monografia thiago bruno ciências contábeis 2011

UNIVERSIDADE DO ESTADO DA BAHIA - UNEB

DEPARTAMENTO DE EDUCAÇÃO - DEDC - CAMPUS VII

BACHARELADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS

THIAGO BRUNO DE JESUS SILVA

A CARGA TRIBUTÁRIA É FATOR DE RESTRIÇÃO PARA O

LUCRO ORGANIZACIONAL? UM OLHAR EMPRESARIAL

SOBRE A TEORIA DAS RESTRIÇÕES

Senhor do Bonfim - Bahia

2011





Monografia apresentada a Universidade do Estado da Bahia, Campus VII, Senhor do Bonfim – BA, Colegiado de Ciências Contábeis, como requisito final para obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis

Orientador: Prof. M.Sc. Raimundo Nonato Lima Filho

Senhor do Bonfim – Bahia

2011





Monografia apresentada a Universidade do Estado da Bahia, Campus VII, Senhor

do Bonfim – BA, Colegiado de Ciências Contábeis, como requisito final para

obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis

Aprovada em 27 de setembro de 2011.

_____________________________________________

Prof. Raimundo Nonato Lima Filho, M.Sc. (Presidente)

Universidade do Estado da Bahia - UNEB

___________________________________________

Prof. Tânia Ferreira dos Santos Bonfim, M.Sc.


___________________________________________

Prof. Daniel de Jesus Pereira, Esp.


Á Antonio Carlos Andrade da Silva (pai), Telma

Maria de Jesus Silva (Mãe) e Arnóbio Carvalho

de Oliveira (padrasto).

AGRADECIMENTOS

Á Deus, primeiramente, pela oportunidade, discernimento, força e perseverança para a conclusão de mais uma etapa da minha vida.

Á meus pais pela educação, pelos sacrifícios e, sobretudo, pelo amor.

Á meus amigos do Sobradinho (Feira de Santana/BA) que entenderam a minha longa ausência devido aos estudos.

Ao Professor Raimundo Nonato Lima Filho, meu orientador, pela motivação, paciência e pelas instruções sábias e robustas.

Aos amigos de República em Petrolina/PE que contribuíram para o meu aprendizado sobre a vida através do convívio, dividindo descontração e tensão durante um ano e meio juntos.

Á Renata Lopes e sua família, pela consideração, amor, conselhos.

Ao amigo Uelison Lima pela contribuição neste estudo através das tabelas, quadros e figuras. Também, pelas conversas, amizade, momentos de descontração.

Á Hércules Gonçalves, pela oportunidade de estágio, que depois virou emprego, pelo companheirismo, aprendizagem, conselhos.

Aos meus colegas de trabalho, tanto do Escritório quanto da Diocese de Bonfim. Em especial, Camila Ferreira por sempre me ajudar com as diversas dúvidas que tenho e a Francisca de Souza pela sua simplicidade, pelo apoio e carinho.

Aos colegas de curso, Professores e colaboradores da Facape e da UNEB. Em especial, aos colegas Alan Santos, Adaíse Nascimento, Alexandro Lima.

Á Arnóbio Carvalho, Tarcisio Bruno, Ana Paula Ramos, e a todos os meus familiares pelo apoio e torcida.

RESUMO

No Brasil, a alta carga tributária afeta diretamente os ganhos visto a sua grande incidência nas operações empresariais. A Teoria das Restrições prega a idéia que toda a empresa, na busca de sua meta principal seria auferir dinheiro, esbarra em restrições que interferem e determinam o ganho. Entre as diversas restrições que se possa encontrar, a carga tributária se caracteriza em limitar um lucro organizacional maior e também por ser uma restrição de caráter permanente. O objetivo principal desse estudo monográfico é analisar a contribuição da TOC na diminuição do impacto tributário, através dos Processos de Raciocínio, como instrumento coordenador das estratégias do planejamento tributário. Adotou-se a pesquisa exploratória com procedimentos em fontes secundárias e de uma pesquisa de campo, de caráter quantitativo. Empresas do comercio varejista, de acordo com a Secretária da Fazenda da Bahia é o segmento que apresenta maior débito fiscal. Utilizou-se, então, como amostra de pesquisa todas as empresas do setor varejista que possuíam débitos fiscais de um determinado escritório contábil situado na cidade de Senhor do Bonfim/BA. Os resultados apontaram que, a filosofia TOC, geralmente direcionada ao processo fabril, demonstrou-se também ser útil e pertinente se aplicada ao gerenciamento tributário, subsidiando na racionalização da carga tributária. Evidenciou também, os Processos de Raciocínio como eficientes em detectar pontos defectivos e indicou o caminho a seguir para melhores resultados.

Palavras-chave: Carga tributária. Teoria das Restrições. Processos de Raciocínio.

Estratégia.

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 – Modelo Operacional da pesquisa 16

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 – Cenário envolvendo Processos de Raciocínio e a TOC 41

Quadro 2 – Resultado dos testes de hipóteses 54

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 – Resultados dos testes KMO e Bartlett 44

Tabela 2 – Resultados das estatísticas de confiabilidade 44

Tabela 3 – Resultados das estatísticas de convergência 45

Tabela 4 – Resultados Teste de Kolmogorov-Sminorv 46

Tabela 5 – Resultado do teste de Kolmovorov-Sminorv 47

sem as variáveis P2, P6 e P9

Tabela 6 – Resultado do teste pergunta 10 48

Tabela 7 – Resultado da média; variáveis P3, P7 e P8, 49

teste Komorov-Sminorv

Tabela 8 – Resultados do teste do qui-quadrado variável P4 50

Tabela 9 – Resultados do teste do qui-quadrado variável P5 50

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO ................................................................................................. 12

1 REFERENCIAL TEÓRICO ............................................................................ 20

1.1 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ................................................................ 23

1.1.1 Conceito ................................................................................................. 24

1.1.2 Elisão e Evãsão fiscal ........................................................................... 25

1.1.3 Finalidade, procedimentos e estratégias ............................................ 26

1.2 TEORIA DAS RESTRIÇÕES ..................................................................... 27

1.2.1 Origem da Teoria das Restrições......................................................... 28

1.2.1.1 Processo decisório ............................................................................ 29

1.2.1.2 Processos de Raciocínios ................................................................. 30

1.3 PROCESSOS DE RACIOCÍNIO NO AMBITO DA ECONOMIA TRIBUTÁRIA................................................................ ........................................31

1.3.1 Economia tributária ............................................................................... 33

1.3.1.1 Visão holística .................................................................................... 34

1.3.1.2 Processo contínuo de aprimoramento ............................................. 35

2 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS ...................................................... 38

2.1 ESCOLHA DO MÉTODO ........................................................................... 38

2.2 PARTICIPANTES ....................................................................................... 39

2.3 PROCEDIMENTOS DE COLETA DE DADOS ........................................... 40

2.4 INSTRUMENTO DE PESQUISA ................................................................ 40

3 ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS DADOS ................................................... 44

3.1 VERIFICAR SE OS GESTORES DAS ORGANIZAÇÕES ANALISADAS RECONHECEM OS FATORES DE RESTRIÇÃO AO LUCRO ORGANIZACIONAL ............................................................................................................................ 47

3.2 VERIFICAR SE A IMPLEMENTAÇÃO DOS PROCESSOS DE RACIOCÍNIO REDUZEM O IMPACTO TRIBUTÁRIO NA RESTRIÇÃO DO GANHO EM ORGANIZAÇÕES DO COMÉRCIO VAREJISTA .............................................. 48

3.3 VERIFICAR SE A IMPLEMENTAÇÃO DA TOC CONTRIBUI POSITIVAMENTE NA COORDENAÇÃO DAS AÇÕES DO GERENCIAMENTO E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ................................................................... 49

3.4 IMPLEMENTAÇÃO DA TEORIA DAS RESTRIÇÕES E DOS PROCESSOS DE RACIOCÍNIO ............................................................................................... 51

3.4.1 Aplicação das ferramentas dos processos de raciocínio ................. 52

CONSIDERAÇÕES FINAIS ............................................................................. 55

REFERÊNCIAS ................................................................................................ 58

APÊNDICE ...................................................................................................... 63

ANEXO ............................................................................................................ 66

12

INTRODUÇÃO

Embora o conflito interno para a maximização do ganho visando tornar-se

competitiva através do aumento da produtividade e redução dos gastos, as

empresas esbarram na impiedosa carga tributária brasileira.

Enquanto sistemas abertos, estas enfrentam enormes dificuldades dada pela

relação jurídica com o Estado-Fisco, regida pelo complexo sistema tributário. Assim,

suportando a incidência dos tributos, as normas de vigência existente, gastos com o

gerenciamento e controle das atividades tributárias, impactando de forma relevante

na atividade do negócio.

Nesta relação cada qual visa otimizar seus retornos. Enquanto o Estado-Fisco

busca maior arrecadação para financiar seus gastos, as organizações procuram

redução destes para tornar-se competitiva.

Para tanto, planejar e procurar novas estratégias tornou-se questão de

sobrevivência. No que concerne ao ônus tributário imposto, a gestão tributária é a

única saída, respeitando os limites legais, para a economia de recurso entregue ao

governo e o aumento da lucratividade.

Goldratt (1994), através da Teoria das Restrições (Theory of Constraints –

TOC), reconhece que se não fossem as restrições as empresas teriam um ganho

infinito. É centrada no conceito de restrições, obstáculos que interferem e

determinam a lucratividade, ou limitam os acréscimos que um sistema produtivo

pode obter no resultado para qual se projeta.

Nessa perspectiva, a carga tributária se caracteriza como fator de restrição a

um resultado maior em relação à meta empresarial. Desta forma, as empresas

precisam encontrar meios que possibilitem desembolsar menor quantia direcionada

ao pagamento de tributos, além de conter outros gastos relacionados. Como

proposta visando obter melhor eficiência no gerenciamento e planejamento

tributário, esse trabalho utiliza a teoria de base da Teoria das Restrições.

13

O objetivo central da TOC consiste em desenvolver métodos que possibilitem

conhecer suas restrições e aprimorar a fim de se melhorar o desempenho da

empresa como um todo. É uma filosofia de gerenciamento aplicada efetivamente em

processos fabris e procedimentos visando o melhoramento organizacional por meio

da identificação das restrições de um sistema. No entanto, para diversos autores,

essa mesma filosofia pode ser aplicada em quaisquer instituições com ou sem

finalidade do lucro obtendo as mesmas qualidades nos resultados (GOLDRATT,

1990; MOTWANI (e outros), 1996; COGAN, 2007).

Os Processos de Raciocínio é um dos procedimentos da TOC em favor do

aprimoramento contínuo para as restrições não físicas da empresa. É um conjunto

de ferramentas que permite responder às três perguntas fundamentais de qualquer

processo gerencial que são: “O que mudar”, “para o que mudar” e “como motivar a

organização para mudar” (GOLDRATT; COX, 1995).

O pagamento indevido de tributos, multas e contingências, são essenciais

para o aumento dos gastos tributários. Muitos fenômenos (efeitos) que se vivencia

estão interligados por poucas causas. Isto é, muitos efeitos são explicados por

poucas causas (GOLDRATT; FOX, 1989). Desperdício de recurso com pagamento

de multas de cunho tributário e outros, refletem negativamente no resultado

econômico e financeiro, diminuindo o resultado. Uma gestão tributária cumprindo

com todas as obrigações, evitando o aumento da quantia a ser entregue ao governo,

pode ser útil para a empresa manter-se de forma competitiva no mercado.

O maior problema das empresas é a forma que são administradas. Os

gestores não tentam administrar a empresa como se ela fosse um sistema, mas

tentam melhorar o desempenho de cada parte da empresa sem olhar o todo. A

administração tradicional trabalha como se fosse verdade a otimização de cada

parte do sistema faz com que o todo fique otimizado. Essa premissa está totalmente

equivocada, e é uma das principais causas do baixo desempenho das empresas

(GOLDRATT; FOX, 1989).

