Centro Universitário de BrasíliaFaculdade de Ciências Jurídicas e Sociais

Curso de Direito

RHODE LUCY DE SOUZA RAMOS PONTES MOURA

O TRATAMENTO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NO BRASIL

Brasília

2016

RHODE LUCY DE SOUZA RAMOS PONTES MOURA

O TRATAMENTO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NO BRASIL

Monografia apresentada como requisito parcial para conclusão do curso de Bacharelado em Direito do Centro Universitário de Brasília – UniCEUB.

Orientadora: Professora MSc. Ariane Guimarães

Brasília2016

RHODE LUCY DE SOUZA RAMOS PONTES MOURA

O TRATAMENTO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NO BRASIL

Monografia apresentada como requisito parcial para conclusão do curso de Bacharelado em Direito do Centro Universitário de Brasília – UniCEUB.

Orientadora: Professora MSc. Ariane Guimarães

Brasília, 11 de abril de 2016.

BANCA EXAMINADORA

_________________________________Nome do(a) examinador(a)

__________________________________Nome do(a) examinador(a)

A Eduardo, definição de amor, por cada um dos dias em que escolheu não desistir de mim.A Keila, Hadassa, Roberto e Alberto, família amada que, apesar de mim, sempre me faz

lembrar o que são felicidade, acolhimento e amor incondicional.

AGRADECIMENTOS

Eu, que nunca havia pensado que um dia poderia dizer a mim mesma que tenho tantas pessoas a quem agradecer, hoje espero não esquecer nenhuma delas.

Antes, agradeço à Prof. Ariane Guimarães, por sua disponibilidade e por haver aceitado orientar-me nesta intensa jornada que é o Trabalho de Conclusão de Curso. Pessoa de grande cultura e indubitável saber jurídico, merece toda a deferência.

A Cristina Krause, que, por meio de seus talentos gastronômicos, sempre soube confortar-me nos momentos em que não acreditei que concluiria esta etapa.

A André e Karoline Bertran, Luís Henrique e Luciana Marques, Daniella Jinkings Santana, Julian Vilela e Juliana Medeiros, Giuliana Marques, Alexandre Procópio e Juliana Allemand, José Carlos e Martha Vilela, Larissa Itaborahy, Guilherme Costa e Fernanda Michelis, por todo o apoio emocional e técnico a mim oferecido; pela torcida; pelo desejo de me verem feliz; pela tolerância com meus melindres; e por lutarem ao meu lado o bom combate. Muito obrigada, queridos. Quem tem vocês, tem tudo.

Ao Dr. Bruno Correa Burini, eterno líder e professor, jurista de grande poder intelectual que me ensinou, paulatinamente, o que é o amor ao Direito, com todas as suas vicissitudes.

RESUMO

O presente estudo se propõe a esmiuçar as bases legais, doutrinárias e jurisprudenciais do planejamento tributário, apresentando suas características primordiais, pressupostos teóricos e requisitos de validade. Para os fins deste exame, analisar-se-ão os institutos do tributo, desde sua conceituação até o enfrentamento de princípios e valores que o norteiam, oferecendo uma elucidação à luz do princípio da ponderação dos preceitos constitucionais. Com o instituto do planejamento fiscal, exsurgem questões atinentes à moral e justiça tributárias, as quais são cruciais para que se compreenda a ratio essendi da mencionada forma de organização financeiro-econômica de sociedades empresárias e, não raro, de pessoas físicas, cujo desiderato é de maximizar suas receitas, buscando uma forma legítima de economia de tributos. Discorrer-se-á, ademais, sobre figuras ilícitas que se fazem presentes nos planejamentos eivados de vícios, o que tem servido, hodiernamente, como argumento de que as autoridades fiscais comumente lançam mão para justificar pretensões de desconsideração de atos e negócios jurídicos celebrados com o fim precípuo de obtenção de vantagens tributárias. Por derradeiro, proceder-se-á a uma análise paralela entre o planejamento tributário, o treaty shopping e os paraísos fiscais, identificando-se os pontos de contato entre os fenômenos e suas distinções.

Palavras-chave: planejamento tributário; legalidade; elisão; treaty shopping; paraísos fiscais.

Sumário

INTRODUÇÃO..................................................................................................................... 8

1. ASPECTOS GERAIS DO TRIBUTO............................................................................111.1. CONCEITO DE TRIBUTO.......................................................................................................................... 111.2. ASPECTOS DA MORAL TRIBUTÁRIA DO ESTADO E DO CONTRIBUINTE.......................................................15

2. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO................................................................................242.1. TEORIAS INFORMADORAS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO.....................................................................28

2.1.1. Prevalência da substância sobre a forma.....................................................................................282.1.2. Interpretação econômica do direito tributário..............................................................................34

2.2. O PROPÓSITO NEGOCIAL NO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO.......................................................................402.3. ELISÃO, EVASÃO E SIMULAÇÃO............................................................................................................. 51

3. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E TREATY SHOPPING.......................................613.1. PRINCÍPIOS NORTEADORES DA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL.................................................................613.2. DUPLA TRIBUTAÇÃO E TRATADOS PARA EVITÁ-LA.................................................................................633.3. CONCEITO E ELEMENTOS DO TREATY SHOPPING.......................................................................................69

3.3.1. Tipos de treaty shopping: empresas canais (ou direct conduit companies) e sociedades trampolins (ou stepping stones)................................................................................................................................ 73

4. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E PARAÍSOS FISCAIS.......................................76

5. TREATY SHOPPING, PARAÍSOS FISCAIS E ELISÃO FISCAL: APONTAMENTOS FINAIS............................................................................................... 79

CONSIDERAÇÕES FINAIS.............................................................................................. 82

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS................................................................................... 86

INTRODUÇÃO

O planejamento tributário é instituto controverso na doutrina nacional, uma vez que

é permeado por princípios e valores cuja significância - ou mesmo aplicabilidade pelo

ordenamento jurídico em matéria tributária - é relativizada à luz dos diferentes

posicionamentos infirmados na compreensão atual do tema. Com efeito, parte da doutrina

vislumbra na tipicidade cerrada e na legalidade estrita da norma tributária autorização

legislativa para a elaboração de um planejamento fiscal que atenda aos fins almejados pela

pessoa jurídica, a saber, a minoração ou supressão da carga tributária suportada em razão de

sua atividade econômica e financeira. Como consequência de tal noção, surge entendimento

segundo o qual é ilegítimo que a autoridade fiscal proceda à desconsideração da pessoa

jurídica sob o argumento de que o planejamento não é dotado de propósito negocial, mas tão

somente de uma busca pela redução tributária. Por outro lado, há corrente doutrinária que

compreende que os preceitos a que ora se fez menção devem ser ponderados e relativizados,

aduzindo que o propósito negocial deve ser o fim precípuo de todo ato havido no âmbito das

pessoas jurídicas, e que a supressão ou redução tributária, embora desejadas, não devem se

sagrar objetivos superiores de um planejamento tributário. Tal entendimento é o que conduziu

à promulgação da Lei Complementar 104/2001, que alterou o artigo 116 do Código

Tributário Nacional – CTN, acrescentando-lhe parágrafo único, com o fim de autorizar a

desconsideração dos atos jurídicos desprovidos de propósito negocial – é a chamada norma

antielisão.

As discussões acerca do planejamento tributário culminam em temáticas ainda mais

controversas, notadamente a prática de treaty shopping e a existência de paraísos fiscais.

Cuida-se de institutos que a significativa maioria dos doutrinadores nacionais e estrangeiros

dedicados ao assunto reputa ilícitos, dados os esforços empreendidos pela comunidade

internacional, por meio da edição de acordos e convenções segundo o Modelo da Organização

para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE, no sentido de combater a

interposição de empresas ou inauguração de sociedades subsidiárias para a obtenção de

vantagens fiscais, além de prevenir e evitar os efeitos produzidos por operações realizadas no

âmbito de paraísos fiscais. Outrossim, há de se considerar que, segundo a doutrina

majoritária, tais institutos representam verdadeiros algozes da concorrência fiscal

internacional, o que deve ser juridicamente atacado no âmbito do direito interno e daquele

alienígena.8

A temática do planejamento tributário, considerado como um todo, é dotada de vital

importância, na medida em que há um patente confronto entre normas de índole

constitucional – como os princípios da capacidade contributiva, livre iniciativa, igualdade e

propriedade privada, além dos limites ao poder de tributar, inseridos como regramentos

norteadores da esfera tributária por força do artigo 150 da Letra Maior – e regramentos

ordinários e complementares, mormente em razão de sua complexidade e grande quantidade.

Afigura-se sua relevância, outrossim, em face da noção de ética que deve residir na relação

entre contribuinte e Fisco, uma vez que, como preleciona Klaus Tipke, há uma justa medida

entre os interesses de um e de outro: ao passo em que um deve ter seu patrimônio resguardado

da ingerência estatal excessiva, o outro tem a necessidade de arrecadar fundos para a

consecução de atos tendentes a garantir o pleno exercício da liberdade individual dos

membros da sociedade civil.

Em verdade, subsiste a relevância do tema a partir do momento em que se adquire a

noção de que é crucial permitir que o Estado aufira parcela da renda de seus administrados e

que estes, por sua vez, encontrem guarida na segurança jurídica para questionar aquilo que

acreditam exercer impacto negativo sobre seu patrimônio, e não unicamente sobre o

acréscimo advindo dos rendimentos. Desta feita, a questão que se coloca é esta: até que ponto

está o Estado a exercer regularmente sua prerrogativa arrecadatória, e a partir de que instante

pode o contribuinte elidir tributos? Aliás, é legítima a elisão tributária?

Tais questionamentos hão de ser elucidados no presente estudo por um iter que se

principia na compreensão preliminar acerca do instituto da exação tributária, seu caráter

fiscal, extrafiscal e parafiscal e os preceitos que a norteiam. Posteriormente, conveniente será

introduzir o planejamento tributário a partir de diretrizes teóricas traçadas por referenciados

doutrinadores do tema, como Marco Aurélio Greco, Amilcar Falcão e Hugo de Brito

Machado, os quais recorrem à explanação das teorias da substância sobre a forma, do

propósito negocial e da interpretação econômica do fato jurídico, bem como de questões

atinentes ao abuso de formas e de direito, simulação e dissimulação, elisão e evasão fiscal.

Finalmente, far-se-á necessário estabelecer relações e comparações entre o instituto

em apreço e condutas praticadas na seara tributária, notadamente o treaty shopping e os

paraísos fiscais como instrumentos de elisão. O que se busca, acima de tudo, é introduzir

conceitos inerentes a uma prática que é amplamente visitada e adotada no seio de sociedades

empresárias e, por vezes, por pessoas físicas com o intuito de maximização de lucros e

rendas, desde que circunscrita aos limites jurídicos. Procura-se, outrossim, divorciar o

9

instituto do planejamento tributário – que, em sua forma original, é lícito – de práticas

abusivas de tratados e acordos contra a dupla tributação, que são os paraísos fiscais e o treaty

shopping. Por derradeiro, impende a ponderação do caráter de ilicitude que permeia os

últimos institutos mencionados, porquanto aquele não é pacificamente aceito entre os

acadêmicos. Isso porque vem de ser considerada para a discussão da matéria, por exemplo, a

Loi Fédérale sur les Banques et les Caisses d’Épargne1, ou Lei Bancária Suíça de 1934,

promulgada durante a Segunda Guerra Mundial para assegurar aos judeus fugitivos do regime

do III Reich sigilo bancário, de modo que estes evadissem dos territórios de domínio

germânico sem perderem suas economias. Ainda que modificada em 2009, a lei suíça serve

de arcabouço legislativo para os defensores da existência de paraísos fiscais como meios

legítimos de estabelecimento de uma concorrência fiscal internacional.

Com todo o exposto, o que se propõe é o debate acerca do instituto do planejamento

tributário e seus paralelos – treaty shopping e paraísos fiscais -, de modo que se busque uma

compreensão teórica sobre o tema e uma profícua reflexão quanto a seus critérios de validade

e eficácia, além do preenchimento de tais requisitos, à luz das disposições legislativas,

doutrinárias e jurisprudenciais hodiernamente construídas.

1 SUÍÇA. Loi fédérale sur les banques et les caisses d'épargne, de 8 de novembro de 1934. Disponível em: <https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19340083/index.html> Acesso em: 10 abr. 2016.

10

1. ASPECTOS GERAIS DO TRIBUTO

1.1. Conceito de tributo

Antes que se adentre o exame do planejamento tributário, cumpre compreender,

além do próprio conceito de tributo, as funções da tributação. Ora, se atualmente é possível

discutir causas e efeitos do planejamento tributário, é porque afigura-se no ordenamento

jurídico brasileiro – bem como nos diversos sistemas jurídicos estrangeiros – a

obrigatoriedade do pagamento de exações destinadas aos cofres públicos. Portanto,

indispensável se mostra a explanação a respeito da formação do tributo e sua razão de ser.

Para uma profícua discussão concernente ao instituto do planejamento tributário, faz-

se necessário, ademais, o enfrentamento de questões inerentes à moralidade que permeia o ato

de proceder a condutas empresariais tendentes a mitigar consequências fáticas no campo do

Direito Tributário, evitando-se, assim, a formação de um fato gerador, isto é, o fato imponível

que faz nascer a obrigação tributária. Para tanto, imperioso é, preliminarmente, levantar

discussões acerca do conceito de tributo e sua relação com o Estado e com o contribuinte.

Com efeito, a necessidade de conceituação do termo tributo advém do fato de ser

inevitável que dada exação, se revestida de um caráter tributário, produza efeitos na esfera

patrimonial do contribuinte, devendo ser a relação firmada entre o primeiro e o segundo

estabelecida, ao menos em linhas genéricas, pela Constituição Federal. Essa, de fato,

disciplina a forma como o tributo deve ser instituído, modificado ou extinto, bem como fixa

limitações ao poder de tributar e os meios adequados à inovação legislativa em relação à

matéria. Por outro lado, uma dada obrigação imposta pelo Estado que não possua natureza

jurídica, embora também impacte diretamente no patrimônio do sujeito passivo, deve receber

tratamento diverso.

A Constituição Federal de 1988 não traz qualquer definição para o termo tributo,

mas encampa fatos, atos e negócios jurídicos que expressam riqueza e distribui competências

entre os entes federativos – União, Estados, Distrito Federal e Municípios –, para que estes

instituam, modifiquem e extingam as exações segundo moldes previamente estabelecidos pela

própria Carta Política. Portanto, a Constituição traça diretrizes básicas para a conceituação de

tributo, delegando a lei complementar a tarefa de positivar essa definição, e suas

peculiaridades. Tal é o que explicita a Letra Maior em seu artigo 146:

“Art. 146. Cabe à lei complementar:11

(...)III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:a) definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação aos

impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.”2

Desta feita, incumbiu-se o legislador infraconstitucional de definir tributo e imputar-

lhe fato gerador, alíquota, base de cálculo e contribuinte destinatário da imposição, acatando

os comandos constitucionais atinentes à sua disciplina, competência e limitações. Obedecendo

ao mandamento da Constituição, a Lei nº 5.172/1966 – Código Tributário Nacional, em seu

artigo 3º, assim conceitua o tributo:

“Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”3

A prescrição legal sob comento apresenta matizes inerentes ao tributo que se devem

fazer presentes de forma indubitável, dos quais não se pode prescindir – do contrário, não

mais se haveria de cogitar de uma exação tributária, mas de montante de qualquer outra

natureza a ser recolhido aos cofres públicos. Por primeiro, assinale-se que o tributo deve

consistir de prestação pecuniária, expressa em moeda ou cujo valor possa nela exprimir-se.

Desta sorte, é incabível o pagamento de tributos mediante a dação em pagamento ou

prestação de serviços compensatórios destinados à autoridade de competência tributária.

Outrossim, o tributo é ex lege, porque exigível tão somente uma vez que há inovação

legislativa que descreva o fato gerador abstrato com o condão de fazer nascer uma obrigação

tributária.

Por derradeiro, merece destaque a cláusula “que não constitua sanção de ato ilícito”,

dada a preocupação técnica do legislador de afastar inexoravelmente o tributo da multa. Com

efeito, não houvesse sido incluída tal condicionante, a apropriada definição de tributo

padeceria de imprecisão dogmática e, por conseguinte, de ambiguidade em sua interpretação.

Reconheça-se o mérito do legislador Geraldo Ataliba, citado por Sacha Calmon Navarro

Coêlho, em relação à formulação do artigo 3º do CTN:

2 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988.3 BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Diário Oficial da União, Brasília, DF, seção I, parte I, 27 out. 1966.

12

“Acolhemos o conceito formulado da disposição do art. 3º do CTN, que tem o notável mérito de, pela cláusula excludente das obrigações que configurem sanção de ato ilícito, evitar a abrangência também das multas, as quais, doutra forma, ver-se-iam nele compreendidas.”4

Luís Eduardo Schoueri, com o fim de elucidar a definição proposta pelo CTN e

rememorar a aplicação do conceito no período antecedente à promulgação da Constituição de

1988, traz à baila o conceito ofertado pela Lei 4.320/1964 e ensina que:

“Assim, quando se pretende estudar o conceito de tributo pressuposto pelo constituinte, toma-se o artigo 3º do Código Tributário Nacional, mas sem perder de vista que, apesar de silente o Código a esse respeito, o tributo é (i) receita derivada; (ii) instituído por entidades de direito público; (iii) nos termos da constituição e das leis vigentes; (iv) destinando-se seu produto ao custeio de atividades gerais ou específicas.”5

A Lei 4.320/1964 é produto do Projeto de Lei nº 201, de 1950, que, uma vez enviado

à revisão do Senado Federal para posterior sanção presidencial, aguardou 12 anos para tornar-

se objeto de deliberação – o que ocorreu já na gestão do Presidente João Goulart. A

aprovação da lei em apreço se deu poucos dias antes da deposição de Goulart, cujo governo

foi substituído pelo regime militar, o qual perdurou até a redemocratização do Brasil.

