedente o recurso interposto a fls 174 pela ré (recurso esse cuja qualificação foi alterada de agravo para apelação);

b) Julgar improcedente a apelação da autora e pro-cedente a da ré; assim, revogou a sentença e, declarando verificada a prescrição, julgou im-procedente a acção, absolvendo a ré do pedido. Mantendo-se inconformada, a autora interpôs re-curso de revista, sustentando a revogação do acór-dão recorrido e a condenação da ré no pedido for-mulado na petição inicial com base nas seguintes e resumidas conclusões:

1ª - Tal como a sentença da 1ª instância, o acórdão recorrido errou ao considerar que a Autora tinha o ónus da prova de que a Ré tinha pago o IVA, violando o disposto no artº 342º, nº 2, do Código Civil;

2ª- O ter ficado provado que a Ré sugeriu à Autora para emi-tir recibos como músico, a fim de esta (a Autora) poder beneficiar da isenção de IVA, acrescido do facto do pagamento do IVA não ter sido mencionado no campo próprio dos vulgarmente designados “recibos verdes”, o que corresponde a uma declaração tácita, aceite pela Ré, de que o mesmo não foi liquidado (artigo 36º do CIVA e 217º do Código Civil), afasta a presunção do artº 786º, nº 1, do Código Civil;

3ª - Terá, assim, que dar-se como provado que a Ré não pagou IVA à Autora;

4ª - Por força do artigo 72º do CIVA, a ré encontra-se solida-riamente obrigada para com a Autora ao pagamento do IVA;

5ª- E limitando-se aquele preceito do CIVA a referir que a obrigação é solidária, não lhe estabelecendo qualquer regime pró-prio em relação ao fixado no Código Civil, é este último o que se lhe aplica;

6ª - Como a obrigação da Autora pagar à Fazenda Nacio-nal não prescreveu, também não prescreveu relativamente à Ré a obrigação desta pagar à Autora o IVA nos termos do artigo 521º, n°1, do Código Civil;

7ª - Se outro fundamento não houvesse, uma vez que se terá de julgar como provado que a Ré não entregou à Autora o IVA, sempre se teria, dada a restante factualidade provada, de condenar a Ré a pagar esse montante à Autora nos termos do enriquecimen-to sem causa (artigo 473º do CC);

A ré contra-alegou, concluindo pela improcedência do recurso.

Tudo visto, cumpre decidir.

II. FundamentaçãoMatéria de Facto1. A autora é professora de música.2. A Esproarte celebrou com a autora cinco contra-

tos, relativos à docência, de duração anual, entre 1 de Setembro de 1992 e Setembro de 1996, constantes de fls. 81 a 91, cujo conteúdo aqui de reproduz.

3. A autora deu aulas na E... – Escola P... de M...., desde 1992 até ao último trimestre de 1996.

4. A E... obrigou-se a pagar à autora pelas horas lec-tivas leccionadas, bem como pelas que correspondiam a reuniões de grupo ou gerais de professores.

5. A Esproarte obrigou-se a pagar à autora as deslo-cações que esta fazia de sua casa até ao estabelecimento de ensino.

6. Na execução do que acordara com a autora, no ano de 1992, a Esproarte pagou-lhe 3.402.000$ mais 821.500$.

7. No ano de 1993, pagou-lhe 7.997.000$ mais 1.071.520$00.



10. No ano de 1996, pagou-lhe 4.545.000$ mais 796.800$00.

11. A E... pagou ainda à autora, nos períodos supra referidos, mais 704.500$00.

12. A E.... – Escola P... de M... foi adquirida pela ré.13. O Associado Município de Mirandela, na quali-

dade de entidade promotora que foi da E... – Escola P... de M..., transferiu para a ré todos os direitos e obriga-ções de que à data da constituição desta fosse titular a mesma escola profissional.



14. A autora propôs contra a E... acção para cobran-ça dos montantes agora peticionados, que correu termos sob o nº 250/2000, no 2º Juízo desta comarca.

15. A ré recebeu a citação dessa acção, em Dezembro de 2000 e contestou-a, tendo a acção vindo a sucumbir, por força do acórdão proferido pelo Tribunal da Rela-ção do Porto, de 21/10/03, que considerou procedente a excepção invocada pela A... – Associação de E... P... e A... -, da falta de personalidade judiciária da E... – Escola P... de A... de M... .

16. A ré sugeriu à autora para emitir recibos como músico, a fim de esta (a autora) poder beneficiar de isen-ção de IVA.

17. Em 1992 foi convencionado entre a E... e a au-tora que o pagamento por cada hora efectiva de leccio-nação/formação por ela prestada à escola seria uma quantia fixa.

18. Que, desde 1992 a 1996, foi de 5.000$00 por hora.

19. A autora emitiu recibos como músico, não liqui-dando neles o IVA.

20. A autora, no período aludido em 3), nunca debi-tou à ré mais do que 5.000$00 por hora de formação.

21. As primeiras quantias - das mencionadas nos fac-tos 6) a 10) - foram pagas pela E... a título de honorários; as segundas, a título de deslocações.

22. A autora prestava o seu serviço docente sem subordinação disciplinar, não recebendo da E... o paga-mento de férias, subsídio de férias ou de Natal, não pro-cedendo a descontos para a segurança social, sendo-lhe descontadas as horas em que faltava, mesmo que justi-ficadas, a nada mais estando “sujeita” na prestação dos seus serviços senão actuar de acordo com as directrizes da escola e os programas de curso aprovados.

23. Em 1997, a Direcção-Geral dos Impostos, após inspecção à contabilidade da Esproarte, constatou que não foi pago à autora o IVA correspondente às quantias referidas nos factos provados, e de que, em consequên-cia, estava em dívida para com a Fazenda Nacional.

24. A Fazenda Nacional moveu à autora um pro-cesso de execução fiscal, onde lhe exigiu as quantias em dívida.

25. A autora pagou, ao abrigo do Plano Mateus, 28.721,10 € de IVA, faltando-lhe ainda pagar 7.309,98 €, a que acrescem 71,26 € de custas do processo execu-tivo.

26. Encontram-se ainda por pagar, nesse processo, as seguintes quantias, relativas ao ano de 1996: do 2º trimestre 2.319,95 €; do 3º trimestre 666,75 €; e do 4º trimestre 1.152,47 €.

27. A tais quantias acrescem 1.696,68 € de juros de mora e custas.

28. Cada um dos contratos referidos em B) caducava automaticamente no final do ano lectivo.

Matéria de Direito1) Como atrás se referiu, a primeira instância de-

cretou a improcedência da excepção peremptória da prescrição extintiva e a procedência parcial da acção. Para assim decidir considerou em suma que:

- A sugestão dada pela ré à autora no sentido de emitir recibos como música para dessa forma poder beneficiar da isenção de IVA tornou-a civilmente responsável, nos termos do artº 485º, nº 2, parte final, do CC - responsa-bilidade por conselhos, recomendações ou informações - pois tal procedimento constitui “facto punível”;

- Facto punível, segundo a sentença, porque a falta de liquidação do IVA, quando haja, como era o caso, a obrigação legal de o liquidar, integra um crime de abuso de confiança fiscal, e a referida sugestão é uma forma de comparticipação criminosa, a título de instigação, ou pelo menos de cumplicidade (artº 24º, nºs 1 e 2, do RJI-FNA (1) ; artºs 24º e 27º do C.Penal);

- O direito de indemnização não prescreveu porque há lugar à aplicação do artº 498º, nº 3, do CC. Segundo este preceito, se o facto ilícito constituir crime para o qual a lei estabeleça prescrição sujeita a prazo mais lon-go, é este o prazo aplicável. Ora, o prazo de prescrição do crime de abuso de confiança fiscal é de cinco anos e a ré foi citada nesta causa em 31.1.05, sendo certo que com a acção posta contra a E... a autora demonstrou querer exercer o seu direito e aí a citação da ré ocorreu em Dezembro de 2000 (factos 14 e 15); entre uma e ou-tra das citações não decorreram cinco anos e, por isso, o direito não se extinguiu (artº 327º, nº 2, do CC);

- Os danos indemnizáveis não abrangem a importân-cia relativa ao imposto “porque a obrigação de liquida-ção e pagamento do IVA tem a sua fonte na lei” e por-que “não se demonstrou que os preços constantes dos recibos eram líquidos (ou seja, que, efectivamente, neles não estava incluído o IVA) e que, portanto, o pagamento do IVA por parte da autora representou para esta um prejuízo – só o representaria se o preço acordado com a E... não incluísse o IVA”;

- Os danos indemnizáveis abrangem somente os ju-ros de mora, os juros compensatórios e as custas dos processos de execução, que são “os acréscimos e des-pesas que a autora teve de suportar em virtude da não liquidação atempada do IVA”; totalizam, na sua parte líquida, 6.999,50 €;



- Na situação ajuizada, “se é certo que a ré contribuiu para a ocorrência dos danos, ao sugerir à autora a emis-são de recibos com uma causa de isenção que bem sabia não se verificar – atenta a disparidade entre a natureza do serviço efectivamente prestado e o constante dos re-cibos – não o é menos que a autora, por seu turno, bem sabia que não prestava um serviço enquanto músico, mas sim enquanto professora, ou seja, que não estava a dar um espectáculo, mas sim aulas, pelo que também tem culpa na ocorrência dos danos, tanto mais que poderia e deveria ter-se informado no serviço de finanças, maxime ao colectar-se. Face aos tipos de culpa e consequências, cremos justo reduzir a indemnização a metade. Por isso, sobre a ré impende a obrigação de pagar à autora a quan-tia de 3.499,75 € (6.999,50 €/2) a que acrescerá metade da quantia, a apurar em liquidação posterior, referente ao remanescente dos juros de mora e custas devidos até efectivo pagamento das quantias referentes ao ano de 1996”.

2) Foi diverso o entendimento da 2ª instância. Segundo o acórdão recorrido, com efeito:

- Verifica-se a prescrição porque o alargamento do prazo prescricional previsto no artº 498º, nº 3, do CC, apenas poderá verificar-se se o facto ilícito constituir cri-me. Crime, porém, em concreto, não em abstracto. Só que, diz a Relação – “da matéria de facto dada como as-sente nada decorre quanto à concreta actuação dos repre-sentantes da E... neste caso. Não se sabe em que circuns-tâncias concretas foi feita à autora a sugestão de emitir recibos como músico a fim de beneficiar da isenção de IVA, não se sabe sequer quem a fez, nem tão-pouco se sabe se os órgãos competentes da E... alguma vez delibe-raram sugerir aos professores que contratavam a emis-são de recibos como músicos (fls 425).... Por conseguin-te, face à factualidade de que dispomos, há que concluir não estarem preenchidos os elementos essenciais do crime de abuso de confiança fiscal, designadamente no que concerne ao preenchimento do respectivo elemen-to subjectivo. Esta solução impediria desde logo que se tivesse trilhado o caminho da sentença da 1ª instância, que fez assentar a responsabilidade da ré no preceituado no artº 485º, nº 2, do CC e na prévia responsabilização criminal da ré por crime de abuso de confiança fiscal a título de instigação ou cumplicidade. E, por outro lado, impede também que ao presente caso pudesse ser aplica-do o alargamento do prazo prescricional previsto no art. 498 nº 3 do Cód. Civil, sucedendo, contudo, que foi na questão da prescrição que a ré fez incidir, em exclusivo, o seu recurso. Sendo assim, dir-se-á que mesmo seguindo-se a posição adoptada na sentença recorrida baseada na responsabilidade extracontratual, teria que se considerar

que o prazo prescricional aplicável seria o de três anos, consagrado no art. 498º, nº 1, do Cód. Civil e que este já se encontrava integralmente transcorrido, uma vez que, tendo começado a correr um novo prazo em Dezem-bro de 2000, (2) este esgotou-se em Dezembro de 2003, mais de um ano antes da data em que ocorreu a citação da ré para a presente acção”;

- É de afastar a aplicação do artº 72º do CIVA na medida em que para tanto a autora teria que provar - e não provou – “que a remuneração por si percebida não incluía o IVA, pelo que, ao ter de o pagar, suportou uma prestação que tinha o direito de repercutir na esfera ju-rídica da ré e, portanto, que pagou uma prestação cuja responsabilidade competia à ré. Só assim é que poderia exercer o seu direito de regresso contra a ré, na parte que a esta competiria, e que seria o IVA”;

- Ainda segundo a Relação (neste ponto em conver-gência com a 1ª instância), também a aplicação do ins-tituto do enriquecimento sem causa deve ser rejeitada, pela mesma razão que já se apontou: não tendo ficado provado que a remuneração que a autora recebeu no pe-ríodo considerado não englobava o IVA, não pode falar-se em enriquecimento da ré à sua custa, como exige o artº 473º, nº 1, do CC.

3) Resumido, na parte que interessa, o núcleo central da posição adoptada pelas instâncias, há que ver agora o mérito do recurso, mas tendo em atenção, necessaria-mente, a sua delimitação objectiva resultante das conclu-sões enunciadas.

A autora baseou a sua pretensão de obter da ré o reembolso do IVA que o Fisco coercivamente lhe co-brou no regime do artº 72º do CIVA e, subsidiariamente, no instituto do enriquecimento sem causa. Mas não só. Logo na petição inicial alegou que no preço pago por cada hora de formação (5.000$00) não se incluía o IVA, pois a ré convenceu-a de que a sua actividade de profes-sora de música não estava sujeita a tal imposto, compro-metendo-se, até, a assumir o respectivo pagamento caso se viesse a verificar que assim não era. E alegou ainda que na sequência da inspecção tributária realizada em 1997 quer a E..., quer a Artemir assumiram a obrigação de a reembolsar se o IVA viesse a ser-lhe exigido. To-davia, estes factos - constitutivos do direito alegado no sentido visado pelo artº 342º, nº 1, do CC - não ficaram provados em sede de julgamento, como se vê da maté-ria de facto relatada. Assim sendo, a conclusão a extrair é a de que a acção não pode, com o fundamento indi-cado, ser julgada procedente. A improcedência, porém, só mesmo desta sucumbência resulta, e não também de nada se ter provado quanto à exclusão (tese da autora) ou inclusão (tese da ré) do IVA nos recibos emitidos. Situ-



ando-o no âmbito exclusivo do ónus da prova, a senten-ça e o acórdão recorrido fizeram deste último problema o núcleo da decisão do litígio, uma vez que, ao concluir que a exclusão do imposto nos recibos passados era um facto constitutivo do direito da autora, implicitamente aceitaram que a sua ocorrência seria determinante para a sorte da acção, interessando à totalidade da causa de pedir (ou, com mais precisão, dos fundamentos jurídi-cos da acção). Em nosso entender, porém, as coisas têm que ser perspectivadas diversamente, de modo tal que será dada a relevância jurídica e prática que se impõe ao problema posto nas conclusões 1ª a 3ª da revista – o de saber se, contrariamente ao julgado pelas instâncias, era à ré que cabia provar ter pago o IVA, por se tratar dum facto extintivo da sua obrigação de pagamento do preço – mas só no âmbito da discussão respeitante à aplicação do artº 72º do CIVA, como imediatamente a seguir vere-mos. De todo o modo, na posição que quanto ao ponto em apreço a autora sustenta há uma petição de princípio, que consiste em dar como certo ser credora, em face da ré, das importâncias respeitantes ao imposto, quando foi isso, justamente, o que não conseguiu demonstrar ao decair na demonstração dos factos concretos a que atrás fizemos referência. Não tendo logrado a prova da exis-tência daquela relação creditória, baseada no acordo que disse ter concluído com a recorrida acerca do pagamento do imposto, é de afastar, logicamente, a aplicação do artº 342º, nº 2, nos termos defendidos no recurso, tanto mais que, no tocante à relação obrigacional tributária propria-mente dita, a sua posição é a de sujeito passivo, nos ter-mos definidos pelo artº 18º, nº3, da Lei Geral Tributária. Se bem que por razões não coincidentes, as instâncias consideraram que o regime previsto no artº 72º, nº 1, do CIVA não tem aplicação no caso dos autos.

Mas não é assim.O nº 1 do citado artº 72 dispõe o seguinte:“O adquirente dos bens ou serviços tributáveis que seja um su-

jeito passivo dos referidos na al. a) do nº 1 do artº 2, agindo como tal, e não isento, é solidariamente responsável com o fornecedor pelo pagamento do imposto, quando a factura ou documento equivalen-te, cuja emissão seja obrigatória nos termos do artº 28º, não tenha sido passada, contenha uma indicação inexacta quanto ao nome ou endereço das partes intervenientes, à natureza ou à quantidade dos bens transmitidos ou serviços fornecidos, ao preço ou ao montante do imposto devido”.

Por seu turno, a al. a) do nº 1 do artº 2º , para a qual remete o artº 72º, nº 1, dispõe que são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou colectivas que, de um modo inde-pendente e com carácter de habitualidade, exerçam acti-vidades de produção, comércio ou prestação de serviços. E o nº1 do artº 28º, para o qual de igual modo remete o

mesmo artº 72º, enuncia as obrigações a que se encontram vinculados os sujeitos passivos do IVA, delas se desta-cando a de emitir uma factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços. Segundo o nº 3 deste preceito, os sujeitos passi-vos que pratiquem exclusivamente operações isen-tas de imposto, com uma excepção que não vem ao caso, estão dispensados da referida obrigação. Ora, não está em causa que a autora é sujeito passivo do imposto, face ao preceituado nos textos legais citados. Por outro lado, também é inquestionável que, com intei-ro conhecimento da ré – e, mais do que isso, com a sua cumplicidade, tendo em conta o facto 16) – os recibos foram emitidos pela autora com indicações falsas, quer quanto à natureza dos serviços prestados (de professora de música, e não, como se declarou, de música), quer quanto ao montante do imposto devido (“espaço” dos recibos que se absteve de preencher por estarem isentas de IVA as prestações de serviços efectuadas por músi-cos nas condições previstas no nº 16, b), do artº 9º do CIVA).

Por fim, é ainda certo que a ré agiu como um sujeito passivo não isento quanto aos serviços que lhe foram efectivamente prestados pela autora.

Para assim se concluir basta conjugar com o artº 72º, nº 1, já citado, os nºs 9, 10 e 11 do artº 9º do mesmo CIVA:

Artº 9º, nº 9: Estão isentas do imposto as prestações de serviços efectuadas por organismos sem finalidade lucrativa que explorem estabelecimentos ou instalações destinadas à prática de actividades artísticas, desportivas, recreativas e de educação física a pessoas que pratiquem essas actividades;

Artº 9º, nº 10: Estão isentas de imposto as presta-ções de serviços que tenham por objecto o ensino, bem como as transmissões de bens e prestações de serviços conexas, como sejam o fornecimento de alojamento e alimentação, efectuadas por estabelecimentos integra-dos no Sistema Nacional de Educação ou reconhecidos como tendo fins análogos pelos ministérios competen-tes;

Artº 9º, nº 11: Estão isentas de imposto as prestações de serviços que tenham por objecto a formação profis-sional, bem como as transmissões de bens e prestações de serviços conexas, como sejam o fornecimento de alo-jamento, alimentação e material didáctico, efectuadas por organismos de direito público ou por entidades reconheci-das como tendo competência nos domínios da formação e reabilitação profissionais pelos ministérios competentes. Resulta da conjugação destas normas que não estão su-jeitos ao regime da solidariedade fixado no artº 72º, nº



1, os adquirentes de serviços que sejam isentos de IVA. Ora, as partes neste processo estão de acordo em que a Esproarte (antecessora da ré) era uma pessoa colectiva sem finalidade lucrativa e, por isso, isenta de imposto nos serviços por ela prestados enquanto escola profis-sional de música, que é uma actividade artística. Não, porém, nos serviços que adquiriu, designadamente, à autora, como professora de música. Com efeito, as isen-ções atrás referidas aplicam-se apenas às prestações de serviços efectuadas pelas entidades especificadas nos nºs 9, 10, e 11 do artº 9º, mas já não às prestações de servi-ços por elas adquiridas.

No caso ajuizado, concretamente, isto significa que as isenções de IVA não abrangem as prestações dos pro-fessores de música à ré, mas somente as da ré aos seus alunos.

Como se observa no Acórdão deste Tribunal de 16.12.99 (3) , citando Pinto Fernandes e Nuno Fernan-des (Código do IVA, 4ª ed. pág. 798),“as inexactidões referi-das no citado artª 72 são praticadas visando a fuga ao pagamento do imposto, pelo que a eventual colaboração do adquirente dos bens ou serviços, ao aceitar as facturas com as inexactidões indicadas, ou ao efectuar o pagamento das transacções sem qualquer factura, justifica a responsabilidade que lhe é imputada, dado que ele é também sujeito passivo do imposto e, como tal, ciente das obrigações impostas pelo Código do IVA”.

Mostram-se integralmente preenchidos, por conse-quência, os pressupostos enunciados no citado artº 72 do CIVA. O imposto, todavia, foi liquidado e pago ao Estado exclusivamente pela autora, ora recorrente, na sequência de inspecção realizada à contabilidade da ré pela Direcção-Geral dos Impostos, que detectou a irre-gularidade tributária existente. Sendo a responsabilidade solidária, cada um dos devedores responde pela presta-ção integral e esta a todos libera (artº 512º, nº 1, CC).

Nas relações internas, contudo, presume-se que os devedores solidários comparticipam em partes iguais na dívida, sempre que da relação jurídica entre eles existente não resulte que são diferentes as suas partes, ou que um só deles deve suportar o encargo da dívida (artº 516º CC). No caso “sub judice” a presunção estabelecida neste artigo não foi ilidida: por um lado, os sucessivos contratos re-lativos ao serviço docente prestado pela autora são total-mente omissos a respeito do tema IVA; por outro lado, como se vê dos factos coligidos, nem a autora conseguiu demonstrar que o imposto foi excluído das quantias de que deu quitação, nem a ré que o tributo foi lá incluído. E nada permitindo a ilação de que a responsabilidade de qualquer das partes é quantitativamente diversa, ambas devem ser responsabilizados na mesma medida (em par-tes iguais) pelo pagamento. A conclusão a que se chegou

não é prejudicada pelo facto de poder entender-se, na linha da posição adoptada pelo acórdão recorrido, que a obrigação da ré se encontra prescrita. Com efeito, o artº 521º, nº 1, do CC dispõe o seguinte: “Se, por efeito da sus-pensão ou interrupção da prescrição, ou de outra causa, a obrigação de um dos devedores se mantiver, apesar de prescritas as obrigações dos outros, e aquele for obrigado a cumprir, cabe-lhe o direito de regresso contra os seus condevedores”. Com este preceito o le-gislador quis deixar claro que, no caso de solidariedade passiva, o benefício da prescrição limita-se à faculdade que os beneficiários têm de recusar o cumprimento ao credor; nas relações internas, porém, cada um deles con-tinua a responder pela sua parte, ainda que a obrigação esteja, quanto a eles, prescrita. No caso presente, não havendo qualquer dúvida de que a obrigação da auto-ra subsiste, dúvida não pode também haver de que, no confronto com ela (relações internas), se mantém a obri-gação da ré, embora circunscrita, nos termos expostos, a metade do que a autora satisfizer ao Estado.

Deste modo procedem parcialmente, e por razões em parte distintas das alegadas, as conclusões 5ª e 6ª da revista, o que implica dever considerar-se prejudicado o conhecimento da questão colocada na 7ª conclusão, res-peitante ao enriquecimento sem causa.

III. Decisão Com os fundamentos expostos, acorda-se em conce-

der parcialmente a revista. Assim, revoga-se o acórdão recorrido e conde-

na-se a ré a pagar à autora a quantia de 17.860,30 € (28.721,10+6999,50 ÷ 2), bem como o correspondente a metade do montante que a autora tiver que satisfazer ao Estado no âmbito do processo de execução fiscal que lhe foi movido.

Lisboa, 31 de Março de 2009

Nuno Cameira (Relator)Sousa LeiteSalreta Pereira

1- Actualmente, artº 105º, nºs 1 e 2, do Regime Geral das Infracções Tri-butárias, aprovado pela Lei 15/2001, de 5 de Junho.2- Neste caso, o novo prazo prescricional de três anos começou a correr logo após a citação – facto interruptivo – por se ter verificado absolvição da instância na acção nº 250/2000 – cfr. art. 327 nº 2 do Cód. Civil. 3 - Proferido na Revª 99B737 (cujo texto integral consta de www.dgsi.pt).