A visão holística ou sistêmica de uma empresa equivale a se ter uma imagem

única, sintética de todos os departamentos, que geralmente podem ser relacionados

a visões parciais abrangendo suas estratégias, atividades, informações, recursos,

assim como suas inter-relações (ROZENFELD, 2001).

14

O efeito negativo na empresa sem dispor da visão holística no âmbito

tributário pode ser sentido pela não participação de todos no processo de diminuição

da restrição tributária. É necessário o envolvimento de um número maior de

pessoas, além do setor responsável pelos tributos, para se observar e conseguir

resultados melhores. O pagamento em dia, de acordo com o vencimento, e sem

pagamento de acréscimos provocados pela multa/juros, contribui em favor da gestão

tributária, por exemplo.

A TOC visualiza a empresa como um sistema, onde cada setor é interligado,

sendo que o desempenho global do sistema é determinado pelo setor mais fraco (a

restrição). Dessa forma, para que isso não ocorra e a empresa consiga resultados

melhores, a restrição do sistema deverá ser quebrada. Guerreiro (2006) afirma que a

TOC é insistente no que tange que a otimização local não garante a otimização do

sistema como um todo.

As empresas devem procurar ter interação entre os setores que influenciam

na parte tributária. O setor financeiro, do exemplo, deve estar ciente da economia

quando se paga as obrigações tributárias no prazo e o benefício futuro que isso

pode trazer.

Os Processos de Raciocínio da TOC podem atuar na coordenação do

gerenciamento tributário, tendo em vista a sua visão holística, na relação da causa e

efeito das práticas tributárias para diagnosticar os problemas do sistema e suas

possíveis soluções. Os Processos de Raciocínio são ferramentas lógicas criadas

para auxiliar a empresa na solução de problemas (BERTAGLIA, 2003).

Outra alternativa, e até mais relevante para a redução da carga tributária, é

através do planejamento tributário (elisão fiscal). O planejamento é um processo que

envolve tomada e avaliação de cada decisão de um conjunto de decisões inter-

relacionadas para aumentar a probabilidade de um resultado favorável (ACKOFF,

1974).

O planejamento tributário é uma atividade que necessita do estudo da

legislação tributária e a realização de projeções sobre os resultados dos negócios

jurídicos com conteúdo econômico sujeitos à tributação (ANDRADE FILHO, 2001).

15

A legislação tributária brasileira concede diversos benefícios e incentivos

fiscais dependendo exclusivamente do seu conhecimento afinco. Essas alternativas

não dependem do planejamento tributário especificamente para a redução da carga

tributária.

O mesmo setor financeiro, ainda do exemplo supracitado, com o pagamento

dos tributos e contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil no prazo,

durante alguns anos, pode beneficiar a empresa futuramente com o bônus de

adimplência fiscal, que desconta 1% sobre a Contribuição Social Sobre o Lucro

Líquido (CSLL).

A melhor alternativa objetivando minimizar o impacto dos tributos versa nos

processos que envolvem o planejamento tributário e a gestão tributária. Os

Processos de Raciocínios da TOC, com a aplicação das suas ferramentas analíticas,

pode contribuir coordenando os procedimentos relacionados ao objetivo da redução

da carga tributária, diagnosticando situações (efeitos indesejáveis, na nomenclatura

da TOC) no âmbito empresarial que vão de encontro à economia (“o que mudar?”);

definindo meios condutores ao melhoramento (“para que mudar”) e orientando as

mudanças necessárias (“como mudar”).

A crescente e desenfreada concorrência coloca as empresas no cenário de

desconfiança. A alta competitividade requer pleno rigor no controle dos gastos,

requerendo estratégias para contê-las e, se não aumentar os ganhos, pelo menos

manter num padrão confortável.

Bruni (2010, p.25) conceitua gastos como “[...] o sacrifício financeiro com o

qual a entidade arca para obtenção de um produto ou serviço qualquer.” Desta

forma, temos gastos com mão-de-obra, gastos com honorário de diretores, gastos

com compra de matérias-primas e outros.

Dentre o controle dos gastos, o encargo tributário é significante. Pouco

adianta conter o aumento dos gastos com matéria-prima, se não estudar e manter

estratégias para conter, e/ou diminuir, o impacto dos tributos. Desta forma, o

contribuinte tem o direito de organizar os seus negócios com o objetivo de reduzir os

gastos tributários. Desde que essa organização esteja dentro da lei, ou seja, não

16

ultrapassa o campo da elisão para a evasão, toda e qualquer economia fiscal será

legitima (PEIXOTO, 2004).

Considerando que o ganho é limitado por restrições e a carga tributária o

afeta diretamente, este estudo busca encontrar evidências por meio da resposta ao

seguinte problema de pesquisa: Como os pressupostos dos Processos de

Raciocínio da Teoria das Restrições podem contribuir no planejamento

tributário da empresa em busca da maximização do ganho?

Buscando responder o questionamento deste trabalho, foram elaboradas

algumas hipóteses visando verificar o alinhamento dos objetivos definidos com o

problema a ser pesquisado. Três hipóteses terão a incumbência de nortear o

desenvolvimento das situações da pesquisa de campo, e por conseqüência

responder os objetivos e o problema desta pesquisa

As hipóteses de pesquisas foram criadas e testadas de acordo a efetivação

do modelo operacional de pesquisas. As variáveis empregadas foram “visão do

gestor”, “Teoria das Restrições”, “gerenciamento e planejamento tributário”,

“Processos de Raciocínios” e “impacto tributário”; conforme apresentado na figura 1.

H1 H2

H3

Figura 1 Fonte: Nossa autoria

A primeira hipótese – H1 – Defende que os gestores das organizações

analisadas reconhecem os fatores de restrição ao lucro organizacional.

Conforme estudo realizado por Lima Filho (2009), da somatória dos custos e

despesas, mais da metade do valor é representada por tributos. Em média, 33% do

faturamento da empresa, é dirigido ao pagamento de ônus tributário. Da

PROCESSOS DE

RACIOCÍNIO

TEORIA DAS

RESTRIÇÕES

VISÃO DO

GESTOR

IMPACTO

TRIBUTÁRIO

GERENCIAMENTO

E PLANEJAMENTO

TRIBUTÁRIO

17

lucratividade, cerca de 47% vai para o cofre público. A elevada carga tributária é

citada como a principal causa de mortalidade entre as empresas pesquisadas e caso

houvesse uma carga tributária menor, as empresas ainda estariam em

funcionamento. Corroborando assim com a intenção desta hipótese.

A segunda hipótese – H2 – estabelece que a implementação da TOC

contribui positivamente na coordenação das ações do gerenciamento e

planejamento tributário.

A Teoria das restrições é uma teoria prescritiva, ou seja, auxilia na

identificação do que impedi uma melhor performance da organização e também

apresenta o que deve ser feito e a forma de fazê-lo (DETTMER, 1997).

A TOC na forma desenvolvida se mostrou como um instrumento alternativo

para auxiliar a gestão de dirigentes em IES privada, por revelar que a teoria da

administração moderna prega a gestão participativa; a linha de raciocínio lógica e

estruturada admite o discurso e analise; possibilita identificar o problema raiz; facilita

os esforços na solução de problemas gerenciais críticos e permite o encadeamento

de ações e suas conseqüências na abordagem de causa-efeito (ALIGLERI; MACRINI,

2007). Desta forma, corrobora-se com a intenção desta hipótese.

Já a terceira hipótese – H3 – Afirma que implementação dos Processos de

Raciocínio reduzem o impacto tributário na restrição do ganho em organizações do

Comércio varejista.

A aplicação dos Processos de Raciocínios mostrou viabilidade em

organizações da saúde, os resultados permitiram a identificação de benefícios e as

barreiras encontradas, descobriram soluções racionais na eliminação da restrição e

do seu conjunto de efeitos indesejáveis, que levam a organização a atingir a meta

que é aumentar os ganhos, mais dinheiro no presente e no futuro (VALIM, 2004).

Corroborando assim com a intenção desta hipótese. Neste trabalho, entende-se o

impacto tributário como fator de restrição.

Neste cenário de desconfiança visto a complexidade para manter-se no

mercado de forma competitiva, ater-se aos gastos, sobretudo os tributários, é a

principal alternativa para ter uma lucratividade mais atrativa. Destarte, existem meios

18

que possibilitam resultados melhores. Formas que contribuem em diminuir a parte

onerosa e acrescenta ganho de competitividade, refletindo no lucro.

O planejamento e as suas estratégias de coordenação são esses meios

condutores aos resultados melhores. No que concerne a tributação, o planejamento

tributário se destaca com o seu conjunto de ações. A Teoria das Restrições, com os

Processos de Raciocínios, atua na contribuição de coordenar as mudanças

necessárias nas organizações.

Desta forma, a empresa que não se atentar e buscar aprimorar sua forma de

controle interno, tentando diminuir/ou impedir o impacto tributário, certamente

perderá em termo de competitividade e fadada à descontinuidade do mercado.

O objetivo principal deste trabalho é analisar a contribuição da Teoria das

Restrições na diminuição do impacto tributário, através dos Processos de

Raciocínio, como instrumento coordenador das estratégias do planejamento

tributário. Secundariamente, os seguintes objetivos específicos são:

Promover uma pesquisa abordando a carga tributária como restrição ao lucro

organizacional, demonstrando a necessidade dos gestores terem visão holística das

atividades que podem influenciar no resultado tributário, podendo detectar pontos

defectivos e que enseja por mudanças, com o auxílio dos Processos de Raciocínio

da TOC na gestão dos tributos.

Evidenciar a utilização dos Processos de Raciocínio da TOC, a partir do

conjunto de ferramentas analíticas, como mecanismo coordenador das ações do

gerenciamento de tributos e do planejamento tributário.

A Teoria das Restrições prega a idéia que toda a empresa esbarra em

obstáculos que interferem e determinam o ganho. A tributação no Brasil atinge boa

parte da receita e, por conseqüência, do lucro das empresas, trazendo perturbações

para o seu cumprimento e diminuição do ganho.

Sendo assim, a tributação, não gerida de forma eficaz e dentro da legalidade,

impede e interfere o não atingimento de um desempenho empresarial maior. No

entanto, a perda não se restringe somente ao âmbito empresarial, mas reflete em

19

toda a sociedade visto a não geração de empregos e de novos investimentos. Dessa

forma, comprova-se a relevância deste trabalho.

O planejamento tributário é conjunto de ações com o intuito de reduzir os

gastos com tributos. A TOC é uma filosofia auxiliadora na resolução de problemas,

atua capacitando a empresa a conhecer os principais pontos do sistema que devem

ser aprimorados a fim de melhorar o desempenho da organização como um todo.

Assim, a intenção com este trabalho é subsidiar na manutenção destas no

mercado, contribuindo na competitividade e minimizando os riscos de

descontinuidade. Secundariamente, difundir os conceitos da TOC visto a relativa

carência de estudos no Brasil e a ausência de literatura descrevendo a sua

utilização. Delimita-se partindo da utilização dos Processos de Raciocínio da Teoria

das Restrições, através das três perguntas: “O que mudar?”, “Para que mudar?” e

“Como causar a mudança?”, para verificar e apontar as limitações do sistema no

âmbito tributário.

Visto a pouca literatura da TOC existente, direcionada ao processo fabril e

outros aspectos, a contribuição deste trabalho versa na possibilidade de aplicação

desta filosofia voltada ao processo tributário, sendo, possivelmente, mais uma

vertente de estudo dentro da TOC. Também servir como mais uma fonte de

pesquisa a comunidade acadêmica por abrir um novo questionamento. Além disso,

pode ter utilidade, como ferramenta poderosa nas empresas para lhe dar com a

complexa carga tributária e suas limitações, em busca de resultados melhores.

20

1 REFERENCIAL TEÓRICO

A tributação é a forma essencial para a manutenção das ações do Estado.

Para o seu funcionamento e que cumpra o objetivo de promover o bem estar da

coletividade, é necessário a transferência de recursos provenientes de pessoas

físicas e jurídicas. Quanto maior a arrecadação, maior o poder de investimento,

retorno para o social.

Esses recursos são classificados em originários ou acessórios. Os tributos

são as receitas originárias do Estado, enquanto receitas oriundas do mercado

financeiro, participação em empresas, são as acessórias. (LEMES JUNIOR;

CHEROBIN; RIGO, 2002).