Cuida-se de lei de extrema relevância, porquanto disciplina até os dias de hoje

elaboração e controle orçamentários pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios. O

Ministro Carlos Ayres Britto, ao mencionar a Lei 4.320/1964, caracteriza-a como “a lei

materialmente mais importante do ordenamento jurídico, logo abaixo da Constituição”6.

Embora recepcionada pela Constituição de 1988, a Lei 4.320/1964 é alvo de críticas na esfera

jurídica, máxime em relação ao conceito por ela oferecido para o instituto do tributo.

Com a vigência da hodierna Carta Magna, a conceituação de tributo oferecida pela

Lei 4.320/1964 deixou de ser possível, porquanto não mais se admite que as exações

tributárias se prestem a custear atividades exercidas por entidades de direito público, máxime

em razão da extrafiscalidade e da parafiscalidade de que se revestem alguns tributos, como o

aumento da alíquota tributária sobre o cigarro. O caráter extrafiscal se extrai das exações

tributárias destinadas primariamente não à mera arrecadação de receitas aos cofres públicos,

mas sobretudo ao estímulo ou desestímulo de determinada atividade. Quanto ao objetivo

4 ATALIBA apud COÊLHO, 2015.5 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 157.6 STF, ADI-MC 4.048-1/DF.

13

parafiscal do tributo, por sua vez, preleciona Hugo de Brito Machado que se afigura “quando

o seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não

integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de entidades

específicas.”7

Leandro Paulsen8 assevera que, em verdade, a expressão parafiscal remetia, antes do

advento da Constituição de 1988, a toda sorte de contribuição de natureza tributária não

destinada à entidade de direito público e sintetiza a orientação proposta pela doutrina

dominante no que concerne à caracterização da exação como parafiscal, aduzindo que “ser ou

não parafiscal é uma característica acidental, que, normalmente, sequer diz com a finalidade

da contribuição, mas com o ente que desempenha a atividade respectiva”9.

Esposando as diferentes considerações tecidas, há de se definir a parafiscalidade do

tributo como meio pelo qual se destina o produto da exação a entidades paraestatais, que, a

seu turno, se incumbem de atender e aplicar as políticas públicas não essenciais ao Estado,

descentralizando-se, assim, o poder público. Isso posto, evidente está que a conceituação de

tributo ofertado pela Lei 4.320/1964 não se amolda às definições hodiernamente adotadas,

razão pela qual manter-se-á presente o conteúdo do artigo 3º do Código Tributário Nacional

como dispositivo informador das características formadoras do instituto do tributo.

Em verdade, os esforços legislativos empreendidos na redação do CTN, notadamente

de seu artigo 3º, culminaram na recepção de seu conteúdo pela ordem jurídica inaugurada

pela Constituição de 1988, não por acaso, mas porque a ponderação jurídica foi intensa ao

ponto de produzir uma prescrição de inequívoca precisão e inegável empirismo, apta a

traduzir com exatidão o significado de tributo e a explanar seus principais caracteres, tais

como a obrigatoriedade de pagamento em pecúnia e a vedação a qualquer aproximação entre

a exação e a multa. Sacha Calmon Navarro Coêlho bem exalta a definição proposta pelo

CTN, ao pontificar:

“O conceito de tributo no sistema brasileiro, fruto de intensa observação do fenômeno jurídico, é dos mais perfeitos do mundo. Se nos compararmos com os países do Common Law, com a Itália, França e Alemanha, no plano dogmático, a vantagem da tributarística brasileira desponta com notável evidência (...).”10

7 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 24. ed. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 76.8 PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 4. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012. p. 51.9 Ibidem.10 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 463.

14

De fato, o conceito de tributo oferecido pelo CTN e recepcionado pela Constituição

Federal de 1988 traz em seu bojo precisão jurídica satisfatória, cujo condão é de habilmente

separar exações tributárias de preços públicos e exigências pecuniárias diversas do tributo.

Com isso, o ordenamento jurídico pátrio delineia limites de competência e ao poder de

tributar, modo de exigibilidade e atos processuais aptos a assegurar o adimplemento da

pretensão executória do quantum devido.

É bem verdade que, não raro, o STF se depara com a necessidade de discussão

acerca da distinção entre uma exigência pecuniária feita pelo Estado e outra – por exemplo,

rememore-se a ponderação realizada entre os Ministros da Suprema Corte que culminou na

edição da Súmula 54511 –, mas resta claro que as reflexões ocorridas no âmbito judiciário se

têm prestado majoritariamente a dirimir dúvidas quanto a peculiaridades inerentes às exações,

como a compulsoriedade e a existência ou ausência de finalidade específica da arrecadação

pela Administração Pública. Assim sendo, não há de se cogitar de imprecisão normativa

acerca do conceito de tributo, mas tão somente de delineamentos específicos para o melhor

atendimento à prescrição legal de dado tema no âmbito tributário.

1.2. Aspectos da moral tributária do Estado e do contribuinte

Não obstante a indelével marca que deixa o legislador nos estudos jurídicos pátrios,

não se pode deixar de observar que a disposição do artigo 3º nada explicita a respeito do

escopo justificador da imposição de tributos à sociedade civil. Em verdade, discorrer acerca

dos intentos estatais que embasam a cobrança de exações tributárias ao contribuinte significa

elucubrar não apenas sobre a destinação da receita derivada de tal oneração, mas sobretudo os

efeitos que ela produz sobre seus destinatários, mormente em se tratando de pessoas jurídicas.

Afinal, é o próprio descontentamento com a descrição legal de um fato gerador diretamente

ligado a uma cobrança pecuniária que desperta no contribuinte o sentimento de ter o direito

de orientar seus negócios de forma a impedir a constituição do mencionado fato imponível

ou, ao menos, a ocasionar a formação de fatos menos valiosos para o ente de direito público.

Ponderar, pois, sobre as motivações fiscais da máquina pública submetida ao Estado

Democrático de Direito significa digressionar quanto ao aparato moral que conduz aquela a

11 “Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.” (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula nº 545. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/> Acesso em: 25 mar. 2016)

15

impor o recolhimento aos cofres públicos de porcentagem de um acréscimo patrimonial ou de

uma exportação de produtos, bem quanto à moralidade que norteia o contribuinte e nele

fomenta o desejo de esquivar-se de formar um fato gerador, pois que o advento deste

forçosamente implicará perda econômica. Desta feita, a questão que se coloca é se a justiça

tributária se perfaz na distribuição equânime da carga tributária total e se opõe limites à

oneração tributária de cada indivíduo (aqui compreendidas pessoas físicas e jurídicas, com

especial atenção às segundas, em razão do escopo do presente trabalho). Como consequência

lógica, não nos havemos de furtar a buscar respostas às seguintes indagações, formuladas por

Klaus Tipke12: até que ponto é imoral desobedecer às leis tributárias? Por que alguns

contribuintes reduzem massivamente tributos?

A reflexão que aqui se suscita advém, em primeiro lugar, da necessidade de

reconhecimento de que a justiça tributária existe tão somente quando se opõe uma ética fiscal

do Estado e dos contribuintes ao próprio Direito Tributário – tarefa esta que tem se

desenvolvido desde a Antiguidade até os tempos modernos, perpassando por filósofos como

Thomas Hobbes, David Hume e Adam Smith13. Hodiernamente, a justiça tributária tem como

corolário a noção constitucional de justiça como forma de expressão do preceito da igualdade,

como confirma a análise teleológica da relação entre a primeira e a segunda. Cuida-se da

“constatação de que os juízos de igualdade devem ser formulados segundo critérios de justiça

para, daí, definirem-se tratamentos jurídicos com suporte na isonomia”14 e, de forma aplicada

ao Direito Tributário, na limitação do Estado de impor exações fiscais segundo a capacidade

contributiva do sujeito passivo. Corrobora essa visão Tipke:

“Em um Estado de Direito tudo deve o quanto possível ocorrer com justiça. Essa é a mais alta exigência que se pode fazer. Essa exigência não pode em sua essência ser anulada ou deslocada por outras exigências. Daí partem também as constituições que expressis verbis invocam a direitos e deveres dos seus cidadãos. Há muito tempo já afirmava Montesquieu: ‘As rendas do Estado são uma porção que cada cidadão dá de seus bens para ter a segurança da outra ou para gozar dela agradavelmente. Para estabelecer corretamente esta receita, devem-se considerar tanto as necessidades do Estado quanto as necessidades dos cidadãos. Não se deve tirar das necessidades reais do povo para dar as necessidades imaginárias do

12 TIPKE, Klaus. Moral tributária do Estado e dos contribuintes. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2012.13 TIPKE (2012, p. 10), rememorando que um exame de eticidade e socialidade tem lugar na análise do Direito Tributário e, em proporções mais robustas, na formulação de constituições como a grega, a espanhola e a portuguesa, faz menção a Hobbes em razão de sua obra Philosophical Rudiments Concerning Government and Society; Hume, por On Taxes; e Smith, por Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations.14 OLIVEIRA, Marcos Roberto de. O princípio da igualdade e as imunidades tributárias subjetivas referentes às taxas: uma aproximação inicial. In BORGES, Antônio de Moura; MEIRA, Liziane Angelotti; VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira (Coord.). Direito tributário constitucional. São Paulo: Almedina Brasil, 2015.

16

Estado’.”15

A própria justiça – observe-se – traz contornos diversos, a dependerem de seu âmbito

de aplicação e mesmo do modelo de Estado constitucionalmente estabelecido. Destarte, há de

se comentar brevemente uma noção de justiça comutativa, que se traduz no dar a cada

indivíduo a porção que lhe cabe, a partir de uma relação entre particulares16. Cuida-se de

concepção de justiça aceita por parte da doutrina, não apenas em relação ao Estado liberal –

em que se afigurava um modelo constitucional patrimonialista, em que a atuação estatal se

resumia ao mínimo necessário para a condução da vida em sociedade –, mas também

hodiernamente, em cada relação jurídica de cunho privado, seja entre pessoas físicas, pessoas

jurídicas de direito privado ou composta por ambas concomitantemente. A justiça

distributiva, a seu turno, exsurge como, no ensinamento de André Franco Montoro17, “a

virtude pela qual a comunidade dá a cada um de seus membros uma participação no bem

comum, observada uma igualdade proporcional ou relativa”. Em suma, trata-se do proveito

que faz a coletividade dos benefícios comuns e da oneração em encargos sociais. Afigurou-se

a justiça distributiva de forma predominante durante a vigência do Estado social, quando a

máquina estatal prevalecia sobre o desiderato particular e, assim, os ganhos e ônus obtidos

pela coletividade eram colhidos conjuntamente em face do retorno do Estado a incentivos de

diversas ordens, notadamente política e econômica.

A verdade, não obstante a postulação a que procederam Smith e, atualmente, Tipke

acerca da justiça tributária, ora traduzida como capacidade contributiva, é que, como ensina J.

Lang, citado por Carlos Palao Taboada18, “keine axiomatische Leistungsfähigkeitindikation”,

ou, em tradução livre, “não existe indicação axiomática de capacidade contributiva”. Ao

contrário, o preceito deve desenvolver-se segundo os parâmetros valorativos de cada

ordenamento jurídico tributário. Tais padrões, por óbvio, são sobremaneira distintos entre si.

Feita essa breve consideração, torna-se claro que a capacidade contributiva adquiriu

características diversas de acordo com o modelo de Estado vivido durante a vigência de cada

sistema constitucional, sempre à luz dos resultados filosóficos alcançados pelos principais

pensadores ocidentais. Desta sorte, com o advento do Estado liberal, o princípio da

capacidade contributiva assumiu contornos intimamente relacionados à experiência de trocas 15 TIPKE apud OLIVEIRA, 2015.16 MONTORO, André Franco. Introdução à ciência do direito. 26. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2005. p. 204.17 Idem, pp. 220-221.18 TABOADA, Carlos Palao. El principio de capacidad contributiva como criterio de justicia tributaria: aplicación a los impuestos directos e indirectos. In TÔRRES, Heleno Taveira (Org.). Tratato de direito constitucional tributário. São Paulo: Saraiva, 2005. pp. 293 e ss.

17

orientadas por custos de oportunidade, tradeoff e razão entre custo e benefício. A transição da

sociedade para o modelo de Estado social, a seu turno, traz à lume a noção de que a

capacidade contributiva traz em seu bojo a ideia de que a tributação deve ser efetuada

segundo as características pessoais de cada contribuinte, isto é, de acordo com seu

patrimônio, sua renda e sua carga laboral. Finalmente, sob os auspícios do Estado

Democrático de Direito, o que se observa é o sincretismo entre as duas formas de emprego do

princípio da capacidade contributiva. Nesse contexto, a capacidade contributiva consiste da

ponderação entre justiça comutativa e justiça distributiva, em que se afere verdadeira

solidariedade de grupo. Essa, na lição de Ricardo Lodi Ribeiro, se revela “a partir da

destinação do tributo a uma atividade estatal que guarda referência, não com a pessoa do

contribuinte, mas com o grupo econômico ou social que ele participa”19.

Assim como o exame histórico e filosófico que permeia a concepção da justiça

tributária e, por conseguinte, da capacidade contributiva, há de se reconhecer a própria noção

que se invoca de que toda norma, inclusive aquela tributária, deve orientar-se pelos direitos

fundamentais consagrados na Constituição de 1988, os quais imprimem uma razão ética sobre

a qual não cumpre nem ao Estado nem ao contribuinte dispor. No ordenamento jurídico

pátrio, o princípio informador da imposição tributária é o da capacidade contributiva,

insculpido no artigo 145, §1º, da Carta Política, como segue:

“Art. 145. (...)§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”20

O constituinte, ao exaltar a capacidade econômica do contribuinte como conditio

sine qua non de exigibilidade de imposto sobre a renda, visou a conduzir ao entendimento

inquestionável de que o imposto, como exação incidente sobre a renda, pode ser cobrado tão

somente sobre renda concretamente obtida, desde que, como preleciona Tipke, “ultrapasse o

mínimo existencial e não deva ser empregada para obrigações privadas inevitáveis”21. Assim,

desarrazoado seria qualquer intento legislativo ou executivo no sentido de pressupor aumento

de capacidade contributiva aparentemente surgida em razão de crescimento de níveis

19 RIBEIRO, Ricardo Lodi. O princípio da capacidade contributiva nos impostos, nas taxas e nas contribuições parafiscais. 2011. Disponível em: <http://www.e-publicacoes.uerj.br/index.php/rfduerj/article/download/1371/1161> Acesso em: 11 mar. 2016.20 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988.21 TIPKE, op. cit., p. 21.

18

inflacionários, porquanto tal liberalidade resultaria não na oneração da renda do contribuinte,

mas de seu patrimônio. A capacidade contributiva deve, pois, ser fundada em dados reais, e

não estimados, potenciais ou presumíveis. Nesse sentido, o Ministro Marco Aurélio Mello,

relator do Recurso Extraordinário 221.14222, em discussão acerca da legalidade da majoração

de imposto sobre a renda embasada em potencialidade ilustrada por novo índice de inflação,

aduziu em seu voto, in verbis:

“(...) Mais do que isso, ao desprezarem-se os parâmetros próprios ao afastamento dos nefastos efeitos da inflação, ante a obrigação tributária, menosprezaram-se os princípios da igualdade – o mesmo índice para corrigir valores, seja qual for o direito ou a obrigação – e da capacidade contributiva. É corolário do lucro inflacionário dizer-se da obrigação de alguém de satisfazer tributo que não corresponde à base de incidência e, se isso ocorre, do desprezo à capacidade contributiva prevista no § 1º do artigo 145 da Constituição Federal.”

De fato, a capacidade contributiva goza de tamanha importância no regramento

constitucional, que, como os demais princípios que informam a atividade fiscal do Estado,

não se permite adotar por expectativas e correções monetárias futuras. O uso de argumento

sob a égide do princípio da capacidade contributiva para favorecer aumento de alíquota sobre

o imposto de renda sobre cotação inflacionária futura resulta – repita-se –, não na cobrança de

porção de acréscimo patrimonial do contribuinte por parte do ente fiscal da Administração

Pública, mas em verdadeira dilapidação de seu patrimônio de per si.

Tal raciocínio não deve ser tido por aleatório. Os sistemas jurídicos europeus de

tradição romano-germânica – ao qual se integra o ordenamento jurídico brasileiro pela via do

sistema português – trazem no bojo de suas Constituições alguns princípios tributários

fundamentais, sendo certo que aqueles cujos países são de inspiração federalista os

formularam em maior número23. O Brasil, com efeito, enunciou uma grande quantidade de

princípios basilares para o exercício da atividade tributária em face do contribuinte, levando

às seguintes conclusões: i) os fundamentos do Direito Tributário estão de tal modo enraizados

na Constituição Federal, que não apenas o tributarista deve também ser um habilidoso

constitucionalista, mas também toda norma tributária de estatura constitucional deve ser 22 “IMPOSTO DE RENDA – BALANÇO PATRIMONIAL – ATUALIZAÇÃO – OTN – ARTIGOS 30 DA LEI Nº 7.730/89 E 30 DA LEI Nº 7.799/89. Mostra-se inconstitucional a atualização prevista no artigo 30 da Lei nº 7.799/89 no que, desconsiderada a inflação, resulta na incidência do Imposto de Renda sobre lucro fictício. APLICAÇÃO DA LEI NO TEMPO – REPERCUSSÃO GERAL. Na dicção da ilustrada maioria, é possível observar o instituto da repercussão geral quanto a recurso cujo interesse em recorrer haja surgido antes da criação do instituto – vencido o relator.” (RE 221142, Relator(a):  Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 20/11/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-213 DIVULG 29-10-2014 PUBLIC 30-10-2014)23 COÊLHO, op. cit., p. 47.