No acórdão supra transcrito suscita-se a questão da responsa-bilidade pelo incumprimento das obrigações atinentes à qualidade de sujeito passivo de IVA, quer perante a administração tributá-ria, quer nas próprias relações entre os vários responsáveis.

O problema em concreto emergiu de uma inspecção tributária realizada, no âmbito da qual se verificou que um sujeito passivo de IVA, uma professora de música, teria emitido recibos verdes, na sequência da prestação da sua actividade de docente à Ré, sem que tivesse liquidado e entregue ao Estado a quantia devida a título de IVA.

Analisemos, com base no caso sub judice, quais os pressupostos da sujeição ao imposto aplicáveis. Dispõe o artigo 2º, nº 1, alínea a) do CIVA, e com interesse para os autos, que são sujeitos passi-vos do imposto as pessoas singulares que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de prestação de serviços, incluindo as actividades das profissões livres.

Ora, o sujeito passivo em causa, demandante nos autos, de-sempenhava a actividade de docente perante a demandada escola de música, sem que, à primeira vista, houvesse autoridade e direcção por parte da mesma, auferindo, assim rendimentos da categoria B, como contrapartida da prestação de serviços a que se obrigara. Cla-ro que teríamos fundamentos para levantar a questão da existência ou não de uma relação jurídica laboral, mas não é essa a questão que nos ocupa presentemente.

Nos termos do artigo 28º, então vigente, do Código do IVA, anterior à revisão do articulado introduzida pelo Decreto-Lei nº 102/2008, de 20 de Junho, o sujeito passivo de IVA estaria obrigado a emitir uma factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, tal como vêm de-finidas nos artigos 3.º e 4.º do referido Código, bem como pelos pagamentos que lhe fossem efectuados antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviços, a menos que praticasse exclu-sivamente operações isentas de imposto.

Na qualidade de música, a contribuinte em causa poderia estar isenta, ao abrigo da alínea a) do nº 15 do artigo 9º do CIVA, que dispõe, com relevância para o caso em apreço, que estão isentas de imposto as prestações de serviços efectuadas aos respectivos promo-tores por músicos e outros artistas, actuando quer individualmente, quer integrados em conjuntos, para a execução de espectáculos te-atrais, cinematográficos, coreográficos, musicais, de music-hall, de circo e outros, para a realização de filmes, e para a edição de discos e de outros suportes de som ou imagem.

Ora, sucede que a Autora não desempenhou a actividade de música perante a Ré, mas sim de docente. E como tal, estaria obri-gada a efectuar a liquidação de IVA nos recibos que emitisse.

A Primeira Instância deu crucial relevância ao facto de a su-gestão da forma como foram emitidos os recibos verdes ter sido dada

pela Ré, tendo esta incorrido assim num facto punível, estriban-do-se para tal no artigo 485º, nº 2, do Código Civil, do qual se pode retirar, conjugando-o com o nº 1 do mesmo artigo, que existe obrigação de indemnizar pelos simples conselhos, recomendações ou informações, quando se tenha assumido a responsabilidade pelos danos, quando havia o dever jurídico de dar conselho, recomenda-ção ou informação e se tenha procedido com negligência ou intenção de prejudicar, ou quando o procedimento do agente constitua facto punível. A mesma instância considera que o comportamento da Ré se enquadra na previsão desta norma, uma vez que, tendo sugerido à Autora que não liquidasse nem entregasse o IVA à Adminis-tração Tributária, havendo tal obrigação, a Ré havia compartici-pado num crime de abuso de confiança fiscal, a título de instigação ou, pelo menos, de cumplicidade, segundo artigo 24º do Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras, já revogado, mas vigente à data dos factos, conjugado com os artigos 24º e 27º do Código Penal.

Dispunha o referido artigo 24º do RJIFNA, no seu nº 1, que quem se apropriasse, total ou parcialmente, de prestação tributária deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar ao credor tributário seria punido com pena de prisão até três anos ou multa não inferior ao valor da prestação em falta nem superior ao dobro sem que se pudesse ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido.

No nº 2 desta norma podia ler-se que se considerava também prestação tributária a que fosse deduzida por conta daquela, bem como, aquela que, tendo sido recebida, houvesse obrigação legal de a liquidar.

É inequívoco que o sujeito passivo tinha obrigação de liquidar e entregar ao Estado o IVA correspondente às prestações de ser-viços que efectuara.

Contudo, não se pode dizer que a sua conduta se enquadre na previsão desta norma, visto que não houve nenhuma apropriação de qualquer quantia por parte da Autora. Nunca se provou que as quantias que a Autora havia recebido ao longo dos cinco anos em que prestou a sua actividade Ré incluíam o IVA que caberia liquidar. O mesmo é dizer que não se encontra demonstrado o cri-me de abuso de confiança fiscal, uma vez que a prática deste crime pressupõe que um sujeito passivo de IVA, aproveitando-se do seu papel de substituto do Estado na liquidação e cobrança deste im-posto, retenha a quantia que estava obrigado a entregar.

Não tendo a Autora recebido as quantias que deveria ter li-quidado a título de IVA, parece-nos claramente excessivo falar em abuso de confiança fiscal.

Quando muito, a ter havido a prática de algum crime, sempre seria o de fraude fiscal. Senão vejamos: o nº 1 do artigo 23º do RJI-FNA dispõe que constituem fraude fiscal as condutas ilegítimas tipificadas naquele artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento do imposto ou a obtenção indevida de benefícios fiscais,

ANOTAÇÃO



reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causa-rem diminuição das receitas tributárias.

Na alínea a) do nº 2 da mesma norma prevê-se que tais con-dutas se podem traduzir em ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar das declarações apresentadas ou pres-tadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria colectável.

Perante este quadro legal, parece que houve uma actuação con-certada por parte da Autora e da Ré para que se lograsse evitar a liquidação e o pagamento de IVA que a Ré teria de suportar pela prestação de serviços da Autora, o que originou uma diminui-ção da receita tributária. Neste caso, a vantagem patrimonial era sempre da Ré, uma vez que, estando isenta de IVA no exercício da sua actividade, em virtude do disposto nos nºs 9, 10 e 11 do artigo 9º do CIVA, não poderia deduzir o IVA que pagasse à Autora.

Para tal, Autora e Ré alteraram um facto nas informações prestadas à Administração Tributária: a actividade exercida pela Autora, que era a de professora de música e não música. Com esta actuação, ambas caíram na previsão da alínea a) do nº 2 do artigo 23º do RJIFNA, ideia que se reforça pela leitura da alínea a) do nº 3 da mesma norma, aplicável ao caso concreto, se atentarmos nos valores que a Autora teve de pagar à Administração Tribu-tária: “Para efeitos do número anterior considera-se que tem lugar a ocultação ou alteração de factos ou valores quando se verifique qualquer das seguintes circunstâncias: a) A vantagem patrimonial ilegítima pretendida for superior a 1000 contos para as pessoas singulares e 2000 contos para as pessoas colectivas ou entes fiscal-mente equiparados;”.

Assim, e na lógica de raciocínio da 1ª instância, o crime em causa seria sempre o de fraude fiscal e não de abuso de confiança. Neste caso, poderia ser agente do crime a Autora, caso estivesse incluído o IVA nas quantias por si percebidas, havendo conluio da Ré por estar obrigada a prestar obrigações acessórias; ou a Ré, caso não tivesse pago o IVA à Autora, obtendo para si a vanta-gem patrimonial ilegítima que se apurou nos autos, instigando a Autora a colaborar consigo através do preenchimento dos recibos obrigatórios e da actividade declarada.

Independentemente da moldura penal aplicável, o Tribunal de Mirandela entendeu que, estando verificado o pressuposto “crime”, factos conducentes à responsabilidade por conselhos, recomendações e informações e não se tendo esgotado o prazo prescricional do di-reito à indemnização, a Ré tinha a obrigação de indemnizar a Autora, mas só pelas quantias referentes a juros de mora, juros compensatórios e cus¬tas dos processos de execução. E mesmo es-tas, na proporção de metade, uma vez que também a Autora era responsável, em igual medida pela prática do ilícito, dando, assim, causa a que tais quantias fossem devidas ao Estado.

O Tribunal da Relação rejeitou a decisão do Tribunal de Mi-randela, não por entender que o enquadramento jurídico não era o correcto, mas por considerar que a ser como pretendia a 1ª Ins-tância, os factos conducentes à prática do facto ilícito tinham de ser concretamente circunstanciados, coisa qua não havia acontecido.

Essencialmente, o que estava em causa era saber, de forma rigorosa, que factos é que tinham sido determinantes para que os recibos fossem passados tal como foram. E isto porque, no enten-der do Tribunal da Relação, o alargamento do prazo prescricional previsto no artigo 498º, nº 3, só se verificaria caso se apurasse a prática de um crime em concreto, não bastando que os factos apu-rados fossem susceptíveis de, abstractamente, constituir a prática de um ilícito.

Tanto o Tribunal de Mirandela como o Tribunal da Relação recusam que se possa falar aqui em enriquecimento sem causa, exactamente por não se ter provado que o IVA não estava contido nos pagamentos feitos pela Ré à Autora. Logo, não se poderia dizer que e Ré tinha enriquecido à custa da Autora.

Salvo o devido respeito, parece-nos que estas questões em que se debateram ambas as Instâncias são inócuas, uma vez que não estamos perante um direito da Autora a uma indemnização ou restitiuição, mas sim de um direito de regresso em virtude da sa-tisfação integral, pela mesma, de uma responsabilidade que era solidária, conforme se exporá adiante.

O Tribunal da Relação decidiu pela não aplicabilidade do então artigo 72º do CIVA pelo mesmo motivo que rejeitou cada um dos institutos jurídicos anteriores: o facto de nunca se ter pro-vado se a Ré havia incluído o IVA nos pagamentos que efectuara à Autora, condição para aferir da sua responsabilidade, na lógica deste Tribunal.

Será este entendimento o correcto?Dispunha aquela norma que: “O adquirente dos bens ou serviços tributáveis que seja um su-

jeito passivo dos referidos na al. a) do nº 1 do artº 2, agindo como tal, e não isento, é solidariamente responsável com o fornecedor pelo pagamento do imposto, quando a factura ou documento equivalen-te, cuja emissão seja obrigatória nos termos do artº 28º, não tenha sido passada, contenha uma indicação inexacta quanto ao nome ou endereço das partes intervenientes, à natureza ou à quantidade dos bens transmitidos ou serviços fornecidos, ao preço ou ao montante do imposto devido”.

Sabemos já que a Ré está isenta de IVA nos serviços que pres-ta, nos termos das já mencionados números 9, 10 e 11 do artigo 9º do CIVA, actuais nºs 8, 9 e 10. Esta isenção não abrange, contudo, a prestações de serviços efectuadas às entidades isentas, quando realizadas por sujeitos passivos de IVA não isentos, como era o caso da Autora. Assim, e para todos os efeitos, apesar de isenta, a Ré estava obrigada a suportar o IVA que deveria ter sido liquidado pela Autora no âmbito dos serviços que prestou à



Ré e à sua antecessora legal. A este propósito, fazemos remissão para as doutas considerações expendidas na decisão do Supremo Tribunal de Justiça.

Neste sentido, a Ré e a sua antecessora enquadram-se na pre-visão do artigo 72º do CIVA:

“O adquirente dos bens ou serviços tributáveis que seja um su-jeito passivo dos referidos na al. a) do nº 1 do artº 2, agindo como tal, e não isento, é solidariamente responsável com o fornecedor pelo pagamento do imposto, quando a factura ou documento equivalen-te, cuja emissão seja obrigatória nos termos do artº 28º, não tenha sido passada, contenha uma indicação inexacta quanto ao nome ou endereço das partes intervenientes, à natureza ou à quantidade dos bens transmitidos ou serviços fornecidos, ao preço ou ao mon-tante do imposto devido”.

Como já tivemos oportunidade de referir, o artigo 2º, nº 1, alí-nea a), do CIVA dispõe que: “a) As pessoas singulares ou colecti-vas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que, do mesmo modo independente, pra-tiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC.

As pessoas singulares ou colectivas referidas nesta alínea serão também sujeitos passivos do imposto pela aquisição de qualquer dos serviços indicados no n.º 8 do artigo 6.º, nas condições nele pre-vistas;”. Temos alguma dificuldade em considerar a Ré como sujei-to passivo não isento, de acordo com esta disposição, uma vez que a mesma se refere ao prestador dos serviços a título oneroso (vide artigo 1º, nº 1, alínea a) do CIVA) e não ao adquirente dos mes-mos. Ou seja, a isenção a que esta norma se refere haveria de recair sempre sobre o prestador de serviços e não sobre o adquirente.

Sucede que, se avançarmos na leitura do artigo 72º do CIVA, verificamos a responsabilidade da Ré se encontra prevista no nº 4. Segundo esta norma: “Não obstante o disposto nos números anteriores, nos casos em que o imposto resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante de factura ou documento equivalente, o adquirente dos bens ou serviços que seja um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, agindo como tal, e ainda que isento do imposto, é solidariamente respon-sável, pelo pagamento do imposto, com o sujeito passivo que, na factura ou documento equivalente, figura como fornecedor dos bens ou prestador dos serviços.”

Se atentarmos novamente na matéria de facto dada como pro-vada, verificamos que existiu, efectivamente, uma operação simu-lada, da qual resultou que o IVA a liquidar seria zero. Não se pode dizer que tenha sido uma simulação absoluta, visto que houve

várias prestações de serviços por parte da Autora à Ré. Contudo, as prestações de serviços realmente efectuadas não correspondem às que foram declaradas. Como assim é, estamos perante uma simu-lação relativa. Com efeito, a Autora e a Ré simularam que aquela havia prestado serviços de música perante esta última. Porém, como já vimos, na realidade o serviço prestado foi o de professora.

Assim, havendo uma simulação quanto à natureza dos servi-ços prestados e acompanhado as facturas emitidas a simulação em causa, acolhendo a divergência apontada, verificam-se os pressupos-tos quer do nº 1, quer do nº 4 do artigo 72º.

Ora, a Lei Geral Tributária estabelece, antes de qualquer ou-tro diploma legal, que “Os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes.” – cf. artigo 36º, nº 2 da LGT.

Perante a actuação da Autora e da Ré, é fácil de concluir que o que se pretendeu foi, precisamente, alterar os contornos de tal relação de forma uma delas, ou ambas, saíssem favorecidas, e procurando obter uma poupança ilegítima à custa do Estado.

Relativamente à repartição da responsabilidade entre a Auto-ra e a Ré, remetemos novamente para as doutas considerações do Supremo Tribunal de Justiça, segundo o qual, não estando ilidida a presunção de que cada uma das partes concorreu de igual forma para a produção do resultado da dívida, nada estando estabelecido a respeito do IVA nos contratos celebrados por ambas, não tendo nenhuma das partes logrado provar que os pagamentos efectuados incluíam ou não incluíam o IVA a liquidar, devem ambas ser res-ponsabilizadas na proporção de metade, cada uma, uma vez que assim prevê o artigo 516º do Código Civil, a respeito das relações internas entre os devedores solidários.

Uma vez que a obrigação da Autora se mantinha perante a Administração Tributária, não se encontrando prescrita, perma-nece o direito de regresso que tal Autora tem sobre a Ré, correspon-dente a metade da prestação global satisfeita ao Estado.

Ademais, dispõe o nº 5 do artigo 72º do CIVA que a respon-sabilidade solidária do adquirente dos serviços, tal como prevista no nº 4 do mesmo artigo, é aplicável, ainda que o adquirente dos bens ou serviços prove ter pago a totalidade ou parte do imposto ao sujeito passivo que na factura ou documento equivalente figura como fornecedor dos bens ou prestador dos serviços.

Com este instituto, não se pretende apenas recuperar quantias que seriam devidas ao Estado e que não foram pagas, mas tam-bém sancionar a conduta de quem concorre para a adulteração da informação prestada num documento fiscalmente relevante, da qual resulta prejuízo para a Fazenda Pública.

Pelo exposto, andou bem o Supremo Tribunal de Justiça ao con-ceder provimento parcial ao recurso interposto pela Autora, conde-nando a Ré no pagamento de metade do que a mesma já havia pago e, bem assim, do que viesse a pagar em sede de execução fiscal.



O QUE DIZ A LEI

LEI GERAL TRIBUTÁRIA

Artigo 36.º (Regras gerais)

1 - A relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário. 2 - Os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem

ser alterados por vontade das partes. 3 - A administração tributária não pode conceder moratórias no paga-

mento das obrigações tributárias, salvo nos casos expressamente previstos na lei.

4 - A qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária.

5 - A administração tributária pode subordinar a atribuição de benefí-cios fiscais ou a aplicação de regimes fiscais de natureza especial, que não sejam de concessão inteiramente vinculada, ao cumprimento de condições por parte do sujeito passivo, inclusivamente, nos casos previstos na lei, por meio de contratos fiscais.

CÓDIGO DO IVA

Artigo 1.º (Incidência objectiva)

1 - Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado: a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no

território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;

b) As importações de bens; c) As operações intracomunitárias efectuadas no território nacional,

tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias.

(…) Artigo 2º (Incidência subjectiva)

1 - São sujeitos passivos do imposto: a) As pessoas singulares ou colectivas que, de um modo indepen-

dente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que do mesmo modo independente pratiquem uma só operação tributável, desde que essa ope-ração seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC.

As pessoas singulares ou colectivas referidas nesta alínea são também sujeitos passivos do imposto pela aquisição de qualquer dos serviços indi-cados no n.º 8 do artigo 6.º, nas condições nele previstas;

(…)

Artigo 9.º (Isenções nas operações internas)

Estão isentas do imposto: 1) As prestações de serviços efectuadas no exercício das profissões

de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões para-médicas;

2) As prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efectuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares;

3) As prestações de serviços efectuadas no exercício da sua actividade por protésicos dentários;

4) As transmissões de órgãos, sangue e leite humanos; 5) O transporte de doentes ou feridos em ambulâncias ou outros veí-

culos apropriados efectuado por organismos devidamente autorizados; 6) As transmissões de bens e as prestações de serviços ligadas à se-

gurança e assistência sociais e as transmissões de bens com elas conexas, efectuadas pelo sistema de segurança social, incluindo as instituições par-ticulares de solidariedade social. Da mesma isenção beneficiam as pessoas físicas ou jurídicas que efectuem prestações de segurança ou assistência social por conta do respectivo sistema nacional, desde que não recebam em troca das mesmas qualquer contraprestação dos adquirentes dos bens ou destinatários dos serviços;

7) As prestações de serviços e as transmissões de bens estreitamente conexas, efectuadas no exercício da sua actividade habitual por creches, jardins-de-infância, centros de actividade de tempos livres, estabeleci-mentos para crianças e jovens desprovidos de meio familiar normal, lares residenciais, casas de trabalho, estabelecimentos para crianças e jovens de-ficientes, centros de reabilitação de inválidos, lares de idosos, centros de dia e centros de convívio para idosos, colónias de férias, albergues de ju-ventude ou outros equipamentos sociais pertencentes a pessoas colectivas de direito público ou instituições particulares de solidariedade social ou cuja utilidade social seja, em qualquer caso, reconhecida pelas autoridades competentes;

8) As prestações de serviços efectuadas por organismos sem finali-dade lucrativa que explorem estabelecimentos ou instalações destinados à prática de actividades artísticas, desportivas, recreativas e de educação física a pessoas que pratiquem essas actividades;

9) As prestações de serviços que tenham por objecto o ensino, bem como as transmissões de bens e prestações de serviços conexas, como sejam o fornecimento de alojamento e alimentação, efectuadas por estabe-lecimentos integrados no Sistema Nacional de Educação ou reconhecidos como tendo fins análogos pelos ministérios competentes;

10) As prestações de serviços que tenham por objecto a formação profissional, bem como as transmissões de bens e prestações de serviços conexas, como sejam o fornecimento de alojamento, alimentação e mate-rial didáctico, efectuadas por organismos de direito público ou por entida-des reconhecidas como tendo competência nos domínios da formação e reabilitação profissionais pelos ministérios competentes;

11) As prestações de serviços que consistam em lições ministradas a título pessoal sobre matérias do ensino escolar ou superior;

12) As locações de livros e outras publicações, partituras musicais, discos, bandas magnéticas e outros suportes de cultura e, em geral, as prestações de serviços e transmissões de bens com aquelas estreitamente conexas, desde que efectuadas por organismos sem finalidade lucrativa;

13) As prestações de serviços que consistam em proporcionar a visita, guiada ou não, a museus, galerias de arte, castelos, palácios, monumentos, parques, perímetros florestais, jardins botânicos, zoológicos e semelhan-tes, pertencentes ao Estado, outras pessoas colectivas de direito público ou organismos sem finalidade lucrativa, desde que efectuadas única e ex-clusivamente por intermédio dos seus próprios agentes. A presente isen-



ção abrange também as transmissões de bens estreitamente conexas com as prestações de serviços referidas;

14) As prestações de serviços e as transmissões de bens com elas conexas, efectuadas por pessoas colectivas de direito público e organismos sem finalidade lucrativa, relativas a congressos, colóquios, conferências, seminários, cursos e manifestações análogas de natureza científica, cultu-ral, educativa ou técnica;

15) As prestações de serviços efectuadas aos respectivos promotores: a) Por actores, chefes de orquestra, músicos e outros artistas, actuan-

do quer individualmente quer integrados em conjuntos, para a execução de espectáculos teatrais, cinematográficos, coreográficos, musicais, de mu-sic-hall, de circo e outros, para a realização de filmes, e para a edição de discos e de outros suportes de som ou imagem;

b) Por desportistas e artistas tauromáquicos, actuando quer individu-almente quer integrados em grupos, em competições desportivas e espec-táculos tauromáquicos;

16) A transmissão do direito de autor e a autorização para a utilização da obra intelectual, definidas no Código de Direito de Autor, quando efec-tuadas pelos próprios autores, seus herdeiros ou legatários;

17) A transmissão de exemplares de qualquer obra literária, científica, técnica ou artística editada sob forma bibliográfica pelo autor, quando efectuada por este, seus herdeiros ou legatários, ou ainda por terceiros, por conta deles, salvo quando o autor for pessoa colectiva;

18) A cedência de pessoal por instituições religiosas ou filosóficas para a realização de actividades isentas nos termos deste diploma ou para fins de assistência espiritual;

19) As prestações de serviços e as transmissões de bens com elas conexas efectuadas no interesse colectivo dos seus associados por orga-nismos sem finalidade lucrativa, desde que esses organismos prossigam objectivos de natureza política, sindical, religiosa, humanitária, filantrópi-ca, recreativa, desportiva, cultural, cívica ou de representação de interesses económicos e a única contraprestação seja uma quota fixada nos termos dos estatutos;

20) As transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas por entidades cujas actividades habituais se encontram isentas nos termos dos n.os 2), 6), 7), 8), 9), 10), 12), 13), 14) e 19) deste artigo, aquando de manifestações ocasionais destinadas à angariação de fundos em seu proveito exclusivo, desde que esta isenção não provoque distorções de concorrência;

21) As prestações de serviços fornecidas aos seus membros por gru-pos autónomos de pessoas que exerçam uma actividade isenta, desde que tais serviços sejam directamente necessários ao exercício da actividade e os grupos se limitem a exigir dos seus membros o reembolso exacto da parte que lhes incumbe nas despesas comuns, desde que, porém, esta isenção não seja susceptível de provocar distorções de concorrência;

22) Para efeitos do disposto no número anterior considera-se que os membros do grupo autónomo ainda exercem uma actividade isenta, desde que a percentagem de dedução determinada nos termos do artigo 23.º não seja superior a 10 %;

23) As prestações de serviços e as transmissões de bens conexas efectuadas pelos serviços públicos postais, com excepção das telecomu-nicações;

24) As transmissões, pelo seu valor facial, de selos do correio em circulação ou de valores selados, e bem assim as respectivas comissões de venda;

25) O serviço público de remoção de lixos; 26) As prestações de serviços efectuadas por empresas funerárias e

de cremação, bem como as transmissões de bens acessórias aos mesmos serviços;

27) As operações seguintes: a) A concessão e a negociação de créditos, sob qualquer forma, com-

preendendo operações de desconto e redesconto, bem como a sua admi-nistração ou gestão efectuada por quem os concedeu;

b) A negociação e a prestação de fianças, avales, cauções e outras garantias, bem como a administração ou gestão de garantias de créditos efectuada por quem os concedeu;

c) As operações, compreendendo a negociação, relativas a depósitos de fundos, contas correntes, pagamentos, transferências, recebimentos, cheques, efeitos de comércio e afins, com excepção das operações de sim-ples cobrança de dívidas;

d) As operações, incluindo a negociação, que tenham por objecto di-visas, notas bancárias e moedas, que sejam meios legais de pagamento, com excepção das moedas e notas que não sejam normalmente utilizadas como tal, ou que tenham interesse numismático;

e) As operações e serviços, incluindo a negociação, mas com exclusão da simples guarda e administração ou gestão, relativos a acções, outras participações em sociedades ou associações, obrigações e demais títulos, com exclusão dos títulos representativos de mercadorias e dos títulos re-presentativos de operações sobre bens imóveis quando efectuadas por um prazo inferior a 20 anos;

f) Os serviços e operações relativos à colocação, tomada e compra firmes de emissões de títulos públicos ou privados;

g) A administração ou gestão de fundos de investimento; 28) As operações de seguro e resseguro, bem como as prestações de

serviços conexas efectuadas pelos corretores e intermediários de seguro; 29) A locação de bens imóveis. Esta isenção não abrange: a) As prestações de serviços de alojamento, efectuadas no âmbito da

actividade hoteleira ou de outras com funções análogas, incluindo parques de campismo;

b) A locação de áreas para recolha ou estacionamento colectivo de veículos;

c) A locação de máquinas e outros equipamentos de instalação fixa, bem como qualquer outra locação de bens imóveis de que resulte a trans-ferência onerosa da exploração de estabelecimento comercial ou indus-trial;

d) A locação de cofres-fortes; e) A locação de espaços para exposições ou publicidade; 30) As operações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões

onerosas de imóveis; 31) A lotaria da Santa Casa da Misericórdia, as apostas mútuas, o

bingo, os sorteios e as lotarias instantâneas devidamente autorizados, bem como as respectivas comissões e todas as actividades sujeitas a impostos especiais sobre o jogo;

32) As transmissões de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta, quando não tenham sido objecto do direito à dedução e bem assim as transmissões de bens cuja aquisição ou afectação tenha sido feita com exclusão do direito à dedução nos termos do n.º 1 do artigo 21.º;

33) As transmissões de bens efectuadas no âmbito das explorações enunciadas no anexo A ao presente Código, bem como as prestações de serviços agrícolas definidas no anexo B, quando efectuadas com carácter



acessório por um produtor agrícola que utiliza os seus próprios recursos de mão-de-obra e equipamento normal da respectiva exploração agrícola e silvícola;

34) As prestações de serviços efectuadas por cooperativas que, não sendo de produção agrícola, desenvolvam uma actividade de prestação de serviços aos seus associados agricultores;

35) As prestações de serviços a seguir indicadas quando levadas a cabo por organismos sem finalidade lucrativa que sejam associações de cultura e recreio:

a) Cedência de bandas de música; b) Sessões de teatro; c) Ensino de ballet e de música; 36 ) Os serviços de alimentação e bebidas fornecidos pelas entidades

patronais aos seus empregados; 37 ) As actividades das empresas públicas de rádio e televisão que não

tenham carácter comercial.