Os tributos influenciam diretamente na vida das pessoas físicas e das

jurídicas, cada vez mais. O Sistema Tributário Nacional, regido pela Emenda

Constitucional n° 18, de 1º de dezembro de 1965, regulamentado em efetivo pela Lei

n° 5.172, 1° de outubro de 1966, influencia, sobretudo, as operações das empresas.

A carga tributária, segundo o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário -

IBPT, absorveu, em 2003, cerca de 38% do Produtos Interno Bruto – PIB (AMARAL;

OLENIKE, 2003). Em 2008, segundo o mesmo Instituto, foi de 36, 56%.

Para a administração de empresas brasileiras, o elevado montante de tributos

pagos pelas pessoas jurídicas requer um adequado e constante gerenciamento dos

gastos ao longo de todo o ano-calendário. Além da eficiência exigida para sobreviver

em condições adversas no mercado, o contexto sistêmico macroeconômico impõe

uma condição adicional e necessária: ter uma elevada capacidade de

gerenciamento dos tributos (OLIVEIRA, 2005).

Conceitua-se tributo através da disposição do artigo 3° do Código Tributário

Nacional – CTN (1966):

Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

21

O tributo exclui qualquer prestação que não seja representada por dinheiro. É

obrigatório, seguindo a soberania do Estado que lhe impõe a todos os que

praticaram o fato gerador. Sua cobrança é restrita a Administração Pública, não

podendo ser exercida por nenhuma outra pessoa (OLIVEIRA, 2005).

A classificação dos tributos é dada por alguns elementos, que são: os

impostos, as taxas, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e

contribuições. O imposto destina-se a cobrir os gastos do Estado e tem

característica não-vinculada, ou seja, não está vinculado a uma prestação de serviço

específica. As taxas, ao contrário do imposto, vinculadas a prestação de serviços

públicos, possuindo caráter remunerativo. A contribuição de melhoria vincula-se à

execução de obras públicas que agregam valor econômico a imóveis ou patrimônio

privado. Os empréstimos compulsórios são tributos para atender a calamidades ou

estados de emergência. As contribuições possuem previsão legal dada pelo artigo

149 da Constituição Federal de 1988 – CF/88, obtendo diversas finalidades, base

cálculos distintas, identificação especifica e a efetuação é de acordo com a previsão

constitucional (LEMES JUNIOR; CHEROBIN; RIGO, 2002).

Para a determinação do valor do tributo, deve-se analisar os seguintes

conceitos, segundo Lemes Junior, Cherobin e Rigo (2002): A Competência tributária,

o campo de incidência, o fato gerador e a base de cálculo. A seguir, será comentada

cada uma delas.

Competência tributária corresponde ao vínculo derivado da relação do Estado

com o particular. O Estado é o sujeito ativo, ou seja, quem cobra o valor da

obrigação tributária, e o particular é o sujeito passivo, o contribuinte da obrigação

(OLIVEIRA, 2005). A competência tributária designa-se a quem compete normatizar

ou cobrar determinado tributo, podendo ser obrigação tributária principal ou

acessória, basicamente distribuídos entre os poderes da União, Estados e

Municípios.

A obrigação tributária principal, segundo o art. 113 do CTN (1966), é o

pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o

pagamento decorrente. A acessória tem por objetivo as prestações no interesse da

arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Essa obrigação converte-se em

22

obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária dada pela sua não

inobservância.

O Campo de incidência é o delimitador da área de incidência do tributo.

Fato gerador, para Fabretti (2009), é a concretização da hipótese de

incidência tributária prevista em abstrato na lei, fazendo nascer (gerar) a obrigação

tributária.

Base de cálculo, ainda o autor supracitado (2009), é o valor sobre o qual a

alíquota (percentual) é aplicada para apurar o valor do tributo a pagar.

Outros elementos complementares do tributo são: a alíquota, adicional e o

prazo de pagamento.

A alíquota sendo o determinador do montante do tributo a ser pago, pois é o

fator definido em lei que se é aplicado sobre a base de cálculo (FABRETTI, 2009).

Além do imposto devido, apurado pela aplicação da alíquota sobre a base de

cálculo, a lei determina o pagamento de mais um valor, denominado de adicional

(FABRETTI, 2009).

O prazo de pagamento pode ser fixado pelo ente competente para arrecadar

o tributo (FABRETTI, 2009).

Os principais tributos no Brasil incidentes sobre a atividade da Pessoa

Jurídica são instituídos através da Constituição Federal de 1988 – CF/88, em seu

artigo 145.

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I – Impostos;

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados aos contribuintes ou postos a sua disposição;

III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

Devido a arrecadação maciça de tributos, o Brasil tem hoje uma das mais

altas cargas tributárias do mundo, em relação ao Produto Interno Bruto (PIB); sendo

a maior da América Latina. O sistema de tributação nacional, o maior componente

23

do chamado custo-Brasil, é bastante complexo e caro para as organizações

empresariais (OLIVEIRA (e outros), 2007)

Além da elevada carga tributária, há que considerar os gastos administrativos

com o gerenciamento e o controle das atividades tributárias. A estrutura tributária é

um dos maiores problemas que não deixam o Brasil crescer e se desenvolver

(CINTRA, 2004). Além do enorme custo financeiro, a instabilidade das normas

tributárias e a complexidade gerada pelo volume e pelas constantes mudanças na

legislação.

Em levantamento realizado em 2006 pelo Instituto de Planejamento Tributário

(IBPT, 2006b) para apurar a quantidade de normas editadas nos 18 anos de

vigência da Constituição Federal de 1988, verificou-se um total de 229.616 regras

tributárias editadas nos três níveis de governo. Dada a complexidade, o estudo

demonstra que, em média, cada norma tributária editada tem 11,23 artigos, cada

artigo tem 2,33 parágrafos, 7,45 incisos e 0,98 alíneas. Foram editados nesse tempo

2.578,588 artigos, 6.008.111 parágrafos, 19.210.484 incisos e 2.527.017 alíneas.

Os dispêndios de recursos direcionados ao pagamento de tributos, além das

atividades que requer gerenciamento relacionado ao Sistema Tributário, restringem

um lucro maior, limitando o desenvolvimento, tornando-se um entrave aos novos

investimentos.

Desta forma, para as empresas que buscam sucumbir à clandestinidade dada

pela sonegação, tem-se a necessidade da adoção de um adequado planejamento

tributário e com o efetivo gerenciamento das ações desenvolvidas no ambiente

interno, através da Teoria das Restrições e os Processos de Raciocino como

coordenador, sendo instrumento mais eficaz em defesa do contribuinte contra a

pesada carga tributária brasileira.

1.1 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

O gasto tributário presente em todas as atividades operacionais, afeta

diretamente o resultado financeiro e econômico de forma relevante. Desta forma, as

24

oportunidades de redução de forma legal desses gastos existem e podem ser

utilizada com responsabilidade e conhecimento profundo da legislação tributária

vigente.

Para se manterem competitivas, é necessário a empresa manter um

constante controle eficiente dos seus dispêndios. Uma parcela importante é

resultante das obrigações tributárias e fiscais (RIBEIRO, 2006).

Da somatória dos custos e despesas, mais da metade do valor é

representada por tributos. Em média, 33% do faturamento da empresa é dirigido ao

pagamento de ônus tributário. Da lucratividade, cerca de 47% vai para o cofre

público (LIMA FILHO, 2009).

Andrade Filho (2001) comenta sobre o planejamento como uma atividade

administrativa que envolve estudo da legislação tributária e a realização de

projeções sobre os resultados dos negócios jurídicos com conteúdo econômico

sujeitos à tributação. O planejamento consiste na tomada de decisões sobre o que

fazer antes da ação ser necessária (CHIAVENATO, 2004).

Para as empresas que procuram dar continuidade em seus negócios sem

sucumbir à clandestinidade, urge a necessidade de adoção de um adequado

planejamento tributário. Atualmente, o planejamento tributário tem se mostrado

como o instrumento mais eficaz para a defesa do contribuinte contra a pesada carga

tributária. Passou a ser um recurso útil para a sobrevivência em um mercado

globalizado. A adoção pode colaborar sobremaneira com o crescimento estratégico

das empresas sem violar as regras jurídicas impostas pela relação com o Estado.

(SUCASAS; MORAES, 2002)

Ribeiro (2006) discorre e reforça sobre a importância da gestão da incidência

tributária através de um planejamento, além de resultar na maximização do

cumprimento das obrigações tributárias, contribui para a redução de seu efeito sobre

o patrimônio da empresa, colaborando para a manutenção da sua competitividade.

1.1.1 Conceito

25

Fabretti (1998, p.28) denomina Planejamento Tributário “[...] o estudo feito

preventivamente, pesquisando-se efeitos jurídicos e econômicos e as alternativas

legais menos onerosas que exige antes de tudo, bom senso do planejador.”

É uma técnica gerencial que visa projetar as operações industriais, os

negócios mercantis e as prestações de serviços, com o intuito de conhecer as

obrigações e os dispêndios tributários envolvidos em cada uma das respectivas

alternativas legais pertinentes para, mediante meios e instrumentos legítimos, adotar

aquela que possibilita a anulação, redução ou adiamento do ônus fiscal (BORGES,

1998).

Conclui-se que planejamento tributário visa realizar, antecedendo os fatos

administrativos, estudos visando conhecer as obrigações e os dispêndios tributários

inseridos nas operações. E através de projeções, oferecer meios e instrumentos

legítimos, possibilitando a anulação, redução ou adiamento do gasto tributário.

Malkowski (2000) reforça que planejamento tributário é o processo de escolha

de ação ou omissão lícita, não simulada, anterior à ocorrência do fato gerador,

visando, direta ou indiretamente, traga economia tributária.

As oportunidades de redução legal existem e podem ser utilizadas. As

escolhas devem ser feitas de forma licita, não confundindo com ilegalidades

oriundas da sonegação fiscal.

1.1.2 Elisão e Evasão fiscal

Conceitua-se elisão fiscal como a adoção, pelo contribuinte, de providências licita

voltada à reorganização de sua vida, que impliquem na não ocorrência do fato

gerador do tributo, ou na sua configuração em dimensão inferior à que existiria no

caso de não tivessem sido adotadas por tais providências (GRECO, 1998).

Para Amaral (2004, p.57) “[...] a elisão decorre, sempre, de ato jurídico lícito”.

No entanto, a evasão fiscal ou sonegação fiscal é condicionada a práticas ilegais de

diminuição do ônus dos tributos, por meio de simulação ou fraude.

26

Campos (1985) afirma que a sonegação ou evasão fiscal é toda a ação ou

omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o

conhecimento por parte do fisco de ocorrência do fato gerador da obrigação

tributária principal, sua natureza ou circunstancias materiais e das condições

pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou

créditos tributário correspondente.

Peixoto (2004, p.57) reitera “[...] em ocorrendo um fato jurídico tributário, isto

é, um fato gerador, a expressão Evasão Fiscal trata-se de uma forma de não pagar

o tributo, neste caso, por meio de simulação, dolo ou fraude”. A elisão sempre

decorre de ato jurídico lícito. Contrapondo pode levar ao ilícito, a evasão.

1.1.3 Finalidade, procedimentos e estratégias

.

A finalidade do planejamento tributário é buscar alternativa legal que seja

menos onerosa a empresa e aumentar o lucro.

Sendo assim, Amaral (2002) descreve sobre as três finalidades do

planejamento:

a) Evitar a incidência do tributo, tomando-se providências para desviar do

fato gerador;

b) Reduzir o montante do tributo, busca de alternativa para reduzir a alíquota

ou a base de cálculo; e

c) Retardar o pagamento, adotar medidas que busque este fim, sem a

necessidade de ocorrência de multa.

A empresa deve adotar procedimentos que maximizem o resultado, possuindo

respaldo jurídico, sendo inversamente proporcional a diminuição da incidência

tributária. Aumenta-se o lucro e repassa o valor justo do tributo ao Tesouro.