19

invariavelmente projetada sobre a ordem jurídica parcial da União, dos Estados, do Distrito

Federal e dos Municípios; ii) as postulações constitucionais de cunho tributário são dignas das

primícias do operador do Direito e inabalável perante relativizações de interpretação; e iii) as

doutrinas tributárias alienígenas devem ser recebidas com cautela, dadas as significativas

diferenças constitucionais entre estas e a ordem jurídica brasileira quanto ao tema24.

Assim, a visão esposada pelo Ministro Marco Aurélio Mello demonstra, em

corroboração ao exposto acima, que, no tocante a temas afeitos ao Direito Tributário,

liberalidades tendentes a alterar o comando constitucional no que tange à ocorrência de fato

gerador e incidência tributária sobre este (o artigo 150, III, a, da Constituição Federal postula

que “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir tributos em

relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído

ou aumentado”25) – antijuridicidade que se revela no aumento de alíquota de imposto de

renda ao contribuinte em razão de estimativa de aumento de inflação – não apenas afrontam o

preceito basilar da capacidade contributiva, mas também dão azo à indesejável insegurança

jurídica, visto que a permissividade em relação ao fato antijurídico sob comento tem o condão

de afetar sobremaneira as relações jurídicas tributárias entre o Estado e seu administrado. Dita

insegurança ocorreria também se os demais princípios tributários fossem relativizados em

desfavor do contribuinte, ainda que sob o argumento da ponderação da norma jurídica.

Indubitavelmente, a capacidade contributiva é corolário da justa tributação e afluente

do princípio da igualdade, na medida em que a Constituição Federal prevê que, sempre que

possível, o tributo tem caráter pessoal e é graduado segundo a capacidade econômica – e,

portanto, contributiva – de cada contribuinte. É assim porque é incontestável que os tributos

representam, por sua própria ratio essendi, uma limitação à liberdade. Paradoxalmente, é

também a exação tributária fator essencial à própria manutenção da liberdade, como Tipke

aduz:

“Sem a imposição só fugazmente haveria para os cidadãos mais liberdade, sem o Estado e os impostos necessitados por ele para sua existência ver-se-iam os cidadãos entregues logo, logo à violência, à arbitrariedade e à justiça privada dos outros.”26

Nesse diapasão, surge nas Constituições ocidentais como limitador da imposição

tributária, cuja incidência não pode se furtar a assegurar a igualdade, evitando-se, assim, a

excessiva carga, o instituto da função social, ao qual o exercício da liberdade e manutenção

24 Ibidem.25 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988.26 TIPKE, op. cit., p. 44.

20

da propriedade privada está submetido27. A Constituição italiana28, à guisa de exemplo, traz

em seu artigo 42 a seguinte prescrição:

“La proprietà privata è riconosciuta e garantita dalla legge, che ne determina i modi di acquisto, di godimento e i limiti allo scopo di assicurarne la funzione sociale e di renderla accessibile a tutti (grifo nosso).”

A Constituição brasileira de 1988 traz texto semelhante em seu artigo 5º, incisos

XXII e XXIII, os quais postulam o direito à propriedade e que esta deve atender à função

social. Justifica-se a proteção concomitante à propriedade e à função social porque a Letra

Maior de 1988 não constitui o Brasil em um Estado de Direito nem em um Estado puramente

social. Como pontifica Marco Aurélio Greco, a Assembleia Nacional Constituinte, formada

por linhas defensivas tanto de um modelo liberal quanto de um modelo intervencionista de

Estado,

“(...) não optou entre linhas ideológicas opostas; ao contrário, assumiu uma decisão de compromisso no sentido de acolher ambas as visões. Isto fez com que o texto aprovado (a Constituição de 1988) resultasse de uma fusão das duas linhas ideológicas dando vida a essa figura híbrida que é o Estado Democrático de Direito (grifo nosso).”29

Entretanto, resta evidente que a disposição constitucional não faz extrair do preceito

nenhum direito de imposição estipulada pelo Estado, embora seja indiscutível que os tributos

podem ser cobrados com fundamentos legais. Por outro lado, a expressão igualmente não

aparece ligada ao preceito ora sob exame no texto constitucional, de modo que não é possível

alcançar qualquer conclusão no tocante a limites ao gravame tributário.

Não obstante, o regramento constitucional traz tampouco a permissão à imposição

tributária de maneira a elevar-se ao extremo da abolição econômica ou profissional, conforme

observa Tipke30. Resta, pois, o uso de exegese fundada na seara jurídica, que conduz ao

entendimento de que, se a Constituição Federal assegura a propriedade e a liberdade, fomenta

27 Idem, p. 52: Tipke faz menção às Constituições belga, dinamarquesa, finlandesa, holandesa, portuguesa, sueca e francesa como cartas constitucionais que comportam a possibilidade de desapropriação mediante indenização, sobre a qual não se deduzem tributos. O artigo 17.1 da Constituição grega, por sua vez, estabelece a vedação ao exercício dos direitos de propriedade que afrontam o interesse geral. A Constituição irlandesa impõe sujeição dos direitos de propriedade às “exigências do bem comum”. Por fim, a Constituição italiana garante o estabelecimento por lei infraconstitucional de limites à propriedade privada “para garantir sua função social e torná-la acessível a todos”, segundo o artigo 42.28 ITÁLIA. Costituzione della Repubblica Italiana, de 27 de dezembro de 1947. Disponível em: <http://www.quirinale.it/qrnw/statico/costituzione/pdf/Costituzione.pdf> Acesso em: 15 mar. 2016. Tradução: “A propriedade privada é reconhecida e garantida pela lei, que determina seus modos de aquisição, de gozo e os limites com o propósito de assegurar sua função social e de torná-la acessível a todos”.29 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo: Dialética, 2004. p. 43.30 TIPKE, op. cit., p. 53.

21

o empreendedorismo e a formação empresarial e favorece a iniciativa privada, não há sentido

em pretender o Estado que o indivíduo recolha a seus cofres tributos que somem carga

demasiadamente expressiva, com o condão de inviabilizar o negócio e mesmo o exercício da

liberdade pessoal no seio da sociedade. Do contrário, elevação desarrazoada da carga

tributária resultaria no desestímulo ao desenvolvimento da iniciativa privada e ao

desempenho da atividade econômica.

Crucial, pois, se revela a ponderação entre a necessidade estatal de arrecadação e a

preservação das garantias fundamentais, insculpidas na Constituição, de livre iniciativa e

propriedade privada. Referida ponderação se dá por meio da conjugação entre os princípios

da igualdade e da capacidade contributiva. Destarte, a Constituição, em seu artigo 5º,

determina que todos são iguais perante a lei (cabendo aqui a ressalva de que, somada à

isonomia, a garantia de igualdade se traduz, em verdade, no igual tratamento a pessoas

inseridas em igual situação jurídica, sendo razoável a distinção de circunstâncias para a

adequada incidência legal de soluções). Em relação à tributação, maiores distinções não se

verificam, pois que o artigo 150 da Constituição, em seus incisos I e II, concomitantemente

impõe limitações ao poder de tributar à União e aos demais entes federativos e veda o

tratamento tributário desigual entre contribuintes que se encontrem em situações equivalentes,

sem discriminação em razão de ocupação profissional e função exercida, independentemente

de denominações de rendimentos, títulos e direitos.

Incumbiu-se a Constituição Federal da tarefa de determinar que, sempre que

possível, cabe à lei ordinária imputar cargas tributárias em caráter pessoal e segundo a

capacidade econômica de cada contribuinte – o que a Constituição faz no artigo 145, §1º.

Insta sopesar as diferentes disposições sob comento com o fim de elucidar o cabimento e a

legitimidade do instituto do planejamento tributário segundo as teorias e os princípios que o

informam. Afinal, o fim precípuo do planejamento fiscal é a obtenção de supressão ou

minoração da carga tributária a ser suportada pelo contribuinte. A questão que se coloca é,

assim, até que ponto é razoável proceder à organização de receitas e rendas com o fito de

elidir tributos e a partir de que momento a conduta fere normas de índole constitucional ou

infraconstitucional; e como se mantêm as necessidades arrecadatórias do Estado em face do

desiderato do contribuinte de preservar a integridade de seu patrimônio.

22

2. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Por primeiro, cumpre elucidar que os motivos que permeiam a realização do

planejamento tributário não são de ordem jurídica, mas econômica. Isso porque o que buscam

as empresas é a condução de sua atividade econômica de modo a prevenir a ocorrência de

fatos geradores ou, ao menos, daqueles que ensejam tributos de alíquota mais expressiva.

Decerto, o planejamento tributário encontra amparo na Constituição Federal,

mediante os princípios da liberdade de iniciativa e da livre concorrência, bem como as

limitações ao poder de tributar. Por outro lado, os preceitos constitucionais, na mesma medida

23

em que servem de arcabouço jurídico para a realização do planejamento, podem ser seus

algozes. É indubitável que a minoração de tributos em favor do contribuinte que procede ao

planejamento fiscal o coloca em posição diferenciada em relação aos demais, criando-se,

assim, situação que põe em risco a livre concorrência dentro de um mercado relevante31. Isso

posto, imprescindível se faz o uso da ponderação, cara à exegese equânime de disposições

constitucionais para o deslinde da controvérsia acerca do cabimento ou descabimento do

instrumento em apreço. A discussão quanto à legalidade do planejamento tributário tem início

tão logo sejam superadas as fases de conceituação e celeumas doutrinárias preliminares acerca

do tema, às quais passar-se-á imediatamente.

Edmar Oliveira Andrade Filho aduz que, embora o planejamento tributário seja

almejado majoritariamente por pessoas jurídicas, o instrumento a estas não está circunscrito,

uma vez que também é dado a pessoas físicas o uso de tal meio preventivo de incidências

tributárias. Andrade Filho preleciona que a busca pela menor carga tributária pode ser feita

“por pessoas comuns, não necessariamente vinculadas a uma empresa; é o caso, por exemplo,

da dona de casa que escolhe um produto de menor preço”32. Em contraponto à visão de

Andrade Filho, está o posicionamento de Marco Aurélio Greco, que aduz que a mera

substituição de um produto por outro não se traduz em realização do planejamento tributário.

Preleciona o doutrinador:

“Em determinadas hipóteses, como por exemplo no caso dos produtos sem muita felicidade denominados ‘supérfluos’ ou produtos de baixo grau de essencialidade, a maior carga tributária imposta pelo ordenamento induz o contribuinte a fazer uma substituição material e deixar de consumir determinado produto. Promover a substituição material e passar a consumir outro produto é realizar planejamento tributário? Não.”33

Filiamo-nos à orientação esposada por Greco, uma vez que o ato de deixar de

adquirir um produto mais custoso em razão de seus incrementos tributários para passar a

buscar outro de menor valor e, por conseguinte, passível de menor carga tributária não

configura planejamento de tributos, mas tão somente efeito explicado por uma breve análise

econômica: os custos de transação de uma operação de compra de determinado bem são

definidos por fatores como a complexidade de sua busca, da avença com o ofertante e do

enforcement, isto é, a produção de efeitos do contrato que, mesmo verbalmente, celebraram as

partes. A tributação se insere em tais custos. A procura por produtos com menores custos de

31 GRECO, op. cit., p. 111.32 FILHO, Edmar Oliveira Andrade. Planejamento tributário. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 7.33 GRECO, op. cit., p. 85.

24

transação intrínsecos é atividade quotidiana de todos aqueles que compõem a demanda, não

gozando da mesma complexidade jurídica inerente ao planejamento tributário, embora com

este apresente uma intersecção. Isso porque a relação de compra e venda que se estabelece

entre o ofertante de um dado produto e seu demandante carece de elementos identificadores

próprios do planejamento. Feitas essas considerações, o entendimento infirmado por Greco

traz maior precisão do que a explanação oferecida por Andrade Filho, razão pela qual naquele

nos embasamos para os fins deste trabalho.

Assim, a relação que se estabelece entre o contribuinte, que tem o dever de pagar os

tributos instituídos por lei tão logo ocorra o fato gerador, e o Estado, que tem o dever de

exigir daquele a exação precisa que a lei o autoriza a pretender - e nada além da permissão

legal - dá ensejo à figura do planejamento tributário como meio de se buscar a supressão ou,

quando possível, a redução da carga tributária incidente, com o fito de se viabilizar o

exercício da atividade econômica.

Todavia, a realidade fática não encerra tal simplicidade. É tarefa do jurista buscar

meios legítimos, válidos, de minimizar os custos tributários enfrentados pelo contribuinte,

sem, no entanto, tolher à autoridade arrecadatória competente o direito garantido pelo

ordenamento jurídico de nutrir os cofres públicos com recursos suficientes à prestação de

serviços, os quais se revertem em melhorias para a sociedade. Contudo, tal equilíbrio se vê

ameaçado sobremaneira quando se afere a consecução de condutas que permitem o esquivo à

tributação mediante o uso de meios ilícitos – fato este que, se não detectado e punido, pode

conduzir a uma verdadeira erosão tributária do Estado circunscrito à reiterada prática de atos

antijurídicos.

Feita essa observação, é oportuno corroborar a lição de Marco Aurélio Greco, que

delineia os contornos do planejamento:

“Quando se menciona ‘planejamento’, o foco de preocupação é a conduta de alguém (em geral, o contribuinte); por isso, a análise desta figura dá maior relevo para as qualidades de que se reveste tal conduta, bem como para os elementos: liberdade contratual, licitude da conduta, momento em que ela ocorre, outras qualidades de que se revista etc (grifo nosso).”34

Com o escopo de estabelecer a circunscrição em que se insere o planejamento

tributário, Greco introduz três conjuntos de comportamentos identificadores do que se deseja

alcançar em matéria tributária, a saber: i) o conjunto de condutas repelidas, isto é, hipóteses

que configuram ilicitudes; ii) o conjunto de condutas desejadas ou induzidas pelo regramento

34 GRECO, op. cit., p. 75.25

legal infraconstitucional, ou seja, os atos que configuram a imposição de tributo com

finalidade extrafiscal; e iii) o conjunto de condutas positivamente autorizadas, ou opções

fiscais35. Cuida-se de hipóteses não insertas no campo do planejamento tributário, por razões

e efeitos diversos, sobre os quais discorrer-se-á neste momento. Em relação à ilicitude da

conduta a que se aludiu acima, cumpre tecer algumas breves considerações.

Greco assevera que todo ato ilícito de ordem penal, civil ou tributário macula o

escopo do planejamento tributário, desclassificando a conduta para fato ensejador de

nulidades e sanções36. Nesse diapasão, merece destaque a norma do artigo 187 do Código

Civil, que estabelece que “também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo,

excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou

pelos bons costumes”. A reflexão que aqui se impõe é de máxima relevância, pois que o

operador do Direito se depara com hipótese em que há direito configurado em favor do

agente, mas este, ao exorbitar das prerrogativas naquele contidas, dá causa à nulidade da

operação que se encontra fora da esfera lícita. Esse excesso se traduz em ilícito com o condão

de tolher ao elemento a proteção jurídica de que gozaria o planejamento tributário se fosse

formado tão somente por atos lícitos. Disso se depreende que a existência de apenas uma

ilicitude, desde que praticada com o fim precípuo de propiciar a redução ou supressão de

carga tributária, desqualifica o planejamento fiscal.

Greco afirma que, em relação ao ilícito penal, o planejamento não é contaminado por

condutas albergadas pelo princípio da insignificância, porquanto, conforme entendimento do

doutrinador, ainda que o comportamento seja lastreado pelo binômio tipicidade-ilicitude

atribuído pelo ordenamento jurídico, a baixa gravidade das consequências experimentadas

pela prática da conduta permite que prevaleça a caracterização do planejamento37. Não

obstante tal orientação, o Superior Tribunal de Justiça, embora ampare o acolhimento do

princípio da insignificância para crimes com feição tributária ensejadores de débito de até R$

10.000, fá-lo com ressalvas. Conveniente que nos remetamos à interpretação pacificada pela

Corte:

“PENAL E PROCESSO PENAL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. OFENSA AO ART. 381, III, DO CPP. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 211/STJ, 282/STF E 356/STF. AFRONTA AO ART. 1º, III, DA LEI Nº 8.137/90. PLEITO DE ABSOLVIÇÃO. DISPOSITIVO DE LEI QUE NÃO AMPARA A PRETENSÃO RECURSAL. APELO ESPECIAL COM FUNDAMENTAÇÃO

35 GRECO, op. cit., p. 77.36 Idem, p. 80.37 Idem, p. 82

26

DEFICIENTE. SÚMULA 284/STF. VIOLAÇÃO AO ART. 619 DO CPP. INOCORRÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO, CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE. INEXISTÊNCIA. TEMA DEVIDAMENTE APRECIADO PELA CORTE A QUO. VILIPÊNDIO AO ART. 111 DO CP. CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA.LAPSO PRESCRICIONAL. INÍCIO. CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ACÓRDÃO EM CONFORMIDADE COM A JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE. SÚMULA 83/STJ. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL. (I) - ART.255/RISTJ. INOBSERVÂNCIA. (II) - AUSÊNCIA DE INDICAÇÃO DE DISPOSITIVO DE LEI VIOLADO. RECURSO ESPECIAL COM FUNDAMENTAÇÃO DEFICIENTE. SÚMULA 284/STF. (III) - PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA.ICMS. TRIBUTO DE COMPETÊNCIA ESTADUAL. INAPLICABILIDADE DO PATAMAR DISPOSTO NO ARTIGO 20 DA LEI Nº. 10.522/02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL APENAS AOS TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA DA UNIÃO AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO.(...)7. A jurisprudência deste Superior Tribunal de Justiça preceitua que a aplicação do princípio da insignificância aos crimes sobre débitos tributários federais que não excedam R$ 10.000,00 (dez mil reais), com esteio no disposto no artigo 20 da Lei n. 10.522/2002, não se estende a tributos que não sejam da competência da União, devendo ser aplicada a legislação do ente competente para legislar sobre o tributo em análise (grifo nosso).8. Agravo regimental a que se nega provimento.”38

Com esteio na ementa, o Superior Tribunal de Justiça pacificou o entendimento de

que é cabível a aplicação do princípio da insignificância aos crimes sobre débitos tributários

que não excedam a R$ 10.000,00, sem possibilidade de extensão da interpretação a tributos

estaduais ou municipais. Ora, se plausível a adoção do mencionado preceito a crimes de ao

menos uma feição tributária, razoável a adoção do critério de julgamento também em relação

à aferição de ilicitudes insignificantes no bojo do planejamento tributário, a fim de que este

mantenha intacta esta característica, desde que respeitado o limite de R$ 10.000,00 para o

débito. Portanto, o entendimento apresentado por Marco Aurélio Greco tem espaço entre as

possibilidades de exegese para o tema. Em se adotando posicionamento favorável à aplicação

do preceito da insignificância ao ilícito penal tendente a suprimir ou minorar a carga

tributária, o ato passa a ser atípico, não havendo de se cogitar de descaracterização do

38 AgRg no AREsp 753.887/SC, Rel. Ministra MARIA THEREZA DE ASSIS MOURA, SEXTA TURMA, julgado em 13/10/2015, DJe 03/11/2015.