Artigo 72º (Responsabilidade solidária do adquirente)

1 - O adquirente dos bens ou serviços tributáveis que seja um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, agindo como tal, e não isento, é solidariamente responsável com o fornecedor pelo pagamen-to do imposto quando a factura ou documento equivalente, cuja emissão seja obrigatória nos termos do artigo 29.º, não tenha sido passada, conte-nha uma indicação inexacta quanto ao nome ou endereço das partes inter-venientes, à natureza ou à quantidade dos bens transmitidos ou serviços fornecidos, ao preço ou ao montante de imposto devido.

2 - O adquirente ou destinatário que prove ter pago ao seu fornece-dor, devidamente identificado, todo ou parte do imposto devido é liberto da responsabilidade solidária prevista no número anterior, pelo montante correspondente ao pagamento efectuado, salvo no caso de má fé.

3 - Sem prejuízo da responsabilidade solidária pelo pagamento previs-ta nos números anteriores, a responsabilidade pela emissão das facturas ou documentos equivalentes, pela veracidade do seu conteúdo e pelo paga-mento do respectivo imposto, nos casos previstos no n.º 14 do artigo 29.º, cabe ao sujeito passivo transmitente dos bens ou prestador dos serviços.

4 - Não obstante o disposto nos números anteriores nos casos em que o imposto resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante de factura ou documento equivalente, o adquirente dos bens ou serviços que seja um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, agindo como tal, e ainda que isento do imposto, é solidariamente responsável, pelo pagamento do imposto, com o sujeito passivo que, na factura ou documento equivalente, figura como fornece-dor dos bens ou prestador dos serviços.

5 - A responsabilidade solidária prevista no número anterior é aplicá-vel ainda que o adquirente dos bens ou serviços prove ter pago a totalida-de ou parte do imposto ao sujeito passivo que na factura ou documento equivalente figura como fornecedor dos bens ou prestador dos serviços.

REGIME GERAL DAS INFRACÇÕES TRIBUTÁRIAS

Artigo 103.º (Fraude)

1 - Constituem fraude fiscal, punível com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias, as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo

que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributá-ria ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. A fraude fiscal pode ter lugar por: a) Ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou contro-le a matéria colectável; b) Ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à administração tributária; c) Celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas.

2 - Os factos previstos nos números anteriores não são puníveis se a vantagem patrimonial ilegítima for inferior a (euro) 15 000.

3 - Para efeitos do disposto nos números anteriores, os valores a con-siderar são os que, nos termos da legislação aplicável, devam constar de cada declaração a apresentar à administração tributária.

Artigo 104º (Fraude qualificada)

1 - Os factos previstos no artigo anterior são puníveis com prisão de um a cinco anos para as pessoas singulares e multa de 240 a 1200 dias para as pessoas colectivas quando se verificar a acumulação de mais de uma das seguintes circunstâncias:

a) O agente se tiver conluiado com terceiros que estejam sujeitos a obrigações acessórias para efeitos de fiscalização tributária;

b) O agente for funcionário público e tiver abusado gravemente das suas funções;

c) O agente se tiver socorrido do auxílio do funcionário público com grave abuso das suas funções;

d) O agente falsificar ou viciar, ocultar, destruir, inutilizar ou recusar entregar, exibir ou apresentar livros, programas ou ficheiros informáticos e quaisquer outros documentos ou elementos probatórios exigidos pela lei tributária;

e) O agente usar os livros ou quaisquer outros elementos referidos no número anterior sabendo-os falsificados ou viciados por terceiro;

f) Tiver sido utilizada a interposição de pessoas singulares ou colec-tivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável;

g) O agente se tiver conluiado com terceiros com os quais esteja em situação de relações especiais.

2 - A mesma pena é aplicável quando a fraude tiver lugar mediante a utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexis-tentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente.

3 - Os factos previstos nas alíneas d) e e) do n.º 1 do presente preceito com o fim definido no n.º 1 do artigo 103.º não são puníveis autonoma-mente, salvo se pena mais grave lhes couber.

JURISPRUDÊNCIA [RESUMOS]


OposiçãoIlegitimidade Falta de fundamentação do despacho de reversãoResponsabilidade dos gerentes da sociedade devedora origi-nária “versus” reversão contra o terceiro adquirente no caso de direito de sequela Ilegalidade do acto tributário e nulidade da citaçãoQuestão nova

SUMÁRIOI) Não tendo sido encontrados quaisquer bens pe-

nhoráveis à originária devedora, não há lugar ao benefí-cio da excussão prévia.

II) A reversão contra terceiros adquirentes, nos ter-mos previstos no artº 157º do C.P.P.T., não pressupõe nem obriga a uma prévia reversão contra os responsá-veis subsidiários previstos no artº 24° da L.G.T., pois, verificada a insuficiência de bens da primitiva devedora — “in casu” a total inexistência de bens penhoráveis —, a execução reverte contra terceiros adquirentes dos bens relativamente aos quais exista a dívida com direito de se-quela — art.º 157°do C.P.P.T. —, não sendo legalmente exigível qualquer nexo de causalidade entre a conduta do oponente e a insuficiência patrimonial para garantir a dívida.

III) É que o direito de sequela, também designado por direito de seguimento ou de persecução, consiste na susceptibilidade que tem o direito real de ser invocado contra quem quer que seja titular da coisa sobre que re-cai.

IV) A nulidade da citação no âmbito do processo de execução fiscal não se integra em nenhum dos funda-mentos taxativamente indicados no n° 1 do artigo 204° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, designadamente, na alínea i) daquele n° 1, pois os fun-damentos aí previstos devem consubstanciar factos mo-dificativos ou extintivos da dívida, ou que afectem a sua exigibilidade, importando a respectiva verificação a im-possibilidade de prosseguimento da instância executiva, ao menos nos termos em que foi instaurada; mas não as ocorrências do processo executivo que nele devam ser apreciadas e, embora influam no seu percurso, não implicam a sua extinção (ou, ao menos, suspensão).

V) Suscitando o recorrente a questão de que houve violação dos princípios administrativos da imparcialida-de e de proporcionalidade apenas perante o Tribunal «ad quem», já que não foi invocada perante o Tribunal «a quo», infere-se das conclusões alegatórias que o recor-rente aduz questão nova que não foi nem poderia ter sido considerada na sentença recorrida, sendo manifesto que, na situação configurada, se pretende a emissão de pronúncia sobre questão nova, o mesmo é dizer que a questão suscitada nas conclusões alegatórias excede o objecto do recurso, implicando a sua apreciação a prete-rição de um grau de jurisdição.

Tribunal Central Administrativo Sul

Acórdão de 13 de Janeiro de 2009

Processo nº 02707/08

Relator: Dr. José Correia

DESCRIÇÃO SUCINTA DOS FACTOS

Um contribuinte, inconformado com a sentença proferida por um Tribunal Administrativo e Fiscal que julgou improcedente a oposição por si deduzida contra a execução fiscal instaurada contra uma empresa e contra si revertida para cobrança de dívidas de Imposto de Sisa do ano de 2000, dela interpôs o presente recurso.

As questões colocadas pelo Recorrente e que na sentença se identificaram como sendo as de saber se o oponente é parte ilegítima na execução, se o despacho de reversão se acha devidamente fundamentado, se os gerentes da sociedade devedora originária devem, pre-viamente à reversão contra o terceiro adquirente, ser res-ponsabilizados subsidiariamente pela dívida exequenda e se as arguidas ilegalidade do acto tributário e nulidade da citação constituem, no caso, fundamento de oposição à execução, foram decididas desfavoravelmente no Tribu-nal recorrido.

E isso fundamentalmente porque o Tribunal «a quo» entendeu que:

“Prevê o artigo 157° do C.P.P.T.:«1 - Na falta ou insuficiência de bens do originário

devedor ou dos seus sucessores e se se tratar de dívida com direito de sequela sobre bens que se tenham trans-mitido a terceiros, contra estes reverterá a execução, salvo se a transmissão se tiver realizado por venda em processo a que a Fazenda Pública devesse ser chamada a deduzir os seus direitos.

2- Os terceiros só respondem pelo imposto relati-vo aos bens transmitidos e apenas estes podem ser pe-nhorados na execução, a não ser que aqueles nomeiem



outros bens em sua substituição e o órgão da execução fiscal considere não haver prejuízo.»

Resulta do artigo 744°, n° 2, do Código Civil:«Os créditos do Estado pela sisa e pelo imposto so-

bre as sucessões e doações têm privilégio sobre os bens transmitidos.»

Dispõe o artigo 751° do referido Código Civil:«Os privilégios imobiliários especiais são oponíveis a

terceiros que adquiram o prédio ou um direito real sobre ele e preferem à consignação de rendimentos, à hipoteca ou ao direito de retenção, ainda que estas garantias sejam anteriores.»

Estatui a artigo 130° do CIMSISSD:«A Fazenda Nacional tem privilégio mobiliário e

imobiliário sobre os bens transmitidos, nos termos do Código Civil, para ser paga a sisa e o imposto sobre as sucessões e doações, podendo executar a todo o tempo esses bens, embora tenham passado, antes ou depois da liquidação, para o poder de terceiro, salvo se o tiverem sido por venda judicial em processo a que o Estado deva ser chamado a deduzir os seus direitos.»

Resulta da matéria de facto assente que a Administra-ção Fiscal instaurou o processo de execução n.°..., contra a executada..., LDA., pessoa colectiva n.°..., com sede..., para cobrança coerciva de dívidas de Imposto Municipal de Sisa e Imposto do Selo do ano de 2000, no valor total de … .

Como decorre da Certidão de Diligências de 22/05/2007 e da informação de 28/12/2007, a Admi-nistração Fiscal constatou não possuir a primitiva Exe-cutada bens penhoráveis.

De notar que a certidão de diligência referida foi ela-borada pelo Serviço de Finanças da sede da devedora originária e também a referida informação foi elaborada pelo Serviço de Finanças da situação dos bens.

Ao contrário do alegado pelo Oponente, em matéria de fundamentação, os Serviços de Finanças, pela certi-dão de diligências de 22/07/2007, averiguaram e não lo-calizaram, na área da sede da devedora originária, bens susceptíveis de penhora. Como resulta da informação de 28/12/2007, procederam a idêntica diligência, mas ago-ra no sistema informático e, também, concluíram pela inexistência de bens susceptíveis de penhora.

A este propósito escreve Jorge Lopes de Sousa, in Código do Procedimento e Processo Tributário anotado, 5ª edi-ção, 2007, em anotação ao artigo 175°:

«Para ser decidida a reversão da execução fiscal con-tra o adquirente dos bens onerados com privilégio não é necessário que esteja já excutido o património do de-vedor originário e dos responsáveis solidários, bastan-do que haja fundadas razões para concluir que os bens

penhorados a estes são insuficientes para o pagamento da totalidade da dívida, não sendo necessário, designada-mente que esteja determinada com exactidão a medida dessa insuficiência, isto é, a parte da dívida cuja respon-sabilidade será definitivamente exigida ao responsável subsidiário [arts. 23°, n° 3, da LGT e 153°, n° 2, alínea b), do CPPT].»

A Fazenda Pública, nos termos do artigo 130° do CIMSISSD, goza de privilégio imobiliário sobre os bens transmitidos, nos termos do Código Civil, para ser paga a sisa, podendo executar a todo o tempo esses bens, em-bora tenham passado, antes ou depois da liquidação, para o poder de terceiro, salvo se o tiverem sido por venda judicial em processo a que o Estado deva ser chamado a deduzir os seus direitos.

E, nos termos do artigo 157°, n° 1, na falta ou in-suficiência de bens do originário devedor ou dos seus sucessores e se se tratar de dívida com direito de sequela sobre bens que se tenham transmitido a terceiros, contra estes reverterá a execução, salvo se a transmissão se tiver realizado por venda em processo a que a Fazenda Públi-ca devesse ser chamada a deduzir os seus direitos.

A jurisprudência do STA tem mantido uma orienta-ção decisiva no sentido da admissão da possibilidade de reversão da execução fiscal contra o terceiro adquirente, tratando-se de dívida com direito de sequela sobre os bens transmitidos sem que a Fazenda Pública tenha sido chamada a exercer os seus direitos. (...)

Só na falta de bens do executado e se se tratar de dívida que goze de privilégio creditório imobiliário espe-cial ou mobiliário especial, se procede à penhora pelos bens a que este respeitar, em consonância com o pre-ceituado neste art. 157° e na parte final daquele n° 1 do art. 219°.

Assim, mesmo em relação a estes bens com privilé-gio especial, a que se reporta este art. 157°, a penhora deve ser feita em bens que ainda pertençam ao execu-tado, só se podendo penhorar os bens transmitidos a terceiros se estes faltarem ou forem insuficientes – neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, in Código do Procedimento e Processo Tributário anotado, 5ª edição, 2007, em anotação ao artigo 175°.

Na falta de bens da devedora originária e porque se trata de dívida que goza de privilégio creditório imobili-ário especial, o Serviço de Finanças procedeu à penhora pelos bens a que este respeitar, em consonância com o preceituado neste art. 157° e na parte final daquele n° 1 do art. 219°.

Assim, mesmo em relação a estes bens com privilégio especial, a que se reporta este art. 157°, a penhora deve ser feita em bens que ainda pertençam ao executado, só



se podendo penhorar os bens transmitidos a terceiros se estes faltarem ou forem insuficientes.

No caso dos autos, como decorre da Certidão de Dili-gências de 22/05/2007 e da informação de 28/12/2007, a Administração Fiscal constatou não possuir a primitiva Executada bens penhoráveis.

A Sisa goza de privilégio imobiliário especial.Os privilégios imobiliários especiais também con-

ferem ao credor direito de sequela, sendo oponíveis a terceiros que adquiram o prédio ou um direito real sobre ele, preferindo à consignação de rendimentos, à hipoteca ou ao direito de retenção, ainda que estas garantias sejam anteriores (art. 751° do Código Civil), pelo que também são garantias reais.

Na verdade, no n° 1 do art. 157°, estabelece-se a re-gra de que, na falta ou insuficiência de bens do originário devedor ou dos seus sucessores e se se tratar de dívida com privilégio sobre bens que se tenham transmitido a terceiros, contra estes reverterá a execução, mas no n° 2 do mesmo artigo acrescenta-se que os terceiros só res-pondem pelo imposto relativo aos bens transmitidos e apenas estes podem ser penhorados na execução, a não ser que aqueles nomeiem outros bens em sua substi-tuição e o chefe de finanças competente considere não haver prejuízo – neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, in Código do Procedimento e Processo Tributário anotado, 5ª edi-ção, 2007, em anotação ao artigo 175°.

Alega o Oponente que em momento anterior era ne-cessário proceder ao chamamento dos gerentes da socie-dade devedora por serem responsáveis subsidiários pela dívida, a coberto do artigo 24° da LGT.

A este propósito escreve Jorge Lopes de Sousa, in Có-digo do Procedimento e Processo Tributário anotado, 5ª edição, 2007, em anotação ao artigo 175°:

«De harmonia com o preceituado no art. 23°, n° 2, da LGT, a reversão da execução fiscal contra os respon-sáveis subsidiários depende, além da insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, também da in-suficiência dos bens dos responsáveis solidários.

As normas da LGT prevalecem sobre as deste Có-digo [art. 1° deste e alínea c) do n° 1 do art. 51° da Lei n° 87-B/98, de 31 de Dezembro], pelo que a reversão contra terceiro adquirente só poderá ter lugar se forem insuficientes, além dos bens do devedor originário e seus sucessores, também os dos devedores solidários, se exis-tirem.

Assim, será requisito da reversão contra terceiros ad-quirentes não só a inexistência ou insuficiência de bens do devedor originário e seus sucessores mas também a dos responsáveis solidários, como impõe aquele n° 2 do art. 23° da LGT.»

A lei refere (artigo 157°) expressamente que, “na falta ou insuficiência de bens do originário devedor ou dos seus sucessores e se se tratar de dívida com direi-to de sequela sobre bens que se tenham transmitido a terceiros, contra estes reverterá a execução, salvo se a transmissão se tiver realizado por venda em processo a que a Fazenda Pública devesse ser chamada a deduzir os seus direitos”.

Nos termos do artigo 160°, n° 2, do C.P.P.T., a falta de citação de qualquer dos responsáveis subsidiários não prejudica o andamento da execução contra os restantes.

Por outro lado, o artigo 157° do C.P.P.T. estabelece um regime especial para as dívidas com direito de se-quela, pelo que às situações que caibam na previsão da norma é esse o regime aplicável e não outro.

Deste modo, verificada que seja a insuficiência de bens da primitiva devedora, a execução reverte contra terceiros adquirentes dos bens relativamente aos quais exista a dívida com direito de sequela, não exigindo a lei qualquer nexo de causalidade entre a conduta do Opo-nente e a insuficiência patrimonial para garantir a dívi-da.

Refere o Oponente “que, em lugar algum aparece com clareza que o crédito da Sisa resulta da liquidação referente à transmissão daquele imóvel”.

E também “uma vez que o crédito se reporta a Sisa era o exequente que incumbia a obrigação de averiguar se o mesmo resultava da liquidação desse imposto pela transmissão do bem objecto da penhora”.

O que resulta dos autos é que o Oponente juntou como documento nº 2, em anexo à petição inicial, um mapa discriminativo donde decorre inequivocamente que a sua responsabilização subsidiária resulta de ter sido o adquirente da fracção que está na origem da dívida.

No mesmo sentido resulta quer o projecto de des-pacho de reversão quer o próprio despacho de reversão.

Refere o Oponente que “pecando a citação por não reunir a declaração fundamentada dos pressupostos e extensão, atinentes à responsabilidade da revertida que fica sem saber qual a razão por que responde por €4.535,44, nem como tal valor foi apurado, designada-mente se a mesma foi ou não determinada com base na permilagem”.

O chamamento do adquirente ao processo de exe-cução fiscal é feito através de citação, que lhe confere a legitimidade para nele intervir (art. 9°, n° 3, deste Có-digo).

A citação deve incluir os elementos essenciais da liquidação da dívida cuja responsabilidade é exigida ao responsável subsidiário, designadamente a sua funda-mentação, para além dos demais requisitos previstos no



art. 190° do CPPT – neste sentido Jorge Lopes de Sousa, in Código do Procedimento e Processo Tributário anotado, 5ª edi-ção, 2007, em anotação ao artigo 175°.

Se está em causa uma comunicação ou notificação insuficiente, o Oponente podia utilizar o mecanismo do artigo 37° do C.P.P.T..

Se está em causa o modo de determinação do mon-tante do imposto a pagar, é questão que tem a ver com a legalidade da liquidação e cuja apreciação não cabe efec-tuar no âmbito dos presentes autos.

Por último, a nulidade da citação no âmbito do pro-cesso de execução fiscal não se integra em nenhum dos fundamentos taxativamente indicados no n° 1 do artigo 204° do Código de Procedimento e de Processo Tribu-tário.

Tal nulidade não cabe, designadamente, na alínea i) daquele n° 1, pois os fundamentos aí previstos devem consubstanciar factos modificativos ou extintivos da dívida, ou que afectem a sua exigibilidade, importando a respectiva verificação a impossibilidade de prossegui-mento da instância executiva, ao menos nos termos em que foi instaurada; mas não as ocorrências do processo executivo que nele devam ser apreciadas e, embora influ-am no seu percurso, não implicam a sua extinção (ou, ao menos, suspensão).

Termos em que se conclui que o Oponente é parte legítima no processo de execução fiscal e o despacho de reversão não padece dos invocados vícios.

Pelas soluções dadas às questões concretamente co-nhecidas ficou prejudicado o conhecimento de outras questões.”

QUESTÃO JURÍDICA

Saber se a reversão contra terceiros adquirentes, nos termos previstos no art. 157º do CPPT, pressupõe e/ou obriga a uma prévia reversão contra os responsáveis subsidiários previstos no art. 24° da LGT.

DECISÃO DO ACÓRDÃO

Constatando-se que os bens penhoráveis são mani-festamente insuficientes para a satisfação dos créditos exequendos, justificada está a reversão contra os terceiros adquirentes dos bens onerados com direito de sequela, prevista no art. 157º do CPPT, independentemente do benefício da excussão prévia dos bens dos originários devedores por injunção do art. 23º, nº 2, da Lei Geral Tributária, porquanto o direito de sequela, também de-signado por direito de seguimento ou de persecução, consiste na susceptibilidade que tem o direito real de ser invocado contra quem quer que seja titular da coisa so-bre que recai.

Também não merece dúvida de que a ilegalidade do acto tributário e a nulidade da citação não constituem fundamentos de oposição.

Nenhuma censura merece o assim fundamenta-do, quer de facto, quer de direito, devendo a senten-ça ser inteiramente confirmada e por mera remissão.

Artigo 278º do CPPTSubida da reclamaçãoa Tribunal

SUMÁRIO1. Independentemente da alegação e prova de pre-

juízo irreparável pelo Reclamante, o nº 3 do artigo 278º do CPPT deve interpretar-se como permitindo a subida imediata da reclamação a tribunal sempre que esta fique sem finalidade alguma por força da sua subida diferida ou em que a sua apreciação e decisão, ainda que favo-rável ao Reclamante, já não lhe possa aproveitar, pois que tal situação acarreta inevitavelmente um prejuízo irreparável.