As oportunidades de um planejamento tributário devem ser avaliadas

constantemente devido a dinamicidade legislativa brasileira (LEMES JUNIOR;

27

CHEROBIN; RIGO, 2002). É necessário ter como estratégia a análise rotineira da

legislação tributária, vendo a possibilidade de compensação de tributos, o ramo de

atuação da empresa, perfil dos clientes, as operações financeiras realizadas, o

enquadramento tributário.

Existe situações que a própria legislação autoriza a utilização de formas e

mecanismos aceitos para a otimização dos gastos tributários. Outra forma é no

próprio ambiente interno da empresa com orientação de procedimentos

operacionais, administrativos, contábeis e tributários, transferência de conhecimento

para os executores ou demais responsáveis na empresa.

1.2 TEORIA DAS RESTRIÇÕES

A Teoria das Restrições prega a idéia que toda a empresa, na busca da sua

meta principal que seria auferir dinheiro, esbarra em obstáculos que interferem o

desempenho. Conhecidas ou não, são as restrições do sistema que determinam o

lucro.

Segundo Goldratt (1992) a meta de uma empresa de fins lucrativos é “ganhar

dinheiro” hoje, e no futuro. Essa abordagem analisa-se como uma condição de

existência empresarial. Diminuir gastos é reflexo de ganho de competitividade hoje

em dia e aumentar o lucro passa a ser a missão empresarial a ser alcançada da

melhor forma.

Em conformidade, Bertaglia (2003, p. 393) afirma “[…] todo sistema tangível,

como um empreendimento com fins lucrativos, tem pelo menos uma restrição.”

Conceitua-se restrição como qualquer elemento ou fator que impede que um

sistema conquiste um nível melhor de desempenho relacionado à sua meta. Elas

podem ser tanto físicas, como um equipamento ou a falta de material, quanto não

físicas, como procedimentos, políticas e normas (COX; SPENCER, 2002).

Dessa forma, é necessário administrar a restrição visando um desempenho

maior (CSILLAG; COBERTT, 1998), sendo que, ou controla as restrições ou elas

28

controlam todo o sistema. Assim, as restrições irão determinar a saída (ganho) do

sistema, quer sejam reconhecidas e controladas, ou não (NOREEN (e outros),

1996).

Assim, restrição limita a quantidade que pode ser produzida decorrente da

capacidade comprometida em diversos recursos da atividade, como quantidade de

máquina insuficiente, recursos humanos sem qualificação adequada, sendo fatores

que não podem ser alterados em curto espaço de tempo (GIUNTINI (e outros),

2007).

Goldratt (1990; 1992; 1998) ressalta o enfoque sistêmico como parâmetro da

teoria. Analisar a empresa como um todo, não procurando a otimização local

(departamento ou setor), pois isso pode comprometer o desempenho de todo o

sistema.

A TOC vê a empresa como um sistema (corrente), um conjunto de elementos

interligados. Cada elemento (departamento) depende um do outro de alguma forma

(formação da corrente), e o desempenho global do sistema (resistência da corrente)

é determinado pelo elo mais fraco (a restrição) (GOLDRATT, 1990; 1992; 1998).

Sendo assim, após informar alguns pressupostos da Teoria das Restrições,

em seguida, será apresentado o seu surgimento.

1.2.1 Origem da Teoria das Restrições

Desenvolvida pelo físico Israelense Eliyahu M. Goldratt no inicio da década de

70, quando se envolveu com problema relacionado a logística de produção. Goldratt

elaborou um método de administração da produção totalmente novo, ficando, de

forma, intrigado com o fato de os métodos tradicionais da administração da

produção não fazerem muito sentido lógico.

Pelo sucesso do método, diversas empresas se interessaram em assimilar a

técnica. Assim, dedicou-se a disseminar o seu método. E no inicio da década de 80,

seus conceitos e pensamentos foram apresentados no livro A Meta. Muitos gestores

29

leram e começaram aplicar nos processos fabris de suas empresas os princípios

contidos.

No entanto, com a implementação da logística de produção desenvolvida pelo

físico nas empresas, iniciava-se o aparecimento de problemas em outras áreas.

Desta forma, ficou evidente para Goldratt que as empresas necessitavam mais que

soluções prontas. Toda vez que se aplicava as soluções na empresa, esta dava um

salto de competitividade, mas depois estagnava (GIUNTINI (e outros), 2007).

Ficou constatado na prática que simples princípios não iriam garantir um

processo auto-sustentado de melhoria continua. Para o êxito da Teoria, era

necessário, antes de qualquer coisa, quebrar certos paradigmas que regem as

empresas, mudando a forma de agir e pensar das pessoas (GOLDRATT; FOX,

1989). Então foi decidido ensinar o raciocínio lógico que usava para a resolução de

problemas. Para ele, as empresas precisavam resolver os seus próprios problemas,

visando uma melhoria continuadamente.

Desta forma surgiu a Teoria das Restrições, ou seja, um “[...] conjuntos de

princípios voltados para a administração da produção que orienta a empresa no

planejamento e da produção de suas atividades e processo continuo de

aprimoramento para enfrentar o moderno ambiente competitivo.” (BORNIA, 2002,

p.157).

A TOC dispõe de ferramentas utilizadas para auxiliar a empresa tanto em

restrições físicas, como não físicas. É uma seqüência coerente de passos, que deve

ser seguida, pretendendo adentrar num processo focalizado de aprimoramento

continuo.

O processo decisório é útil para lidar com restrições físicas, como falta de

capacidade dos equipamentos, mercado recessivo, problemas de suprimentos de

materiais. Os Processos de Raciocínios são utilizados para aprimoramento continuo

para lidar com restrições não físicas.

1.2.1.1 Processo decisório

30

O Processo Decisório, primeiramente descrito por Goldratt e Fox (1995), foi

visando capacitar as empresas a reconhecerem sistematicamente os principais

elementos do sistema que necessitam ser aprimorados (as restrições) para o melhor

desempenho da empresa como um todo.

Este processo oferece um procedimento simples e intuitivo de focalização

constituído por cinco passos para lidar com os elementos limitativos, que são eles:

a) Identificar a(s) restrição (ões) do sistema;

b) Explorar a (s) restrição (ões) do sistema;

c) Subordinar tudo à decisão anterior;

d) Elevar a (s) restrição (ões) do sistema;

e) Se nas etapas anteriores uma restrição for quebrada, volte à etapa número

um, mas não permita que a inércia se torne uma restrição do sistema

Lidando com falta de capacidade dos equipamentos, problemas de

suprimentos de materiais, mercado recessivo, entre outros; esses passos são úteis,

ou seja, restrições físicas.

1.2.1.2 Processos de Raciocínios

Para tratar restrições não físicas, culturais, política, comportamentais, sugere

o uso dos Processos de Raciocínio. Para superar esses obstáculos, Goldratt (1994),

escreveu o livro de nome “Mais Que Sorte: um processo de raciocínio”, elaborando a

história em torno dos problemas mais estratégicos das empresas. Utiliza-se a

relação causa e efeito para identificação dos problemas do sistema e suas possíveis

soluções. Buscando responder às seguintes questões periodicamente num processo

de otimização continua:

A primeira pergunta, O que mudar, necessita fazer um diagnóstico da real

situação no intuito de encontrar o problema (a restrição), sendo o principal passo

para melhorar o desempenho do sistema. Entender a relação de causa e efeito

31

dentro do sistema para conseguir identificar as causas que levam aos efeitos

indesejáveis que se procura mudar.

Na segunda, Para que mudar, já encontrado o problema limitador que impede

a empresa de galgar seus objetivos, busca-se uma saída, ou seja, para o que

mudar, mostrando a direção a ser seguida. Neste passo, deve decidir como explorar

a restrição, e até mesmo como levá-la.

A última pergunta, Como causar a mudança, já com o direcionamento a ser

seguido, estratégia pronta, busca definir como esta será implementada no sistema

para obter um desempenho melhor e construir as ações necessária para mudar a

condição que se encontra.

Para qualquer processo de mudança, buscando a melhoria, tem que

responder a estas três perguntas. Esta é denominada de Processo de Raciocínio da

Teoria das Restrições, sendo um conjunto de ferramentas analíticas formais

auxiliadoras em qualquer processo decisório (GOLDRATT; COX, 1995).

Os Processos de Raciocínio ultrapassaram os limites da Administração e é

usada em muitas outras áreas do conhecimento humano. Essa filosofia pode ser

aplicada em quaisquer instituições com ou sem finalidade do lucro obtendo as

mesmas qualidades nos resultados (GOLDRATT, 1990; MOTWANI (e outros), 1996;

COGAN, 2007).

1.3 OS PROCESSOS DE RACIOCINIOS NO AMBITO DA ECONOMIA

TRIBUTÁRIA

A empresa é um sistema aberto que interage com toda a sociedade. Desta

forma, o seu desenvolvimento, como a sua mortalidade, influência na vida das

pessoas, nos padrões de vida e o desenvolvimento da sociedade.

É uma unidade econômica organizada, que combinando capital e trabalho, produz ou faz circular bens ou presta serviços com finalidade de lucro. Adquire personalidade jurídica pela inscrição de seus atos constitutivos nos órgãos de registro próprio, adquirindo dessa forma capacidade jurídica para assumir direitos e obrigações. A empresa deve ter sua sede, ou seja, deve

32

um domicílio, local onde exercerá seus direitos e responderá por suas obrigações. (FABRETTI, 2003, p.36),

Para Mosimann e Fisch (1999), É um agrupamento humano hierarquizado

que põe em ação meios intelectuais, físicos e financeiros, visando extrair,

transformar, transportar e distribuir riquezas ou produzir serviços, de acordo os

objetivos já definidos por uma direção, individual ou em grupo, podendo intervir em

vários graus, na distribuição de benefícios e na utilidade social.

Empresa é, portanto, uma unidade organizada que combinada a capital e

trabalho, põe em ação através do meio intelectual, físicos e financeiros, para

produzir ou fazer circular bens ou prestar serviços, definidos através de objetivos.

Em conformidade, Goldratt (1992) afirma que a meta de uma empresa de fins

lucrativos é “ganhar dinheiro” hoje, e no futuro. No entanto, a condição de existência

dessa empresa é cada vez mais complexa. Visto a grande competitividade, exigindo,

cada vez mais, eficácia e concisão no seu gerenciamento.

Em seu conflito interno, a empresa busca almejar o aumento da

competitividade, através da redução dos gastos e aumento das receitas. Desta

forma, esbarrando em obstáculos que interferem o desempenho.

Todo o sistema empresa tem pelo menos uma restrição (BERTAGLIA, 2003).

Está restrição deve ser encontrada, gerenciada, visando explorá-la, para conseguir

resultados acima do esperado. Além desses impactos de cunho interno, o campo

externo também emite “perturbações”. Dentre estas, a carga tributária contribui

fortemente.

Oliveira (2005, p.34) afirma que:

A carga tributária no Brasil é extremamente elevada, tanto sobre a pessoa jurídica como sobre a pessoa física. O Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT) estima que a carga tributária em nosso país representa, na média dos últimos cinco anos, a mais de 32% do Produto Interno Bruto (PIB). Além da elevada carga tributária, o Sistema Tributário brasileiro é um dos mais complexos do mundo. Estima-se a existência de aproximadamente 60 tributos vigentes, com diversas Leis, Regulamentos e Normas constantemente alteradas.

A tributação no país é uma das mais altas do mundo, influenciando de forma

contundente os resultados empresariais. Da lucratividade, em média, 47% vai para

os cofres do Tesouro Nacional.

33

Como reitera Fabretti (2006, p.29) “[...] a legislação tributária freqüentemente

atropela os resultados econômicos para, por imposição legal da Receita Federal,

adaptá-los a suas exigências e dar-lhes outro valor (resultado fiscal), que nada tem a

ver com o resultado contábil”.

Com a adaptação do resultado econômico em conformidade ao interesse da

Receita Federal, o impacto de arrecadação é bem maior, subtraindo assim, uma

parcela a mais do qual seria o ganho empresarial.