27

planejamento tributário para classificá-lo como meio escuso de esquivo da obrigação. Se, ao

contrário, se entende desfavoravelmente ao uso do princípio, o ato ilícito não perde sua

tipicidade e, portanto, macula o planejamento, o qual deixará de existir.

Impende, assim, pontuar que o planejamento tributário deve guardar lastro de

estratégias lícitas, isto é, não defesas em lei, que culminam em efeitos de redução ou

supressão da incidência tributária sobre determinada atividade. Cuida-se, como doutrina

Greco, do fenômeno da elisão, a qual constitui, em princípio, a prática de atos lícitos com o

fito de se evitar a ocorrência de determinado fato gerador no âmbito de um ordenamento

jurídico mais favorável à arrecadação fiscal, ou de transferir a ocorrência do fato imponível

em uma ordem jurídica mais benéfica à manutenção da renda no seio privado.

2.1. Teorias informadoras do planejamento tributário2.1.1. Prevalência da substância sobre a forma

As elucubrações em torno do princípio da prevalência da substância sobre a forma

dos negócios jurídicos remontam às discussões – ainda não pacificadas – acerca dos limites da

organização da vida privada relacionada à menor oneração fiscal dos atos de cunho jurídico

que a integram. Não pacificadas porque, além das controvérsias encontradas no meio

doutrinário, o advento da Lei Complementar 104/2001, que altera o artigo 116 do CTN e

acrescenta-lhe parágrafo único, trouxe à baila o instituto da desconsideração de atos jurídicos

lastreados por condutas ilícitas, tais como evasão ou simulação negocial, ou indícios delas.

Em verdade, há de se salientar que a redação da Lei Complementar 104/2001, ao

invés de solucionar problemáticas no campo do planejamento tributário, termina por fomentar

maiores dissensos, máxime após sua regulamentação pela Lei Ordinária 13.202/2015.

Igualmente, a jurisprudência disforme (e pouco elucidativa) a respeito do tema, por não haver

ainda sedimentado interpretação bastante ao deslinde da controvérsia, deixa de apresentar

elementos satisfatórios ao assentamento do debate.

Ensina Alberto Xavier que a doutrina da prevalência da substância sobre a forma,

embora não encontre respaldo no ordenamento jurídico pátrio, foi importada da práxis

internacional, que consagrou o preceito a partir da substance over form doctrine, de tradição

anglo-saxônica39. Oportunamente, Xavier define substância como “conceito que exprime a

39 XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 274.28

relação de adequação da estrutura da empresa às funções que constituem seu objeto social”40.

Preleciona, ainda, o doutrinador:

“É evidente que os meios humanos e materiais adequados ao exercício, por uma pessoa jurídica, de uma função de pura holding não são comparáveis aos necessários ao exercício de uma atividade industrial: enquanto a holding é um puro centro abstrato de imputação de direitos, a atividade industrial requer um estabelecimento, isto é, um complexo de pessoas e bens organizado para o exercício da empresa (art. 1.142 do Código Civil), que é a atividade econômica de produção ou circulação de bens e serviços (art. 966 do Código Civil).”41

Assim, já que a substância se traduz em relação de consonância entre a estrutura

empresarial e suas funções, não pode ser prescrita de forma genérica, mas deve submeter-se à

análise de cada caso concreto para que se afiram os efeitos de tal ligação. A ausência da

substância, tão logo seja comprovada – o ônus da prova recai sobre o Fisco –, legitima a ação

fiscal no sentido de promover a desconsideração da entidade interposta, sob o fundamento do

artigo 167, § 1º, I, do Código Civil, cujo texto assim determina:

“Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.§ 1º. Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:I – aparentarem conferir ou distribuir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; (...)”42

A ponderação acerca do instituto da simulação será feita em seção específica.

Observe-se que a preocupação legislativa primeira é a de preservar avenças jurídicas

com substância e forma válidas, e a disposição constitui verdadeiro arcabouço fático e teórico

para o enaltecimento do princípio da prevalência da substância sobre a forma.

Com o propósito de elucidar e corroborar a lição de Alberto Xavier no que tange ao

preceito sob comento, cumpre-nos lançar mão da definição ofertada pelas ciências contábeis

ao princípio em tela, o qual foi encampado pelo Direito mediante a prática internacional na

seara tributária. O Pronunciamento Contábil Básico aprovado pela Comissão de Valores

Mobiliários – CVM define o princípio da substância sobre a forma ou, como preferem os

40 Idem, p. 275.41 Ibidem.42 BRASIL. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de2002. Institui o Código Civil. Brasília, DF, Diário Oficial da União de 11 de janeiro de 2002. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10406.htm> Acesso em: 5 abr. 2016.

29

contabilistas, primazia da essência sobre a forma, como a seguir exposto:

“Para que a informação represente adequadamente as transações e outros eventos que ela se propõe a representar, é necessário que essas transações e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e realidade econômica, e não meramente sua forma legal. A essência das transações ou outros eventos nem sempre é consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida (...).”43

O surgimento do princípio da prevalência da substância sobre a forma é atribuído ao

caso Gregory vs. Helvering, de 193544. Trata-se de leading case julgado pela Suprema Corte

norte-americana, com o objetivo de dirimir a controvérsia que se travava entre o contribuinte

e o Internal Revenue Service. In casu, o contribuinte, proprietário de 100% das ações da

Companhia X, a qual, a seu turno, detinha ações da Companhia Y, desejava passar a ter

propriedade das ações em posse desta última empresa, sem, no entanto, se submeter ao

pagamento de dividendos por sua Companhia X. Para tanto, constituiu a Companhia Z, que

adquiriria as ações da Companhia Y. Ocorre que, poucos dias após a transferências das ações,

a Companhia Z encerrou suas atividades, transferindo seu capital para o contribuinte e

esquivando-se de quaisquer exações fiscais, a não ser pelo pagamento do imposto de renda,

atinente tão somente ao acréscimo patrimonial do contribuinte.

À época do julgamento do caso Gregory vs. Helvering45, os magistrados, fazendo

exegese da definição de reestruturação empresarial constante do ordenamento jurídico norte-

americano, decidiram pela desconsideração da entidade interposta por haverem entendido que

a formação da Companhia Z foi efetuada sem propósito negocial, com o único fito de

transferir a propriedade das ações sem incorrer em incidência tributária. Em verdade, o órgão

julgador ultimou na desconsideração da forma jurídica em que se apresentava o negócio

jurídico e na consideração de sua substância – o que, ao tempo, configurava solução

excepcional, antes de ser alçada pela prática internacional ao status de regra geral.

Insta salientar que, sob o enfoque jurídico, a substância de que trata o decisum se

submete à forma jurídica, a qual só não deve ser observada se for delineada sem propósito

negocial, em contraponto ao Pronunciamento Contábil anteriormente citado, que traz como

fator preponderante ao princípio a substância econômica do negócio em detrimento de sua

forma jurídica, tenha sido adotada com ou sem propósito negocial. Observa-se, assim, que há

discrepância abismal entre uma concepção e outra do preceito, mas ambas são de vital

43 Item 35 do Pronunciamento Contábil Básico aprovado pela Deliberação CVM nº 539/08.44 ROLIM, João Dácio. Normas antielisivas tributárias. São Paulo: Dialética, 2001. pp. 142-161.45 Gregory v. Helvering. United States Supreme Court, decided on January 7th, 1935. 293 U.S. 465. Disponível em: <http://caselaw.findlaw.com/us-supreme-court/293/465.html> Acesso em: 5 abr. 2016.

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importância no cotejamento do histórico do princípio da prevalência da substância sobre a

forma do negócio jurídico, máxime no que tange à sua adaptação no direito tributário

brasileiro.

Pontifica Alberto Xavier que “precisamente uma das presunções ou indícios que, em

tese, pode conduzir à prova da simulação residiria na alegada ausência de substância da

pessoa jurídica utilizada pelas partes como sujeito de uma dada operação”46. Embora não seja

enunciada pelo direito pátrio, a prática jurisprudencial e doutrinária estrangeira tem mantido

posicionamento favorável à exigência da substância como conditio sine qua non de

determinada atividade econômica, a qual só poderia ser provada mediante a comprovação do

requisito47.

O autor faz uso do emblemático caso Cadbury Schweppes48, julgado pelo Tribunal de

Justiça da União Europeia, cujo colegiado decidiu que, ao instalar duas subsidiárias na Irlanda

com o único objetivo de obter vantagens tributárias, o Grupo Cadbury não poderia pretender

se beneficiar de tratamento fiscal diferenciado, pois que tal conduta ensejaria violação à

liberdade de estabelecimento. Nesse diapasão, o acórdão prolatado pela Grande Seção do

Tribunal assim dispôs:

“A tributação prevista pela legislação relativa às SEC está igualmente excluída quando é satisfeito o teste dito ‘da intenção’. Este teste inclui dois requisitos cumulativos. Por um lado, quando as transacções que deram origem aos lucros da SEC relativos ao exercício em causa conduzirem a uma redução do imposto no Reino Unido relativamente ao que seria pago se essas transacções não tivessem ocorrido e o montante dessa redução ultrapassar determinado limite, a sociedade residente tem de provar que tal diminuição não constituía o objectivo principal ou um dos principais objetivos dessas transacções.”49

No entendimento pretoriano, a única hipótese que balizaria a restrição à liberdade de

estabelecimento diz respeito a razões imperiosas de interesse geral e, sem embargo, que sua

aplicação seja adequada a garantir a realização do objetivo almejado, sem que se incorra em

excessos para o atingimento da finalidade. Excluída essa possibilidade, não se há de falar em 46 XAVIER, op. cit., p. 274.47 Ibidem.48 Idem, p. 275.49 Cadbury Schweppes and Cadbury Schweppes Overseas v. Commissioners of Inland Revenue . Acórdão do Tribunal de Justiça (Grande Secção), 12 de setembro de 2006. Membros do colegiado: V. Skouris, presidente; P. Jann e A, Rosas, presidentes de seção; J. N. Cunha Rodrigues; R. Silva de Lapuerta; K. Lenaerts (relator); E.Juhász; G. Arestis; e A. Borg Barthet, juízes vogais. Disponível em: <http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf;jsessionid=9ea7d2dc30db59f0bf58c61f4a26bedbfca4594cabc9.e34KaxiLc3qMb40Rch0SaxuKc3v0?text=&docid=63874&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=76414> Acesso em: 5 abr. 2016.

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admissibilidade de cerceamento à liberdade de estabelecimento. A liberdade de

estabelecimento resta comprometida a partir do momento em que se verifica a existência do

wholly artificial arrangement, que Patricia Lampreave conceitua como:

“A wholly artificial arrangement exists when, by analyzing subjective and objective evidence, the conclusion is reached that a transaction lacks any economic reality and was carried out not for a valid commercial reason but for the essential objective of obtaining a tax advantage.”50

Indubitavelmente, a União Europeia tem avançado a largos passos no sentido de

consolidar limitações ao planejamento tributário à luz do princípio da prevalência da

substância sobre a forma do negócio jurídico e do propósito negocial que deve permeá-lo,

quando se trata de pleitear supressões ou minorações tributárias para o exercício da atividade

econômica. A respeito do fenômeno sob comento, Lampreave traz à lume a

imprescindibilidade da realidade econômica, traçando ponto de contato com a conceituação

abordada na jurisprudência norte-americana, que também tem por requisito a existência de

um embasamento econômico para uma restruturação societária, a qual deve visar a objetivos

comerciais desprendidos do único desiderato de obtenção de vantagens tributárias51.

Ao contrário do que se afere nos precedentes inglês e norte-americano - cujo sistema

jurídico é o de Common Law –, o sistema jurídico brasileiro traz peculiaridades no tocante ao

princípio da prevalência da substância sobre a forma do negócio jurídico. As razões para a

diferenciação acerca do tratamento da substância em um modelo e outro reside mormente em

suas formas de tutelar a propriedade. Fábio Konder Comparato aduz que, no sistema Civil

Law, no qual se enquadra o ordenamento brasileiro, a propriedade “representa um direito

exclusivo, não comportando a possibilidade de propriedades concorrentes”52, ao passo que os

países de tradição Common Law reputam a coisa como “objeto de diversos direitos por parte

de diferentes indivíduos”53. Por tal razão, no direito brasileiro, não se há de falar em

propriedade estritamente sob o ponto de vista econômico, uma vez que o próprio instituto da

propriedade é, em si, um fato jurídico – problemática que não se apresenta em ordenamentos

de inspiração na Common Law, porquanto um mesmo bem pode ser objeto de propriedade

sob diferentes aspectos, por diferentes titulares. Ademais, todos os aspectos atinentes à

50 LAMPREAVE apud CALDAS, 2015. Tradução: “Uma avença completamente artificial existe quando, mediante a análise da prova subjetiva e objetiva, a conclusão é alcançada no sentido de que uma transação carece de alguma realidade econômica e se concretizou, não por uma razão comercial válida, mas pelo objetivo essencial de obtenção de uma vantagem tributária”.51 Ibidem.52 COMPARATO apud ROLIM, 2001.53 ROLIM, op. cit., p. 255.

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tributação, incluídos elementos identificadores de fraudes e possibilidades de desconsideração

da avença para fins fiscais, são albergados pela reserva legal. Assim, justifica-se a

peculiaridade do tratamento do princípio da prevalência da substância sobre a forma à luz do

direito tributário brasileiro, que, embora tenha importado a noção primordial do preceito, o

incorporou à prática jurídica hodierna com matizes próprios.

No Brasil, ainda que pouco elucidativa seja a jurisprudência orientada a pacificar

entendimentos acerca da doutrina da prevalência da substância sobre a forma do negócio

jurídico, há julgados que trazem esta noção, além de enunciar que, para fins de

desconsideração de entidade interposta e, por conseguinte, de inoponibilidade de vantagem

tributária obtida, é vital que subsista entre a obtenção do benefício e o intuito simulatório da

avença um nexo de causalidade, do qual não prescinde o intento de desconsideração, para que

este seja encampado pelo manto da legalidade. Tal é o teor da ementa:

“SIMULAÇÃO - SUBSTÂNCIA DOS ATOS - INSTRUMENTOS SIMULATÓRIOS DEVEM SER HÁBEIS A SUPRIMIR TRIBUTO - ATO SIMULATÓRIO NÃO PODE PERMANECER HÍGIDO APÓS O LEVANTAMENTO DO VÉU DAS OPERAÇÕES OCULTAS - Não se verifica a simulação quando os atos praticados são lícitos e sua exteriorização revela coerência com os institutos de direito privado adotados, assumindo o contribuinte as conseqüências e ônus das formas jurídicas por ele escolhidas, ainda que motivado pelo objetivo de economia de imposto. A caracterização da simulação demanda demonstração de nexo de causalidade entre o intuito simulatório e a subtração de imposto dele decorrente. Ademais, se após o descobrimento de eventuais operações ocultas permanece íntegro o pretenso ato simulado, deve-se reconhecer que não ocorreu a simulação. Para haver simulação, o ato simulado não pode permanecer hígido após o descobrimento das operações que objetivou ocultar (grifo nosso).”54

O planejamento tributário, por sua essência, visa à supressão ou minoração da carga

tributária e, para que goze do respaldo legal oferecido pelo ordenamento jurídico, deve ser

lastreado tão somente de elementos lícitos, sendo certo que a ilicitude aferida em algum deles

contamina todo o planejamento. Contudo, simplória seria a determinação de que toda e

qualquer operação societária efetuada com o fim precípuo de reduzir a carga tributária é

eivada de vícios, pois que, não raro, a operação tendente a tal objetivo traz em sua substância,

outrossim, lastro negocial e de otimização da atividade econômica realizada pela empresa.

Portanto, não é razoável equiparar o planejamento à figura da simulação.

A ementa acima, almejando delimitar o campo de atuação do Fisco para

54 1º Conselho de Contribuintes, 6ª Câmara. Acórdão 106-16.546, de 18 de outubro de 2007.33

desconsiderar fatos insertos no planejamento tributário, evidencia o papel fundamental

desempenhado pelo nexo causal entre conduta, que deve ser ilícita, e o propósito desejado,

que é o de minoração da incidência tributária. Inegavelmente, trata-se de requisito

indispensável à prevenção de exacerbada discricionariedade adotada no âmbito do Fisco que,

não obstante, pouco é comentado pela doutrina tributarista e mesmo nas instâncias superiores

com competência para o julgamento de lides afins à área jurídica em apreço.