2. Por isso, deve subir imediatamente a reclamação onde se discute a legalidade do indeferimento do pedido de pagamento da dívida exequenda em prestações com dispensa de prestação de garantia.

Tribunal Central Administrativo Norte


Processo nº 02653/07.0BEPRT

Relator: Dra. Dulce Neto


Uma empresa recorre da decisão, proferida por um Tribunal Administrativo e Fiscal, de julgar prematura a subida da reclamação deduzida pelo ora Recorrente, ao abrigo do disposto no artigo 276º do CPPT, contra o acto do órgão da execução fiscal (consubstanciado no indeferimento de pedido de pagamento em prestações da dívida exequenda, com isenção de prestação de ga-rantia) e que, por consequência, se absteve de conhecer o mérito dessa reclamação.

No competente Serviço de Finanças foi autuado em 16/01/2007 um processo de execução fiscal contra a sociedade recorrente, para cobrança coerciva de dívidas de IRS (retenções na fonte) e Imposto de Selo, respei-tantes ao ano de 2005, acrescidas dos respectivos juros de mora.



Citada que foi a executada, apresentou um requeri-mento onde pede ao órgão da execução fiscal que lhe autorize, ao abrigo do disposto nos arts. 196º e 198º do CPPT e face às dificuldades económicas e financeiras que descreve e invoca, o pagamento em 36 prestações da dívida exequenda; e, ainda, que, dada essa mesma si-tuação e por inexistência de bens e de crédito na banca, fosse dispensada da prestação de garantia ao abrigo do disposto no art. 170º do CPPT.

Por despacho proferido pelo órgão da execução fis-cal, foi indeferido o pedido por falta de enquadramento legal no art. 196º do CPPT.

A executada reclamou dessa decisão para o compe-tente Tribunal Administrativo e Fiscal, sustentando a ilegalidade dessa decisão por não ter tomado em consi-deração a redacção dada ao art. 196º do CPPT pela Lei nº 53-A/2006, de 29 de Dezembro, e onde pede a subida imediata da reclamação a tribunal dado o prejuízo irre-parável que a falta dessa imediata apreciação implica.

Juntou, para prova das suas alegadas dificuldades económicas e financeiras, as declarações mod. 22 de IRC relativas aos exercícios de 2005 e 2006.

Segundo a decisão recorrida, o regime da subida des-ta reclamação está sujeita à regra geral prevista no nº 1 do art. 278º (subida diferida), porquanto a aqui Recla-mante «não alega nem comprova, ainda que de forma sumária, quais os concretos prejuízos, que, em termos de causalidade ade-quada, provavelmente lhe advirão da execução da decisão e sejam qualificados como irreparáveis. Aliás, neste particular remete para as invocadas dificuldades económicas alegadas aquando do pedido formulado do pagamento da dívida em prestações, limita-se a dizer que se dedica à actividade de prestação de serviços na área da for-mação profissional e que foi profundamente afectada com o fim do financiamento das acções de formação pelo Quadro Comunitário de apoio em vigor, o que frustrou o recebimento de grande parte dos rendimentos previstos, arrastando-a para uma situação financeira muito grave, juntando para o efeito fotocópia da declaração Modelo 22 de IRC, respeitante ao exercício de 2005. Ora, do elemento de prova junto apenas decorre que na determinação da matéria tributável para efeitos de IRC a reclamante apurou prejuízo fiscal, o que em nada contende com os prejuízos irreparáveis que possam advir do não conhecimento imediato da presente reclamação. Nada vem alegado pela reclamante em termos de p.i. da inexistência de património desta susceptível de responder pela dívida exequenda, por exemplo.»

Já a Recorrente advoga que, contrariamente ao deci-dido, se devia dar por verificado o prejuízo irreparável decorrente da não apreciação imediata da reclamação, já que comprovou documentalmente a sua grave e difícil situação económico-financeira, e esta, associada ao inde-ferimento do pedido de pagamento em prestações com

isenção de garantia e à falta de apreciação imediata da reclamação, compromete as suas possibilidades de sane-amento financeiro, conduzindo à cessação de actividade e à insolvência.

E, por outro lado, defende que a subida imediata sem-pre se imporia em virtude de a reclamação perder toda a utilidade caso só venha a ser apreciada a final, após a penhora e a venda, pois que, nessa altura, tornar-se-á to-talmente inútil analisar qualquer pedido de pagamento em prestações e de dispensa de prestação de garantia.

QUESTÃO JURÍDICA

A interpretação e aplicação do disposto no art. 278º, nºs 1 e 3, do CPPT.


Neste recurso, a questão colocada traduz-se unica-mente em saber se a sentença incorreu em erro de julga-mento, por violação do disposto no art. 278º, nºs 1 e 3, do CPPT, ao considerar prematura a subida a tribunal da reclamação deduzida contra o acto de indeferimento do pedido de pagamento em prestações da dívida exequen-da e de dispensa da prestação de garantia, e ao julgar aplicável a regra geral da subida diferida prevista no nº 1 desse art. 278º, isto é, que a reclamação deve subir ape-nas a final, após a realização da penhora e da venda dos bens da executada.

É certo que o artigo 278º do CPTT somente autoriza a subida imediata da reclamação quando esteja em causa “prejuízo irreparável” derivado das vicissitudes da penhora e da prestação da garantia elencados no seu nº 3.

Todavia, e tal como tem vindo a ser frisado pela ju-risprudência, é óbvio que não pode interpretar-se como taxativa a enumeração constante desse nº 3 do art. 278º, sob pena de inconstitucionalidade por violação do prin-cípio da tutela judicial efectiva previsto no artigo 268º, nº 4, da Constituição da República.

Daí que tenha de procurar-se uma interpretação do preceito conforme à Constituição, admitindo-se outras ilegalidades para além das aí descritas, desde que de igual magnitude e susceptíveis de causar prejuízo irreparável ao interessado. E, para além disso, devem subir imedia-tamente as reclamações cuja subida diferida lhes retiraria toda a utilidade.

«Na verdade, mal se entenderia que a lei, admitindo alguém a rebelar-se contra uma decisão, facultando o seu reexame por outra entidade, só propiciasse a avaliação da pretensão do interessado quando desta apreciação não pudesse resultar nenhum efeito útil. Seria o mesmo que dar com uma mão e tirar com a outra – além de assim se consagrar um meio de reacção inconsequente,



porque de todo desprovido de proveito. Consequente-mente, o artigo 278º do CPPT deve interpretar-se como excepcionado da regra do seu nº 1, no seu nº 3, aqueles casos em que a subida diferida da reclamação a torna-ria absolutamente inútil. É o que acontece, tipicamente, com a reclamação de despachos que recusam a suspen-são da execução» - cfr. acórdão proferido pelo STA em 9 de Janeiro de 2008, no Processo nº 0738/07.

Assim, a situação excepcional prevista no nº 3 do art. 278º do CPPT tem de ser estendida a todos aqueles casos em que a regra geral da subida diferida faz per-der toda e qualquer utilidade à reclamação, isto é, todos aqueles casos em que a reclamação fique sem finalidade alguma por força da sua subida diferida ou em que a sua apreciação e decisão pelo tribunal, ainda que favo-rável ao recorrente, já não lhe possa aproveitar, situação que acarreta necessariamente um prejuízo irreparável. Esta é, de resto, a regra consagrada pelo artigo 734º, nº 2 ,do CPC para os agravos: sobem de imediato aqueles cuja retenção os tornaria absolutamente inúteis.

Em suma, o nº 3 do artigo 278º do CPPT deve in-terpretar-se como permitindo a subida imediata da re-clamação sempre que esta se fundamente em prejuízo irreparável causado por qualquer ilegalidade e sempre que, independentemente da alegação e prova de preju-ízo irreparável, a subida diferida a torne absolutamente inútil.

No caso sub judice, a Executada, ora Recorrente, pe-diu para pagar a dívida exequenda em prestações, com dispensa de prestação de garantia, o que, a ser deferido, obstava à penhora e venda dos seus bens para pagamen-to coercivo dessa dívida.

Tal pedido foi indeferido pelo órgão da execução fis-cal, e o tribunal a quo decidiu que a reclamação tinha su-bida diferida, só devendo subir a tribunal para ser apre-ciada após a penhora e venda dos bens da executada.

Todavia, se a reclamação apresentada não for ime-diatamente apreciada, a consequência é o prosseguimen-to da cobrança coerciva através da penhora e venda de bens da executada, sem que seja apreciada a legalidade da decisão de indeferimento do pedido de pagamento em prestações com dispensa da prestação de garantia. O que significa que a reclamação ficará sem finalidade alguma, pois que a sua apreciação e decisão pelo tribu-nal, ainda que favorável à Recorrente, não lhe poderá já aproveitar.

Por outras palavras, a subida diferida da reclamação implica que anulação do acto reclamado e diferimento do pedido formulado pela executada deixe de poder pro-duzir qualquer efeito útil, pois que a dívida já terá sido coercivamente cobrada através da penhora e venda dos

seus bens, ficando sem sentido a permissão para pagar a dívida em prestações e com dispensa de garantia, situ-ação que acarreta, inevitavelmente, um prejuízo irrepa-rável para si.

Pelo que a reclamação deve ser imediatamente apre-ciada, não podendo manter-se a decisão recorrida, que em diferente entendimento laborou.

Avaliação da matéria tributável por método indirectoManifestações de fortunaAcréscimos patrimoniaisArt. 87.º, alíneas d) e f), da LGT

SUMÁRIOI - Ainda que a compra de imóveis no ano de 2006 por

um preço global de € 393.500,00, quando o contribuinte declarou nesse ano um rendimento de € 32.714,29, re-vele a divergência superior a um terço entre o acréscimo patrimonial evidenciado e o rendimento declarado, tal divergência não permite à AT proceder à avaliação do rendimento tributável para efeitos de IRS por método indirecto ao abrigo do disposto na alínea f) do art. 87.º da LGT.

II - Isto porque, para as situações de compra de imóveis, a lei prevê um regime especial para as situações em que considera que o valor da aquisição faz presu-mir determinado rendimento: o da alínea d) do art. 87.º da LGT, conjugado com os n.ºs 1 e 4 do art. 89.º-A da LGT.

III - Face a este regime, especial porque destinado a regular um número mais restrito de casos e justifica-do pelo particular esforço financeiro que a aquisição de imóveis, normalmente, representa para os particulares, não pode a AT aplicar a estas situações o regime refe-rido em I, que se configura como regime regra (note-se que à situação não é aplicável o n.º 2 que o Orçamento do Estado para 2009 veio aditar ao art. 87.º e que tem carácter inovatório).

IV - Nem se diga que o regime legal da alínea f) do art. 87.º, porque ulterior ao da alínea d) do mesmo pre-ceito, o derrogou tacitamente: desde logo porque mal se compreenderia, à luz da técnica legislativa, que tal revo-gação não fosse expressa (designadamente, consubstan-ciando-se numa nova redacção dada à alínea d), substi-tuindo a sua redacção original pela que foi dada à alínea f)); depois porque a lei geral não derroga a lei especial (cf. art. 7.º, n.º 3, do CC).



V - A não ser assim, a alínea f) do art. 87.º da LGT teria esvaziado de qualquer sentido útil a alínea d) do mesmo preceito, conjugada com o n.º 1 do art. 89.º-A, pelo menos no que respeita às manifestações de fortuna que constituem acréscimos patrimoniais.



Processo nº 01695/08.2BEPRT

Relator: Dr. Francisco Rothes


A Direcção-Geral dos Impostos, tendo verificado que um contribuinte, em 2006, comprou três imóveis pelo va-lor global de € 393.500,00 e declarou, para efeitos de Im-posto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do mesmo ano, o montante de € 32.714,29, e conside-rando que o contribuinte não logrou demonstrar a rea-lidade dos rendimentos declarados e que é outra a fonte dos acréscimos patrimoniais evidenciados com aquelas compras, entendeu verificada a previsão legal do art. 87.º, alínea f), da Lei Geral Tributária (LGT) (Redacção intro-duzida pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro).

Consequentemente, procedeu à fixação do rendi-mento tributável do contribuinte por métodos indirec-tos, nos termos do n.º 5 do art. 89.º-A da LGT, em € 393.500,00, sendo € 360.785,71, correspondentes à dife-rença entre o rendimento declarado e o acréscimo patri-monial evidenciado, a enquadrar na Categoria G.

O contribuinte recorreu dessa decisão para o compe-tente Tribunal Administrativo e Fiscal, pedindo a anula-ção daquele acto de fixação do rendimento.

Para tanto, alegou, em resumo, o seguinte:– foi notificado, primeiro, de um projecto de decisão

da fixação do rendimento ilíquido para o ano de 2006 em € 78.700,00 (correcção de € 45.985,71), ao abrigo do art. 89.º, n.ºs 1 e 4, da LGT, por naquele ano ter adqui-rido imóveis do valor de € 393.500,00 e o rendimento declarado ser inferior ao rendimento padrão, e, depois de um segundo projecto de fixação do rendimento em € 393.500,00 (correcção de € 360.785,11), agora pela apli-cação dos arts. 87.º, alínea f), e 89.º, n.º 5, da LGT, sendo este último valor o que acabou por ser fixado;

– os rendimentos por ele auferidos no ano de 2006 foram de € 32.714,29, como declarou, sendo que, como deixou dito quando exerceu o direito de audição prévia no procedimento relativamente aos dois projectos de decisão acima referidos, não lhe é possível evidenciar a origem e mobilização dos recursos financeiros utilizados

para a aquisição dos imóveis pela simples razão de que os não pagou realmente, mas antes os adquiriu gratuita-mente de seus pais;

– na verdade, os prédios em causa eram de uma sociedade irregular constituída por três sócios, um dos quais o seu pai, e, apesar da celebração de escrituras de compra e venda dos mesmos, em que constam como vendedores os sócios daquela sociedade e como com-prador o Recorrente, o que realmente sucedeu foi que o seu pai adquiriu aos demais sócios as partes deles nos referidos imóveis e lhe doou a totalidade dos mesmos;

– sendo certo que é impossível ao contribuinte com-provar a mobilização de meios financeiros para a aqui-sição dos imóveis em causa, já que na realidade não os pagou, também a Administração Tributária não produ-ziu prova alguma de que os rendimentos declarados pelo contribuinte não correspondem à verdade.

O competente Tribunal Administrativo e Fiscal jul-gou improcedente o recurso. Isto, em síntese, porque,

– tendo definido a questão a apreciar e decidir como sendo «a de saber se se verificam os pressupostos da ava-liação indirecta previstos no art. 89º-A da LGT»,

– depois de considerar que a Administração Tributá-ria andou bem ao considerar verificada a situação de di-vergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património no mesmo período de tributação, o que a autorizava a proceder à avaliação indirecta da matéria tributável nos termos do art. 87.º, alínea f), da LGT,

– considerou que o contribuinte não logrou fazer prova, nem no procedimento tributário nem no presen-te recurso judicial, de que os rendimentos por ele decla-rados no ano de 2006 correspondiam à realidade e que era outra a fonte responsável pelo acréscimo patrimonial evidenciado, como lho impunha o n.º 3 do art. 89.º-A da LGT, pois, apesar de alegar que foi o pai dele quem suportou as despesas relativas à aquisição dos imóveis, acertando contas com os demais comproprietários dos mesmos, não juntou qualquer elemento de prova dessa alegação, como lhe competia.

Inconformado com essa sentença, o contribuinte veio dela interpor o presente recurso.

QUESTÃO JURÍDICA

A avaliação da matéria tributável por método indi-recto: a interpretação e aplicação do disposto nos artigos 87º, als. d) e f), e 89º-A, nºs 1 e 4, da LGT.


No presente recurso, as questões que cumpre apre-ciar e decidir são as de saber:



– se a sentença fez correcto julgamento de facto quando deu como não provado que o pagamento dos imóveis adquiridos pelo contribuinte tenha sido efectu-ado por outrem, designadamente pelo pai dele, designa-damente, se procedeu a uma correcta apreciação da pro-va produzida e se devia ter diligenciado em sede judicial pela produção da prova que a Administração Tributária se absteve de produzir em sede administrativa;

– se a sentença fez correcto julgamento de direito quando considerou legal o enquadramento jurídico que a Administração Tributária fez da situação fáctica, de-signadamente a sua subsunção à alínea f) do art. 87.º e ao n.º 5 do art. 89.º-A da LGT, ao invés de subsumi-la à previsão do n.º 1 deste art. 89.º-A (e da alínea d) do art. 87.º), conforme constava do primeiro projecto de deci-são remetido ao contribuinte; na negativa,

– se a referida alínea f) do art. 87.º da LGT enfer-ma de inconstitucionalidade, seja por fazer incidir o IRS sobre rendimentos ou valores normais, em violação do princípio da tributação do rendimento real e da capa-cidade contributiva, seja por não estarem devidamente densificados os conceitos de “consumo” e de “acrésci-mo de património”, deixando-se para a Administração Tributária uma competência – a do “desenvolvimento das bases gerais dos regimes jurídicos contidos em leis” – reservada ao Governo, nos termos do disposto no art. 198.º, n.º 1, alínea c), da Constituição da República Por-tuguesa.

Segundo o Recorrente, a sentença fez incorrecto jul-gamento quando considerou legal a actuação da Admi-nistração Tributária, de proceder à avaliação da matéria tributável por método indirecto nos termos dos arts. 87.º, alínea f), e 89.º-A, n.º 5, da LGT, sendo que apenas poderia fazê-lo nos termos dos arts. 87.º, alínea d), e 89.º-A, n.ºs 1 e 4, da LGT. Aliás, era esta a subsunção jurídica que a Administração Tributária tinha feito no primeiro projecto de decisão que comunicou ao contribuinte.

De acordo com o disposto no art. 89.º-A, n.º 1, dis-posição legal introduzida na LGT pela denominada Lei de Reforma da Tributação do Rendimento – Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro –, no caso de o sujeito pas-sivo evidenciar as manifestações de fortuna constantes da tabela do n.º 4 daquele artigo e não ter apresentado declaração de rendimentos ou ter declarado rendimentos inferiores em mais de 50% ao rendimento padrão cons-tante da mesma tabela, o n.º 3, ainda do mesmo artigo, impõe-lhe o ónus de comprovar que as manifestações de fortuna evidenciadas têm outra fonte que não rendimen-tos sujeitos a declaração para efeitos de IRS (No caso de ter sido apresentada declaração de rendimentos, cessa a presunção de veracidade da declaração decorrente do

art. 75.º, n.º 1, da LGT, como expressamente refere a alínea d) do n.º 2 do mesmo preceito legal).

Não o fazendo, ou seja, se o contribuinte não justi-ficar os valores que permitiram evidenciar as manifesta-ções de fortuna, a Administração Tributária, nos termos dos arts. 89.º-A, n.º 1, e 87.º, alínea d), da LGT, fica au-torizada a proceder à avaliação indirecta do rendimento tributável, podendo, nos termos do n.º 4 do referido art. 89.º-A, fixá-lo em montante igual ao rendimento padrão constante daquela tabela ou mesmo, se existirem «indí-cios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90º» que o permitam, em montante superior, a enquadrar na categoria G do IRS.

Ou seja, os arts. 87.º, alínea d), e 89.º-A, n.ºs 1 e 4, da LGT, vieram criar um regime especial de avaliação indi-recta, que o legislador justificou com a necessidade de combate à evasão e fraude fiscais, que assume algumas características particulares:

– desde logo, face a uma manifestação de fortuna prevista como tal na lei e na ausência de declaração de rendimentos ou face à desproporção entre o rendimento padrão que a lei lhe faz corresponder e o rendimento declarado, inicia-se o procedimento de fixação da ma-téria tributável, sendo que, se tiver havido declaração de rendimentos, deixa de valer a presunção de veracidade da mesma;

– depois, a menos que o contribuinte demonstre que os valores que possibilitaram a manifestação de fortuna não constituem rendimentos sujeitos a declaração para efeitos de IRS, ou seja, designadamente, que tiveram ori-gem em capital próprio, recurso ao crédito, herança ou doação, rendimentos sujeitos a tributação autónoma ou que, por outro motivo, não esteja obrigado a declarar, etc., a Administração Tributária fica, sem mais, autori-zada a fixar, de forma indirecta, como rendimento tri-butável em sede de IRS, categoria G, um montante igual ao do rendimento padrão revelado pela manifestação de fortuna em causa.

Mais tarde, e dentro do mesmo espírito de combate à fraude e evasão fiscais, o legislador entendeu sujeitar a regime idêntico ao das manifestações de fortuna os acréscimos patrimoniais e consumos, assim suprindo as deficiências daquele regime, que deixou fora da previsão legal as situações em que os contribuintes utilizam os rendimentos não declarados, não na aquisição dos bens duradouros ou investimentos referidos na tabela do n.º 4 do art. 89.º-A da LGT, mas na aquisição doutros bens ou em consumos. O legislador entendeu, pois, alargar as possibilidades de avaliação indirecta a outros casos em se verificasse uma desproporção injustificada entre os acréscimos patrimoniais ou os consumos evidenciados e



o rendimento declarado, fazendo cessar a presunção de que este corresponde à realidade.

Assim, pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro – Lei de Orçamento do Estado para 2005 – foi intro-duzida no art. 87º da LGT, que prevê taxativamente os casos em que é admissível a avaliação indirecta, a alínea f), do seguinte teor: «Existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimen-tos declarados e o acréscimo de património ou o consu-mo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação».

Ou seja, nos casos em que o sujeito passivo evidencie num determinado ano um acréscimo de património ou um consumo que divirja não justificadamente dos rendi-mentos declarados nesse ano em, pelo menos, um terço, o n.º 3 do art. 89.º-A da LGT, agora na sua nova redac-ção, introduzida por forma a incluir estes casos, impõe-lhe o ónus de comprovar que os acréscimos patrimoniais ou os consumos evidenciados têm outra fonte que não rendimentos sujeitos a declaração para efeitos de IRS.

Se o contribuinte não justificar os valores que permi-tiram evidenciar os acréscimos patrimoniais ou consu-mos evidenciados, a Administração Tributária, fica au-torizada a proceder à avaliação indirecta do rendimento tributável, nos termos da referida alínea f) do art. 87.º. Nesse caso, a Administração Tributária pode, nos ter-mos do n.º 5 do referido art. 89.º-A, fixar o rendimento tributável em sede de IRS em montante igual ao da di-ferença entre o acréscimo de património ou o consu-mo evidenciados, ou mesmo em montante superior, se existirem «indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90º» que lho permitam, a enquadrar na categoria G do IRS.

Ou seja, os arts. 87.º, alínea f), e 89.º-A, n.º 5, da LGT vieram criar mais uma possibilidade de avaliação da ma-téria tributável por método indirecto, com as seguintes características:

– face a um acréscimo patrimonial ou a uma manifes-tação de consumo que divirja em, pelo menos, um terço do rendimento declarado no ano, cessa a presunção de veracidade da declaração e inicia-se o procedimento de fixação da matéria tributável;

– depois, a menos que o contribuinte demonstre que os valores que possibilitaram o acréscimo patrimonial ou o consumo evidenciados não constituem rendimentos sujeitos a declaração para efeitos de IRS, ou seja, de-signadamente, que tiveram origem em capital próprio, recurso ao crédito, herança ou doação, rendimentos sujeitos a tributação autónoma, etc., a Administração Tributária fica, sem mais, autorizada a fixar, de forma indirecta, como rendimento tributável em sede de IRS,

categoria G, um montante igual ao da diferença entre o rendimento declarado e o valor do acréscimo patrimo-nial ou do consumo evidenciados.

Assim, verificando-se uma fattispecie subsumível à previsão do n.º 1 do art. 89.º-A da LGT, ou uma uma fattispecie subsumível à previsão da alínea f) do art. 87.º da LGT, fica legitimado o recurso à avaliação indirecta do rendimento tributável nos termos referidos, o que sig-nifica que, nessas situações, a Administração Tributária, por um lado, fica dispensada de demonstrar os requisi-tos gerais de recurso ao método indirecto de avaliação, designadamente, a impossibilidade de determinação da matéria tributável por métodos directos (cf. art. 88.º da LGT), e, por outro lado, as exigências de fundamenta-ção, particularmente exigentes em sede da avaliação in-directa e compreendendo quer os pressupostos para o recurso à avaliação indirecta quer o método utilizado na avaliação, satisfazem-se com a mera «descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifesta-ções de fortuna relevantes» e, quanto à quantificação da matéria tributável, com a referência ao critério legal (cf. arts. 77.º, n.º 4, e 84.º, n.º 3, da LGT).