Se a meta da empresa, para Goldratt (1992), é auferir dinheiro, e conceitua-se

a restrição do sistema como tudo aquilo que impede um ganho maior, conclui-se que

a carga tributária representa mais uma restrição ao ambiente organizacional, visto os

gastos com o elevado montante de tributos pagos e com as atividades tributárias

visando o seu cumprimento de todo o ano-calendário.

Assim, tem-se a necessidade imperiosa da racionalização dos gastos

tributários a partir de estratégias de otimização dos resultados. Sendo necessário

administrar a restrição, procurando pagar o valor devido de tributos, para que a

restrição não determine a saída (o ganho) do sistema (NOREEN (e outros)., 1996).

Dentre as estratégias de controlar esta restrição, o planejamento tributário

garante a empresa o planejamento dos gastos tributários e a Processos de

Raciocínios da Teoria das Restrições coordena para encontrar as alternativas

menos onerosas permitidas por Lei.

1.3.1 Economia tributária

A empresa deve reconhecer que, enquanto não houver a reforma tributária,

além das outras restrições de todos os cunhos que possa existir, a carga tributária e

toda a sua complexidade, é uma restrição de caráter permanente, em que, deve-se

buscar sempre o seu controle, através do seu efetivo gerenciamento, para reduzi-la,

pagando apenas o valor justo, disposto a economia tributária e o aumento do ganho.

O legislador, reconhecendo a complexidade, possibilita a empresa a optar por

caminho mais econômico. Nogueira (1980) comenta que ninguém é obrigado a

escolher, entre diversas formas possíveis, aquela que pratica e possibilita um

34

imposto maior, pois a possibilidade de uma estruturação, que em face da legislação

tributária seja mais favorável, correspondendo ao interesse justo do contribuinte,

reconhecido em ordem jurídica.

Não resta dúvida que a otimização dos gastos tributários é de conformidade

com a ordem jurídica, além de ser justa. Assim, a empresa através do planejamento

tributário deve buscar a racionalização destes. A TOC e os Processos de

Raciocínios, com sua visão holística, podem contribuir orientando no planejamento

das atividades e no processo continuo de aprimoramento.

1.3.1.1 Visão holística

Na medida em que a questão tributária é de suma relevância, sendo o tributo

o principal gasto na empresa conforme estudo realizado por Lima Filho (2009), o

setor responsável pela gestão tributária deve atuar com visão holística (sistêmica),

procurando a eficiência das atividades, sobretudo pelos os executores das ações

influenciadas pelos tributos.

Guerreiro (2006) afirma que a TOC é insistente no que tange que a

otimização local não garante a otimização do sistema como um todo. Em nada

adianta um excelente planejamento, se as rotinas executadas são por pessoas

inteiramente desmotivadas e sem treinamento suficiente, todo o esforço pode estar

sendo perdido (AMARAL, 2010).

Todos os departamentos devem estar alinhados nos objetivos a serem

atingidos e ações que serão executadas, de forma a garantir o sucesso de todo o

sistema. Decisões, ou ações, tomadas num aspecto local, possuem capacidade de

afetar em outros departamentos dentro do mesmo sistema e nem sempre de uma

forma positiva (SENGE, 2006).

Os responsáveis pelo o pagamento dos tributos e contribuições devem ter

ciência da economia que a empresa obtém com o pagamento na data, sem pagar

multas expressivas. A Receita Federal do Brasil, por exemplo, com o pagamento no

prazo, durante alguns anos, pode beneficiar a empresa futuramente com o bônus de

35

adimplência fiscal, que desconta 1% sobre a Contribuição Social Sobre o Lucro

Líquido (CSLL).

Pequenas atitudes em harmonia com o todo do sistema a grandes decisões

isoladas (SENGE, 2006). Muitos fenômenos (efeitos) que se vivencia estão

interligados por poucas causas. Isto é, muitos efeitos são explicados por poucas

causas (GOLDRATT; FOX, 1989).

Amaral (2010) estabelece que a questão tributária não é tema que se atenha

somente ao departamento responsável da sua operacionalização, mas a questão

deve ser colocada em todos os departamentos, sendo que todos tem o reflexo

tributário, seja na área de vendas, compras, logística, financeira, gestão de pessoas,

entre outras.

O efeito ruim na empresa sem dispor da visão sistêmica no âmbito tributário

pode ser sentido pela não participação de todos no processo de diminuição da

restrição tributária. Todas as partes precisam atuar em totalidade para que se

possam galgar a economia tributária e, em conseqüência, um ganho maior que a

meta empresarial. Gestão tributária eficaz tem conotação e reflexos em toda

empresa (AMARAL, 2010).

É essencial deixar todos a par da importância dos tributos e sua influência nas

diversas áreas. Assim, o incentivo a interação é muito útil para alcançar resultados

propostos pelo planejamento tributário.

Corbett (1997, p.20) ressalta que “[...] os Processos de raciocínio são a base

para uma organização de aprendizagem, para se criar uma organização que causa

mudanças e conseqüentemente que entra num processo de otimização contínua”.

A empresa deve buscar a mudança para não assumir o risco de planejar e

pecar pelo não envolvimento de todos neste processo. As maiores oportunidades

visando efetuar mudanças bem sucedidas e duradouras não estão subordinadas a

fatores externos, mas na maioria das vezes às regras e políticas internas

ultrapassadas e restritivas (GOLDRATT apud CORBETT, 2005; SENGE, 2006).

1.3.1.2 Processo contínuo de aprimoramento

36

Os processos de Raciocínio é um dos procedimentos da TOC em favor do

aprimoramento contínuo para as restrições não físicas da empresa. É um conjunto

de ferramentas que permite responder às três perguntas fundamentais de qualquer

processo gerencial (GOLDRATT; COX, 1995).

No ambiente interno ocorrem situações que culminam no aumento dos gastos

com os tributos, como multa pelo descumprimento de obrigações acessórias, multas

e encargos indevidos e integração entre todos os envolvidos, forma de tributação,

entre outros.

O processo de raciocínio conduz a uma série de passos que combinam causa

e efeito. São ferramentas de causa e efeito para entender os motivos que as coisas

acontecem e que permiti que se crie um futuro melhor (COGAN, 2007). Assim, este

trabalho utilizou-se de uma situação inerente ao ambiente interno empresarial para

demonstrar uma simplória aplicação dos processos de raciocínio da TOC no âmbito

da economia tributária. A situação escolhida foi: o pagamento em atraso.

O que mudar? A primeira pergunta, Cogan (2007) afirma que é necessário

fazer um diagnóstico da situação, onde devemos atacar os sintomas do sistema. Já

foi preestabelecido que seria o pagamento em atraso.

Para o que mudar? A segunda pergunta nos remete a definir meios que irão

substituir essa política restritiva (GOLDRATT, 1994).

A política definida é economizar todo o acréscimo desperdiçado com

multas/juros, para desembolsar o valor devido, ter direito ao bônus de adimplência

fiscal e obter certidões de regularidade junto ao Fisco.

Como fazer para mudar? Descobrindo quais as ações são necessárias e

suficientes para que a mudança torne realidade (GOLDRATT, 1994).

Através da interação entre departamentos, orientar o setor responsável pelos

pagamentos meios que cumpram as obrigações na data determinada, transferindo

conhecimentos acerca da utilidade e importância para a empresa obter um

acréscimo no seu ganho.

37

Essas três perguntas podem ser utilizadas no processo de detectar pontos

dentro do sistema que vão de encontro à economia tributária, também operaciona as

mudanças necessárias.

Usando os aplicativos do Processo de Raciocínios da Teoria das Restrições

para eliminar os efeitos indesejáveis, diminui-se a restrição tributária e acrescenta

um maior ganho. Assim, a economia tributária em uso dos instrumentos da TOC,

somado ao planejamento tributário, tende a dar um resultado favorável à empresa,

garantindo competitividade e continuidade no mercado.

38

2 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS

A metodologia consiste na forma utilizada pelo pesquisador para desenvolver

uma pesquisa. Método pode ser definido como um conjunto de atividades

sistemáticas e racionais, com maior segurança e economia permitem ao pesquisador

alcançar o objetivo. Assim, através do método chega-se a conhecimentos válidos e

verdadeiros, traçando o caminho a ser seguido, detectando erros e auxiliando as

decisões do cientista (LAKATOS, 2003).

De acordo com o conceito supracitado, este estudo buscou analisar a

contribuição da Teoria das Restrições na diminuição do impacto tributário, através

das ferramentas dos Processos de Raciocínio, limitando-se nas três perguntas “O

que mudar?”, “Para que mudar?” e “Como fazer para mudar?”, como instrumento de

coordenação do planejamento tributário.

2.1 ESCOLHA DO MÉTODO

A pesquisa adotada neste estudo foi a pesquisa exploratória que, na

concepção de Gil (2002, p. 43), “[...] pesquisas exploratórias são desenvolvidas com

o objetivo de proporcionar visão geral, de tipo aproximativo, acerca de determinado

fato”. Para Beuren (2004, p.80), a pesquisa exploratória tem algumas finalidades

específicas, como: “[...] proporcionar maiores informações sobre o assunto que se

vai investigar; facilitar a delimitação do tema de pesquisa; orientar a fixação dos

objetivos e a formulação das hipóteses; ou descobrir um novo tipo de enfoque sobre

o assunto”.

Portanto, levando em consideração os objetivos, foi empregado na coleta de

dados os procedimentos de pesquisa em fontes secundárias e de uma pesquisa de

campo, de caráter quantitativo. “Os procedimentos na pesquisa científica referem-se

à maneira pela qual se conduz o estudo e, portanto, se obtêm os dados” (BEUREN,

2004, p. 83).

39

A pesquisa bibliográfica baseou-se em dados secundários coletados a partir

de livros, teses, dissertações e artigos científicos, criando uma visão acerca dos

Processos de Raciocínio, Teoria das Restrições, o Planejamento Tributário e suas

estratégias. Para Gil (2002, p. 65) a principal vantagem deste tipo de pesquisa é “[...]

no fato de permitir ao investigador a cobertura de uma gama de fenômenos muito

mais ampla do que aquela que poderia pesquisar diretamente”.

No segundo momento, foi realizada uma pesquisa de campo para analisar

empiricamente o quadro situacional das empresas envolvidas, sobre a visão

holística e os procedimentos de tratamento por parte dos tributos, visando detectar

pontos que incentivam um maior gasto. Conhecendo esses dados, houve a

implementação dos Processos de Raciocínio na coordenação do planejamento

tributário, usando as três perguntas para definir possíveis mudanças. Segundo Silva

(2008, p. 57) a pesquisa de campo “[...] consiste na coleta direta de informação no

local em que acontecem os fenômenos; é aquela que se realiza fora do laboratório,

no próprio terreno das ocorrências.”

2.2 PARTICIPANTES

O estudo foi realizado através da análise de uma amostra composta por

empresas do segmento que apresenta maior débito fiscal junto a Secretária da

Fazenda do município de Senhor do Bonfim/BA.

O segmento que apresenta maior débito fiscal é o do comércio varejista,

segundo apontado pela Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia. Assim, devido

ao não fornecimento da informação das empresas cadastradas neste setor pelo

órgão supramencionado, por tratar-se de matéria sob reserva de sigilo fiscal,

conforme anexo deste trabalho. Para operacionalização desta pesquisa, foi

selecionada por conveniência, a amostra do trabalho foi composta por empresas

clientes de um determinado escritório de contabilidade situado na cidade de Senhor

do Bonfim/BA, deste mesmo segmento, totalizando 52 empresas. Após aplicação do

questionário via email, 40 empresas responderam de acordo o prazo para o

recebimento, configurando assim nossa amostra de pesquisa.

40

2.3 PROCEDIMENTOS DE COLETA DE DADOS

Com a utilização da pesquisa de campo visando analisar a Teoria das

Restrições em apoio a diminuição do impacto tributário, houve a aplicação de um

questionário que, Silva (2008, p. 60) o conceitua como “[...] conjunto ordenado e

consistente de perguntas a respeito de variáveis e situações que se deseja medir ou

descrever”, para conhecer as situações que enseja maior gastos com tributos e

assim, a partir das respostas, avaliar a necessidade de mudanças e propor possíveis

alternativas em favor da diminuição da restrição tributária.