2.1.2. Interpretação econômica do direito tributário

O artigo 118 do CTN, ao estabelecer que a interpretação da definição do fato gerador

deve dar-se de forma a abstrair a validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelo

sujeito passivo, é, como observa Eduardo Sabbag55, disposição consoante à teoria da

preponderância do conteúdo econômico dos fatos. Cuida-se de meio pelo qual a autoridade

fiscal supera a legalidade e os ritos por que se concretiza o fato gerador para atingir os reais

objetivos imputados ao contribuinte. Mediante tal técnica, a autoridade se propõe a

desconsiderar os negócios jurídicos avençados pelo particular e ultima na eleição do tributo

mais elevado a ser recolhido aos cofres públicos.

A doutrina da preponderância do conteúdo econômico dos fatos nasce no direito

alemão, sob os auspícios das contribuições jurídicas de Enno Becker56, que fez introduzir o

artigo 4º do Ordenamento Tributário germânico (RAO), de 1919, cujo teor é o que segue:

“Na interpretação das leis fiscais deve-se levar em conta a sua finalidade, o seu conteúdo econômico e a evolução das circunstâncias.”57

A redação do RAO traz à baila a noção de elevar a interpretação econômica a

status de fator determinante do ato jurídico praticado – em outras palavras, se ocorreu fato

imponível ou não –, atribuindo às leis tributárias feição econômica e, por conseguinte,

fazendo prevalecer o princípio da isonomia e da capacidade contributiva. O desiderato do

sistema normativo alemão foi, assim, o de tributar o fato de haver o contribuinte auferido

rendimentos, e de tal assertiva decorre a ciência de que, em se tratando de exercício de

atividade ilícita, não será este tributado, mas tão somente o incremento patrimonial em favor 55 SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 78.56 Ibidem.57 ALEMANHA. Deutsche Reichsabgabennordnung, de 13 de dezembro de 1919. Disponível em: <https://www.digizeitschriften.de/dms/img/?PID=GDZPPN000391433> Acesso em: 8 abr. 2016. Tradução livre de: “Bei Auslegung der Steuergesetze sind ihr Zweck, ihre wirtschaftliche Bedeutung und die Entwicklung der Verhältnisse zu berücksichtigen.”

34

do contribuinte, o qual deverá, em homenagem ao princípio da generalidade tributária,

declará-lo. Desta sorte, não se há de cogitar de ignomínia proposital do Fisco com o fito de

arrecadação, mas considerar que não cabe à autoridade fiscal proceder a investigações quanto

ao teor da atividade econômica que dá ensejo ao acréscimo patrimonial – incumbe-lhe

unicamente a tarefa de arrecadar segundo a alíquota prevista em lei para o caso.

André Mendes Moreira vislumbra na redação do artigo 4º do RAO de 1919 a

geração de forte insegurança jurídica quanto à repercussão de atos negociais na esfera

jurídica58. O jurista atribui à disposição a discricionariedade adotada pelo Estado-

Administração do III Reich ao desconsiderar a forma jurídica das avenças para prestigiar seus

objetivos econômicos e, assim, reputá-los inválidos.

O RAO de 1919 perdurou até o ano de 1977, quando foi revogado para ceder espaço

ao Código Tributário Alemão vigente, o qual, em seu artigo 42, rompeu definitivamente com

a regra da interpretação econômica do fato jurídico sujeito a tributação. A tradução do

dispositivo é a que segue:

“A lei tributária não pode ser fraudada por meio do abuso de formas jurídicas. Sempre que ocorrer abuso, a pretensão do imposto surgirá, como se para os fenômenos econômicos tivesse sido adotada a forma jurídica adequada.”59

Entende Hermes Marcelo Huck60 que o AO de 197761 preservou a interpretação

econômica postulada por Enno Becker e, assim, não inovou verdadeiramente a práxis fiscal

alemã. Todavia, tal posicionamento não tem prosperado no exame histórico do instituto da

interpretação econômica do direito tributário no ordenamento jurídico alemão, uma vez que a

alusão à expressão fraudar por meio de abuso de formas jurídicas remete, indubitavelmente,

às figuras da evasão fiscal – ilícita por sua própria essência – e aos atos de simular e

dissimular relações jurídicas com o fito de obtenção de vantagem tributária.58 MOREIRA, André Mendes. Elisão e evasão fiscal – limites ao planejamento tributário. Disponível em: <http://sachacalmon.com.br/publicacoes/artigos/planejamento-tributario-sob-a-otica-do-codigo-tributario-nacional/> Acesso em: 13 abr. 2016.59 ALEMANHA. Deutsche Abgabenordnung, de 16 de março de 1976. Disponível em: <https://www.berlin.de/imperia/md/content/bamitte/presse/ehs/ehs_abgabenordnung.pdf?start&ts=1189073170&file=ehs_abgabenordnung.pdf> Acesso em: 13 abr. 2016. Texto original: “Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nich umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.”60 HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão – rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário. São Paulo: Saraiva, 1997. pp. 184-188.61 A expressão Reichsabgabenordnung, vigente em 1919 para denominar o Código Tributário alemão, foi substituída em 1977 pelo termo Abgabenordnung porque, à época da promulgação do Código de Becker, a nação alemã era denominada Deutsches Reich, forma de Estado adotada entre 1871 e 1943 (o II Reich). Em razão da queda do III Reich, a promulgação do novo Código Tributário alemão, em 1977, abandonou a palavra Reich para designá-lo.

35

Revela-se, assim, a preponderância do conteúdo econômico que pretende a lei

conferir ao negócio jurídico. Embora seja predominante no Direito brasileiro corrente

doutrinária que sustente que o exame científico de determinado fenômeno jurídico deve

limitar-se a avaliar os aspectos pelos quais se apresenta, sem, no entanto, alterar-lhe a

conformação, não seja olvidada a corrente de inspiração alemã, que, segundo Amilcar Falcão,

“(...) recomenda seja a lei tributária interpretada funcionalmente, levando em conta a consistência econômica do fato gerador (wirtschaftliche Betrachtungsweise), a normalidade dos meios adotados para atingir certos fins (Typisierungstheorie) e a finalidade ou função que o tributo instituído vai desempenhar (Teleologische Auslegungsmethode).”62

A esse respeito, Sabbag63 esposa posicionamento contrário, asseverando que a

preponderância do conteúdo econômico do fato fulmina o princípio da reserva legal no

âmbito do direito tributário, na medida em que sobrepõe a autoridade fiscal ao ordenamento

jurídico. A reprimenda à corrente favorável ao prestígio da substância econômica do negócio

jurídico em detrimento de sua forma legal se deve máxime à interpretação de que a norma

perde seus caracteres de eficácia e hegemonia em relação a fatos não albergados pela lei

tributária. Nesse diapasão, Sabbag se filia à ideia de que cabe ao Fisco ater-se exclusivamente

à norma positivada, para que não se imiscua no rigor formal do ordenamento, de modo a

desconsiderar, suprimir ou relativizar a forma legitimamente adotada pelo contribuinte ao

proceder a declarações e lançamentos de tributos sobre os atos por ele praticados.

Em sentido oposto entende Falcão, que compreende que não se há de falar em

interpretatio abrogans da lei tributária, nem em interpretação corretiva, nem em

peculiaridades intrínsecas à hermenêutica da lei fiscal. Há, contrariu sensu, uma técnica

própria de exegese da legislação tributária quanto às situações ensejadoras de incidências de

tributação, além de pesquisa a estas inteira e exclusivamente voltada. Pontifica Falcão

oportunamente:

“Quando a lei tributária indica um fato, ou circunstância, como capazes de, pela sua configuração, dar lugar a um tributo, considera esse fato em sua consistência econômica e o toma como índice de capacidade contributiva. A referência é feita, sempre, à relação econômica.”64

Convém aqui salientar que, conforme o entendimento de Falcão, a interpretação em

62 FALCÃO, Amilcar de Araújo. Interpretação e integração da lei tributária. Revista de Direito Administrativo. Rio de Janeiro: FGV, v. 40, p. 24-37, 1955. Disponível em: <http://bibliotecadigital.fgv.br/ojs/index.php/rda/issue/view/1080> Acesso em: 8 abr. 2016. 63 SABBAG, op. cit., p. 7864 FALCÃO, op. cit., p. 32.

36

prestígio à relação econômica se dá mormente quando se afigurarem motivos de conveniência

e utilidade que conduzam à necessidade de tradução de tal relação em direito, razão pela qual

o doutrinador explana que “trata-se, porém, de uma forma elíptica, empregada brevitatis ou

utilitatis causae”65. In casu, o que interessa é a relação econômica que consubstancia o fato

jurídico ensejador de fato imponível e, portanto, a hermenêutica da preponderância do

conteúdo jurídico do fato prevalece sobre a consideração da forma jurídica. Com efeito, se de

maneira contrária se operasse a interpretação no campo tributário, abalizar-se-ia a adoção de

métodos escusos de supressão ou minoração de tributos pelo contribuinte, o que configura ato

ilícito à luz da norma civilista e, por extensão, ao regramento fiscal.

Nessa seara, rememore-se a lição do jurista Massimo Severo Giannini, que assim

percebe a técnica de interpretação da lei tributária:

“Le leggi tributarie si interpretano extra-testualmente come tutte le altre leggi. (...) L’unico profilo sotto il quale l’applicazione delle leggi tributarie presenta qualche particolarità è quindi quello relativo alla tecnica dell’interpretazione, (...) ad esso attengono le varie interpretazioni economico-contenutistiche o secondo interessi della dottrina germanica e svizzera. Ad esso attiene la più profonda ‘interpretazione funzionale’ dal Griziotti. La particolarità di questo profilo tecnico consiste nel fatto che l’interpretazione (o meglio l’intera applicazione) delle leggi tributarie deve farsi attraverso lo studio delle scienze delle finanze e della politica finanziaria, cioè della sistemazione scientifica dell’antefatto materiale ed economico-politico che costituisce la situazione di fatto oggetto di parificazione giuridica astratta della norma tributaria (grifo nosso).”66

Por derradeiro, mencione-se a jurisprudência brasileira, que, embora parca em

relação à matéria, apresenta interpretações tendentes a prestigiar a forma jurídica sobre o

conteúdo econômico dos negócios, com o fim de preservar a segurança jurídica e evitar que

se incorra ao que, no entendimento doutrinário majoritário pátrio, se compreende como

arbitrariedade pela autoridade fiscal. No REsp nº 229.986/SC, de relatoria da Ministra Eliana

Calmon, discutia-se a possibilidade de descaracterização de contrato de leasing. Na ocasião, o

Fisco interpôs Recurso Especial contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região,

que consagrou o entendimento de que o contrato de arrendamento mercantil não é 65 Ibidem.66 GIANINNI apud BERLIRI, 1952. Tradução: “As leis tributárias se interpretam extra-textualmente como todas as outras leis. (...) O único perfil sob o qual a aplicação das leis tributárias apresenta algumas particularidades é aquele relativo à técnica da interpretação, (...) a ele atêm-se as várias interpretações de conteúdo econômico ou segundo interesses da doutrina alemã e suíça. A ele atém-se a mais profunda ‘interpretação funcional’ enunciada por Griziotti. A particularidade desse perfil técnico consiste no fato de a interpretação (ou melhor a inteira aplicação) das leis tributárias dever dar-se através do estudo das ciências das finanças e da política financeira, isto é, a sistematização científica do fato gerador material e econômico-político que constitui a situação de fato objeto de equiparação jurídica abstrata da norma tributária”.

37

descaracterizado pelo fato de as parcelas avençadas não serem uniformes. O Fisco defendia a

tese de que se tratava de um contrato de compra e venda a prazo simulado como leasing para

o único fim de obtenção de vantagem tributária. O voto de lavra da Ministra Eliana Calmon

expressa o seguinte posicionamento, in verbis:

“Neste Tribunal, evolui no entendimento, para considerar que a Lei n. 6.099, de 12/09/74, ao dispor sobre o tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil, mesmo após a redação que lhe deu a Lei 7.032/83, só autoriza a transmissão quando ocorrer violação à lei e/ou regulamento. Portanto, é desinfluente para a descaracterização os elementos fáticos destacados pelo recorrente, tais como valor da prestação, número de parcelas de financiamento, etc. Assim, está o leasing definido no artigo 1º, § 1º, da Lei 6.099/74, com as alterações da Lei 7.132/83, como sendo: Negócio jurídico realizado entre pessoas jurídicas, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora segundo especificações da arrendatária para uso próprio desta. Por seu turno, pela Resolução BACEN 2.309, de 28/08/96, é considerado o arrendamento mercantil financeiro como a modalidade em que: I - As contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatária, sejam normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos; II - as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendatária; III - o preço para o exercício da opção de compra seja livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor do mercado do bem arrendado. A própria Lei 6.099 estabelece situações em que não se pode aceitar o arrendamento, como na hipótese do artigo 2° (arrendamento entre pessoas jurídicas coligadas ou o contrato com o próprio fabricante); art. 9 o (arrendamento contratado com o vendedor do bem ou com pessoas a ele vinculadas); art. 11, § 1º (compra, pelo arrendatário, de bens arrendados em desacordo com a lei); e art. 14 (se na opção de compra a diferença entre o valor residual do bem arrendado e o seu preço de venda, seja menor do que o valor contábil residual), dentre outros.”67

Concluiu a Ministra que não merece provimento o pleito de descaracterização do

contrato à luz da interpretação econômica, devendo-se preservar a forma jurídica em que foi 67 TRIBUTÁRIO - IMPOSTO DE RENDA - LEASING: DESCARACTERIZAÇÃO DO CONTRATO PELO FISCO.1. A jurisprudência tem entendido que o contrato de leasing deve ser respeitado como tal, em nome do princípio da liberdade de contratar.2. Somente quando o leasing estiver contemplado em uma das situações de repúdio, pela Lei 6.099/74 (artigos, 2º, 9º, 11, § 1º, 14 e 23) é que se tem autorização legal para a descaracterização e imputação das conseqüências.3. Recurso especial improvido.(REsp 229.986/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 14/08/2001, DJ 01/10/2001, p. 185)

38

firmada a avença. O Recurso Especial em apreço sedimentou precedente para decisões em

relação a objetos semelhantes, qualificando o prestígio à forma jurídica como tendência de

interpretação do contrato para fins de aferição de vantagens tributárias pelo Fisco.

Evidenciada, assim, a necessidade de aplicação da realidade econômica à legislação

tributarista, desde que, como pontuado por Amilcar Falcão, tão somente quando se

afigurarem a conveniência e utilidade da medida – ou seja, em caráter excepcional. No mais

das vezes, a sobreposição da interpretação econômica à forma jurídica, ao invés de ultimar,

como explanado por Eduardo Sabbag, no aperfeiçoamento dos princípios da isonomia e seu

corolário, da capacidade contributiva, terminaria por corrompê-los, cedendo espaço à

prevalência de figuras ilícitas, como a simulação e a evasão fiscal, na relação de prestação

que há entre contribuinte e Estado. Se preterida fosse a técnica da interpretação da forma

jurídica em favor da econômica, a insegurança jurídica para o contribuinte seria patente,

cerceando o intento de estabelecimento de relações jurídicas, as quais devem gerar receitas

também para o Estado, mas em medidas proporcionais e respeitosas às disposições

constitucionais atinentes à livre iniciativa e à propriedade privada.

2.2. O propósito negocial no planejamento tributário

Decerto, o planejamento tributário se submete a um elevado grau de subjetividade,

porquanto toda análise de legitimidade e legalidade do instituto perpassa por estudos

concernentes aos aspectos que o formam, como o negócio jurídico em que se baseia, os

agentes envolvidos na operação e a aferição de eventuais ilícitos tendentes a simular atos ou

evadir divisas. Resta, portanto, evidente que, ainda que determinada operação não porte em si

mesma a titulação de planejamento tributário, guarda suas características intrínsecas. Por

outro lado, fatos jurídicos denominados planejamento são, em verdade, meros instrumentos

de simulação ou dissimulação. Com efeito, o exame de legalidade do ato destinado a reduzir

ou suprimir a incidência tributária deve considerar cada caso concreto, com todos os aspectos

que o permeiam, a fim de que se evite a fuga ao propósito precípuo do Direito, que é a busca

pela justiça.

Isso posto, e considerando o alto número de operações que podem ou não ser

qualificadas como planejamento tributário, não é possível ao legislador elencar cada uma

delas, e esta impossibilidade ensejou a criação doutrinária e jurisprudencial de parâmetros

segundo os quais é possível aferir atos jurídicos lastreados pela licitude, requisito primordial 39

do instituto sob comento. Facilita-se, por tal via, o trabalho da autoridade fiscal e do órgão

julgador ao apreciarem as situações hipotéticas e sobre elas decidir com maior precisão e

respeito à Constituição Federal e à legislação infraconstitucional.