Por outro lado, para esses casos, o n.º 7 do art. 89.º-A da LGT, ao arrepio da regra geral dos n.ºs 3 a 5 do art. 84.º da LGT, prevê a impugnabilidade contenciosa di-recta da avaliação da matéria colectável por método indi-recto, afastando também expressamente a possibilidade de pedir a revisão administrativa da matéria tributável, que constitui a regra geral prevista no art. 91.º da LGT.

Dito isto, cumpre averiguar se a situação apurada nos autos é, em abstracto, subsumível à previsão dos arts. 87.º, alínea d), e 89.º-A, n.º 1, da LGT, ou à previsão da alínea f) do art. 87.º da LGT.

Prima facie, poder-se-ia afirmar que a situação é sub-sumível à previsão de ambas as normas, pois a compra de imóveis de valor de aquisição igual ou superior a € 250.000,00 quando o rendimento declarado seja inferior a 50% do rendimento padrão, sendo este igual a 20% do valor de aquisição (ou seja, quando o rendimento for inferior a 10% do preço de aquisição), integrará sempre uma divergência superior a um terço entre os rendimen-tos declarados e o acréscimo de património evidencia-do.

No entanto, apesar das inegáveis semelhanças dos re-gimes, uma reflexão mais cuidada, imposta, desde logo, pelos resultados bem diferentes a que um e outro con-duzem, permitirá concluir que os mesmos se destinam a regular situações diversas, que não há coincidência entre as fattispecies dos arts. 87.º, alínea d), e 89.º-A, n.º 1, da LGT, por um lado, e da alínea f) do art. 87.º, da LGT, por outro.



Como bem salientou o Recorrente, a alínea d) do art. 87.º, conjugada com o n.º 1 do art. 89.º-A, relativamente à alínea f) do art. 87.º, surge com a natureza de lei espe-cial. Significa isto que aquela se destina a regular casos mais restritos do que esta, casos que, na opção do legis-lador, dadas as suas especiais características demandam tratamento diverso e, por isso, uma disciplina diferente.

Na verdade, a lei não relevou todas as situações que revelam desproporção entre o rendimento declarado e as manifestações de fortuna, acréscimos patrimoniais ou consumos evidenciados. Ao invés, entendeu só conce-der relevância a determinadas situações e na medida em que essa proporção atinja determinado valor. E, de igual modo, relativamente às situações que entendeu relevar, não lhes conferiu o mesmo índice para o cálculo da ma-téria tributável que presumiu omitida à declaração. Que assim é, resulta da mera leitura do quadro do n.º 4 do art. 89.º-A e da alínea f) do art. 87.º.

Ou seja, a lei não valora de igual modo todos os des-vios relativamente à normalidade. Apenas concede rele-vância a alguns e quando estes atingem uma determinada proporção, que varia em função do tipo concreto de si-tuações que considerou merecedoras de figurarem como índices da existência de rendimento não declarado.

Assim, embora as aquisições de imóveis constitu-am acréscimos patrimoniais, a lei só lhes quis conferir relevo, para os referidos efeitos, quando o valor dessas aquisições, durante o ano em causa ou nos três anos an-teriores, ascenda a € 250.000,00 ou mais, e o contribuin-te declare nesse ano rendimentos inferiores em mais de 50% ao rendimento padrão, que estabeleceu em 20% do valor de aquisição.

Ou seja, as aquisições de imóveis (como, aliás, outras manifestações de fortuna) mereceram do legislador tra-tamento diverso do que ele entendeu conceder à genera-lidade dos acréscimos patrimoniais. Enquanto para estas entendeu ser suficiente, como facto revelador do afasta-mento da normalidade e da existência de rendimentos não declarados, uma desproporção de, pelo menos, um terço entre o valor do acréscimo patrimonial e o rendi-mento declarado nesse ano, já relativamente à aquisição de imóveis de valor superior a € 250.000,00, efectuados nesse ano ou em qualquer dos três anos anteriores, en-tendeu como revelador dessa anormalidade o facto de o rendimento declarado revelar uma desproporção supe-rior a metade do rendimento padrão, que entendeu fixar em 20% do valor da aquisição.

Este especial tratamento das aquisições de imóveis justificar-se-á pelas especificidades que reveste este tipo

de negócio, assim se explicando quer a fixação do mon-tante de € 250.000,00 como limite a partir do qual se considera evidenciada uma manifestação de fortuna, quer a fixação dos índices que o legislador entendeu jus-tificarem a presunção da existência de rendimento não declarado e dos montantes mínimos deste.

O Recorrente avança desde logo com a razão justifi-cativa dessa especialidade: em regra, a aquisição de imó-veis representa um esforço financeiro que requer uma mobilização de recursos muito superior ao rendimento auferido num só ano. Por isso, o legislador entendeu adequado, relativamente à aquisição desses bens, consi-derar que o esforço financeiro exigido corresponderá a cinco anos de rendimentos, presumindo este constante e aferindo-o pelo do ano da aquisição.

Fácil se torna concluir que a alínea d) do art. 87.º se assume como lei especial relativamente à alínea f) do mesmo artigo. O que basta para dar como verificado o erro de violação de lei em que incorreu a DGCI ao proceder à avaliação indirecta do rendimento tributável do ora Recorrente ao abrigo e nos termos desta última alínea.

Poderá, eventualmente, argumentar-se que, porque a alínea f) do art. 87.º foi introduzida na LGT ulteriormen-te à alínea d) do mesmo artigo, esta deve ter-se por der-rogada (parcialmente revogada) tacitamente por aquela. A posição assumida pela Administração Tributária pare-ce arrancar desse entendimento, se bem que nunca tenha sido apresentada qualquer justificação para a mudança de entendimento revelada pela DGCI através das duas propostas de decisão que remeteu ao contribuinte.

Tal argumento não procede. Na verdade, a alínea d) do art. 87.º (conjugada com os n.ºs 1 e 4 do art. 89.º-A) destina-se a regular especialmente uma gama mais restri-ta de situações do que a alínea f).

Esta terá surgido, não com qualquer intuito revoga-tório, mas para contemplar situações que, não estando abrangidas por aquela, o legislador entendeu deverem fi-car sujeitas a um regime semelhante. Aliás, caso houves-se qualquer intuito revogatório, por certo que a técnica utilizada pelo legislador seria outra: bastar-lhe-ia, v.g., ter dado à alínea d) uma nova redacção, de teor idêntico à da alínea f).

Por outro lado, dado o carácter de lei especial que a alínea d) assume relativamente à alínea f), nunca pode-ria sustentar-se a revogação daquela (ainda que parcial, ou seja, derrogação) por esta. Trata-se de um princípio de carácter geral relativamente à vigência da lei, que se encontra consagrado no art. 7.º, n.º 3, do Código Civil (CC): «A lei geral não revoga a lei especial, excepto se outra for a intenção inequívoca do legislador».



A não ser assim, como bem salientou o Recorrente, a alínea d) do art. 87.º teria sido esvaziada de conteúdo útil, pelo menos, no que se refere à manifestação de fortu-na evidenciada pelas aquisições de imóveis. Na verdade, esta manifestação de fortuna representará sempre «uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço en-tre os rendimentos declarados e o acréscimo de patrimó-nio» evidenciado.

É certo que o legislador, na Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2009), veio dar resposta expressa a esta situação de concorrência dos pressupostos das alíneas d) e f) do art. 87.º, aditando a este preceito um n.º 2, do seguinte teor: «No caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do número anterior, a avaliação indirecta deve ser efectuada nos termos dos nºs 3 e 5 do artigo 89.º-A».

Não se deve ignorar o subsídio que esta nova norma traz à discussão, devendo ponderar a mesma enquanto elemento interpretativo das referidas alíneas d) e f) do art. 87.º. A introdução do n.º 2 no art. 87.º pode ter uma de duas leituras: ou o legislador considerou que não foi inequívoco e quis clarificar, ou entendeu que se impunha regular a questão em termos diversos dos que resulta-vam da lei. No primeiro caso, é o próprio legislador que, frequentemente, atribui à norma carácter interpretativo, tendo em vista assegurar a retroactividade da aplicação da disciplina normativa que entende, agora como antes, ser a mais ajustada; no segundo caso, a norma tem ca-rácter inovatório e pode ter várias explicações, designa-damente, a experiência resultante da aplicação da norma original, a alteração das circunstâncias em que a mesma foi produzida, a modificação das opções políticas.

In casu, nada permite concluir pela natureza inter-pretativa da nova redacção. Nada permite concluir que, antes da introdução do n.º 2 do art. 87.º, o legislador pretendia que as situações fácticas que simultaneamen-te se integrassem na previsão da alínea d) e na alínea f) daquele artigo fossem tratadas nos termos do n.º 5 do art. 89.º-A.

Aliás, se essa era essa a sua intenção, só se pode con-cluir que a mesma não logrou a mínima expressão na letra da lei. Ora, não pode «ser considerado pelo intér-prete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei o mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso» (art. 9.º, n.º 2, do CC). Por outro lado, a interpretação dos preceitos em causa leva mesmo a conclusão diversa.

Assim, porque não se vislumbram razões que permi-tam concluir pelo carácter interpretativo do n.º 2 do art. 87.º, introduzido pelo Lei de Orçamento do Estado para

2009, tem de se considerar que o mesmo é inovatório e, por isso, não aplicável à situação sub judice.

Em conclusão, como sustenta o Recorrente, a Ad-ministração Tributária não respeitou a lei ao proceder à avaliação da matéria tributável por método indirecto nos termos do disposto no art. 87.º, alínea f), da LGT, pelo que o recurso judicial por ele interposto da respectiva decisão deveria ter sido julgado procedente.

IVADeduçãoPreço simuladoÓnus da prova

SUMÁRIOI - Para que haja direito à dedução do IVA menciona-

do nas facturas e documentos equivalentes, além de ser necessário que estes estejam passados em forma legal - nº 2 do art. 19º e art. 35º do CIVA -, também é neces-sário que as operações constantes das facturas ou docu-mentos equivalentes se tenham realizado e pelo preço aí referido, não podendo deduzir-se imposto que resulte de operações simuladas ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente (nº 3 do art. 19º CIVA).

II - Não confere direito à dedução de IVA o imposto que resulte de simulação do preço constante da factura ou documento equivalente, de acordo com o n.º 3 do ar-tigo 19º do CIVA, e ainda que, eventualmente, o mesmo tenha sido entregue nos cofres do Estado.

III – Tal facto é irrelevante, uma vez que a simulação reporta-se ao preço constante das facturas e não ao IVA, e, existindo aquela simulação, a lei não autoriza a dedu-ção de IVA nelas liquidado.




Relator: Dr. Moisés Rodrigues


A Representante da Fazenda Pública, não se confor-mando com a sentença proferida por um Tribunal Ad-ministrativo e Fiscal, que julgou procedente a presente impugnação judicial que uma sociedade comercial dedu-ziu contra as liquidações adicionais de IVA dos anos de 1999 e 2000 e juros compensatórios, dela veio recorrer.



Na sentença recorrida julgou-se a presente impug-nação judicial procedente, anulando-se as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios a que a Ad-ministração Tributária (AT) havia procedido, após ter levado a cabo uma inspecção e onde concluiu que os preços constantes de facturas emitidas por uma empresa à Impugnante, ora Recorrida, no âmbito de investimen-tos efectuados em obras realizadas por parte daquela empresa para a Impugnante, se encontravam empolados (sobrefacturação), pelo que todo o imposto (IVA) con-tido nas facturas e relativamente às quais a Impugnante exerceu o direito à dedução foi tido como indevidamen-te efectuado, uma vez que considerou estarem preenchi-dos os pressupostos contidos no nº 3 do artigo 19º do CIVA.

Para assim decidir, fundamentou-se nos seguintes termos:

«A AF, de acordo com uma leitura meramente lite-ral do disposto no art° 19°, nº 3, do CIVA (Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante de factura ou documento equiva-lente), considerou que a impugnante não tem direito ao reembolso da totalidade do IVA em questão (o liquidado nas facturas que lhe emitiu a... referida no processo, nos anos de 1999 e 2000), visto que, segundo ela, cada uma das facturas representa uma parcela do orçamento e, assim, uma parcela da simulação global que é o preço total do orçamento (fls. 32).

Não cremos que seja esta a melhor interpretação da lei.

A simulação refere-se àquele quantum relativamente ao qual se pretende enganar terceiros, no dizer do art° 240°, nº 1, do CC.

Se a impugnante pagou, à ..., cerca de metade (a fazer fé no laudo do perito encarregado, pela AF, de perita-gem à questão em causa) do valor orçamentado, então a simulação referir-se-á apenas à outra metade.

De notar, aliás, que a AF nada averiguou acerca da entrega, pela ..., nos cofres do Estado, do IVA liquidado à impugnante, podendo bem suceder que, nos períodos em questão, a situação daquela, face ao IVA, seja de ine-quívoco cumprimento, não se justificando, então, o cor-te que as liquidações reflectem.

De assinalar também, por outro lado, que a AF não põe em questão a realização das obras, pela ..., nem me-tade do respectivo valor.

Deste modo, havendo, como há, razões para suspei-tar da credibilidade da contabilidade da impugnante, ha-verá que lançar mão da avaliação indirecta que resulta do disposto nos artigos 87°, b) e 88°, d), da LGT.

Resta, pois, concluir que a AF se houve com ilega-lidade, a fundamentar esta impugnação (art. 99°, d), do CPPT), que, por isso, deve proceder.»

QUESTÃO JURÍDICA

A interpretação e aplicação do disposto nos artigos 19º, nºs 2 e 3, e 35º do Código do IVA.


Importa, antes de mais, ter em conta o quadro legal em que se movimentou a Administração Tributária para proceder a estas liquidações oficiosas.

Como é sabido, a exigência de observância da forma legal prescrita no CIVA para conferir o direito à dedução do imposto (arts. 19º, nº 2, e 35º, nº 5) justifica-se dentro da lógica interna do regime de um imposto plurifásico, que incide sobre cada fase da transacção dos bens ou serviços, por ser necessário o cumprimento rigoroso das regras legais, de forma a facilitar o controlo da fiscaliza-ção e evitar a fuga à tributação. E é dentro dessa lógica de combate à evasão fiscal que o art. 19º, nº 3, do CIVA estipula que não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.

Por isso, o artigo 82º, nº 1, do CIVA atribui à Admi-nistração Tributária o poder-dever (vinculado) de proce-der à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura uma dedução superior à devida, liquidando adicional-mente a diferença.

E, se assim é, ou seja, se a Administração Tributá-ria, no exercício dessa competência, actua no uso de po-deres vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de provar a verificação dos pressupostos legais que a determinaram a efectuar as respectivas cor-recções às declarações do sujeito passivo, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a leva a considerar deter-minada operação como simulada ou, como é o caso dos autos, que o preço constante das facturas é simulado, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito – art. 75º da LGT, anteriormente previsto no art. 78º do CPT), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que o preço constante das facturas não é simulado.

No caso sub judicio, a sentença recorrida julgou a im-pugnação procedente, por, em síntese:

- tendo-se provado que a Impugnante pagou à ... cer-ca de metade (a fazer fé no laudo do perito encarregado,



pela Administração Fiscal, de peritagem à questão em causa) do valor orçamentado, então a simulação referir-se-á à outra metade;

- a Administração Fiscal nada averiguou acerca da entrega, pela ..., nos cofres do Estado, do IVA liquidado à Impugnante, e, se tal ocorreu, nada justifica o corte que as liquidações reflectem;

- havendo razões para suspeitar da credibilidade da contabilidade da Impugnante, haverá que lançar mão da avaliação indirecta que resulta do disposto nos artigos 87º, b), e 88º, d), da LGT.

Como resulta do disposto no artigo 240º, nº 1, do Código Civil, se, por acordo entre declarante e declaratário, e no intuito de enganar terceiro, houver divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante, o negócio diz-se simulado.

E o nº 2 deste normativo acrescenta que o negócio simulado é nulo.

São, assim, elementos do conceito de simulação:- a intencionalidade da divergência entre a vontade e

a declaração;- acordo simulatório;- intuito de enganar terceiro.Como escreve Manuel de Andrade, in Teoria Geral,

II vol., pág 213.: «Em regra (..-) não há prova directa da simulação. A prova tem de ser feita, quase sempre, por meio de indícios ou presunções, mais ou menos frisan-tes, de onde transpareça e se deixe inferir a existência da simulação.»

Por outro lado, é muito importante demonstrar o motivo ou interesse da simulação, a causa simulandi ade-quada, pois é ela que dá credibilidade e consistência às presunções, já que ninguém simula por simular.

Se se analisar o relatório de inspecção, constata-se que a Administração Tributária, ao ter-se deslocado ao local, um estabelecimento de café/restaurante, referiu ter-lhe “ficado a ideia geral, não baseada em qualquer conheci-mento específico sobre as obras efectuadas, que os valores contabili-zados/orçamentados/facturados poderiam ser bastante superiores aos que - segundo o senso comum - poderiam ter as obras que se apresentavam “à vista””.

Se se tivesse ficado por este juízo, manifestamente que o mesmo não seria fundamentador de qualquer si-mulação de preço. Contudo, solicitou a um perito a aná-lise daqueles valores, vindo o mesmo a concluir que os preços se encontram inflacionados. E esse relatório do perito não foi posto em causa.

Daí que, e após uma análise e cruzamento efectuado entre as conta-corrente da ... e da Impugnante, a Ad-ministração Tributária tenha concluído estarmos numa situação de sobrefacturação, que se consubstancia na prática de simulação de preços.

Quando, após, se procedeu à liquidação oficiosa, esta incidiu, não sobre metade, mas sobre a totalidade do IVA indevidamente deduzido nas diversas facturas. A questão do valor metade surgiu aqui apenas para se aqui-latar e comprovar a existência de um preço simulado.

No que respeita ao argumento de se não ter averigua-do a entrega do IVA, por parte da ..., nos cofres do Esta-do, tal não releva, uma vez que a simulação reporta-se ao preço constante das facturas e não ao IVA e, existindo aquela simulação, a lei não autoriza a dedução de IVA nelas liquidado ou, dito de outro modo, a entrega do IVA nos cofres do Estado não converte uma operação baseada em simulação do preço, numa operação real. O IVA pode ou não ser pago, sem que tal releve para efei-tos do nº 3 do artigo 19º do CIVA.

E, nem se percebe o interesse da simulação sem a liquidação do imposto pelo prestador de serviços e o seu pagamento pelo adquirente, já que, numa situação des-sas, o adquirente seria solidariamente responsável com o prestador de serviços pelo pagamento do imposto, nos termos do artigo 72º, nº 1, do CIVA.

Aliás, o acordo simulatório pressupõe o cumprimen-to do preço simulado nas facturas.

Na presente situação procedeu-se à liquidação oficio-sa do IVA relativo ao que constava das facturas elabora-das com um preço simulado, preço superior ao efectivo, e que foi objecto do pedido de reembolso por parte da Impugnante. Estamos ante uma situação de IVA dedutí-vel e não de IVA liquidado. E o apuramento e liquidação do IVA que se pretende indevidamente deduzir só o po-dem ser através do método utilizado pela Administração Tributária, ou seja, por meio de meras correcções técni-cas e nunca através de avaliação indirecta.

Em suma, a sentença recorrida fez errado julgamen-to a partir da factualidade que foi demonstrada nos au-tos, com a manifesta violação, além do mais, do disposto pelo art. 19º, nº 3, do CIVA.

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JURISPRUDÊNCIA [SUMÁRIOS]

REVISTA FISCAL Janeiro | 2010

INFRACÇÕES TRIBUTÁRIAS

Recurso jurisdicional de aplicação de coima Notificação para apresentação da defesa Ilicitude Atenuação especial da coima

SUMÁRIO1. Na notificação do arguido para apresentar a sua

defesa (art.º 70.º do RGIT), não tem que lhe serem in-dicados quais os elementos que irão servir para graduar a medida da coima a aplicar e nem a sua imputação sub-jectiva a título de dolo ou de negligência, podendo ser cumprida tal notificação com a simples remessa da cópia do auto de notícia (art.º 70.º n.º3 do RGIT);

2. Inexiste causa de exclusão da ilicitude ou de des-culpação de infracção imputada à arguida quando nada se prova nos autos que a mesma não tenha podido agir de acordo com as normas legais que lhe impõe certo comportamento quanto ao apuramento do IVA e remes-sa da declaração periódica ao SAIVA, acompanhada do respectivo meio de pagamento;

3. Há lugar à atenuação especial da medida da coi-ma quando a arguida reconhece a sua responsabilidade e procede ao pagamento do imposto causal da infracção e envio da declaração periódica em falta, antes de prolata-do o despacho de aplicação da coima.

Tribunal Central Administrativo SulAcórdão de 13 de Janeiro de 2009Processo nº 02618/08Relator: Dr. Eugénio Sequeira

IRS

Omissão de pronúncia Obrigação de contabilidade organizada Custos de exercício Contrato atípico

SUMÁRIO1. O vício de omissão de pronúncia, por violação do

n.° 2 do art.° 660.° do CPC, traduz-se na falta de conhe-

cimento de quaisquer questões submetidas pelas partes ao julgamento do tribunal na medida em que a respectiva apreciação não seja oficiosa e se não mostre prejudicada pela solução que tenha sido dada a outra(s);

2. A falta de contabilidade organizada, quando obri-gatória, no âmbito do apuramento do imposto tido por devido, apenas é susceptível de relevar para efeitos da determinação da matéria colectável por métodos in-directos, sendo inócua, em tal sede, a relevância desse mesmo circunstancialismo de facto e do procedimento inerente para efeitos sancionatórios;

3. Por referência ao ano de 1998, o art.° 26.°/8 do CIRS impunha a relevância fiscal da totalidade dos cus-tos, ainda que por serviços prestados por terceiros, se o súbito passivo dispusesse de contabilidade organizada;

4. Para os efeitos referidos em 3., a expressão legal “(...) não dispusessem de contabilidade organizada (...)”, há-de ser entendida literalmente e, por isso, consubstan-ciando realidade diversa da vinculação legal à contabili-dade organizada;

5. O contrato, como no caso dos autos, pelo qual uma entidade cede a outrem, por período anual suces-sivamente renovável, instalações e meios técnicos e hu-manos, mediante contrapartida mensal, com vertentes fixa e variável, consubstancia um contrato misto de tipo combinado, enquanto contrato atípico, pela reunião de elementos de distintos tipos contratuais que vão da lo-cação de imóvel à prestação de serviços, passando pela locação de equipamentos;

6. Sendo o seu objecto principal o da locação, as res-tantes estipulações dele decorrentes, como a prestação de serviços com limpeza, atendimento, etc., assumem natureza acessória, devendo, por consequência, a con-trapartida mensal referida em 5. ser considerada como renda.

7. Mesmo considerando que os distintos elementos contratuais reunidos fossem de atender pelas normas que lhes são próprias, sempre, no caso, uma das compo-nentes essenciais corresponde à locação de espaço físico e equipamentos e, nessa medida, a respectiva contrapres-tação mensal, enquanto custo, não se encontra submeti-da ao limite percentual do n.º 8. do art.° 26.°, do CIRS;

8. A ser inviável, por mera correcção técnica, a parte da contraprestação mensal correspondente à locação de espaço e equipamentos, sempre se impunha, à AF, o re-curso a métodos indirectos.




Relator: Dr. Lucas Martins



Impugnação judicial IRS Adiantamento por conta de lucros Inspecção interna/externa

SUMÁRIO1. Os proveitos recebidos pelo gerente da socieda-

de por mor da execução de um contrato de empreita-da entre a mesma sociedade e um terceiro constitui um proveito desta e do exercício, que deve ser relevado na sua contabilidade e englobado na determinação do lucro tributável apurado;

2. Tendo tal montante de proveito sido directamente depositado na conta bancária pessoal desse gerente, que o não fez relevar na sociedade, tem de se entender que o foi a título de adiantamento por conta de lucros, e cons-titui o mesmo um rendimento deste, a tributar em sede de IRS, categoria E, como rendimento de capitais, de englobamento obrigatório no rendimento colectável;

3. É de classificar de ordem interna a inspecção reali-zada pela AT ao gerente, ainda que com base em inspec-ção externa levada a efeito na sociedade de que o mesmo é gerente, quando, quanto a este, tal inspecção apenas teve lugar nos serviços da AT sem a visita a instalações ou dependências do sujeito passivo ou demais obrigados tributários ou a terceiros com quem mantenha relações económicas.