A coleta de dados foi realizada através da aplicação de questionário, em

agosto de 2011. A amostra foi composta por 40 empresas do Comércio varejista,

clientes de um Escritório Contábil, sendo o mesmo segmento declarado pela Sefaz

como que apresenta maior débito fiscal.

2.4 INSTRUMENTO DE PESQUISA

O questionário tem a intenção de conhecer a realidade dessas empresas com

perguntas envolvendo o reconhecimento da carga tributária como fator restritivo para

um lucro maior, a visão holística organizacional e procedimentos operacionais no

ambiente interno que enseja em acréscimos no gasto tributário. O instrumento

possui dez perguntas, sendo aplicado aos responsáveis pela tomada de decisões

(administrador do negócio) dessas empresas.

Assim, para testar as hipóteses, foi dividido o instrumento de pesquisa em

perguntas que atendam o reconhecimento da carga tributária como fator de

restrição, a visão holística e procedimentos usados no tratamento dos tributos. A

hipótese – H1 – é testada através das questões [1] e [10], a hipótese – H2 – é

testada pelas questões [4] e [5] e a hipótese – H3 – testada com as questões [2], [3],

[6], [7], [8] e [9]. A elaboração deste questionário leva em consideração a

implementação dos Processos de Raciocínio da Teoria das Restrições.

41

1) A carga tributaria é fator de restrição a um resultado (lucro) maior por parte da

empresa?

( ) 1 Sempre ( ) 2 ( ) 3 ( ) 4 ( ) 5 ( ) 6 ( ) 7 Nunca

2) O Setor responsável pela escrita fiscal, depois de participar de evento

(treinamento/curso), transfere o conhecimento auferido para os demais profissionais

da empresa?

( ) 1 Sempre ( ) 2 ( ) 3 ( ) 4 ( ) 5 ( ) 6 ( ) 7 Nunca

3) Existe o repasse de informação sobre estratégias traçadas no planejamento ou no gerenciamento dos tributos a toda a empresa? ( ) 1 Sempre ( ) 2 ( ) 3 ( ) 4 ( ) 5 ( ) 6 ( ) 7 Nunca

4) Para a tomada de decisão sobre o planejamento tributário e suas ações coordenativas, é necessário a participação de mais pessoas envolvidas neste processo além do setor responsável? Sim ( ) Não ( )

5) Qual(is) envolvido(os) na tomada de decisão no âmbito tributário? ( ) Responsáveis pela escrita fiscal ( ) Sócios/empresário ( ) Responsáveis por cada área da empresa

6) A empresa já fez uso (ou faz) do planejamento e gerenciamento dos tributos visando diminuir o impacto tributário? ( ) 1 Sempre ( ) 2 ( ) 3 ( ) 4 ( ) 5 ( ) 6 ( ) 7 Nunca

7) Visando estar em dia com o fisco (declarações, formulários, livros, guias, EFD, etc.), a empresa reconhece a sua importância na diminuição da restrição tributária? ( ) 1 Sempre ( ) 2 ( ) 3 ( ) 4 ( ) 5 ( ) 6 ( ) 7 Nunca

8) A empresa recolhe os tributos na data prevista, evitando o pagamento de multas/juros e outras sanções, com vista racionalizar a carga tributária? ( ) 1 Sempre ( ) 2 ( ) 3 ( ) 4 ( ) 5 ( ) 6 ( ) 7 Nunca

9) Qual o período para efetuar a analise da forma de tributação (Simples, Presumido ou Real)? ( ) 1 Sempre ( ) 2 ( ) 3 ( ) 4 ( ) 5 ( ) 6 ( ) 7 Nunca

10) Se o impacto da carga tributária no Brasil fosse menor, a empresa teria um resultado (lucro) maior? Sim ( ) Não ( )

Quadro 1: Cenário envolvendo Processos de Raciocínio e a TOC. Fonte: Elaboração própria (2011)

42

Na pergunta [1] questionamos se a carga tributária é fator de restrição a um

resultado (lucro) maior por parte da organização. Para manifestar a sua opinião, o

respondente deveria escolher entre 1 (sempre) ou 7 (nunca), o ponto médio igual a

4. A intenção desta questão foi de demonstrar o julgamento sobre o impacto da

tributação tendo o ponto de vista da organização. Para confirmação e segurança em

nossa análise, apresentou-se outra questão. A [10] questionou se caso o impacto de

carga tributária no Brasil fosse menor, a empresa teria um resultado maior. O

respondente deveria optar entre 0 (Sim) e 1 (Não).

A segunda situação, perguntas [4] e [5], é tratando sobre a visão holística por

parte da organização. Entre as questões [4] e [5], procurou-se saber se a empresa

reconhece a necessidade de participação de mais envolvidos no processo de

tomada de decisões sobre o planejamento tributário e suas ações coordenativas, e

quais são os envolvidos nessa tomada de decisão no âmbito tributário,

respectivamente. Duas questões alinhadas, o respondente manifestando a sua

opinião na [4] deveria responder 0 (Sim) ou 1 (Não) e na [5] as respostas versam

em 0 (Responsáveis pela escrita fiscal), 1 (Sócio/Empresário) e 2 (Responsáveis por

cada área da empresa).

A terceira situação é sobre os procedimentos usados no tratamento dos

tributos com intuito de racionalizar a carga tributária, questões [2], [3], [6], [7], [8] e

[9]. Para manifestar a sua opinião, o respondente deveria escolher entre 1 (Sempre)

ou 7 (Nunca), o ponto médio igual a 4. A pergunta [2] questiona se o setor

responsável pela escrita fiscal, depois de participação em algum evento, transfere o

conhecimento para os demais profissionais. Procura-se conhecer o grau de

interação entre o setor responsável e as demais áreas, visto a necessidade de todos

possuírem informação que, por vezes, pode ser crucial para determinada área ou

situação dentro do âmbito interno. Já a [3] versa sobre o repasse de informação

sobre estratégias traçadas no planejamento ou gerenciamento de tributos a todos. O

que é definido, e para o atendimento do determinado e chegar no ponto traçado na

estratégia, é necessário o conhecimento de todos os envolvidos. Na questão [6],

buscou-se saber se a empresa já fez uso (ou faz) do planejamento e gerenciamento

dos tributos visando diminuir o impacto tributário. Na [7], versou em saber se a

empresa busca estar em dia com o fisco, dada pela sua importância, para

diminuição da restrição tributária. A [8] segue a mesma linha da [7], questionando se

43

a empresa evita pagar multas, juros e outras sanções, recolhendo os tributos na

data prevista. Já a [9] sobre o período para efetuar a analise da forma de tributação,

seguindo a necessidade de sempre buscar o melhor caminho.

A empresa, através da escrita fiscal, deve manter visão holística conhecer as

atividades envolvidas no processo interno e, sobretudo, manter todos informados na

estratégia traçada pelo planejamento tributário e suas coordenações, para ter o

comprometimento de todos os envolvidos.

É de grande benefício a orientação aos executores das atividades das áreas

envolvidas com a parte tributária sobre a melhor maneira de economizar recurso

com procedimentos simplórios. Também, a utilização do planejamento e

gerenciamento tributário, bem como a analise sempre da forma de tributação

buscando conhecer a melhor forma de diminuir os gastos com tributos.

44

3 ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS DADOS

A amostra foi testada através de testes paramétricos, utilizada para

distribuição normal, no entanto estes não apresentaram significância de amostra.

Utilizamos os testes de dimensionalidade, confiabilidade e convergência no sentido

de confirmamos a significância da amostra, contudo, estes não apresentaram dentro

dos níveis aceitos.

Tabela 1 – Resultados dos testes KMO e Bartlett

Medida de adequação da amostra 0,447

de Kaiser- Meyer-Olkin

Teste de

Qui-quadrado 38,149

Esfericidade Gl 28

de Bartlett Sig. 0,096 Fonte: Nossa autoria

Segundo Hair e outros (1998), na dimensionalidade os valores de KMO são

considerados aceitáveis valores entre 0,50 e 0,69 e acima de 0,70 são considerados

desejáveis. Conforme tabela 1, o índice de KMO da amostra levantada apresentou

resultado de 0,447, sendo considerada não aceitável. O teste de esfericidade de

Bartlett apresentou qui-quadrado 38,149, o nível maxímo aceito para atestar a

significância é de 5%, a partir deste critério a amostra apresentou nível igual a 0,096.

Portanto, a amostra não apresenta significância.

Tabela 2 – Resultados das estatísticas de confiabilidade

Alfa N de

de Cronbach Itens

0,138 8 Fonte: Fonte: Nossa autoria

Conforme tabela 2, realizamos análise de conflito através do teste de Alfa de

Cronbach que apresentou resultado igual a 0,138. Sendo de acordo com Hair et. al.

(1998), para rejeitar a hipótese nula e indicar que possui relação intensa entre os

itens, deve ser superior a 0,600. Desta forma, não permitiu aceitar a escala como

confiável.

45

Por fim, conforme tabela 3, a análise da convergência dos quesitos da análise

de correlações cruzadas com o uso de Coeficientes de Sperman indicou alguns itens

negativos.

Tabela 3 – Resultados das estatísticas de convergência

p1 p2 p3 p4 p6 p7 p8 p9 p1

Coeficiente

1 ,242 -,211 -,164 ,045 -,030 -,213 -,068

Sig. Bi- Caudal

,132 ,192 ,313 ,784 ,852 ,186 ,678

N 40 40 40 40 40 40 40 40 p2

Coeficiente

,242 1 -,007 -,023 ,207 ,408(*

*) -,194 -,050

Sig. Bi- Caudal

,132 ,967 ,887 ,200 ,009 ,230 ,757

N 40 40 40 40 40 40 40 40 p3

Coeficiente

-,211 -,007 1 ,334(*) ,162 -,037 ,158 -,004

Sig. Bi- Caudal

,192 ,967 ,035 ,317 ,819 ,330 ,983

N 40 40 40 40 40 40 40 40 p4

Coeficiente

-,164 -,023 ,334(*) 1 -,059 -,046 ,322(*) -,186

Sig. Bi- Caudal

,313 ,887 ,035 ,716 ,776 ,043 ,250

N 40 40 40 40 40 40 40 40 p6

Coeficiente

,045 ,207 ,162 -,059 1 ,200 -,032 -,092

Sig. Bi- Caudal

,784 ,200 ,317 ,716 ,216 ,845 ,572

N 40 40 40 40 40 40 40 40 p7

Coeficiente

-,030 ,408(**

) -,037 -,046 ,200 1 ,292 -,029

Sig. Bi- Caudal

,852 ,009 ,819 ,776 ,216 ,068 ,860

N 40 40 40 40 40 40 40 40 p8

Coeficiente

-,213 -,194 ,158 ,322(*) -,032 ,292 1 -,252

Sig. Bi- Caudal

,186 ,230 ,330 ,043 ,845 ,068 ,117

N 40 40 40 40 40 40 40 40 p9

Coeficiente

-,068 -,050 -,004 -,186 -,092 -,029 -,252 1

Sig. Bi- Caudal

,678 ,757 ,983 ,250 ,572 ,860 ,117

N 40 40 40 40 40 40 40 40

* Correlação é significativa ao nível de 0,01 (bi-caudal). * Correlação é significativa ao nível de 0,05 (bi-caudal) Fonte: Nossa autoria

46

Essa amostra atende as exigências de uma amostra paramétrica conforme

defendido por Hair (e outros) (2006) que deve ter mínimo de 30 participantes.

Contudo, os resultados através dos testes paramétricos não apresentam

significância. Desta forma, empregamos os testes não paramétricos com o mesmo

intuito de verificar se a amostra é significativa, que é conceituado por Bruni (2009),

como não dependente de parâmetros populacionais (como média, variância, desvio

padrão, proporção e outros) e de suas respectivas estimativas amostrais, para

novamente verificar a significância da amostra. Ressalta-se que os resultados

encontrados dos testes paramétricos não invalidam a pesquisa.