É certo que o planejamento tributário guarda íntimo envolvimento com o exercício

da liberdade individual de organizar a vida financeira pela busca da menor carga tributária

possível, desde que conformada ao ordenamento jurídico68. Nessa senda, oportuna a lição de

Heleno Tôrres:

“Com a expressão ‘planejamento tributário’ deve-se designar (...) a técnica de organização preventiva de negócios, visando a uma legítima economia de tributos. (...) A finalidade de economizar tributos pode ser atingida tanto por atos legítimos como por atitudes ilícitas (evasão ou elusão) do contribuinte. Por esse motivo, somente quando constituídos os atos jurídicos pretendidos pelo sujeito, ou verificada a sua omissão na constituição dos fatos, por meio da linguagem competente, é que poderá o Fisco controlara a operação para determinar sua liceidade (legítima economia de tributos) ou ilicitude e precisar de houve evasão, elusão de tributos ou negócio indireto legítimo e válido que atenda a uma lícita economia de tributos. De nenhum ilícito se pode cogitar antes que se ponha em prática os atos planejados.”69

A inteligência que se faz do excerto mencionado é, inevitavelmente, no sentido de

que ao Fisco é vedado analisar o planejamento tributário com o fim precípuo de aplicar ao

contribuinte uma sanção – com efeito, a sanção cominada pela autoridade fiscal é válida tão

somente uma vez que se verifiquem efeitos de ordem ilícita sobre a nova realidade tributária

promovida pelo contribuinte. O mero ato de organização de atos tendentes à minoração de

carga tributária nada expressa a respeito de qualquer lastro de ilicitude, cabendo unicamente

aos efeitos por ele produzidos a aferição do vício.

A regra aqui pormenorizada advém do fato de serem os requisitos do planejamento

tributário conhecidos – propósito negocial, substância sobre a forma e inexistência de

simulação no negócio realizado – e, não obstante, serem de árduo vislumbre as reais linhas

limitadoras da licitude dos atos que o permeiam. Destarte, cumpre-nos proceder inicialmente

a um exame do planejamento sob a égide do Código Civil, uma vez que o exercício da

autonomia da vontade empregada no ato de contratar é pelo diploma impregnado. Deveras,

não se há de discorrer sobre o propósito negocial como requisito do planejamento sem que

antes se relacione a disciplina tributária aos contornos formais oferecidos pelo Código Civil.

Antes ainda, faz-se mister rememorar as origens constitucionais e limitações pela 68 GRECO, op. cit., p. 452.69 TÔRRES, Heleno. Direito tributário internacional – planejamento tributário e operações transnacionais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 37.

40

Constituição Federal impostas à liberdade de contratar. Greco aduz que o planejamento

tributário encontra guarida nos artigos 1º, IV, e 170 da Constituição Federal. O primeiro

dispositivo contempla a livre iniciativa, ao passo que a segunda disposição, corroborando o

princípio já mencionado, subordina a ordem econômica aos princípios da propriedade privada

e da livre concorrência.

A liberdade enaltecida pela Letra Maior é, no entendimento de Alberto Xavier70,

dotada de caráter absoluto e ilimitado, a justificar os rumos normativos a descreverem os

elementos intrínsecos ao planejamento tributário. Contudo, ao lado dos preceitos da livre

concorrência, propriedade privada e livre iniciativa, repousam princípios que os limitam. De

fato, a ordem econômica é fundada também em valores como a função social da propriedade,

que submete a livre propriedade à exploração econômica; a soberania nacional, que regula e

disciplina o funcionamento da atividade de cunho privado; e a busca pelo pleno emprego, isto

é, a economia que se encontra em equilíbrio entre preço e quantidade, harmonizando-se oferta

e demanda (o que, em certa medida, se propicia com uma realidade tributária eficiente).

Portanto, merece cautela a exegese realizada pelo autor, uma vez que os princípios e valores

insculpidos na Constituição Federal devem ser interpretados segundo a ponderação, também

por ela contemplada, evitando-se, assim, o desarranjo da ordem republicana em que se funda

a nação.

Desta feita, a liberdade contratual exaltada pelo artigo 421 do Código Civil deve

irremediavelmente ser exercida dentro dos limites impostos pela função social do contrato (a

qual traz implicitamente em seu bojo a dignidade da pessoa humana, o valor social do

trabalho e a isonomia), e em razão desta. Nessa seara, Judith Martins-Costa preleciona:

“Diferentemente do que ocorria no passado, o contrato, instrumento por excelência da relação obrigacional é veículo jurídico de operações econômicas de circulação de riqueza, não é mais perspectivado desde uma ótica informada unicamente pelo dogma da autonomia da vontade. Justamente porque traduz relação obrigacional – relação de cooperação entre as partes, processualmente polarizada por sua finalidade – e porque se caracteriza como o principal instrumento jurídico das relações econômicas, considera-se que o contrato, qualquer que seja, de direito público ou privado, é informado pela função social que lhe é atribuída pelo ordenamento jurídico.”71

A autonomia da vontade abandona os matizes meramente patrimoniais na medida em

70 XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001. p. 137.71 MARTINS-COSTA apud GRECO, 2004.

41

que o processo constitucional brasileiro sofreu evoluções. Na transição do Estado monárquico

para a Constituição de 1824, que consagrara o Estado liberal constitucional, a relação jurídica

adquire contornos patrimonialistas, em que tinha relevância somente a pacta sunt servanda

inerente às avenças, sem consideração sobre os efeitos sociais do negócio. Hodiernamente, o

Direito Civil se orienta, segundo Miguel Reale72, pela socialidade, eticidade e operabilidade,

graças ao rol de preceitos e valores fundamentais, máxime a função social, inseridos na

Constituição Federal de 1988. É sob tal perspectiva que se discute a imprescindibilidade do

propósito negocial como elemento intrínseco ao planejamento tributário.

De inspiração jurisprudencial norte-americana (porque importado pelo Direito pátrio

do leading case Gregory v. Helvering, já mencionado no presente estudo), o propósito

negocial tem dividido doutrina e órgãos julgadores acerca de sua legitimidade como elemento

imprescindível ao planejamento tributário, sob pena de ser este reputado abusivo pelo

Tribunal Administrativo Fiscal brasileiro – ou Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

(CARF) –, o qual tem buscado tutela na norma antielisiva promulgada pela Lei

Complementar 104/2001 para abalizar seu entendimento de que o planejamento sem o

business purpose configura ato de locupletação indevida de vantagens tributárias. Em

verdade, assinala Marciano Buffon que a caracterização do planejamento tributário quanto a

seus aspectos temporal e legal, objeto de perplexidade dos estudos tributaristas clássicos,

tornou-se obsoleta, cedendo espaço à discussão acerca da abusividade em sua realização, em

busca de delineamentos teóricos para a justiça fiscal, e trazendo à lume ponderações acerca do

instituto do propósito negocial como elemento condicionante do planejamento73.

Tendo por corolário a teoria da substância, isto é, do real conteúdo do negócio

jurídico, sobre sua forma, a doutrina do propósito negocial tem por contexto de surgimento,

como pontua Arnaldo Sampaio Moraes Godoy74, um momento de delicada situação

econômica havida nos Estados Unidos de 1935, quando da luta pela recuperação da Grande

Depressão de 1929, o que legitimou a Suprema Corte norte-americana a entender que as

operações serão consideradas inválidas quando seu único objetivo for a redução de tributos, a

não ser que se destinem a alcançar determinado propósito negocial legalmente válido e

independente75. Verificada a minoração tributária e ausentes finalidades estritamente

72 REALE apud GRECO, 2004.73 BUFFON, Marciano; SILVA, Isaías Luz. O propósito negocial como condição da elisão fiscal nas reorganizações societárias. In Revista de Direito Mackenzie, São Paulo, v. 8, p. 59-79, 2015.74 GODOY, Arnaldo Sampaio Moraes. Interpretação econômica do direito tributário – o caso Gregory v. Helvering e as doutrinas do propósito negocial (business purpose) e da substância sobre a forma (substance over form). In Revista Fórum de Direito Tributário, Belo Horizonte, n. 1, p. 9-18, 2003.75 Ibidem.

42

negociais na relação jurídica sub examine, pode a autoridade fiscal desconsiderar o ato, ainda

que sua forma jurídica seja coberta pelo manto da legalidade.

O propósito negocial se afigura, em razão do stare decisis como forma de controle

de constitucionalidade adotado no Poder Judiciário norte-americano, essencial ao surgimento

de determinado negócio e seu prosseguimento. Assevera Tulio Rosembuj:

“El business purpose test en los EEUU resulta aplicado por los Tribunales para descalificar o declarar la ineficácia de determinadas actividades o negócios jurídicos cuya finalidad o alguna de las fases de los mismos, aún cuando sean verdaderas, no son apropiadas ni necesarias a la empresa, dirigidos como están a obtener una situación de ventaja tributaria.”76

Incumbido está o Fisco de buscar no negócio jurídico tendente a promover um

planejamento tributário seu propósito negocial, e para tal fim se afigura indispensável a

interpretação econômica sobre a qual se discorreu em tópico pretérito. Isso porque é a

realidade econômica em que se funda o negócio celebrado a força motriz da atividade

empresarial, evidenciando-se o caráter essencial daquela na avença. Sob tal perspectiva,

impraticável seria a negligência à interpretação econômica do fato jurídico, e por esta razão,

razoável se mostra a conexão entre a assertiva e a defesa a ela feita por Amilcar Falcão,

sobretudo quanto à necessidade do uso da interpretação segundo sua conveniência e utilidade

para um dado caso concreto. Corrobora a noção aqui esposada Marcelo Hermes Huck, ao

pontificar que “o significado econômico do negócio jurídico é indispensável, e, não sendo

encontrado, é lícito ao Fisco taxar a operação dissimulada pelo negócio ostensivamente

apresentado”77.

É de se assentar, destarte, que está o instituto do propósito negocial intimamente

ligado à teoria da substância sobre a forma, vez que esta se destina a desvelar a real natureza

do negócio jurídico, detectando-se e removendo-se os artifícios formais eventualmente

utilizados para contornar a obrigação tributária. Assim, resta a consideração pelo Fisco do

negócio realmente celebrado, sem os disfarces da forma jurídica, para, então, imputar a

obrigação tributária adequada.

Guilherme Costa Val Machado subdivide a teoria do propósito negocial conjugada à

substância sobre a forma em três categorias: i) as transações fictícias, ou sham transactions,

quando o texto do propósito negocial se presta a desconsiderar sociedades e benefícios por 76 ROSEMBUJ apud BUFFON, 2015. Tradução: “O business purpose test nos Estados Unidos termina por ser aplicado pelos Tribunais para desqualificar ou declarar a ineficácia de determinadas atividades ou negócios jurídicos cuja finalidade, ou alguma das fases dos mesmos, ainda quando sejam verdadeiras, não são apropriadas nem necessárias à empresa, dirigidos como estão a obter uma vantage tributária”.77 HUCK, op. cit., p. 200.

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elas angariados em razão de motivação única de obtenção de vantagem na seara tributária, e

quando se constatar que a operação não precisava ser realizada de fato para tal fim; ii) as

transações alheias à realidade econômica, isto é, que, embora efetivadas dentro dos ditames

legais, mostram-se irreais, porquanto os efeitos sobre os tributos são seu único objetivo; e iii)

as step transactions, em que a empresa opta por um iter mais complexo da legislação

tributária para realizar operações em série – caso em que a administração fiscal, observando a

operação como um todo, pode desconsiderar cada passo eivado de vícios78.

No Direito brasileiro, muito se tem ponderado acerca da legitimidade do

planejamento tributário realizado sem propósito negocial. As divergências entre o CARF e a

doutrina pátria são inúmeras, uma vez que a Secretaria da Receita Federal, não raro, lavra

autos de infração sob o argumento de que planejamento tributário feito com o único fito de

obtenção de supressão ou minoração de tributos, sem o business purpose, afronta a redação

do parágrafo único do artigo 116 do CTN. Enuncia o dispositivo:

“Art. 116. (...)Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”

Ives Gandra Martins preleciona que o debate cabível deve ter por enfoque, não a

existência ou ausência do propósito negocial, mas a legitimidade do planejamento tributário

em razão do preenchimento dos requisitos temporal e de licitude79. Com efeito, o

procedimento fiscal de desconsiderar todo e qualquer ato praticado dentro de forma lícita ou,

ao menos, não defesa em lei, unicamente em função do propósito negocial, é abusivo pelos

motivos sobre os quais se discorrerá doravante.

Em primeiro lugar, cumpre-nos invocar o princípio da legalidade, que, na seara

tributária, adquire contornos de aplicação de todo restritos, não guardando razoabilidade a

interpretação extensiva de norma tributarista. Nesse sentido, oportuna a lição de Aires

Fernandino Barreto:

“Impõe esse princípio que o tributo tenha sua hipótese de incidência definida exclusivamente em lei, encerrando, assim, a construção do que se tem denominado de tipo normativo ou tipo tributário. Esse modelo legal é

78 MACHADO, Guilherme Costa Val. Planejamento tributário: o papel do “business purpose test” e da “step transaction doctrine” na verificação da simulação. In Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 211, p. 70-79, abr. 2013.79 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Planejamento fiscal anterior a ocorrência do fato gerador sem propósito negocial e legalidade. In Revista Bonijuris, ed. 616, Curitiba, p. 6-19, mar. 2015.

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cerrado, fechado, não ensejando dilargamento pelo aplicador da lei, o que confere a preservação das garantias e direitos prestigiados pela Constituição. Só a lei poderá erigir as hipóteses de incidência, dispondo sobre os aspectos que esta comporta, inclusive quanto à base de cálculo e à alíquota.”80

Com o excerto, é de se compreender que a restrita aplicação de tributos segundo

imposição legal proíbe o Fisco de ultrapassar os limites de sua própria competência. Afinal, o

artigo 5º, II, da Constituição Federal de 1988, que disciplina a legalidade genérica, tem seu

conteúdo somado ao disposto no artigo 150, I, do mesmo diploma, cujo teor versa sobre a

legalidade tributária, estabelecendo que é vedado aos entes federativos “exigir ou aumentar

tributo sem lei que o estabeleça”.

Quanto à legalidade exigida para que a autoridade fiscal estabeleça a imposição de

determinado tributo sobre cada caso concreto, desconsiderando atos que considera

desprovidos de propósito negocial, Ives Gandra preceitua que, em direito tributário, só é

possível estudar o princípio da legalidade a partir da premissa de que a reserva de lei formal é

insuficiente81. De fato, a reserva legal meramente formal dá azo a um grau de

discricionariedade, e isso não é admissível, seja no direito penal, seja naquele tributário.

Nessa seara, Alberto Xavier, rememorando que, nesse campo, a interpretação por analogia e a

discricionariedade são vedadas, assevera:

“E daí que as normas que instituem sejam verdadeiras normas de decisão material (Sachentscheidungsnormen), na terminologia de Werner Flume, porque, ao contrário do que sucede nas normas de ação (Handlungsnormen), não se limitam a autorizar o órgão de aplicação do direito a exercer, mais ou menos livremente, um poder, antes lhe impõem o critério da decisão concreta, predeterminando o conteúdo de seu comportamento (grifo nosso).”82

Extrai-se do trecho que, a toda evidência, a norma tributária tem caráter inelástico,

não permitindo interpretação ultra legem em favor do Fisco, de tal forma que a pretensão da

autoridade fiscal de arguir a ausência de um propósito negocial inerente ao planejamento

tributário como fundamento para sua desconsideração e, por conseguinte, a criação da

obrigação tributária em face do contribuinte não encontra guarida na lei e, portanto, deve ser

reputada nula de pleno direito.

Consignado resta o posicionamento esposado por Ives Gandra, no sentido de que a

teoria da desconsideração do planejamento tributário desprovido de propósito negocial só 80 BARRETO apud MARTINS, 2015.81 MARTINS, op. cit., p. 7.82 XAVIER apud MARTINS, 2015.

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pode ser aplicada por expressão permissão normativa, e não por interpretação pretoriana83.

Na contramão do entendimento adotado por Gandra, Heleno Tôrres apresenta a

enunciação realizada por Enno Becker, segundo quem deveria ser reservada ao direito

tributário a possibilidade de criar e modificar institutos, conceitos e formas de direito privado.

Em sua visão, a abordagem a esses pelo campo fiscal é diversa da roupagem atribuída pelo

direito privado, pois que caberia àquele a adoção de contornos distintos a conceitos, formas e

institutos idênticos84. Tôrres interpreta a tipicidade das formas no direito tributário de forma

semelhante, mas faz ressalvas:

“(...) o direito tributário não se constitui em espécie distinta dos outros ramos, em vista do princípio de unidade do conceito de ordenamento jurídico. Deveras, os conteúdos dos enunciados não serão preenchidos segundo uma tomada de posição arbitrária por parte do intérprete. Todos os significados atribuídos hão de guardar compatibilidade com as regras do sistema que o orientam na construção dos valores que a sociedade quer ver realizados. (...) Em resumo, não se pode deixar de reconhecer ao legislador tributário autonomia de qualificação, nos limites do quanto o ordenamento lhe autorize.”85

Outra não é a diretriz de Antonio Berliri, para quem “in realtà i termini giuridici

hanno, in campo tributario, lo stesso valore che hanno negli altri settori del diritto”86.

Embora de inestimável valor jurídico, tal forma de compreensão da tipicidade da

norma no campo tributário não se há de aqui endossar, uma vez que o direito tributário, tal

qual o direito penal, tutela o bem da vida fundamental do patrimônio, e por esta razão, não se

há de aceitar tipicidade aberta ou extensiva, visto que a decisão da autoridade fiscal não

lastreada pela norma positivada enseja uma indesejável arbitrariedade, a qual dá azo à

subtração discricionária do bem particular do contribuinte. Tal conduta, uma vez havida

preponderante em um sistema jurídico, propicia a exacerbada intervenção do Estado sobre a

propriedade privada, o que pode passar a adquirir contornos tirânicos em favor do Fisco. A

Constituição Federal, ao resguardar a propriedade privada, sujeitando-a tão somente à sua

função social, não coaduna com outra visão que não a da tipicidade cerrada.