Relator: Dr. Eugénio Sequeira

Impugnação de IRSAjudas de custo

SUMÁRIO

I – As ajudas de custo visam compensar o trabalha-dor por despesas efectuadas ao serviço e em favor da en-tidade patronal e que, por razões de conveniência, foram suportadas pelo próprio trabalhador, não constituindo uma prestação do trabalho realizado e daí que não sejam tributados em sede de IRS.

II – As ajudas de custo atribuídas ao trabalhador têm natureza remuneratória somente na parte que exceda o

limite legal anualmente fixado para os servidores do Es-tado, atento ao disposto no artigo 2º, nº 3, alínea e) do CIRS.

III – Recai sobre a administração tributária, como pressuposto da norma de tributação, o ónus da prova de tal excesso, bem como de que as verbas auferidas pelo trabalhador a título de ajudas de custo não se destinavam a cobrir o acréscimo de despesa por ele suportadas em resultado da deslocação de sua residência habitual.





IRSRemuneração acessóriaAquisição de viatura da entidade patronal

SumárioI - Como se sabe, o IRS incide sobre o valor anual

dos rendimentos das categorias referidas no n.º 1 do art. 1º do Código do IRS (CIRS), onde consta, na Categoria A – os rendimentos do trabalho dependente, dispondo o nº 2 que “os rendimentos, quer em dinheiro, quer em espécie, ficam sujeitos a tributação, seja qual for o local onde se obtenham, a moeda e a forma por que sejam auferidos.”

II - O CIRS adoptou um conceito de rendimento, o conceito de rendimento-acréscimo, de acordo com o qual todo e qualquer incremento do rendimento deverá ser objecto de tributação.

III - São hoje genericamente susceptíveis de tributa-ção as remunerações acessórias, mas, por força da enor-me indeterminação na forma de as calcular, na prática tal tributação não se efectiva ou efectiva-se de forma muitas vezes arbitrária, à luz de critérios fixados pela Adminis-tração Tributária (AT), que, por isso mesmo, estabelecem uma enorme incerteza para os contribuintes e ferem ou podem ferir o princípio constitucional da legalidade tri-butária, reconduzindo à ilegalidade e inconstitucionali-dade tais formas de tributação.

IV - A delicadeza e a relevância dos aspectos quanti-tativos das vantagens acessórias são, aliás, bem enfatiza-

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das pela OCDE ao referir que «em certos casos, as difi-culdades de avaliação podem paralisar as administrações fiscais, de tal forma que a vantagem não seja tributada, o que, a prazo, pode dar a impressão de que certas cate-gorias de vantagens estão isentas de imposto, senão de direito, pelo menos de facto».

V – No caso sub judicio, verificamos que o procedi-mento da AT, no que respeita ao método de avaliação da qualificada remuneração acessória, uma vez que a mes-ma o foi em espécie, foi usar o disposto no artº 23º do CIRS (antes da reforma operada pela Lei n° 30-G/2000, de 29 de Dezembro), aplicando a regra estabelecida no nº 1, alínea e), ou seja, avaliação “pelo valor de mercado, em condições de concorrência”, mais concretamente, pela análise dos valores comerciais das viaturas usadas publicados na revista “Guia do Automóvel”.

VI - Mais do que analisar revistas da especialidade, tratando-se de uma viatura usada, importaria apurar a sua quilometragem e o estado geral da mesma, no que ao seu uso, intenso ou não, respeita, só assim se podendo concluir por um correcto valor de mercado, pelo que se mostra, pois, a liquidação impugnada, ferida de ilegalida-de, por violação do disposto no art. 23º do CIRS, sendo certo que a AT, na sua actividade, está sujeita ao princí-pio da legalidade, então estabelecido no artº 16º do CPT e, actualmente, no artº 55º, da LGT.





IRSActo isolado comercial

Sumário1. Para o ano de 1994, prescrevia o art. 4.º n.º 2 al.

g) CIRS serem de considerar rendimentos comerciais e industriais, enquadráveis na categoria C do tributo em causa, “Os provenientes de actos isolados de natureza comercial ou industrial não compreendidos noutras ca-tegorias”.

2. A legislação tributária não fornece, não densifica, um conceito de acto de natureza comercial ou industrial. Assim, “na falta de um(a) definição legal do conceito de actividade comercial ou industrial, para efeitos tributá-

rios, tem vindo a doutrina e a jurisprudência a enten-der como aplicável o conceito económico de comércio e indústria, que abrange actividades de mediação entre a oferta e a procura e actividades de incorporação de novas utilidades na matéria, em ambos os casos com fins especulativos, ou seja, com o objectivo de obtenção de lucros”.

3. Olhando para a previsão do n.º 1 do mesmo art. 4.º CIRS, presente a enumeração exemplificativa de ac-tividades comerciais e industriais concretizada nas suas diversas alíneas, será legítimo concluir que sendo uma concreta actividade comercial e industrial no âmbito do direito comercial, igualmente, revestirá essa dúplice natu-reza no campo do direito fiscal, ressalvada a hipótese de existir norma tributária que, expressa ou implicitamente, a exclua. Esta conclusão, contudo, não afasta a possibi-lidade de, fiscalmente, se qualificarem como comerciais e industriais, actividades que não o são para efeitos jurí-dico-comerciais.

4. Não se olvide, ainda, que a inclusão de rendi-mentos empresariais na categoria C do IRS exige o afastamento da possibilidade de englobamento noutras categorias e que não podem constituir rendimentos de natureza comercial ou industrial actos de gestão de um património privado, já que, inequivocamente, os rendi-mentos mencionados no n.º 1 do art. 4.º CIRS respeitam a verdadeiras actividades.

5. A referência a acto isolado de natureza comercial não corresponde a uma remissão, obrigatória, para a no-ção de acto de comércio, inscrita no art. 2.º Cód. Co-mercial, encerrando, sim, a ideia de acto não inserido em qualquer actividade, mas, caso o fosse, originaria uma actividade comercial ou industrial.

6. Para caracterizar, convenientemente, um acto iso-lado como comercial, torna-se necessário encontrar-lhe subjacente, ainda que de forma indiciária, a intenção de exercer uma actividade de natureza comercial, com o móbil de obter um ganho.

7. Mostra-se, pois, decisiva, a exigência do desem-penho de actividades, actuações de determinado cariz, em que se confere o denominador comum da adição, da promoção, do incremento de valor, de novas poten-cialidades, acrescendo a prossecução de uma finalidade especiosa, de um objectivo marcado e inequívoco, o per-cebimento de lucro, a busca de aumento patrimonial.

8. Em termos lineares, para afirmar a presença de um acto isolado com natureza comercial, em cédula de IRS, não basta o apuramento contabilístico de lucro, sendo necessário que tal ganho seja, em alguma medida,



resultado, efeito, de actividades capazes de promoverem um aumento do valor inicial das realidades envolvidas.

9. Na situação sub judice, para poder funcionar a incidência do versado art. 4.º n.º 2 al. g) CIRS, teria de concluir-se que o impugnante marido, entre o momento em que adquiriu, mediante cessão, os créditos bancários sobre a Metalurgia Casal, S.A. e aquele em que os alie-nou/cedeu, actuou de molde a valorizá-los, a potenciar as suas utilidades e valências, com o fito de alcançar a maior disponibilidade financeira possível.


Acórdão de 18 de Junho de 2009


Relator: Dr. Aníbal Ferraz

PROCEDIMENTO E PROCESSO TRIBUTÁRIO

Oposição à execução fiscal Coima Notificação Artigo 204º, n.º 1, al. e), do CPPT

SUMÁRIO1) A falta de notificação da decisão de aplicação da

coima ao arguido, bem como o pagamento da coima dela resultante, de forma voluntária e no prazo legal, acarreta, necessariamente, a procedência da oposição fiscal, em que se alegue a inexigibilidade da dívida, por tal facto.

2) As notificações das decisões cominatórias, de coi-mas, não carecem de ser realizadas por via postal sob AR.. Porém, nos casos, como os dos autos, em que a arguida/oponente é uma sociedade comercial (S.A.), só se têm por validamente concretizadas, quando forem re-alizadas na pessoa de um dos seus administradores.





Reclamação do órgão de execução fiscal Prescrição Sucessão de leis – arts. 34º do CPT e 48º da LGT

SUMÁRIO

O prazo prescricional, positivado pela LGT (art. 48º), ainda que mais curto que o estipulado, no CPT (art. 34º), só é de aplicar em concreto se, à data da sua entrada em vigor, faltar menos tempo, para se completar a prescri-ção do que se se lançasse mão do prazo prescricional anterior.





Reclamação de acto praticado pelo órgão da execução fiscal Penhora de estabelecimento Formalidades

SUMÁRIO

1. À penhora do direito sobre estabelecimento co-mercial enquanto unidade jurídica são aplicáveis, sub-sidiariamente, as normas relativas à penhora da coisas móveis e das coisas imóveis;

2. Como tal, no auto de penhora para além de re-lacionar os bens, deve o respectivo funcionário indicar o seu estado de conservação e o seu valor aproximado; Apenas quando o funcionário ou órgão da execução fis-cal, ou, por iniciativa do executado, detecte complexida-de da avaliação, deve ser ordenada uma perícia efectuada por um único perito designado.





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Oposição Regime de recurso da sentença Inaplicabilidade do prazo do artº 144º do CPTA

SUMÁRIOI) O prazo legal para o recorrente interpor recurso

jurisdicional tributário é de 10 dias contados a partir da notificação do despacho que admitiu o recurso, aos quais acrescem três dias úteis subsequentes à verificação desse prazo (artºs. 280º, nº 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 145°, n.º 5, do Código de Pro-cesso Civil).

II) Suscitando o recorrente a questão da natureza ad-ministrativa da dívida por forma a sustentar a aplicação dos meios recursórios do CPTA e entendendo que as partes escolheram o foro civil, uma vez que se trata de competência em razão da matéria e esta é de ordem pú-blica, não excepcionada, a convenção é nula – artºs 1 e 13º do Código de Processo nos Tribunais Administrati-vos, art.º 100º, nº 1, do Código de Processo Civil, e artºs 280º, nºs 1 e 2, e 294º do Código Civil.

III) No que respeita à escolha da área territorial de Lisboa, à luz do disposto no artº 19º do Código de Pro-cesso nos Tribunais Administrativos, a convenção seria válida para efeitos de impugnação do acto administrati-vo, mas já não para efeitos de cobrança através de pro-cesso de execução fiscal cuja competência está atribuída aos serviços de finanças tributários pelo artº 28º do DL nº 78/98, de 27/03, aplicável por força do disposto no artº 5º do DL nº 250/02, de 21/11, conjugados com os artºs 10º, nº 1, al. f), 148º, nº 2, al. a), 149º e 150º, todos do CPPT, dos quais ainda resulta a regra de que a com-petência territorial para a execução fiscal é determinada pelo domicílio ou sede do devedor.

IV) O recurso interposto e não admitido baseia-se no disposto no artº 144º do CPTA, portanto, na regra geral de recurso de decisão proferida em 1ª instância nos tribunais administrativos, mas tal regime não é ao caso aplicável face à normação do artº 279º do CPPT em que se consagra um regime unitário de recursos jurisdicionais válido para todos os processos, incluindo o de execução fiscal, só ficando de fora os “recursos dos actos juris-dicionais sobre meios processuais acessórios comuns à jurisdição administrativa e tributária” (cfr. nº 2) que “são regulados pelas normas de sobre processo nos tribunais administrativos”, bem como os recursos contenciosos

(hoje acção administrativa especial) “dos actos admi-nistrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação do acto de liquidação da autoria da adminis-tração tributária (cfr. nº 2 do artº 97º do CPPT).

V) Apenas o recurso de revista, para o STA, de deci-sões proferidas em segundo grau de jurisdição constitui uma novidade absoluta no nosso contencioso adminis-trativo. Essa possibilidade encontra-se prevista nos ar-tigos 150° e 151º em que se contempla um recurso de revista de decisões proferidas em segunda instância pelo TCA, que abre, pela primeira vez, a porta à existência de um duplo grau de recurso no contencioso administrati-vo português.

VI) É, pois, ao regime de recurso previsto no CPPT que está sujeito o recurso interposto pelo oponente e, assim, o prazo para a sua interposição era de 10 dias, nos termos do nº 1 do artº 280º desse diploma legal.





Recurso do artº 89º-A da LGT e artº 146º-B do CPPT Junção de documentos na fase de recurso Pressupostos da avaliação indirecta em casos de manifesta-ções de fortuna

SUMÁRIOI) Em sede de recurso, só dentro dos limites indi-

cados no nº 1 do art. 524º do CPC ou só no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância é que as partes podem juntar documentos às alegações, tudo nos termos nos nºs. 1 e 2 do art. 706º do mesmo Código, não estando aí abran-gida a hipótese de a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da acção e pretender, com tal fundamento, juntar à alegação documento que já poderia e deveria ter apresentado na 1ª instância.

II) A junção de documentos às alegações de recurso só poderá ler lugar se a decisão da 1ª instância criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório



não oferecido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam.

III) O ónus de alegação é consequência do regime de ónus de prova a cargo do impugnante, o qual é deter-minado pelo regime substantivo que enforma a relação jurídica tributária controvertida, nos termos gerais do artº 342º, nº 1, C. Civil.

IV) A parte que deve exercer a actividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à acção, de acordo com o princípio do dispositivo e sob pena de correr o risco de ver inferida a pretensão que deduziu em juízo (artº 516º CPC), é a parte que exerce o direito de acção.

V) A prova produzida há-de ser não só a prova aduzida pelas partes como também a prova que ao juiz se impõe diligenciar, nos termos do art. 13º, nº 1, do CPPT.

VI) Nas situações em que as manifestações de for-tuna estejam em desproporção com os rendimentos declarados, a AT está legitimada a proceder à avaliação indirecta da matéria tributável (cfr. art. 87.º, alínea d), da LGT, alínea aditada pela referida Lei n.º 30-G/2000), salvo se o contribuinte provar que os rendimentos de-clarados correspondem à realidade (inversão do ónus da prova) e que a fonte dos rendimentos necessários para assegurar as manifestações de fortuna evidenciadas é ou-tra (cfr. art. 89.º-A, n.º 3, da LGT).

VII) A prova exigida ao contribuinte é apenas quan-to à fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, por forma a determinar se as mesmas foram omitidas à declaração para efeitos de IRS.

VIII) Tendo o Contribuinte feito prova de que mo-bilizou, no ano a que respeita a aquisição, capital mu-tuado que aplicou na aquisição do imóvel em causa, tal prova é suficiente para ilidir a presunção de evasão fiscal relativamente aos rendimentos declarados naquele ano.

IX) Não é exigível ao Contribuinte, para efeitos de ilidir a referida presunção, a demonstração da forma como adquiriu esses capitais (a menos que estivesse de-monstrado que os mesmos foram gerados no próprio ano), pois o que está em causa é apenas averiguar se foram ou não omitidos rendimentos na declaração do próprio ano.





Pedido de revisão da matéria colectável Condição de impugnabilidade

SUMÁRIOA impugnação judicial, com fundamento em erro na

quantificação ou nos pressupostos da determinação in-directa da matéria tributável, está dependente de prévio pedido de revisão, como resulta de forma cristalina, dos n.ºs 2 e 5, do artigo 86º, da LGT, na redacção que lhe veio a ser dada, pela Lei n.º 100/99, de 26.07, e no n.º 14 do artigo 91º do mesmo diploma legal.





Omissão de pronúncia Notificação da liquidação Eficácia do actoSua falta como fundamento da oposição Falta de fundamentação

SUMÁRIO1. O vício de omissão de pronúncia, por violação

do n.° 2 do art.° 660.° do CPC, traduz-se na falta de conhecimento de quaisquer questões submetidas pelas partes ao julgamento do tribunal na medida em que a respectiva apreciação não seja oficiosa e se não mostre prejudicada pela solução que tenha sido dada a outra(s);

2. A falta de notificação da liquidação é-lhe posterior e exterior e, nessa medida, inábil a produzir a respectiva anulação relevando, tão-só, no âmbito da exigibilidade do imposto liquidado;

3. Ainda assim, a ineficácia do acto tributário por au-sência da sua notificação apenas é invocável pelo sujeito passivo, devedor original e já não pelo subsidiário por apenas a esfera jurídica do primeiro pode ser afectada por tal irregularidade;

4. A questão da falta de fundamentação do acto tri-butário é distinta da sua notificação, sendo que apenas

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aquela é susceptível de constituir causa de pedir em pro-cesso de impugnação judicial.





Oposição à execução fiscal Sisa Reversão contra adquirente Questão nova

SUMÁRIO1. A Sisa era dos impostos a que a lei conferia privi-

légio imobiliário, com o consequente direito de sequela, pelo que, sendo vendido o bem sobre que aquela incidia, na falta de bens do devedor originário, logo a lei permi-tia a reversão contra o terceiro adquirente, sem a prévia reversão da execução contra os administradores ou ge-rentes da sociedade devedora originária;

2. Em sede de recurso, não é de conhecer de questão nova não articulada na respectiva petição inicial e nem conhecida na sentença recorrida, quando a mesma tam-bém não seja de conhecimento oficioso.





Impugnação judicial IRC Métodos indiciários Errada quantificação Dúvida fundada

SUMÁRIO1. Encontram-se preenchidos os pressupostos para

o lucro tributável ser apurado por métodos indirectos quando através da contabilidade da contribuinte, mercê das suas omissões, deficiências e irregularidades, não é possível apurar os reais custos e nem os reais proveitos;

2. Em sede de impugnação judicial, actualmente, no âmbito da vigência do CPT, cabe à Administração Fiscal assentar os pressupostos que levaram à tributação, em juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem exigir uma certeza do facto tributário, em que a maior parte das vezes, não é possível;

3. E ao contribuinte, que alegue e prove factos (atra-vés de prova concludente) que ponham em dúvida (fun-dada) os pressupostos em que assentou o juízo de proba-bilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação;

4. A fundada dúvida prevista na norma do art.º 121º do CPT, fundamento de anulação do acto de liquida-ção, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante, ao qual lhe cabe provar os factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los;

5. Não tendo a impugnante vindo fazer qualquer prova da desadequação do critério utilizado pela AT para a determinação da quantificação da matéria tributável al-cançada e nem que esta possa padecer de qualquer erro ou excesso, não chegando sequer a colocá-lo em dúvida séria, fundada, não pode a mesma deixar de se manter.





Oposição Inexigibilidade por falta de noti-ficação da liquidação dentro do prazo de liquidação Notificação a mandatário

SUMÁRIOI - A notificação da liquidação da taxa de promoção

devida ao IVV (como acto que altera a situação tributária do contribuinte) deve ser efectuada, de acordo com o disposto no art. 38.º, n.º 1, do CPPT, código aplicável à data a que se reportam os factos, por carta registada com aviso de recepção endereçada ao respectivo sujeito passivo.

II - A notificação apenas poderá ser efectuada nou-tra pessoa num dos seguintes casos: - o notificando não ter capacidade judiciária (cfr. art. 7.º do CPPT); o noti-



ficando ter constituído mandatário (cfr. art. 5º, n.º 1, do CPPT); o notificando não ser encontrado (cfr. art. 86.º, §§ 2.º e 3º, do CIMSISD).

III - Demonstrado nos autos que a carta para noti-ficação daquele acto foi endereçada ao sujeito passivo do imposto e não ao mandatário, pode considerar-se a notificação como validamente efectuada.

IV - A obrigatoriedade da notificação ao seu alegado mandante que, é pacífico, não ter sido feita, só existiria se o acto da liquidação em causa, enquanto acto susceptível de afectar a esfera jurídica da mandante, ora recorrente, não fosse um acto “pessoal” e resulta da conjugação dos artigos 38° com o 36° do CPPT que os actos susceptí-veis de alterar a situação tributária dos contribuintes são obrigatoriamente notificados por carta registada com aviso de recepção, o que, na situação vertente, ocorreu.

V - A procuração emitida pela mandante e junta aos autos ainda administrativos não dava poderes ao man-datário para, por aquela, este receber de forma válida qualquer decisão atinente à notificação da decisão final do procedimento, maxime, a liquidação, face ao alegado pela recorrente no sentido de que o seu alegado manda-tário não havia sido notificado de qualquer decisão.

VI - O artº 5º do CPPT regula o chamado “man-dato tributário” possibilitando aos interessados ou seus representantes legais conferir mandato, sob a forma pre-vista na lei, para a prática de actos de natureza procedi-mental ou processual tributária que não tenham carácter pessoal.

VII - Tem-se, pois, em vista com este normativo, a representação voluntária, constituída mediante o manda-to, quer do sujeito passivo ou seus representantes legais, quer doutros interessados para a prática dos actos que lhes incumbam e que não tenham carácter pessoal.





IRCRevisão da matéria tributávelAcordo dos peritos

SUMÁRIOI) O acordo em que intervenha um perito designa-

do pelo contribuinte, para o procedimento de revisão da matéria tributável, só não vincula o contribuinte, nos ca-

sos em que o perito, seu representante, actuar para além dos poderes que lhe foram conferidos.

II) Esse acordo não impede o contribuinte de in-vocar vícios ocorridos no procedimento de avaliação indirecta e de revisão, excluídos do âmbito do que foi objecto do acordo.

III) Constituindo o cerne da discussão submetida à apreciação do tribunal recorrido, não a ocorrência de um vício no procedimento de revisão, mas a caducida-de do direito à liquidação e havendo pronúncia expres-sa dos peritos sobre tal questão, que, assim, se encontra englobada nas questões que foram objecto de análise, ponderação e decisão, por acordo, dos peritos, o contri-buinte não tinha o direito de impugnar judicialmente a liquidação em causa, com fundamento na invocação da caducidade.





Impugnação judicial IRC Junção de documento em fase de recurso Entidades residentes e/não resi-dentes Comissões Despesas indocumentadas

SUMÁRIO1. Os documentos, como meios de prova, da acção

ou da defesa, devem ser apresentados com o articulado em que se invoquem os factos que se destinem a de-monstrar.

2. Mas poderão ainda ser exibidos na fase de recurso e até aos dos vistos dos adjuntos, caso o apresentante alegue e demonstre, ou que não foi possível a sua apre-sentação em fase anterior, ou que se trata de documentos destinados a provar factos ulteriores, ou que a apresenta-ção se tornou necessária por virtude de ocorrência ulte-rior (cfr. art. 524.º do CPC) ou que a sua junção apenas se tornou necessária em virtude do julgamento proferi-do na 1.ª instância (cfr. art. 706.º, n.º 1, do CPC), sendo que, neste último caso, tal possibilidade apenas poderá

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decorrer do facto de a sentença se ter baseado em meio probatório não oferecido pelas partes ou ter optado por uma solução com a qual a recorrente não pudesse ra-zoavelmente contar e já não da inércia da parte na fase processual adequada.

3. Sem prejuízo de a parte dever ser condenada em multa, pela sua apresentação tardia, é de manter, nos autos, os documentos juntos na fase de recurso, que se mostrem atinentes a provar a factualidade do que se ale-ga, dado que, por força dos princípios do inquisitório e da livre investigação, aplicáveis no âmbito do direito tributário, sempre se imporia diligenciar pela sua junção, se o seu conhecimento fosse do domínio do Tribunal.

4. Uma despesa tem carácter confidencial, quando, como a sua própria designação indica, não é especificada ou identificada, quanto à sua natureza, origem e finalida-de, sendo não documentadas por natureza.

5. No que concerne às despesas indocumentadas e confidenciais, o nosso ordenamento jurídico, para além de as não admitir como custos fiscais, ainda as sujeitava a tributação autónoma à taxa de 25% (art.ºs 41.º/1/h do CIRC e 4.º do DL 192/90JUN09).

6. É de anular a liquidação do acto tributário, que qualificou uma despesa de indocumentada, quando te-nha sido feito prova, ainda que em sede de recurso, que os encargos do contribuinte são decorrentes do paga-mento de comissões a residentes e não residentes.