A depender da situação-problema analisada, diferente pode ser o modelo não

paramétrico empregado (BRUNI, 2009). Dentre os diversos modelos de testes não

paramétricos, utilizaremos o Teste de Kolmogorov-Sminov e o teste do qui-

quadrado. Kolmogorov-Sminov por avaliar se os valores de uma amostra podem ser

considerados como provenientes de uma população com determinada distribuição

teórica e significativa (LIMA FILHO (e outros), 2010). A justificativa de sua utilização

é por contemplar perguntas da Escala Likert, aplicada nas perguntas P1, P2, P3, P6,

P7, P8 e P9.

Já o Qui-quadrado é empregado na análise de freqüências, quando uma

característica de amostra é analisada (BRUNI, 2009). A justificativa de sua utilização

é dada por perguntas com variáveis dummy, ou seja, possibilidade de escolha entre

duas respostas, utilizada nas perguntas P4 e P5.

Na análise da forma de distribuição da variável, de acordo com o nível de

significância encontrado para o teste de Kolmogorov-Smirnov, não foi possível

atestar a normalidade das variáveis P2, P6 e P9, conforme destacado na tabela 4.

Tabela 4: Resultados do Teste de Kolmogorov-Sminorv Fonte: Nossa autoria

P1 P2 P3 P6 P7 P8 P9

Média 2,3 4,15 4,88 3,93 1,7 5,88 3,5

Desvio Padrão 1,856 2,179 2,198 2,129 1,091 1,652 1,633

Komogorov-Sminorv Z 1,829 1,136 1,475 0,898 1,989 2,384 1,08

Asymo. Sig. (2-tailed) 0,002 0,151 0,002 0,395 0,001 0,00 0,193

47

As variáveis P2, P6 e P9 apresentaram nível de significância superior ao

máximo exigido que é de 0,05. P2 igual a 0,151, P6 0,395 e P9, 0,193. De acordo

com as analises do teste de Kolmogorov-Sminorv, pode-se concluir que não existe

relação significativa nas respostas destas perguntas. Assim, os testes apresentados

a seguir analisaram as respostas das questões P1, P3, P7 e P8, conforme tabela 5.

Tabela 5: Resultados do Teste de Kolmogorov-Sminorv sem as variáveis P2, P6 e P9

Fonte: Nossa autoria

De acordo com o nível de significância encontrado para o teste de

Kolmogorov-Sminorv, foi possível atestar a normalidade das variáveis P1, P3, P7 e

P8. Os níveis de significância de cada um dos quatro testes deram inferiores ao

padrão 5%.

3.1 VERIFICAR SE OS GESTORES DAS ORGANIZAÇÕES ANALISADAS

RECONHECEM OS FATORES DE RESTRIÇÃO AO LUCRO ORGANIZACIONAL

Para poder atingir o objetivo de verificar se os gestores das organizações

analisadas reconhecem os fatores de restrição ao lucro organizacional, foram

aplicadas duas questões, a P1 e a P10. Na P1, como o nível de significância do

teste foi inferior ao máximo exigido, aceitou-se a hipótese nula de igualdade.

Conforme as analises dos testes de Kolmogorov-Sminorv, ou seja, existe uma

relação significativa entre o reconhecimento do gestor e a restrição ao lucro

organizacional causado pela carga tributária.

A escala do instrumento de pesquisa de coleta de dados foi apresentada com

sete pontos, entre 1 (Sempre) e 7 (Nunca), o ponto médio foi igual a 4. Dessa forma,

na P1, caso os gestores das organizações analisadas reconheçam os fatores de

restrição do lucro causado pela carga tributária, a média na população seria

estatisticamente inferior a 4. Caso os gestores não reconheçam os fatores de

P1 P3 P7 P8

Média 2,3 4,88 1,7 5,88

Desvio Padrão 1,856 2,198 1,091 1,652

Komogorov-Sminorv Z 1,829 1,475 1,989 2,384

Asymo. Sig. (2-tailed) 0,002 0,002 0,001 0,00

48

restrição ao lucro causado pela carga tributária, a média na população seria igual ou

superior a 4.

A média da pergunta 1 foi igual 2,3 e inferior a média da população,

estatisticamente igual a 4. Assim, foi possível encontrar na amostra evidências que

comprovaram que os gestores de fato reconhecem os fatores de restrição ao lucro

organizacional, a média foi aceita, pois o sig deu 0,2%, conforme tabela 5.

Para confirmação e segurança em nossa análise, apresentou-se outra

questão. Foi questionado na pergunta 10, se caso o impacto de carga tributária no

Brasil fosse menor, a empresa teria um resultado (lucro) maior. O respondente

deveria optar entre 0 (Sim) e 1 (Não).

Por contemplar resposta unanime, na pergunta 10 não houve necessidade de

apresentação de significância. Conforme tabela 6.

Tabela 6: Resultado do teste pergunta 10

Frequência Em % Percentual Cumulativo

Válido 0 40 100,0 100,0


Questionados sobre se a carga tributária no Brasil fosse menor, a empresa

teria um resultado (lucro) maior, O respondente deveria optar entre 0 (Sim) e 1

(Não). Todos os participantes foram de acordo a alternativa Sim. Desta forma,

corrobora com a pergunta 1 e confirma a hipótese H1, os gestores das organizações

analisadas reconhecem os fatores de restrição do lucro causado pela carga

tributária.

3.2 VERIFICAR SE A IMPLEMENTAÇÃO DOS PROCESSOS DE RACIOCÍNIO

REDUZEM O IMPACTO TRIBUTÁRIO NA RESTRIÇÃO DO GANHO EM

ORGANIZAÇÕES DO COMÉRCIO VAREJISTA

De acordo com a tabela 5, em P3, P7 e P8, o nível de significância do teste foi

inferior ao máximo exigido, assim aceitou-se a hipótese nula de igualdade. Conforme

as analises dos testes de Kolmogorov-Sminorv, ou seja, existe uma relação

49

significativa entre o impacto tributário na restrição do ganho e a necessidade de

implementação dos Processos de Raciocínio em organizações do comercio

varejista.

Tabela 7: Resultado da média; variáveis P3, P7 e P8, teste Kolmorov-Sminorv

Pergunta Média

P3) Existe o repasse de informação sobre estratégias traçadas no planejamento ou no gerenciamento dos tributos a toda a empresa?

4,88

P7) Visando estar em dia com o

fisco (declarações, formulários, livros, guias, EFD, etc.), a empresa reconhece a sua importância na diminuição da restrição tributária?

1,70

P8) A empresa recolhe os tributos na data prevista, evitando o pagamento de multas/juros e outras sanções, com vista racionalizar a carga tributária?

5,88


Visto que a escala do instrumento de pesquisa de coleta de dados foi

apresentada com sete pontos, entre 1 (Sempre) e 7 (Nunca), o ponto médio foi igual

a 4. De acordo a tabela 7, a média da pergunta 3 foi igual 4,88, a pergunta 7 obteve

média 1,7 e a pergunta 8, média 5,88. Excetuando a pergunta 7, a pergunta 3 e

pergunta 8 ficaram com média superior a da população, estatisticamente igual a 4.

Caso não houvesse necessidade da implementação dos Processos de Raciocínio

visando reduzir o impacto na restrição do lucro, a média da população deveria ser

menor ou igual a 4. Através de P3 e P8, confirmamos a H3, sendo possível

encontrar na amostra evidências que corroboram a necessidade de implementação

dos Processos de Raciocínio e suas ferramentas “O que mudar?”, “Para que

mudar?” e “Como fazer para mudar?”, para aumentar os ganhos da organização.

3.3 VERIFICAR SE A IMPLEMENTAÇÃO DA TOC CONTRIBUI POSITIVAMENTE

NA COORDENAÇÃO DAS AÇÕES DO GERENCIAMENTO E PLANEJAMENTO

TRIBUTÁRIO

50

Para poder atingir o objetivo de verificar se a implementação da TOC contribui

positivamente na coordenação das ações do gerenciamento e planejamento

tributário, de acordo ao teste do qui-quadrado, foram aplicadas duas questões, a P4

e a P5. A variável P4 questionou ao gestor em relação a tomada de decisão sobre o

planejamento tributário e suas ações coordenativas, é necessário a participação de

mais pessoas envolvidas neste processo além do setor responsável. O respondente

deveria optar entre 0 (Sim) e 1 (Não). Já a variável P5, questionou Qual(is)

envolvido(os) na tomada de decisão no âmbito tributário. Deveria optar entre 0

(Responsáveis pela escrita fiscal), 1 (Sócio/Empresário) e 2 (Responsáveis por cada

área da empresa).

A seguir, os resultados das variáveis P4 e P5 de acordo as análises dos

testes do qui-quadrado.

Tabela 8: Resultados do teste do qui-quadrado variável P4

N Observado

N Esperado Residual

0 20 20,0 ,0

1 20 20,0 ,0

Total 40

p4

Qui-quadrado

8,987

df. 1

Significância.

,000


Na variável P4, o valor do teste do qui-quadrado foi 8.987, com o nível de

significância do teste foi 0,000, sendo inferior ao mínimo exigido de 0,05, conforme a

tabela 8.

Tabela 9: Resultados do teste do qui-quadrado variável P5

Frequência Em %

Percentual Cumulativo

Válido 0 21 52,5 52,5

1 14 35,0 87,5

2 5 12,5 100,0

Total 40 100,0

51

N Observado

N Esperado Residual

0 21 13,3 7,7

1 14 13,3 ,7

2 5 13,3 -8,3

Total 40

p5

Qui-quadrado

9,650

df. 2

Significâcia ,008


Já a variável P5, o valor do teste do qui-quadrado foi 9.650, obtendo nível de

significância inferior ao padrão 0,05, conforme tabela 9. De acordo com as analises

do teste qui-quadrado, existem relação significativa entre a necessidade de

coordenação das ações do gerenciamento e planejamento tributário e a

implementação da Teoria das Restrições (TOC).

Dos respondentes da P5, 52,5% optaram pela alternativa 0 (Responsáveis

pela escrita fiscal), 13,3% pela 1 (Sócio/Empresário) e 13,3% pela 2 (Responsáveis

por cada área da empresa), assim confirma a nossa H2.

3.4 IMPLEMENTAÇÃO DA TEORIA DAS RESTRIÇÕES E DOS PROCESSOS DE

RACIOCÍNIO

A implementação da Teoria das Restrições e dos Processos de Raciocínio no

âmbito tributário possibilita identificar os problemas, seus efeitos indesejáveis e

encontrar respostas racionais na diminuição da restrição tributária, que encaminham

a organização a aumentar os ganhos.

De acordo Corbett Neto (1997), os Processos de Raciocínio formam a base

de toda a TOC e a premissa básica é de que, em um sistema, existem poucas

causas que explicam os seus muitos sintomas ou efeitos indesejáveis.

A ferramenta de pesquisa identificou três variáveis problemáticas nas

empresas do Comercio Varejista, clientes de um determinado escritório contábil no

52

município de Senhor do Bonfim/BA, ocasionando efeito indesejável no ganho da

empresa. São elas: P3, P5 e P8.

P3, não ou eventual existência do repasse de informação sobre estratégias

traçadas no planejamento ou no gerenciamento dos tributos a toda a empresa;

P5, quais envolvidos na tomada de decisão no âmbito tributário, setor

responsável; e

P8, não ou eventualmente recolhimento dos tributos na data prevista,

evitando o pagamento de multas e juros, além de outras sanções, com vista a

racionalizar a carga tributária.

Os Processos de Raciocínio conduz a uma série de passos que combinam

causa e efeito. São ferramentas de causa e efeito para entender os motivos que as

coisas acontecem e que permiti que se crie um futuro melhor (COGAN, 2007). Com

a utilização das três perguntas (“o que mudar”, “para que mudar” e “como mudar”)

procurou direcionar a organização a atingir a sua meta que é aumentar os ganhos,

mais dinheiro tanto no presente quanto no futuro (VALIM, 2004).

3.4.1 Aplicação das três perguntas dos Processos de Raciocínio

Os Processos de Raciocínio da Teoria das restrições com seu conjunto de

ferramentas atuam a favor do aprimoramento contínuo, utilizando as três perguntas

fundamentais de qualquer processo gerencial que são: “O que mudar”, “para o que

mudar” e “como mudar”, visando acrescentar um maior ganho.