No que tange à figura da desconsideração do planejamento tributário por ausência de

propósito negocial, Luís Eduardo Schoueri leciona que, após a introdução do parágrafo único

do artigo 116 do CTN, a doutrina do propósito negocial e seus afluentes, com outras

83 MARTINS, op. cit., p. 10.84 TÔRRES, Heleno. Direito tributário e direito privado. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. P. 73.85 Idem, p. 74.86 BERLIRI, Antonio. Corso istituzionale di diritto tributario. Milão: Giuffrè, 1985, vol. I, p. 22. “Na realidade os termos jurídicos têm, no campo tributário, o mesmo valor que têm nos outros setores do direito”.

46

denominações, como abuso de direito ou fraude à lei, tem sido amplamente adotada no

âmbito da autoridade fiscal87. A Lei Complementar 104/2001, ao inserir o parágrafo único ao

artigo 116 do CTN, dependia de regulamentação por lei ordinária. Não foi apenas uma

tentativa de o Poder Executivo instaurar a figura da desconsideração no ordenamento

jurídico: inicialmente, a Medida Provisória 66/2002 trazia o intento de conformação legal de

norma antielisão, mas não logrou conversão em lei ordinária pelo Congresso Nacional,

passando, assim, a ser revogada com o fim do prazo constitucional de vigência. Sem

embargo, o Fisco continuou a fazer uso do propósito negocial como fator condicionante de

validade do planejamento tributário.

Ensina Buffon que a tentativa do Conselho de Contribuintes de consolidar a tese do

propósito negocial em seus julgados, ainda que sem autorização normativa, suscitou

controvérsias no campo do planejamento tributário, máxime quanto à incompatibilidade que

se afigura entre a adoção da lógica pelo ordenamento jurídico e os princípios da tipicidade e

da segurança jurídica. A esse propósito, assevera Hugo de Brito Machado:

“A exigência do propósito negocial para a validade dos atos ou negócios jurídicos perante o Fisco, que ganhou força a partir da Medida Provisória nº 66, constitui limitação intolerável à liberdade do cidadão contribuinte, sendo rejeitada até pela doutrina mais favorável à Fazenda em matéria de planejamento tributário. O pior, todavia, é que a rejeição, pelo Congresso Nacional, dos dispositivos daquela Medida Provisória que cuidavam deste assunto, que pareceu ser uma vitória contra o arbítrio, na prática terminou sendo um caminho para seu agravamento.”88

Posteriormente, a Medida Provisória 685/2015 trouxe a obrigatoriedade de

informação pelo contribuinte acerca de eventual planejamento tributário, tendo a elisão fiscal

como conduta dolosa em matéria tributária, isto é, considerando-a ato ilícito, o que não se

harmoniza com a jurisprudência administrativa do CARF. De fato, a jurisprudência do CARF

traz as seguintes assertivas:

“(...)PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. Em direito tributário não existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir sua carga tributária, desde que atue por meios lícitos (elisão). A grande infração em tributação é agir intencionalmente para esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação). ELISÃO. Desde que o contribuinte atue conforme a lei, ele pode fazer seu planejamento tributário para reduzir sua carga

87 SCHOUERI, Luís Eduardo (Coord.). Planejamento tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. Rio de Janeiro: Elsevier, 2002.88 MACHADO, Hugo de Brito. A falta de propósito negocial como fundamento para a exigência de tributo . In Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 143, 2007, p. 51.

47

tributária. 0 fato de sua conduta ser intencional (artificial), não traz qualquer vicio. Estranho seria supor que as pessoas s6 pudessem buscar economia tributária licita se agissem de modo casual, ou que o efeito tributário fosse acidental.”89

A despeito das variações que orbitam o tema da legalidade da elisão, esta é vista pela

doutrina majoritária como meio lícito, válido e eficaz de supressão ou redução da alíquota de

tributo em favor do contribuinte. Não por outra razão, a Câmara dos Deputados revogou o

disposto nos artigos 7º, 8º e 9º da Medida Provisória em apreço – os quais impunham ao

contribuinte a declaração de quaisquer atos ou negócios jurídicos que acarretem alguma

forma de elisão fiscal, sob pena de lançamento de ofício de respectivas exações, como se não

houvesse sido realizado o planejamento tributário -, havendo-a convertido na Lei Ordinária

13.202/2015 sem capítulo atinente ao planejamento tributário de per si90.

Os excertos da Medida Provisória 685/2015 tragos à lume foram amplamente

criticados pela classe tributarista do País, porque o tratamento dispensado à elisão fiscal é o

de conduta autorizada com ressalvas, sem que possa ser ampla e irrestritamente adotada pelo

contribuinte, sob pena de se obrigar ao recolhimento de exações lançadas de ofício. No

entanto, a prática de atos com o fim de supressão ou minoração de tributo, desde que

praticada antes da ocorrência do fato gerador, é de todo lícita.

Acertada, portanto, a decisão havida no Plenário da Casa, que, em sua

fundamentação, pontuava que a manutenção das disposições vetadas da Medida Provisória

89 BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Acórdão nº 1.101-00.78, 1ª Câmara/1ª Turma Ordinária, Rel. Edeli Pereira Bessa. Brasília, 11 de abril de 2012. Disponível em: <https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf> Acesso em: 10 abr. 2016.90 São os artigos 7º, 8º e 9º da Medida Provisória 685/2015, excluídos da Lei Ordinária 13.202/2015 e que disciplinam o regramento de declaração pelo contribuinte de atos elisivos e pena para a desobediência à disposição, os seguintes: “Art. 7º. O conjunto de operações realizadas no ano calendário anterior que envolva atos ou negócios jurídicos que acarretem supressão, redução ou diferimento de tributo deverá ser declarado pelo sujeito passivo à Secretaria da Receita Federal do Brasil, até 30 de setembro de cada ano, quando:I - os atos ou negócios jurídicos praticados não possuírem razões extratributárias relevantes;II - a forma adotada não for usual, utilizar-se de negócio jurídico indireto ou contiver cláusula que desnature, ainda que parcialmente, os efeitos de um contrato típico; ouIII - tratar de atos ou negócios jurídicos específicos previstos em ato da Secretaria da Receita Federal do Brasil.Parágrafo único.  O sujeito passivo apresentará uma declaração para cada conjunto de operações executadas de forma interligada, nos termos da regulamentação.

Art. 8º. A declaração do sujeito passivo que relatar atos ou negócios jurídicos ainda não ocorridos será tratada como consulta à legislação tributária, nos termos dos art. 46 a art. 58 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972.

Art. 9º. Na hipótese de a Secretaria da Receita Federal do Brasil não reconhecer, para fins tributários, as operações declaradas nos termos do art. 7º, o sujeito passivo será intimado a recolher ou a parcelar, no prazo de trinta dias, os tributos devidos acrescidos apenas de juros de mora.”

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ultimaria na outorga de poder excessivo à autoridade fiscal, a qual passaria a ser legitimada a

fazer uso draconiano da discricionariedade do Estado. Embora alguns deputados tivessem

proposto a inclusão de rol elaborado pela Receita Federal com elementos considerados

“planejamento abusivo”, a proposição não prevaleceu, em homenagem ao princípio da

legalidade conjugada à tipicidade cerrada para o campo tributário.

No que tange ao parágrafo único do artigo 116 do CTN, Ives Gandra rememora que,

no direito tributário, não vige a figura desconsiderativa norteada por um suposto princípio de

que, na ausência de um propósito negocial, o planejamento tributário destinado tão somente a

obter redução de tributo, pautado nos instrumentos legais consagrados no ordenamento

jurídico, seja reputado ilegal91. De fato, além de violar direitos fundamentais do contribuinte

(livre iniciativa e propriedade privada), a disposição fere o artigo 150 da Constituição, que

impõe limites ao poder de tributar da União, dos Estados, Distrito Federal e Municípios. A

redação do artigo 116 do CTN, pela Lei Complementar 104/2001, sob comento termina por

demonstrar que ao Estado, mais do que cumprir a lei, tem importância a arrecadação em si

mesma. Isso exposto, o festejado doutrinador conclui suas ponderações aduzindo que

“qualquer planejamento tributário, anterior à ocorrência do fato gerador, mesmo sem

propósito negocial, (...) é legal, não podendo ser impugnado por falta de lei que hospede tal

inteligência”92.

Em verdade, a exigência de propósito negocial como condition sine qua non de um

planejamento tributário válido aos olhos da autoridade fiscal não pode prosperar, pois que a

prática ora adotada pelo Fisco de impô-lo não apenas afronta a segurança jurídica com que

devem contar as instituições e o contribuinte, mas também não apresenta qualquer lastro de

legalidade, tão cara ao ordenamento jurídico pátrio, em especial a campos do Direito cujo

bem da vida, uma vez corrompido ou deteriorado, é de difícil reparação, tal como o

patrimônio da pessoa física ou jurídica. Portanto, assiste razão a Ives Gandra e Hugo de Brito

Machado em suas contundentes defesas à desvinculação do propósito negocial ao instituto do

planejamento tributário, de modo que seja este consagrado em razão de sua licitude – que é

indiscutível – e seu intento, qual seja, a preservação da renda ou receita mediante a supressão

ou minoração de tributos.

91 MARTINS, op. cit., p.14.92 Idem, p. 19.

49

2.3. Elisão, evasão e simulação

A doutrina tributarista porta pouca dissonância entre seus membros quanto à

definição de elisão fiscal. Alberto Xavier, ao conceituá-la, traz à lume algumas noções que

são caras ao contribuinte e podem ser vistas como elementos favoráveis à consecução do

planejamento tributário. Ensina Xavier:

“(...) a prática de atos (em princípio) lícitos, praticados no âmbito da esfera de liberdade de organização mais racional dos interesses do contribuinte, em face de uma pluralidade de regimes fiscais de ordenamentos distintos.”93

Embora o doutrinador tenha procedido a um exame detido sobre a elisão fiscal no

plano internacional, hão de se extrair aspectos utilizáveis no plano interno para a definição do

instituto sob comento: primeiro, observe-se que a elisão fiscal deve consistir de atos

lastreados por uma imprescindível licitude, porquanto a conduta de elidir significa suprimir,

eliminar algo por completo. Tal observação é de vital importância, na medida em que a Lei

Complementar 104/2001 confere tratamento diverso à elisão ao alterar o parágrafo único do

artigo 116 do CTN, conferindo a este último dispositivo a seguinte redação:

“Art. 116. (...)Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos atos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”94

A alteração mencionada introduziu celeuma ainda não pacificada entre os

doutrinadores, porquanto parte vislumbra no teor do novel texto uma cláusula antielisiva

genérica, ao passo que, ao ver dos opositores deste posicionamento, a alteração significa

passo importante no combate do planejamento tributário ardiloso, que comporta simulação no

ato de elidir.

O segundo elemento descritivo da elisão fiscal é aquele que respeita ao conflito

doutrinário que há pouco se apresentou superficialmente. Xavier evidenciou, ao utilizar a

expressão “em princípio”, que o instituto da elisão fiscal é frágil e possibilita a realização de

condutas insidiosas, hábeis a propiciar uma simulação negocial que conduz, não a um

planejamento tributário de per si, mas a ato eivado de ilicitudes passíveis de anulação pela

93 XAVIER, op. cit., p. 235.94 BRASIL. Lei Complementar nº104, de 10 de janeiro de 2001. Altera dispositivos da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional. Diário Oficial da União. Brasília, DF, 11 de janeiro de 2001. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp104.htm> Acesso em: 31 mar. 2016.

50

autoridade tributária. Essa fragilidade jurídica é a mola propulsora das controvérsias travadas

nos âmbitos doutrinário e judiciário.

Greco, reconhecendo a tênue linha que separa a elisão de, por exemplo, evasão e

simulação, adverte que a conclusão quanto ao enfrentamento ou não desses eventos é de suma

importância, porquanto, em caso de se afigurar uma elisão fiscal, o ordenamento jurídico,

indubitavelmente, amparará a conduta, devendo os respectivos efeitos tributários ser aceitos

pelo Fisco; por outro lado, porém, se dado comportamento não esposa qualquer caráter lícito,

não há de se falar em resguardo legal à sequência de atos eivados de vícios jurídicos95.

Outrossim, Xavier, a fim de mais bem delimitar os elementos de configuração da

elisão fiscal no campo internacional, assinala a confluência dos seguintes pressupostos:

“(...) A existência de dois ou mais ordenamentos tributários, dos quais um ou mais se apresentam, em face de uma dada situação concreta, como mais favoráveis que o outro ou outros; a faculdade de opção ou escolha voluntária pelo contribuinte do ordenamento jurídico aplicável, pela influência voluntária na produção do fato ou fatos geradores em termos de atrair a respectiva aplicação.”96

Notável que, além de lícita, a elisão fiscal é voluntária, de modo que esta

característica atrai para a conduta a natureza de planejamento tributário. Deveras, a

voluntariedade constitui conditio sine qua non da elisão tributária, ainda que a faculdade de

eleição da ordem tributária aplicável mais benéfica deva dar-se de maneira indireta – por

certo, a eleição do ordenamento mais favorável pela via direta, tão cara à matéria contratual

encampada pelo Direito Internacional Privado, não se comunica com o princípio da

legalidade no mérito tributário. Desta feita, a busca pela ordem mais benéfica ao contribuinte

se opera pela via indireta, qual seja, a de localizar o fato em determinado ordenamento e,

voluntariamente, exercer influência sobre o elemento de conexão entre a questão e a norma,

atraindo-se, assim, a disciplina legal da ordem mais favorável. Cuida-se, portanto, de

planejamento que, para gozar de proteção jurídica que a considere válida, não prescinde do

caráter incidental de eleição da norma mais benéfica ao contribuinte.

Infirmou-se a compreensão de que a elisão fiscal consiste de conduta lícita tendente a

evitar a ocorrência de fato imponível que enseja tributação, o que se logra evitando-se a

prática de negócio jurídico que faça nascer a obrigação ou optando-se por avença menos

onerosa. Tal é a definição oferecida por Roque Carrazza:

“A elisão fiscal pode ser definida como a conduta lícita, omissiva ou

95 GRECO, op. cit., p. 75.96 XAVIER, op. cit., p. 235.

51

comissiva, do contribuinte, que visa impedir o nascimento da obrigação tributária, reduzir seu montante ou adiar seu cumprimento. A elisão fiscal é alcançada pela não realização do fato imponível (pressuposto de fato) do tributo ou pela prática de negócio jurídico tributariamente menos oneroso, como, por exemplo, a importação de um produto, via Zona Franca de Manaus.”97

Isso posto, a inserção da elisão fiscal no rol de condutas legalmente admitidas tem

como pressuposto imprescindível a aferição de um critério cronológico, a distinguir uma

conduta lícita de outra viciada. Nesse sentido, oportunamente Sacha Calmon, citado por

André Mendes Moreira, leciona que, para que o planejamento tributário mantenha o lastro de

legítima economia de tributos, há de ser atendido um critério cronológico, isto é, a conduta

deve ocorrer antes da concretização da hipótese de incidência tributária98. A assertiva se

confirma quando se tem presente que a obrigação tributária nasce tão somente quando

praticado seu fato gerador – tal é a inteligência do artigo 113, §1º, do CTN, que estabelece

que “a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador (...)” –, e tal determinação

é ex lege, não podendo a autoridade fiscal fazer uso de qualquer discricionariedade para

decidir autonomamente se o fato imponível se deu na situação in concreto. Desta sorte, a

inocorrência de hipótese de incidência tributária não pode dar ensejo à imposição de

obrigação, pois esta não encontra fundamento fático que a consubstancie.

Outrossim, Calmon enuncia um segundo critério distintivo da elisão fiscal em

relação a meios de abuso de direito, qual seja, a licitude dos meios utilizados. Na ocasião,

postula o tributarista que, “diante dos princípios da legalidade e da especificidade conceitual

fechada, informadores do direito tributário brasileiro, será lícita toda conduta que busque a

economia dos impostos, desde que não vedada pelo legislador”99. Ressalte-se, assim, que a

distinção entre elisão e evasão fiscal encontra respaldo mormente nos meios utilizados para o

não pagamento de tributos, ou ao menos sua minoração. De fato, a conceituação ofertada pelo

International Bureau of Fiscal Documentation (IBDF) corrobora a afirmação:

“Tax avoidance. This term is used to denote the reduction of tax liability by legal means. It often has pejorative overtones, where for example it is used avoidance achieved by artificial arrangements of personal or business affairs to take advantage of loopholes, anomalies or other deficiencies of

97 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 26. ed. São Paulo: Malheiros, 2011. p. 349.98 COÊLHO apud MOREIRA, André Mendes. Elisão e evasão fiscal – limites ao planejamento tributário. Disponível em: <http://sachacalmon.com.br/publicacoes/artigos/planejamento-tributario-sob-a-otica-do-codigo-tributario-nacional/> Acesso em: 13 abr. 2016.

99 Ibidem.52

tax law. (...) In contrast with avoidance, tax evasion is the reduction of tax by illegal means (grifo nosso).”100

Amilcar Falcão, em contraponto à noção até agora examinada (ou seja, a licitude da

elisão fiscal), vislumbra na elisão um instrumento ilícito de combate à incidência tributária, se

analisado sob a égide da interpretação econômica do fato gerador, e invoca a redação do

artigo 109 do CTN, cujo texto assim enuncia:

“Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.”

Nessa esteira, Falcão assevera que a lei tributária deve ser objeto de interpretação

funcional e, portanto, deve considerar: i) a consistência econômica do fato gerador; ii) a

normalidade e a forma dos meios empregados; e iii) a finalidade a ser desempenhada pelo

tributo. Partindo dessa premissa, Falcão esposa o entendimento de que a análise da

legitimidade do ato ou negócio, sob os auspícios da norma tributária, não deve se submeter ao

mero exame do enquadramento da situação em formas jurídicas predeterminadas pelo direito

privado, mas a seu conteúdo econômico101. Para Jorge Lima Abud, a visão do mencionado

doutrinador é no sentido de que a hipótese de incidência tributária efetivamente ocorreu, para

além da aparência e, portanto, a exação tributária é exigível.