Oposição à execução fiscal Erro na forma de processo Convolação

SUMÁRIO1. A ausência absoluta de probatório importa a nuli-

dade da sentença, a declarar oficiosamente pelo Tribunal de recurso.

2. A apreciação, em concreto, da legalidade do acto de liquidação da dívida exequenda deve ser feita no pro-cesso de impugnação judicial e não ser que a não faculte, ao seu destinatário, meio judicial de impugnação ou de recurso.

3. Não é impedimento à introdução em juízo de im-pugnação judicial do acto de liquidação a circunstância

de o seu destinatário apenas ser, com ele, confrontado, em sede executiva, uma vez que o prazo para o efeito pressupõe a sua notificação validamente efectuada.

4. A causa de pedir não pode deixar de ser aferida pela factualidade alegada susceptível de a consubstanciar à luz das regras jurídicas invocadas.

5. A convolação de uma forma processual para outra pressupõe que quer a causa de pedir quer o pedido sejam os adequados à forma “convolanda”.

6. Sem embargo, e tendo presente o teor da al h). do n.º 1 do art.° 204.° de CPPT, o facto de, em processo de oposição fiscal, o opoente vir, por um lado, invocar fac-tualidade que se prende apenas com a legalidade em con-creto da liquidação da dívida e de, por outro, formular pedido de extinção do processo executivo não deve ser obstáculo à sua convolação em processo de impugnação judicial, em acatamento do princípio “ favoritate instan-ciae”, por ser de considerar a ocorrência de uma cumu-lação aparente de pedidos em que a pretendida extinção da acção executiva surge como mera consequência da alegada ilegalidade do acto tributário de apuramento da dívida exequenda.





Impugnação judicial IEC Prescrição da obrigação tributária

SUMÁRIO1. A prescrição da obrigação tributária, porque se

destina a balizar o tempo dentro do qual o direito decla-rado pode ser exigido, tem no processo executivo a sede de eleição para a respectiva apreciação.

2. Sem embargo, a sua ocorrência, porque impede a AF de exigir o respectivo cumprimento, torna inútil a apreciação da legalidade do acto de liquidação em que foi apurada, pelo que, neste âmbito, pode e deve ser apreciada em processo de impugnação judicial.

3. Para a apreciação da prescrição relevam todos os factos com capacidade interruptiva, nos termos da lei, desde que ocorridos em momento em que o respectivo prazo esteja em curso.







Impugnação judicial IRC Accionamento do princípio “pro actione” plasmado nos artºs 20º e 268º, nº 4, da CRP e 124º do CPPT Subsídios concedidos pela Parque Expo 98 Falta de fundamentação Erro sobre os pressupostos de facto e de direito

SUMÁRIOI) O princípio “pro actione” (também chamado anti-

formalista) encontra clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz ad-jectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.

II) A finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos in-teresses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

III) Aplicando tal princípio ao recurso, deve conhe-cer-se das questões de mérito, preterindo o conhecimen-to dos vícios formais da sentença quando estes não con-tendam com a procedência daquelas, o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.

IV) A questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final. Consequentemente, saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação na senten-ça, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se co-loca no âmbito da validade substancial da sentença, ou

seja, o facto de na sentença não ter sido ou não ter sido considerada dada factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento.

V) A fundamentação formal, se cumpra na dupla di-mensão de, por um lado, esclarecer adequadamente o seu destinatário, enquanto sujeito normalmente capaz e diligente, «...pela apresentação dos pressupostos pos-síveis ou dos motivos coerentes e credíveis...» aptos a suportarem o acto final, possibilitando-lhe, consciente-mente, conformar-se com o ele ou, ao invés, atacá-lo e de, por outro, conferir à entidade decidente um maior grau de ponderação na sua prática.

VI) Apoiando-se o despacho em causa em Relató-rio da Inspecção Tributária e respectivos anexos e re-sultando da análise dos elementos de suporte para onde remete a decisão em causa que a fundamentação neles contida é clara e congruente e permite à recorrente a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente, manifestamente que existe fundamentação formal, não ocorrendo a violação do disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, 77º da LGT e 124º, nº 1, a) e b), 125º e 133º, nº 1 e nº 2 , al. d), todos do Código do Procedimento Administrativo.

VII) A Parque -E.... .. S.A., uma sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos, que nos termos do art° 1.2. do Dec-Lei 88/93, de 23/03, se rege pela lei comercial, pelo referido diploma e pelos seus estatutos e nem na lei comercial, nem no diploma em causa, nem nos seus estatutos anexos ao referido Dec-Lei consta que a referida sociedade possa conceder subsídios ou subvenções para efeitos do art° 22 do CIRC. Sendo uma sociedade comercial, destinada pela sua natureza a obter lucros, não pode fazer donativos de qualquer espécie.

VIII) Os subsídios ou subvenções a que se refere o art° 22 do CIRC referem-se a subsídios a conceder pelo Estado ou por algum dos seus organismos, ou por instituições comunitárias ou programas comunitários de desenvolvimento. Não se referem a negócios entre em-presas comerciais, nem donativos entre empresas, nem apoios de uma empresa a outra.

IX) Assim, a forma idealizada pela Parque E.... .. S.A. de subsidiar a impugnante não pode ser enquadrada em caso nenhum no referido art° 22 e, ainda que se entenda que estamos em presença de um subsídio enquadrável no art° 22 do CIRC, para que lhe sejam aplicáveis estas regras, esse subsídio não pode ser um subsídio de ex-ploração.

X) Independentemente de haverem sido estabeleci-das contrapartidas que ficariam a cargo do adquirente das parcelas, no contrato-promessa e posteriormente no contrato de compra e venda celebrado entre a Parque E.... .. e a SDI, certo é que o montante que a impugnante

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obteve com a cessão da sua posição contratual e pela qual deixou de ter de assumir as obrigações estabelecidas no contrato definitivo, por as haver transmitido, foi des-tinado ao investimento a realizar na concessão, pelo que seria enquadrável na previsão do art. 22° do CIRC, e, assim, não deveria ter sido acrescido na sua totalidade ao lucro no exercício do seu recebimento, caso o subsídio fosse aceitável.





Manifestações de fortunaSuprimentosArtigo 89º-A da LGTSua interpretação

SumárioI - Há lugar, nos termos do n.º 1 do artigo 89.º-A da

LGT, a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evi-dencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 do mesmo preceito ou quando declare rendimentos que mostrem uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela.

II - Verificadas tais situações cabe ao sujeito passivo a prova de que correspondem à realidade os rendimen-tos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, nomeadamente herança ou do-ação, rendimentos que não esteja obrigado a declarar, utilização do seu capital ou recurso ao crédito (n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT).

III – O mesmo é dizer que, no caso em apreço, im-portava aos Recorrentes justificar a totalidade do mon-tante que permitiu a manifestação de fortuna evidencia-da, ou seja, os suprimentos no montante de € 263.813,28 efectuado por um deles à sociedade de que é sócio, não bastando a justificação parcial desse valor, para evitar a aplicação do método indirecto de avaliação da matéria colectável.

IV - Quando o sujeito passivo não faça essa prova, ou seja, não justifique na totalidade o montante que permi-tiu a manifestação de fortuna evidenciada e não existam indícios fundados que permitam à AT fixar rendimento superior, considera-se como rendimento tributável em

sede de IRS, a enquadrar na categoria G, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela constante do n.º 4 do citado artigo 89.º-A da LGT, que, no caso em apreço, tratando-se de suprimentos, é de 50% do valor anual, isto é, € 131.906,64.


Acórdão de 19 de Fevereiro de 2009

Processo nº 00352/08.4BEVIS


Anulação da vendaResponsabilidade civilIndemnização

Sumário1. Efectivando uma interpretação do art. 257.º CPPT,

máxime do seu n.º 4, em sintonia, respeitadora, com o estatuído no art. 22.º Constituição da República Portu-guesa/CRP, necessariamente, chegamos à conclusão de que, sendo certo a finalização de uma venda judicial, em processo de execução fiscal, consubstanciar a prática de um acto de cariz administrativo, implicantemente, a eventual violação de regras legais disciplinadoras da respectiva realização, faz impender sobre a administra-ção tributária/AT, enquanto promotora e interessada na venda, responsabilidade civil extracontratual, por fac-tos/actos ilícitos.

2. À responsabilidade civil extracontratual do Estado e demais pessoas colectivas públicas, valorada a regula-ção efectivada pelo DL. 48 051 de 21.11.1967, subjaz, à semelhança do direito civil, o seguinte quinteto de pres-supostos: o acto, a ilicitude, a imputabilidade ou culpa, o dano e o nexo de causalidade.

3. Deste elenco, registamos que, com relação ao nexo de causalidade entre o acto/facto e o dano, em de-corrência da previsão do art. 563.º Código Civil/CC, a doutrina e jurisprudência mais representativas têm, na respectiva configuração e consubstanciação, recorrido aos instrumentos fornecidos pela teoria da causalidade adequada. Segundo esta, grosso modo, para que uma acção ou omissão seja causa de certo prejuízo, torna-se necessário que esse evento danoso constitua uma causa provável, adequada do efeito, do resultado, verificado na esfera jurídica do lesado.

4. Tenha-se, contudo, presente que esta conforma-ção do versado nexo de causalidade não prejudica, nem



afasta, “a ideia de causalidade indirecta, que se dá quan-do o facto não produz ele mesmo o dano, mas desen-cadeia ou proporciona um outro que leva à verificação deste (…)”.

5. Entre as diversas modalidades das obrigações, pre-vistas e reguladas no Código Civil, figura a “Obrigação de indemnização”, que consiste na imposição de que, quem esteja obrigado a reparar um dano, reconstitua a situação que existiria se não tivesse ocorrido a causa, o acontecimento que despoletou a necessidade de repara-ção – cfr. art. 562.º CC.

6. O dever de indemnizar abrange não apenas o pre-juízo causado, como os benefícios que o lesado deixou de obter por efeito da lesão; isto é, compreende o “dano emergente” e o “lucro cessante”.

7. Sendo regime regra o da reconstituição natural, quando, além do mais, esta não é possível, subsidia-riamente, a indemnização é fixada em dinheiro, tendo como medida “a diferença entre a situação patrimonial do lesado, na data mais recente que puder ser atendida pelo tribunal, e a que teria nessa data se não existissem danos” – cfr. arts. 564.º n.º 1 e 566.º n.º 1 e 2 CC. Aqui, está em causa o “dano de cálculo” ou “dano abstracto”, ou seja, o valor pecuniário do prejuízo causado ao lesa-do.

8. A indemnização em dinheiro consubstancia uma obrigação pecuniária, de prestação momentânea ou ins-tantânea.

9. O dano podendo ser patrimonial ou não patrimo-nial, em função da susceptibilidade de ser ou não passí-vel de avaliação pecuniária, é incontroversa a afirmação de que recai sobre o lesado o ónus de, primeiro, alegar e, subsequentemente, provar os factos que revelem a exis-tência dos danos, bem como, os capazes de permitirem a respectiva avaliação e quantificação.

10. Efectivamente, nos termos do art. 342.º n.º 1 CC, a quem invoca um direito cumpre fazer a prova dos factos constitutivos da pretensão jurídica alegada. Deste modo, sendo factos constitutivos de um accionado direi-to a indemnização os pressupostos da responsabilidade civil, figurando entre estes, como vimos, o dano, julga-mos consistente o entendimento enunciado em 9.

11. A particularidade do art. 806.º CC advém da cir-cunstância de, nas obrigações pecuniárias, a lei presumir, iuris et de iure, que há sempre danos causados pela mora e fixa em princípio, à fortiori, o montante desses danos, fazendo-o equivaler à fórmula e expressão numérica dos “juros legais” (juros à taxa legal).

12. Como resulta impressivo do teor literal do nor-mativo em apreço, máxime do seu n.º 1, denominador angular da respectiva estatuição encontra-se na exigência de ocorrer mora, sendo determinante o momento, a data da constituição do devedor em mora.

13. Nos termos do art. 805.º n.º 3 CC, nos casos de responsabilidade por facto ilícito, regra geral (excepto nas situações em que, aquando da citação, o crédito já se tenha tornado líquido ou a falta de liquidez seja da res-ponsabilidade do devedor), o devedor apenas fica cons-tituído em mora desde a data de efectivação da citação para a competente acção de condenação.

14. Ao pugnar-se pelo pagamento de juros de mora, à taxa legal, calculados sobre eventuais juros indemni-zatórios, promove-se anatocismo, o que, sempre, está vedado por lei – cfr. art. 560.º CC.



Processo nº 01116/04.0BEBRG


IRCMais-valiasSGPSReinvestimento

Sumário1. Achando-se, para o ano de 2000, o art. 44.º inte-

grado numa subsecção do CIRC, intitulada “REGIME DAS MAIS-VALIAS E MENOS-VALIAS REALIZA-DAS”, que também englobava os arts. 42.º e 43.º, na determinação do respectivo âmbito de aplicação, é de-cisivo, liminarmente, atentar na definição, no conceito, de mais-valias positivado no n.º 1 do art. 42.º, segundo o qual se consideram, entre outros, “mais-valias (…) reali-zadas os ganhos obtidos (…) relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere (…)”.

2. Na presença desta explícita inclusão, no conceito de mais-valias, a considerar para efeitos de determinação da matéria colectável, em cédula de IRC, da referência aos elementos do activo imobilizado, que persiste no n.º 1 do art. 44.º, ao tratar das questões envolventes do

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reinvestimento das mais-valias líquidas do exercício, pa-rece-nos tautológico afirmar que este último normativo visa os ganhos auferidos com a transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado (corpóreo). Só deste modo se logra obter uma interpretação que respeite a unidade do sistema e a inserção sistemática do normati-vo interpretando, bem como, a sua letra.

3. Vistos os concretos termos da parte inicial do art. 7.º n.º 2 DL. 495/88 de 30.12., é, impressivamente, ma-nifesto, que se pretende abranger as mais-valias obtidas, pelas SGPS, “mediante a venda ou troca das quotas ou acções de que sejam titulares”, sem qualquer exigência de que essas participações consubstanciem “imobiliza-ções financeiras”, integrem o “activo imobilizado finan-ceiro”.

4. Porém, esta constatação por um enquadramento legal, aparentemente, menos restritivo (do que o regime geral do CIRC) não implica entendermos que o desígnio legislativo, subjacente ao apreciando normativo, tenha sido o de dispensar as SGPS do cumprimento de exigên-cias específicas, compatíveis com a prossecução do seu exclusivo e imperativo objecto contratual, “a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas”.

5. Queremos, com isto significar, que o art. 7.º n.º 2 não pode ser lido e actuado de forma isolada e des-garrada dos demais dispositivos legais que integram o DL. 495/88 de 30.12., ou seja, a sua estatuição tem de pressupor o respeito pelos princípios e regras que enfor-mam, singularizam, este diploma.

6. Assim, julgamos ter de entender-se que, ao dis-por para a venda ou troca das quotas ou acções de que as SGPS sejam titulares, o n.º 2 do versado art. 7.º se reporta às participações detidas por período superior a um ano ou, no caso de essa detenção não se prolongar por mais de um ano, se forem trocadas ou o valor obtido com a alienação seja reinvestido no prazo de seis meses.

7. A previsão da parte inicial do art. 7.º n.º 2 tem de ser complementada e concertada com o estabelecido nos arts. 1.º n.º 2 e 3 e 5.º n.º 1 al. e) DL. 495/88 de 30.12.

8. Na parte final do apreciando art. 7.º n.º 2, quando se prescreve a aplicação do art. 44.º CIRC às mais-valias percebidas pelas SGPS, o legislador visou tornar inques-tionável que, por princípio, é aplicável, às SGPS, o bene-fício de não concorrer para o lucro tributável, do exercí-

cio respectivo, a mais-valia líquida derivada da venda ou troca das suas quotas ou acções e objectivou que o valor de realização não seja mantido parado, improdutivo, du-rante um período de tempo alargado, dilatado.

9. Para o ano de 2000, as mais-valias obtidas pelas SGPS mediante a venda ou troca de quotas ou acções detidas por período superior a um ano, não concorriam para o apuramento do lucro tributável do exercício, des-de que o respectivo valor de realização fosse reinvesti-do, na íntegra ou parcialmente, na aquisição de outras participações, até ao fim do terceiro exercício seguinte ao da realização. Já, as mais-valias conseguidas com a alienação de quotas ou acções detidas por período infe-rior a um ano, somente não entravam na determinação do lucro tributável nos casos de terem sido objecto de troca ou o produto da venda tivesse sido reinvestido, no prazo de seis meses, em participações sociais para deter por período superior a um ano e representativas de, pelo menos, 10% do capital com direito de voto da sociedade participada.

10. Assente que a impugnante, enquanto SGPS e no exercício da sua actividade, vendeu, em 29.12.2000, ac-ções (e créditos) que havia adquirido a 27.7.2000, isto é, 5 meses e 2 dias transcorridos, operação em que obteve um excedente (diferença entre o preço da compra e o da venda) de 289.710.700$00, tendo reinvestido na aquisição de outras participações, em 17.12.2001, 271.441.000$00, para o exercício de 2000, não podia beneficiar do dispos-to no art. 44.º n.º 1 CIRC.


Acórdão de 5 de Fevereiro de 2009

Processo nº 01173/04.9BEVIS


Juros compensatóriosCulpaIndemnização pela prestação de garantia bancária indevida

Sumário1. A responsabilidade por juros compensatórios

tem a natureza de uma reparação civil e, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o



atraso na liquidação e a actuação do contribuinte e da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência); Ou seja, depende da existência de culpa.

2. Nesse contexto, e em face do preceituado nos artigos 35° da LGT e 89° do CIVA, constituem re-quisitos essenciais para a liquidação de juros com-pensatórios a existência de uma dívida de IVA, de um atraso na efectivação de uma liquidação desse imposto e a imputabilidade do atraso à actuação culposa do contribuinte.

3. Consistindo a culpa na omissão reprovável de um dever de diligência, que tem de ser apreciada segundo os deveres gerais de diligência, aptidão e conhecimento de um bónus pater famílias, não se pode formular um juízo de censura à actuação do impugnante/ empreiteiro, de continuar a liquidar o IVA à taxa reduzida de 5% após a transformação dos serviços municipalizados de água numa em-presa municipal, face a uma compreensível falta de imediata percepção, por todas as entidades envolvi-das, inclusive pela própria administração fiscal, do exacto alcance jurídico e fiscal da transformação de um órgão municipal num empresa municipal e das respectivas implicações na taxa do IVA a liquidar no contrato de empreitada outorgado com essa en-tidade.

4. O direito à indemnização pela prestação de garantia indevida previsto no art. 53º da LGT cons-titui-se, independentemente da existência de erro imputável aos serviços, com o vencimento de causa que demorou mais de três anos a ser resolvida.


Acórdão de 16 de Abril de 2009

Processo nº 00280/06.8BEPNF

Relator: Dra. Dulce Neto

TAXAS E EMOLUMENTOS

Impugnação judicial Taxas Zona Franca da Madeira Incompetência

SUMÁRIO1. As taxas liquidadas pela RAM por efeito da de-

sistência da utente em se instalar e funcionar com uma unidade industrial na Zona Franca da Madeira não têm natureza tributária mas sim reparadora ou indemnizató-ria por quebra das expectativas dessa instalação e funcio-namento, não detendo os tribunais tributários compe-tência para delas conhecer, a qual se radica nos tribunais administrativos de círculo.

2. A taxa anual de funcionamento devida pela ins-talação e funcionamento de empresa na mesma ZFM dependia da emissão da respectiva licença, sendo devida a primeira taxa com a autorização para funcionamento nesse ano, e nos anos seguintes, no mês de Janeiro de cada ano.

3. A taxa devida pela interrupção total e definitiva do exercício da actividade até ao fim do prazo licenciado ou do das suas prorrogações não tem aplicação no caso de o utente desistir da instalação e funcionamento na ZFM antes de ter sido licenciado e sem ter exercido qualquer actividade, cujas instalações nem sequer chegou a cons-truir.





SÍNTESE


JURISPRUDÊNCIA

LEGISLAÇÃO FISCAL

I Série do DR

Supremo Tribunal de Justiça

Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça n.º 13/2009, de 16.11

“Durante o inquérito, o juiz de instrução criminal pode determinar, a requerimento do Ministério Público, elaborado nos termos do n.º 7 do artigo 188.º do Códi-go de Processo Penal, a transcrição e junção aos autos das conversações e comunicações indispensáveis para fundamentar a futura aplicação de medidas de coacção ou de garantia patrimonial, à excepção do termo de identidade e residência, não tendo aquele requerimen-to de ser cumulativo com a promoção para aplicação de uma medida de coacção, mas devendo o Ministério Público indicar nele a concreta medida que tenciona vir a promover.”

• Resolução da Assembleia Legislativa da Re-gião Autónoma da Madeira n.º 14/2009/M, de 19.11

Resolve apresentar à Assembleia da República a pro-posta de lei sobre a primeira alteração à Lei Orgânica n.º 1/2007, de 19 de Fevereiro, que aprova a Lei de Finanças das Regiões Autónomas• Aviso n.º 120/2009, de 18.11Torna público ter o Secretariado-Geral do Conselho da União Europeia notificado, pela Nota n.º 12 703, de 27 de Outubro de 2009, ter a República Italiana depositado, em 12 de Outubro de 2009, o instru-mento de ratificação da Convenção sobre a Adesão da República Checa, da República da Estónia, da Re-


“O período de adaptação à liberdade condicional pre-visto no artigo 62.º do Código Penal pode ser concedi-do, verificados os restantes pressupostos, a partir de um ano antes de o condenado perfazer metade, dois terços ou cinco sextos da pena, com o limite de cumprimento efectivo de um mínimo de 6 meses de prisão.”


“A aplicação do n.º 5 do artigo 50.º do Código Penal, na redacção da Lei n.º 59/2007, de 4 de Setembro, a condenado em pena de suspensão da execução da pri-são, por sentença transitada em julgado antes da entra-da em vigor daquele diploma legal, opera-se através de reabertura da audiência, a requerimento do condenado, nos termos do artigo 371.º-A do Código de Processo Penal.”

pública de Chipre, da República da Letónia, da Repú-blica da Lituânia, da República da Hungria, da Repú-blica de Malta, da República da Polónia, da República da Eslovénia e da República Eslovaca à Convenção Relativa à Eliminação da Dupla Tributação em Caso de Correcção de Lucros entre Empresas Associadas, assinada em Bruxelas em 8 de Dezembro de 2004• Declaração n.º 389/2009, de 03.11Tipografias autorizadas a imprimir facturas e outros documentos de transporte• Declaração n.º 390/2009, de 03.11Tipografias às quais foi revogada a autorização para impressão de facturas e outros documentos de trans-porte

• Circular n.º 118/2009, de 30.11, da DGAIECSTADA – Exportação – Plano de Contingência

• Circular n.º 117/2009, de 30.11, da DGAIECDireitos Anti-dumping definitivos – esclarecimento

• Circular n.º 116/2009, de 27.11, da DGAIECReconhecimento da isenção do ISP prevista na alínea

f) do n.º 1 do artigo 71.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC).• Ofício-Circulado n.º 30114/2009, de 25.11,

do SDG IVA IVA - Prestações de serviços entre uma sociedade e o estabelecimento estável

DOUTRINA FISCAL

SÍNTESE


• Circular n.º 115/2009, de 25.11, da DGAIEC

Armazéns de depósito temporário: D.L. n.º 311/2009, de 26 de Outubro.

• Circular n.º 114/2009, de 20.11, da DGAIEC

Embalagem do álcool para fi ns terapêuticos e sanitá-rios por fabricantes de especialidades farmacêuticas.

• Circular n.º 24/2009, de 18.11, da DSIRS Despesas de saúde - Apoio psico-pedagógico

• Ofício-Circulado n.º 60072/2009, de 06.11, da DSGCT

Contrato de factoring/penhora de créditos • Circular n.º 111/2009, de 03.11, da

DGAIECSubstituição das páginas 11 e 20 da Circular n.º 107/2009, Série II, de 16 de Outubro de 2009 - “Ju-ros Tributários – Instruções de aplicação dos regi-mes legais dos juros de mora e dos juros compen-satórios”.