O que mudar? A primeira pergunta, Cogan (2007) afirma que é necessário

fazer um diagnóstico da situação, onde devemos atacar os sintomas do sistema.

Com o diagnostico da situação, através da ferramenta de pesquisa,

conheceu-se as três variáveis (P3, P5 e P8) que vão de encontro à economia

tributária (“o que mudar”). O próximo passo é definir meios condutores visando o

melhoramento e orientando as mudanças necessárias.

53

Para o que mudar? A segunda pergunta nos remete a definir meios que irão

substituir essa política restritiva (GOLDRATT, 1994).

Em P3, a segunda pergunta dos Processos de Raciocínio (“para que mudar”),

encontra como resposta a integração de todos da empresa sendo requisito

indispensável para a eficiência das estratégias traçadas no planejamento e

gerenciamento tributário.

Em P5, a alternativa versa na necessidade da visão holística, conhecendo as

atividades que influenciam no resultado tributário e orientar as pessoas envolvidas

no processo.

Já em P8, procurar economizar todo o acréscimo desperdiçado com

multas/juros, para desembolsar o valor devido, ter direito ao bônus de adimplência

fiscal e obter certidões de regularidade junto ao Fisco.

Como fazer para mudar? Descobrindo quais as ações são necessárias e

suficientes para que a mudança torne realidade (GOLDRATT, 1994). Em relação a

terceira pergunta dos Processos de Raciocínio, a resposta será dada em conjunto,

visto o seu alinhamento.

Através da interação, troca e repasse de informações com executores das

atividades tributárias e também com outros departamentos, orientar o setor

responsável pelos pagamentos meios que cumpram as obrigações na data

determinada, transferindo conhecimentos acerca da utilidade e importância para a

empresa obter um acréscimo no seu ganho.

Amaral (2010) estabelece que a questão tributária não é tema que se atenha

somente ao departamento responsável da sua operacionalização, mas a questão

deve ser colocada em todos os departamentos, sendo que todos tem o reflexo

tributário, seja na área de vendas, compras, logística, financeira, gestão de pessoas,

entre outras. Apresentamos a seguir o quadro 2 que apresenta, resumidamente, os

resultados dos teste de hipóteses.

54

Quadro 2: Resultado dos testes de hipóteses

Hipótese do estudo

Fundamentação Teórica

. Resultado do teste de

Hipótese

H1: defende que os

gestores das organizações analisadas reconhecem os fatores de restrição ao lucro

organizacional.

Lima Filho (2009)

Hipótese corroborada

H2: estabelece que a

implementação da TOC contribui positivamente

na coordenação das ações do gerenciamento

e planejamento tributário.

Dettmer (1997) Goldratt e Fox (1989)

Aligreri e Macrini (2004)


H3: afirma que a

implementação dos Processos de Raciocínio

reduzem o impacto tributário na restrição do ganho em organizações do Comércio varejista.

Goldratt (1990) Motwani et al. (1996)

Valim (2004)



Após a apresentação dos resultados das hipóteses através do quadro 2,

discutem-se os resultados encontrados, as contribuições e limitações deste estudo,

além de proposta futura para pesquisa, no capítulo de considerações finais.

55

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Abordando o tema Teoria das Restrições no âmbito da economia tributária

sob uma perspectiva teórica, até então, incomum, o objetivo principal deste trabalho

consistiu em analisar a contribuição da TOC na diminuição do impacto tributário,

através dos Processos de Raciocínio, como instrumento coordenador das

estratégias do planejamento tributário.

Assim, os objetivos específicos procuraram promover uma pesquisa

abordando a carga tributária como restrição ao lucro organizacional, demonstrando a

necessidade dos gestores terem visão holística das atividades que podem

influenciar no resultado tributário, podendo detectar pontos defectivos e que enseja

por mudanças, com o auxílio dos Processos de Raciocínio da TOC na gestão dos

tributos; bem como analisar a utilização dos Processos de Raciocínio da TOC, a

partir do conjunto de ferramentas analíticas, como mecanismo coordenador das

ações do gerenciamento de tributos e do planejamento tributário.

As hipóteses deste estudo foram: H1 – defende que os gestores das

organizações analisadas reconhecem os fatores de restrição ao lucro

organizacional; H2 – estabelece que a implementação da TOC contribui


tributário; e H3 – Afirma que implementação dos Processos de Raciocínio reduzem o

impacto tributário na restrição do ganho em organizações do Comércio varejista.

Levando em consideração os objetivos, foi empregado na coleta de dados os

procedimentos de pesquisa em fontes secundárias e de uma pesquisa de campo, de

caráter quantitativo. A pesquisa bibliográfica baseou-se em dados secundários

coletados a partir de livros, teses, dissertações e artigos científicos, criando uma

visão acerca dos Processos de Raciocínio, Teoria das Restrições, o Planejamento

Tributário e suas estratégias. No segundo momento, foi realizada uma pesquisa de

campo, através de aplicação do questionário como instrumento de pesquisa, para

analisar empiricamente o quadro situacional das empresas envolvidas, sobre a visão

holística e os procedimentos de tratamento por parte dos tributos, visando detectar

pontos que incentivam um maior gasto.

56

A amostra foi testada através de testes paramétricos, utilizada para

distribuição normal, no entanto estes não apresentaram significância de amostra.

Ressalta-se que os resultados encontrados dos testes paramétricos não invalidaram

a pesquisa. Desta forma, empregamos os testes não paramétricos com o mesmo

intuito. Dentre os diversos modelos de testes não paramétricos, utilizou-se o Teste

de Kolmogorov-Sminov e o teste do qui-quadrado.

O instrumento de pesquisa, na primeira e na décima pergunta, manipulou a

variável relativa ao reconhecimento por parte do gestor sobre o fator de restrição ao

lucro organizacional causada pela carga tributária. Os respondentes indicaram

reconhecer a restrição causada pelo impacto tributário. As perguntas quarta e quinta

testaram e confirmaram a proposta sobre a implementação da TOC contribui


tributário. Nas outras perguntas, segunda, terceira, sexta, sétima, oitava e nona

também atestaram e confirmaram a proposta que implementação dos Processos de

Raciocínio reduzem o impacto tributário na restrição do ganho em organizações do

Comércio varejista.

Respondeu-se ao problema de pesquisa proposto visto que os pressupostos

dos Processos de Raciocínio da Teoria das Restrições podem contribuir de fato no

gerenciamento das obrigações tributárias e no planejamento tributário da empresa

em busca da maximização do ganho.

Entre as limitações deste estudo, destaca-se o não fornecimento da

informação das empresas cadastradas no segmento varejista pela Secretária da

Fazenda, alegando tratar-se de matéria sob reserva de sigilo fiscal. Assim, a

amostra ficou limitada a clientes de um determinado escritório de contabilidade

situado na cidade de Senhor do Bonfim/BA. Outra limitação concerne em não

delinear o porte das empresas envolvidas, como o tamanho, número de

colaboradores.

Para estudos futuros, as nossas sugestões são: aplicar a pesquisa em outro

ramo de empresa ou até em outra região para mensurar se os resultados são

análogos. Também, a aplicação dos Processos de Raciocínio da Teoria das

Restrições como ferramenta no âmbito da economia tributária diretamente numa

empresa. Acredita-se que os resultados tendem a ser mais satisfatório visto a

57

peculiaridade de cada organização. Outra sugestão é analisar a carga tributária

como restrição, inviabilizando a geração de empregos, aumento do PIB e novos

investimentos.

A filosofia TOC, geralmente direcionada ao processo fabril e outros aspectos,

neste estudo mostrou ser viável a sua utilização voltada ao processo tributário. A

Teoria das Restrições subsidia na racionalização da carga tributária, o conjunto de

ferramentas dos Processos de Raciocínio demonstrou eficiência em detectar pontos

defectivos, apontando as limitações do sistema no âmbito tributário, e indicou o

caminho a seguir para melhores resultados. Fica assim evidenciada a importância

de meios que possibilitem a empresa a aumentar seus ganhos. Na diminuição da

restrição tributária, a organização ganha com maior competitividade, lucros, e a

sociedade com geração de empregos e criação de novos investimentos.

58

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63

APÊNDICE A




TEMA DA MONOGRAFIA: A CARGA TRIBUTÁRIA É FATOR DE RESTRIÇÃO PARA

O LUCRO ORGANIZACIONAL? UM OLHAR EMPRESARIAL SOBRE A TEORIA DAS

RESTRIÇÕES

Carta de Apresentação

Senhor do Bonfim, 15 de agosto de 2011

Prezados Senhores,

A Universidade do Estado da Bahia vem através desta, apresentar o Acadêmico THIAGO

BRUNO DE JESUS SILVA que desenvolve uma pesquisa científica sobre economia

tributária, tendo como objetivo consubstanciar sua monografia de graduação em

Bacharelado em Ciências Contábeis, cujo projeto encontra-se aprovado nesta Universidade.

Pelas razões supra mencionadas, solicitamos a gentileza de recebê-lo e responder as

indagações contidas no instrumento de pesquisa apresentado.

Ressalta-se a relevância da colaboração desta entidade no desenvolvimento da pesquisa

científica, visto que as informações servirão de base para um estudo sobre economia

tributária.

Desde já, informamos não ser necessária à identificação da empresa, uma vez que a

pesquisa remonta-se apenas ao resultado total do segmento estabelecido.

Agradecemos antecipadamente pela valorosa colaboração, sem qual este trabalho não seria

possível.

Atenciosamente,

64

APÊNDICE B




QUESTIONÁRIO

1) A carga tributaria é fator de restrição a um resultado (lucro) maior por parte da

empresa?

( ) 1 Sempre ( ) 2 ( ) 3 ( ) 4 ( ) 5 ( ) 6 ( ) 7 Nunca

2) O Setor responsável pela escrita fiscal, depois de participar de evento

(treinamento/curso), transfere o conhecimento auferido para os demais

profissionais da empresa?

( ) 1 Sempre ( ) 2 ( ) 3 ( ) 4 ( ) 5 ( ) 6 ( ) 7 Nunca

3) Existe o repasse de informação sobre estratégias traçadas no planejamento

ou no gerenciamento dos tributos a toda a empresa?

( ) 1 Sempre ( ) 2 ( ) 3 ( ) 4 ( ) 5 ( ) 6 ( ) 7 Nunca

4) Para a tomada de decisão sobre o planejamento tributário e suas ações

coordenativas, é necessário a participação de mais pessoas envolvidas neste

processo além do setor responsável?

Sim ( ) Não ( )

5) Qual(is) envolvido(os) na tomada de decisão no âmbito tributário?

( ) Responsáveis pela escrita fiscal ( ) Sócios/empresário ( )

Responsáveis por cada área da empresa

65

6) A empresa já fez uso (ou faz) do planejamento e gerenciamento dos tributos

visando diminuir o impacto tributário?

( ) 1 Sempre ( ) 2 ( ) 3 ( ) 4 ( ) 5 ( ) 6 ( ) 7 Nunca

7) Visando estar em dia com o fisco (declarações, formulários, livros, guias,

EFD, etc.), a empresa reconhece a sua importância na diminuição da

restrição tributária?

( ) 1 Sempre ( ) 2 ( ) 3 ( ) 4 ( ) 5 ( ) 6 ( ) 7 Nunca

8) A empresa recolhe os tributos na data prevista, evitando o pagamento de

multas/juros e outras sanções, com vista racionalizar a carga tributária?

( ) 1 Sempre ( ) 2 ( ) 3 ( ) 4 ( ) 5 ( ) 6 ( ) 7 Nunca

9) Qual o período para efetuar a analise da forma de tributação (Simples,

Presumido ou Real)?

( ) 1 Sempre ( ) 2 ( ) 3 ( ) 4 ( ) 5 ( ) 6 ( ) 7 Nunca

10) Se o impacto da carga tributária no Brasil fosse menor, a empresa teria um

resultado (lucro) maior?

Sim ( ) Não ( )

66

ANEXO A

monografia thiago bruno ciências contábeis 2011

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