APROVAÇÃO DO SNC

ESTRUTURA CONCEPTUAL

MODELOS DE DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS

CÓDIGO DE CONTAS

NORMAS CONTABILÍSTICAS E DE RELATO FINANCEIRO

NORMA CONTABILÍSTICA E DE RELATO FINANCEIROPARA PEQUENAS ENTIDADES

NORMAS INTERPRETATIVAS

NOVO REGIME FISCAL DAS DEPRECIAÇÕES E AMORTIZAÇÕES

APLICAÇÃO DAS NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE

ALTERAÇÕES AO CÓDIGO DO IRC NO ÂMBITO DO SNC

CÓDIGO DE CONTASDESTACÁVEL

Inclui:

Estatuto da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas

Código Deontológico dos Técnicos Oficiais de Contas

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UNIÃO EUROPEIA


LEGISLAÇÃO

• Regulamento (CE) nº 1142/2009 da Comissão, de 26 de Novembro de 2009, que altera o Regula-mento (CE) nº 1126/2008 que adopta determinadas normas internacionais de contabilidade nos termos do Regulamento (CE) nº 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, no que diz respeito à In-terpretação 17 do International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)

Jornal Oficial n.º L 312, de 27/11/2009, p. 0008-0013

• Regulamento (CE) nº 1136/2009 da Comissão, de 25 de Novembro de 2009, que altera o Regula-mento (CE) nº 1126/2008, que adopta certas normas internacionais de contabilidade nos termos do Regu-lamento (CE) nº 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, no que diz respeito à Norma Interna-cional de Relato Financeiro (IFRS) 1


• Directiva 2009/133/CE do Conselho, de 19 de Outubro de 2009, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, cisões parciais, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Es-tados-Membros diferentes e à transferência da sede de uma SE ou de uma SCE de um Estado-Membro para outro


• Rectificação à Directiva 2005/19/CE do Con-selho, de 17 de Fevereiro de 2005, que altera a Directiva 90/434/CEE relativa ao regime fiscal co-mum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados-Membros diferentes (JO L 58 de 4.3.2005)


• Decisão do Conselho, 2009/831/CE, de 10 de Novembro de 2009, que autoriza Portugal a apli-car uma taxa reduzida do imposto especial sobre o consumo do rum e dos licores produzidos e consu-midos na Região Autónoma da Madeira e dos licores e aguardentes produzidos e consumidos na Região Autónoma dos Açores


• Decisão do Órgão de Fiscalização da EFTA nº 356/08/COL, de 11 de Junho de 2008, relativa ao regime de reembolso de impostos de marítimos em-barcados em navios de passageiros inscritos no Regis-to Naval Ordinário da Noruega (NOR) (Noruega)


• Directiva 2009/132/CE do Conselho, de 19 de Outubro de 2009, que determina o âmbito de apli-cação das alíneas b) e c) do artigo 143º da Directiva 2006/112/CE, no que diz respeito à isenção do im-posto sobre o valor acrescentado de certas importa-ções definitivas de bens


• Decisão do Conselho, 2009/790/CE, de 20 de Outubro de 2009, que autoriza a República da Po-lónia a aplicar uma medida em derrogação ao artigo 287º da Directiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado


• Decisão do Conselho, 2009/791/CE, de 20 de Outubro de 2009, que autoriza a República Federal da Alemanha a continuar a aplicar uma medida em derrogação ao artigo 168º da Directiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado


UNIÃO EUROPEIA


JURISPRUDÊNCIA

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (QUARTA SECÇÃO)22 DE OUTUBRO DE 2009

«Sexta Directiva IVA – Artigos 9.°, n.° 2, alínea e), quinto travessão, e 13.°, B, alíneas a), c) e d), pon-tos 2 e 3 – Conceito de operações de seguro e de resseguro – Cessão a título oneroso de uma carteira de contratos de resseguro do ramo vida a uma pessoa estabelecida num Estado terceiro – Determinação do

lugar dessa cessão – Isenções»

No processo C-242/08,que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Bundesfinan-

zhof (Alemanha), por decisão de 16 de Abril de 2008, entrado no Tribunal de Justiça em 4 de Junho de 2008, no processo

Swiss Re Germany Holding GmbHcontraFinanzamt München für Körperschaften,

1) Uma cessão a título oneroso, por uma sociedade com sede num Estado-Membro a uma companhia de seguros com sede num Estado terceiro, de uma carteira de contratos de resseguro do ramo vida que implica que esta última assuma, com o acordo dos segurados, todos os direitos e obrigações decorrentes desses contratos não constitui uma operação abrangida pelos artigos 9.°, n.° 2, alínea e), quinto travessão, e 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, nem uma operação abrangida pela conjugação dos pontos 2 e 3 do referido artigo 13.°, B, alínea d).

2) No âmbito de uma cessão a título oneroso de uma carteira de 195 contratos de resseguro do ramo vida, o facto de não ser o cessionário, mas o cedente, que paga uma contrapartida, concretamente a fixação de um valor negativo, para suceder em 18 desses contratos não tem qualquer influência sobre a resposta à primeira questão.

3) O artigo 13.°, B, alínea c), da Sexta Directiva 77/388 deve ser interpretado no sentido de que não se aplica a uma cessão a título oneroso de uma carteira de contratos de resseguro do ramo vida como a que está em causa no processo principal.

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (TERCEIRA SECÇÃO)29 DE OUTUBRO DE 2009

«Sexta Directiva IVA – Artigos 2.°, 4.°, 13.°, B, alínea d), n.° 5, e 17.° – Directiva 2006/112/CE – Ar-tigos 2.°, 9.°, 135.°, n.° 1, alínea f), e 168.° – Transmissão, por uma sociedade-mãe, de uma filial e da sua participação numa sociedade controlada – Âmbito de aplicação do IVA – Isenção – Prestações de

serviços adquiridas para realizar operações de transmissão de acções – Dedutibilidade do IVA»

No processo C-29/08,que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Regeringsrätten

(Suécia), por decisão de 17 de Janeiro de 2008, entrado no Tribunal de Justiça em 25 de Janeiro de 2008, no proces-so

SkatteverketcontraAB SKF,

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1) Os artigos 2.°, n.° 1, e 4.°, nºs 1 e 2, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmo-nização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, conforme alterada pela Directiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril de 1995, e os artigos 2.°, n.° 1, e 9.°, n.° 1, da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que constitui uma actividade económica abrangida pelo âmbito de aplicação das referidas directivas uma transmissão, por uma sociedade-mãe, da totalidade das acções que detém no capital de uma filial detida a 100% e a participação remanescente numa sociedade controlada anteriormente detida a 100%, às quais forneceu prestações de serviços sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado. Todavia, na medida em que a transmissão de acções seja equiparada à transmissão da universalidade total ou parcial de uma empresa, na acepção do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva 77/388, conforme alterada pela Di-rectiva 95/7, ou do artigo 19.°, primeiro parágrafo, da Directiva 2006/112, desde que o Estado-Membro em causa tenha optado pela faculdade prevista nestas disposições, esta operação não constitui uma actividade económica sujeita ao imposto sobre o valor acrescentado.

2) Uma transmissão de acções, como a que está em causa no processo principal, deve ser isenta do imposto sobre o valor acrescentado nos termos do artigo 13.°, B, alínea d), n.° 5, da Sexta Directiva 77/388, conforme alterada pela Directiva 95/7, e do artigo 135.°, n.° 1, alínea f), da Directiva 2006/112.

3) O direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante sobre prestações destinadas a realizar uma transmissão de acções é conferido, por força do artigo 17.°, nºs 1 e 2, da Sexta Directiva 77/388, conforme alterada pela Directiva 95/7, e do artigo 168.° da Directiva 2006/112, se existir uma relação directa e imediata entre as despesas relacionadas com as prestações a montante e o conjunto das actividades económicas do sujeito passivo. Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio determinar, tendo em conta todas as circunstâncias em que decorrem as operações em causa no processo principal, se as despesas realizadas são susceptíveis de ser incorporadas no preço das acções vendidas ou se fazem parte unicamente dos elementos constitutivos do preço das operações abrangidas pelas actividades económicas do sujeito passivo.

4) As respostas às questões anteriores não são afectadas pela circunstância de a transmissão das acções se realizar em várias operações sucessivas.

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (TERCEIRA SECÇÃO)29 DE OUTUBRO DE 2009

«Incumprimento de Estado – Sexta Directiva IVA – Artigos 2.°, n.° 1, e 4.°, nºs 1 e 2 – Conceito de ‘actividades económicas’ – Gabinetes públicos de assistência jurídica – Serviços de assistência jurídica prestados no âmbito de um processo judicial em contrapartida de uma contribuição parcial paga pelo

beneficiário – Conceito de ‘nexo directo’ entre o serviço prestado e a contrapartida recebida»

No processo C-246/08,que tem por objecto uma acção por incumprimento nos termos do artigo 226.° CE, entrada em 3 de Junho de 2008,Comissão das Comunidades Europeias, representada por P. Aalto e D. Triantafyllou, na qualidade de agentes, com do-

micílio escolhido no Luxemburgo,

demandante,contraRepública da Finlândia, representada por A. Guimaraes-Purokoski, na qualidade de agente,demandada,

1) A acção é julgada improcedente.2) A Comissão das Comunidades Europeias é condenada nas despesas.

UNIÃO EUROPEIA


ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (QUARTA SECÇÃO)29 DE OUTUBRO DE 2009

«Sexta Directiva IVA – Artigo 19.°, n.° 2 – Dedução do imposto pago a montante – Sujeito passivo misto – Bens e serviços utilizados tanto em actividades tributáveis como em actividades isentas – Cál-culo do “pro rata” de dedução – Conceito de ‘operações acessórias imobiliárias’ – Entregas a si próprio

– Princípio da neutralidade fiscal»

No processo C-174/08,que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Østre Landsret

(Dinamarca), por decisão de 17 de Abril de 2008, entrado no Tribunal de Justiça em 28 de Abril de 2008, no proces-so

NCC Construction Danmark A/ScontraSkatteministeriet,

1) O artigo 19.°, n.° 2, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legis-lações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que, no caso de uma empresa de construção, a venda que esta efectua de imóveis construídos por conta própria não pode ser qualificada de «operação acessória imobiliária», na acepção desta disposição, uma vez que esta actividade constitui o prolongamento directo, permanente e necessário da sua actividade tributável. Nestas condições, não há que apreciar, in concreto, em que medida essa actividade de venda, considerada isoladamente, implica a utilização de bens e de serviços pelos quais é devido imposto sobre o valor acrescentado.

2) O princípio da neutralidade fiscal não se opõe a que uma empresa de construção, que paga imposto sobre o valor acrescentado sobre as actividades de construção que realiza por conta própria (entregas a si próprio), não possa deduzir integralmente o imposto sobre o valor acrescentado relativo aos encargos gerais suportados com a realização dessas actividades, visto que o volume de negócios que resulta da venda dos imóveis construídos está isento de imposto sobre o valor acrescentado.

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (SEXTA SECÇÃO)12 DE NOVEMBRO DE 2009

«Impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais – Empréstimos contratados por socie-dades de capitais antes da adesão do Estado-Membro à União Europeia – Sujeição a imposto sobre as entradas de capital nos termos da lei nacional – Conversão dos empréstimos em partes sociais após

a adesão do Estado-Membro à União Europeia – Imposto sobre as entradas de capital aplicado a essa operação de aumento do capital social – Aplicação imediata da nova regulamentação»

No processo C-441/08,que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Naczelny Sąd

Administracyjny (Polónia), por decisão de 8 de Julho de 2008, entrado no Tribunal de Justiça em 7 de Outubro de 2008, no processo

Elektrownia P�tnów II sp. zoocontraDyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,

O artigo 5.°, n.° 3, segundo travessão, da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, conforme alterada pelo Acto relativo às condições de adesão da República Checa, da República

UNIÃO EUROPEIA


da Estónia, da República de Chipre, da República da Letónia, da República da Lituânia, da República da Hungria, da República de Malta, da República da Polónia, da República da Eslovénia e da República Eslovaca e às adaptações dos Tratados em que se funda a União Europeia, impõe que, na fixação da matéria colectável do imposto sobre as entradas de capital que incide sobre um aumento de capital de uma sociedade realizado através da conversão em partes sociais, depois da adesão da República da Polónia à União Europeia, de empréstimos contratados por essa mesma sociedade antes dessa adesão, se tenha em conta a tributação anterior desses empréstimos com base na lei nacional então em vigor.

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (GRANDE SECÇÃO)17 DE NOVEMBRO DE 2009

«Livre prestação de serviços – Artigo 49.° CE – Auxílios de Estado – Artigo 87.° CE – Legislação regio-nal que cria um imposto sobre as escalas turísticas das aeronaves destinadas ao transporte privado de pessoas, bem como das embarcações de recreio, que onera unicamente os operadores com domicílio

fiscal fora do território regional»

No processo C-169/08,que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pela Corte costitu-

zionale (Itália), por decisão de 13 de Fevereiro de 2008, entrado no Tribunal de Justiça em 21 de Abril de 2008, no processo

Presidente del Consiglio dei MinistricontraRegione Sardegna,

1) O artigo 49.° CE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma disposição fiscal de uma autoridade regional, como a prevista no artigo 4.° da Lei n.° 4 da Região da Sardenha, de 11 de Maio de 2006, que estabelece várias disposições em matéria de receitas, de requalificação da despesa, de políticas sociais e de desenvolvimento, na redacção dada pelo artigo 3.°, n.° 3, da Lei n.° 2 da Região da Sardenha, de 29 de Maio de 2007, que estabelece disposições para a elaboração do orçamento anual e plurianual da Região – Lei do Or-çamento de 2007, que cria um imposto regional sobre as escalas turísticas das aeronaves destinadas ao transporte privado de pessoas, bem como das embarcações de recreio, que onera unicamente as pessoas singulares e colectivas com domicílio fiscal fora do território regional.

2) O artigo 87.°, n.° 1, CE deve ser interpretado no sentido de que uma legislação fiscal de uma autoridade regional que cria um imposto sobre escalas como o que está em causa no processo principal, que onera unicamente as pessoas singulares e colectivas com domicílio fiscal fora do território regional, constitui um auxílio de Estado a favor das empresas estabelecidas nesse território.

ESPANHA


Doutrina do Tribunal Económico Administrativo Central

Outros tributos e isençõesTaxasTaxa de direcção ou inspecção de obras

Resumo: A taxa por direcção ou inspecção de obras recai sobre o preço real das obras executadas. A base é constituída pelos montantes pagos periodicamente ao empreiteiro a título de pagamento da obra executada, ex-cluindo o IVA, isto é, sobre o montante líquido, sendo evidente que os montantes pagos não são os originaria-mente orçamentados, mas sim os actualizados por revisão ou revisões anteriores à execução da obra certificada.

N.º de Resolução: 00/3200/2007Data: 27/02/2008

Impuestos PatrimonialesOperações societárias (Título II RITP)Facto tributável

Resumo: Está sujeita ao Impuesto sobre Transmisiones Pa-trimoniales y Actos Jurídicos Documentados, na modalidade de operações societárias, o aumento de capital quando existe uma operação “acordeão” consistente num aumento do capital social simultâneo a uma redução deste, tendente a compensar prejuízos sociais e restabelecer o património social da entidade, sem devoluções aos sócios, sem que a dita operação esteja sujeita como se fosse uma única ope-ração societária, distinta das operações de aumento ou de redução de capital realizadas separadamente.


Impuestos EspecialesImpuestos sobre HidrocarburosNormas próprias de gestãoResumo: Uma empresa que tem por objecto o alu-

guer de maquinaria autorizada para utilizar gasóleo boni-ficado não está autorizada para o fornecimento de gasóleo com a dita maquinaria, ainda que esta possibilidade esteja contemplada nos contratos de aluguer, quando a empresa locadora receba o gasóleo directamente do fornecedor fi-gurando nos documentos de entrega como destinatária e assinando os documentos como consumidor final.


Ley General TributariaInfracções e sançõesInfracções simplesResumo: A falta de apresentação do modelo infor-

mativo 390 do IVA (declaração resumo anual), quando no momento em que devia ter sido feita essa apresen-tação não se era sujeito passivo por se ter apresentado declaração de cessação de actividade durante o ano an-terior, constitui infracção simples nos termos do artigo 78.1.a) da LGT (Ley 230/1963), pois o dito modelo in-formativo tem o carácter de declaração recapitulativa de todas as operações realizadas durante todo o ano e deve ser apresentada por todos aqueles que tenham sido sujei-tos passivos de IVA nesse exercício, durante todo o exer-cício ou em algum período daquele. Não é possível no recurso extraordinário para unificação de jurisprudencia determinar se se verifica o elemento subjectivo no co-metimento da infracção, isto é, se se verifica a culpabili-dade, pois aquele recurso extraordinário não tem como finalidade levar a cabo uma revisão ordinária da sentença proferida pelo Tribunal Económico-Administrativo Re-gional, mas sim fixar doutrina ou critérios unificadores.


ESPANHA


Impuesto sobre SociedadesActivo e passivoImobilizado corpóreoDespesasDespesas de conservação e reparaçãoAmortizações

Resumo: As despesas de modernização de elevado-res constituem despesas do exercício, enquanto as de im-plantanção de um sistema de protecção contra incêndio num imóvel arrendado constituem despesas amortizáveis. Relativamente à amortização aplicável ao sistema contra incêndios, não pode o Tribunal Económico-Administra-tivo pronunciar-se sobre a contabilização e o coeficiente propostos, uma vez que essa pretensão não foi manifesta-da perante a Inspección, devendo ser esta a decidir.


Impuesto sobre SociedadesDespesasAplicação territorialTratados e convenções internacionaisProcedimentos de gestãoProcedimento de inspecçãoO obrigado tributário perante a inspecçãoRepresentação

Resumo: Não são admitidas as despesas por pen-sões repercutidas pela entidade central estrangeira à su-cursal espanhola, uma vez que não foram identificados os trabalhadores que receberam as pretensas pensões. Não é admitida a dedutibilidade fiscal do montante de umas facturas emitidas por uma entidade vinculada, por não se comprovar a realização dos serviços efectuados e não existir o contrato escrito prévio exigido pelo arti-go 16.5 LIS (Ley 43/1995) para os serviços de apoio à gestão prestados por entidades vinculadas. Tão-pouco é dedutível uma provisão por insolvência, pois o crédito está garantido com hipoteca, ainda que não seja a pri-meira hipoteca que se constitui sobre o imóvel, porque o artigo 12.2 da LIS não faz essa distinção.

A Inspección não violou o artigo 5 do Acordo da União Europeia de 23 de Julho de 1990, sobre “Elimi-nação da dupla tributação em caso de correcção de lu-cros de empresas associadas” para efeitos de aplicação do “procedimento de acordo”, pois, no caso concreto, não aplica preços de mercado mas apenas elimina despe-sas não justificadas e deu conhecimento da regularização que ia efectuar. Ademais, se a entidade considerava que se verificavam os pressupostos para recorrer ao referido procedimento de acordo, era ela e não a Inspección quem devia informar as autoridades do outro país, segundo o artigo 5º do Acordo. Em todo o caso, Espanha não estaria obrigada a aceitar o “procedimento de acordo” segundo o seu artigo 8, porquanto existiu uma infracção grave no caso concreto.

Não pode alegar-se falta de representação quando, no decurso dos actos de inspecção, actuou uma pessoa à qual se aplica o disposto no artigo 27.3.b) do RGIT (aprovado pelo Real Decreto 939/1986), a que acresce que as actas foram assinadas por outra pessoa expressa-mente mandatada pela entidade reclamante, pois a com-provação dos poderes de representação apenas é neces-sária para subscrever as actas.


Procedimento económico--administrativoSuspensãoProcedimento de única ou primeira instânciaExecução

Resumo: O órgão competente para executar a de-cisão de um Tribunal Económico-Administrativo é o que efectuou a liquidação ou o acto objecto da recla-mação, ainda que o sujeito passivo tenha alterado o seu domicílio fiscal, mesmo que o Reglamento General de Revi-sión (aprovado pelo Real Decreto 520/2005) não o diga expressamente, diferentemente do RPREA de 1996, tal competência pode ser inferida do seu articulado e do seu diploma de regulamentação. É correcta a liquidação em execução e os juros de mora, mesmo que se tenha interposto recurso contencioso-administrativo contra a decisão, no qual se tenha requerido o efeito suspensivo, atenta a executividade das decisões administrativas e ao não se haver mantido a suspensão pois o interessado não comunicou à Administración tributária nem a interposição do recurso contencioso-administrativo, nem o pedido de

ESPANHA


Resumo do Boletin Oficial del Estado

efeito suspensivo do mesmo, conforme o disposto no artigo 233.8 da LGT (Ley 58/2003).


Impuesto sobre la Renta de las Personas FisicasBase tributável: rendimentosRendimentos de capitaisDeduçõesImpuesto sobre SociedadesOperações vinculadas

Resumo: Os rendimentos provenientes de entidades nas quais o contribuinte é sócio maioritário não consti-tuem rendimentos do trabalho, mas sim rendimentos de capital, uma vez que não consta que tenha sido apresen-tado contrato de trabalho comprovativo de uma realção laboral com as diversas entidades, nem consta que esti-vesse inscrito na Seguridad Social com as cotizações cor-respondentes como trabalho remunerado, nem sequer as próprias entidades o qualificaram como rendimento do

trabalho, mas sim como rendimentos de actividade eco-nómica, sem que conste qualquer comprovativo de que o contribuinte exerça actividade como profissional inde-pendente. A valoração da quantia recebida como mem-bro do Conselho de Administração de uma das entida-des em que é sócio maioritário constitui uma operação vinculada e deve aplicar-se o procedimento do artigo 15 do RIS (Real Decreto 537/1997). Aplica-se a dedução por rendimentos obtidos em Ceuta e Melilla do artigo 55 da Ley do IRPF (Ley 40/1998), por o contribuinte ser considerado residente em Ceuta e Melilla, pelo que os rendimentos procedentes das sociedades só têm direito à dedução se a sociedade opera efectiva e materialmente em Ceuta e Melilla. O mesmo artigo 55 prevê a possibi-lidade de aplicar a bonificação aos rendimentos obtidos fora das ditas cidades quando, pelo menos, uma terça parte do património liquído do contribuinte, determina-do conforme a lei reguladora do Impuesto sobre el Patrimo-nio, esteja situado nas ditas cidades. Para calcular a parte do património do contribuinte que se situa em Ceuta ou Melilla deverão computar-se aqueles bens que, estando situados nesses territórios, estejam isentos do Impuesto sobre el Patrimonio pela lei reguladora do mesmo.


Acordo sobre a troca de informação em matéria tributária entre o Reino de Espanha e o Reino dos Países Baixos em nome das Antilhas Holandesas, celebrado em Madrid, em 10 de Junho de 2008.

BOE de 24.11.2009

Acordo sobre a troca de informação em maté-ria tributária entre o Reino de Espanha e o Reino dos Países Baixos em nome de Aruba, celebrado en Madrid em 24 de Novembro de 2008.

BOE de 23.11.2009

Orden EHA/3127/2009, de 10 de Novembro, pela qual é aprovado o modelo 190 para a declaração do resumo anual de retenções e pagamentos por con-ta do Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimentos do trabalho e de actividades económicas, prémios e determinados incrementos patrimoniais e im-putações de rendimentos e são modificadas as condições para a apresentação por via informática dos modelos 111 e 117 pelos obrigados tributários que sejam conside-

rados grandes empresas, assim como a relação de sócios, herdeiros ou participantes do modelo 184 e os formatos dos modelos 184 e 193.

BOE de 23.11.2009

Resolución de 16 de Novembro de 2009, da Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributa-ria, pela qual se extingue a Administración de Aduanas de Nonduermas e se cria a de Murcia-Carretera, na Delegación Especial de Murcia.

BOE de 23.11.2009

Orden EHA/3111/2009, de 5 de Novembro, pela qual se aprova o modelo 390 de declaração-resumo anual do Impuesto sobre el Valor Añadido e se modifica o anexo I da Orden EHA/1274/2007, de 26 de Abril, pela qual são aprovados os modelos 036 - Declaración censal de alta, modifi-cación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores - e 037 - Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores.

BOE de 20.11.2009

nº 1 | janeiro 2010 editorialrf_ed1... · lização contabilística (snc), o qual implicou...

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