Entretanto, como já observado anteriormente, Amilcar Falcão demonstra que é

crucial que a interpretação econômica do fato gerador de tributos, sem consideração à forma

jurídica que lhe deu ensejo, deve ser realizada sempre que verificadas a conveniência e a

utilidade de tal exegese, evitando-se, desta maneira, que se releguem as normas contratuais a

segundo plano e que se converta em regra a discricionariedade adotada pelo Fisco ao buscar a

satisfação da obrigação tributária que pretende impor. Isso posto, há de se relativizar a

compreensão feita por Abud, sendo certo que a assertiva é insuficiente para advogar pelo

caráter ilícito da elisão fiscal. Resta, portanto, consagrada a interpretação de que é aquela

lícita, dados os critérios cronológico e de licitude pontificados por Sacha Calmon102.

100 HOLANDA. International Tax Glossary. Amsterdam: IBDF, 1988. p. 22. Tradução: “Elisão fiscal. Esse termo é usado para denotar a redução da exação fiscal por meios lícitos. Frequentemente carrega tons pejorativos, onde por exemplo a elisão é alcançada por avenças artificiais de relações pessoais ou negociais para obtenção de vantage por brechas, anomalias ou outras deficiências de normas tributárias. (…) Em contraste com elisão, a evasão fiscal é a redução da exação fiscal por meios ilícitos (grifo nosso).”101 ABUD, Jorge Lima. Interposição fraudulenta de terceiros em comércio exterior. E-book. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 57.102 COÊLHO apud MOREIRA, André Mendes. Elisão e evasão fiscal – limites ao planejamento tributário. Disponível em: <http://sachacalmon.com.br/publicacoes/artigos/planejamento-tributario-sob-a-otica-do-codigo-tributario-nacional/> Acesso em: 13 abr. 2016.

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São, assim, ambos os critérios, aplicados de forma conjunta, hábeis a separar a elisão

da evasão.

Evasão fiscal, ao contrário da elisão, traz aspecto cronológico diverso, consistente da

ocorrência de fato gerador antes ou concomitantemente à conduta de supressão tributária.

Deveras, o ato de esquivo do tributo ou, quando nada, sua redução se dá posteriormente à

verificação do fato imponível, ou ao mesmo tempo em que este se opera, além de,

impreterivelmente, se concretizar mediante instrumento lastreado de ilicitudes, ou seja, abuso

de formas e de direito. Sacha Calmon pontua:

“Na evasão ilícita a distorção da realidade ocorre no momento em que ocorre o fato jurígeno-tributário (fato gerador) ou após sua ocorrência. Na elisão, a utilização dos meios ocorre antes da realização do fato jurígeno-tributário, ou como aventa Sampaio Dória, antes que se exteriorize a hipótese de incidência tributária, pois, opcionalmente, o negócio revestirá a forma jurídica alternativa não descrita na lei como pressuposto de incidência ou pelo menos revestirá a forma menos onerosa.”103

Quanto aos elementos formativos da evasão fiscal, André Mendes Moreira lhe

atribui três: i) sonegação; ii) fraude; e iii) simulação104.

O crime de sonegação fiscal é descrito, inicialmente, pela Lei 4.729/1965105 e

consiste no ato de prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, informação que

deva ser transmitida a agente da administração tributária com o fim de eximir-se do

pagamento de tributos. A lei mencionada traz em seus incisos especificidades que tornam o

ilícito descrito possível, tais como falsificações de faturas e outros documentos de operações

mercantis; pagar, exigir ou receber, em proveito próprio ou de outrem, percentual sobre

parcela deduzida ou dedutível de imposto de renda como incentivo fiscal; e fornecer ou emitir

documentos graciosos ou majorar despesas com o fim de obter reduções de tributos.

Hugo de Brito Machado assevera, contudo, que o advento da Lei 8.137/1990106, ao

definir os crimes contra a ordem tributária, fê-lo de modo a trazer as mesmas descrições

outrora oferecidas pela Lei 4.729/1965, o que, no entendimento do doutrinador, ocasionou a

103 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria da evasão e da elisão em matéria tributária. In ROCHA, Valdir de Oliveira. (Coord.). Planejamento fiscal – teoria e prática. São Paulo: Dialética, 1998. p. 174.104 MOREIRA, ibidem.105 BRASIL. Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965. Define o crime de sonegação fiscal e dá outras providências. Brasília, Diário Oficial da União de 19 de julho de 1965. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/1950-1969/L4729.htm> Acesso em: 23 abr. 2016. 106 BRASIL. Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências. Brasília, Diário Oficial da União de 28 de dezembro de 1990. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8137.htm> Acesso em: 23 abr. 2016.

54

revogação tácita desta107. Decerto, o artigo 1º da lei de 1990, embora não utilize a expressão

sonegação fiscal, tipifica o crime de forma semelhante à sua antecessora, de sorte que o

instituto permanece em voga no direito brasileiro e, portanto, não merece ser reputado

atípico.

Fraude, a seu turno, é instituto que se encontra no Código Penal, nos incisos II a VI

do artigo 171. Corresponde ao ato de obter vantagem ilícita pelo uso de meios artificiosos

para induzir ou manter alguém em erro, tendo profunda ligação com o crime de estelionato. É

encampada também pela lei civil, segundo a qual a fraude se caracteriza pela ação ou omissão

de fato com o fim de causar prejuízo a uma parte da relação jurídica108.

Na seara tributária, a fraude é dotada de contornos próprios. O artigo 149, VII, do

CTN determina o lançamento de ofício da obrigação tributária quando “se comprove que o

sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação”. Os

artigos 150, §4º, e 154, parágrafo único, estabelecem, por sua vez, que a extinção da

exigibilidade da obrigação tributária e a moratória não serão possíveis em caso de fraude.

Para os fins de compreensão do instituto da fraude no âmbito do direito tributário,

imperioso é que se proceda à distinção entre fraude tributária e fraude à lei tributária. A

primeira se afigura como elemento subjetivo intrínseco à prática de determinado ato na esfera

fiscal, tal como se verifica nos crimes descritos pelo artigo 1º da Lei 8.137/1990 e nos

dispositivos mencionados do próprio CTN. Portanto, consiste de violação frontal a deveres

inerentes às obrigações tributárias principais e acessórias, como o falseamento de documentos

e livros fiscais, além do que comumente se denomina “caixa dois”, constituindo verdadeiro

ilícito de evasão fiscal. A fraude à lei tributária se traduz na preservação do conteúdo legal,

com a defraudação de sua imposição normativa. Desta sorte, o agente faz uso da letra da

norma, porém de forma a obter ilicitamente vantagem fiscal. Nesse sentido, é valiosa a lição

do Ministro Moreira Alves:

“Quando o ato vai contra as palavras e o espírito da lei, é ele contra legem, contrário à lei, em que há a violação direta da lei. Já quando o ato preserva a letra da lei, mas ofende o espírito dela, o ato é de fraude à lei. É possível, para praticar-se fraude à lei, que haja a utilização de um ato só ou de um complexo de atos.”109

Portanto, resta consignado que a fraude em matéria tributária não apenas é possível –

vide as disposições legais que repetidamente sedimentam esta noção –, mas também se

107 MACHADO, op. cit., pp. 457-458.108 DE PLÁCIDO E SILVA. Vocabulário Jurídico. V. II. Rio de Janeiro: Forense, 1978. p. 718.109 ALVES, José Carlos Moreira. As figuras correlatas da elisão fiscal. Belo Horizonte: Fórum, 2003. p. 19.

55

verifica de duas formas, a saber, violação direta e violação indireta, sendo a primeira a

afronta ao próprio teor da lei, pelo uso de meios artificiosos para obtenção de vantagem fiscal

de maneira ilícita; e a segunda, o uso da literalidade da lei para o alcance de escopo ilícito,

isto é, como preleciona Moreira Alves, o ferimento ao espírito da lei, sua ratio essendi.

A simulação, por derradeiro, já mencionada no presente estudo, merece exame

aprofundado, máxime em razão de seu impacto na seara tributária. Está disposta no artigo

167, §1º, I, do Código Civil, da seguinte forma:

“Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.§ 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem.”

Interessante notar que a disposição do diploma civilista, embora estabeleça a

nulidade de pleno direito do negócio simulado, procura manter o teor daquele objeto de

dissimulação. Tal distinção se justifica em face da diferença conceitual entre simulação e

dissimulação, o que se aferirá neste momento.

Washington de Barros Monteiro define simulação como o “intencional desacordo

entre a vontade interna e a declarada, no sentido de criar, aparentemente, um negócio jurídico

que, de fato, não existe, ou então oculta, sob determinada aparência, o ato realmente

querido”110. Cuida-se de negócio jurídico indireto, por meio do qual o agente cria a aparência

de determinada forma jurídica, mas seu real desiderato é o de conduzir avenças com outras

partes sob um molde negocial diverso daquele proclamado. Na simulação, com efeito, oculta-

se uma verdade com uma vontade ostensivamente declarada. Porta o fenômeno, pois, quatro

características basilares, a saber, i) o falseamento da declaração bilateral de vontades; ii)

vontade ostensivamente declarada que diverge do real desiderato das partes; iii) declaração de

consonância entre as partes acerca da simulação a ser praticada, caracterizando-se a intenção

inequívoca; e iv) o propósito de iludir um terceiro (aqui, o Fisco).

No tocante à figura da dissimulação, Maria Helena Diniz adverte que

“Não há que confundir a simulação da dissimulação. A simulação absoluta provoca falsa crença num estado não real, que enganar sobre a existência de uma situação não verdadeira, tornando nulo o negócio. Procura, portanto, aparentar o que não existe. A dissimulação (simulação relativa) oculta ao conhecimento de outrem uma situação existente, pretendendo, portanto, incutir no espírito de alguém a inexistência de uma situação real e no

110 MONTEIRO, Washington de Barros; PINTO, Ana Cristina de Barros Monteiro França. Curso de direito civil – parte geral. 44. ed. v. 1. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 272.

56

negócio jurídico subsistirá o que se dissimulou se válido for na substância e na forma.”111

O legislador, ao passo que fez o ato de simulação atrair a nulidade, ressalvou a

dissimulação, desde que o que se dissimulou no negócio jurídico mantenha íntegras a

substância e a forma, que devem estar encampadas pelas condições legais de validade. Por

óbvio, também resguardou os direitos do terceiro de boa-fé em face dos contraentes do

negócio simulado – tal é a exegese do § 2º do artigo 167 do Código Civil.

Oportuno, ainda, rememorar a lição de Emilio Betti, que assevera que não se há de

invariavelmente imiscuir o instituto da simulação à fraude de per si, porquanto os fenômenos

apresentam características distintas. Preleciona Betti que se cuida

“(...) de duas qualificações heterogêneas, dependentes de dois aspectos diversos, sob os quais o negócio pode ser considerado. A fraude, e de uma maneira geral a ilicitude, exprime uma qualificação do interesse que determina em concreto a celebração do negócio, apreciado em conexão com a causa típica. A simulação, pelo contrário, exprime, simplesmente, uma divergência, ou uma repugnância, entre aquele interesse e a causa (grifos nossos).”112

Pelo exposto por Betti, explicita-se o provável intento do legislador em buscar a

manutenção do negócio jurídico dissimulado. Ademais, a fim de amparar a visão do

doutrinador, não olvidamos a figura da simulação inocente, que, na definição oferecida pelo

jurista Francisco Amaral, “é a que se faz sem o intuito de prejudicar, como ocorre, por

exemplo, no caso de um homem solteiro simular qualquer venda à sua companheira,

ocultando na verdade uma doação, pois não há qualquer impedimento para este ato (CC, art.

550)”113. No plano civil, a simulação inocente não produz qualquer efeito prático - com a

guarida do legislador, que buscou, por meio da edição do artigo 167 do Código Civil,

preservar o negócio jurídico que mantenha sua substância e sua forma válidas perante o

ordenamento, de modo que as partes e os terceiros de boa-fé não se vejam em hipótese de

desnecessária judicialização de causa contratual. Na seara tributária, por outro lado, os

desdobramentos da simulação, ainda que inocente, são diversos.

No tangente ao ordenamento jurídico brasileiro e suas disposições acerca da

simulação contratual, no ensinamento de Alberto Xavier114, a doutrina tributarista se divide

111 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro: teoria geral do direito civil. 22. ed., v. 1. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 459.112 BETTI, Emilio. Teoria geral do negócio jurídico. Campinas: Servanda, 2008. p. 568.113 AMARAL, Francisco. Direito civil: introdução. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 534.114 XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001. pp.

57

em duas correntes: a posição majoritária considera que tão somente a simulação, como

definida pelo Código Civil, é situação autorizadora de desconsideração pelo Fisco de atos e

negócios jurídicos destinados a evitar ou reduzir a incidência tributária. Destarte, se não se

verifica a prática de simulação ou qualquer outra forma de ilícito dolosa ou fraudulenta, não

há de se cogitar de negócio jurídico simulado, mas tendente à prática de elisão fiscal

plenamente eficaz e legítima. Nesse particular, há de se rememorar que a inserção do

parágrafo único do artigo 116 do CTN pela Lei Complementar 104/2001 visou a autorizar a

autoridade fiscal a desconsiderar atos ou negócios viciados por simulação, com interpretação

extensiva favorável à desconsideração de relações jurídicas firmadas sob os auspícios do

abuso de formas e de direito e do negócio indireto, o que tem sido objeto de críticas

veementes pela doutrina pátria. Xavier115, além de suscitar o descabimento da regra ao

negócio lastreado de dissimulação (por ser esta considerada simulação relativa e, consoante a

redação do artigo 167, §1º, I, do Código Civil, apta a manter preservado o teor do negócio ou

ato jurídico maculado pela dissimulação), assevera que, se a norma do dispositivo do CTN for

reputada verdadeiramente norma geral antielisiva, será inconstitucional, pois afronta os

princípios da legalidade estrita e da tipicidade cerrada, além de ferir a disposição do artigo

108, §1º, do CTN, que dispõe que “o emprego da analogia não poderá resultar na exigência

de tributo não previsto em lei”.

A segunda corrente, formada por uma parcela minoritária da doutrina, mantém o

posicionamento de que não apenas a simulação, mas também fraude à lei e o abuso de direito

ensejam a desconsideração pelo Fisco de atos e negócios jurídicos praticados com o fim de

supressão ou minoração tributária116. Cuida-se de posicionamento doutrinário que vislumbra

na introdução do parágrafo único do artigo 116 do CTN verdadeira norma antiabuso.

Todavia, há de se rememorar que a norma em comento carece de regulamentação por lei

ordinária, o que não se deu nem mesmo pela conversão em lei da Medida Provisória

685/2015 – ao menos no que concerne às normas proibitivas relativas ao planejamento

tributário. Por tal motivo, não assiste razão à corrente minoritária a que se fez menção,

porquanto, além de ser vedada a prática da desconsideração arbitrária de atos e negócios

jurídicos, em atenção à tipicidade fechada e à legalidade estrita que permeiam o direito

tributário, o parágrafo único do artigo 116 do CTN encontra-se hodiernamente em

circunstância de ineficácia e, portanto, não goza referida norma de condão de amparar

156-157. 115 Idem, pp. 19, 98, 102 e 138.116 FERRAZ, Andréa Karla; GODOI, Marciano Seabra de. Planejamento tributário e simulação: estudo e análise dos casos Rexnord e Josapar. In Revista de Direito GV, São Paulo, n. 8, jan.-jun. 2012. pp. 359-380.

58

juridicamente a pretensão do Fisco de proceder à figura desconsiderativa.

3. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E TREATY SHOPPING

Feitas as devidas elucubrações acerca dos conceitos de elisão e evasão fiscal, com

seus afluentes, impõe-se ponderar sobre a licitude e legitimidade do treaty shopping como

instrumento de se evitarem tributos. Assim é porque o treaty shopping tem como elemento

motivador a bitributação internacional, a qual pode, em determinadas situações, constituir

verdadeiro percalço ao comércio internacional e à atração de investimentos estrangeiros, o

que pode retardar sobremaneira o crescimento econômico de um país. Em razão da

problemática que se impõe, verificam-se hoje tratados internacionais cujo intento é o de

59

representar medida bilateral com o condão de dirimir ou reduzir a incidência do fenômeno da

bitributação entre diferentes nações, mediante a limitação do alcance do ordenamento jurídico

interno de determinado Estado e o estabelecimento de uma repartição de competências entre

os países em matéria tributária. Contudo, é cediço que não são todos os Estados que celebram

tais tratados, o que faz nascer o desiderato de uma parte de recorrer ao treaty shopping como

alternativa de otimização de receitas e supressão de tributos.

3.1. Princípios norteadores da tributação internacional

A fim de que se proceda ao estudo do treaty shopping propriamente dito, faz-se

mister digressionar brevemente sobre os princípios norteadores do instituto da tributação

internacional, uma vez que é a tais preceitos que deve o operador do direito recorrer ao

examinar hipótese de planejamento tributário internacional e sua legitimidade – com efeito,

são os princípios elementos que norteiam não somente um fenômeno jurídico, mas sua

disciplina legal. A afronta àqueles representa verdadeira violação ao arcabouço legislativo

que permeia o fenômeno, a dar azo à desconsideração pelo Fisco do negócio inserto no

planejamento lastreado por ilicitudes.

Por primeiro, o princípio da territorialidade atende ao critério da fonte, ou seja,

aplica-se em relação à tributação aferida sobre a renda por contribuinte não residente no

território do Estado tributante117. Assim, o critério da fonte atém-se ao local onde nasce o fato

gerador do tributo, sendo certo que a renda auferida de fonte de produção localizada em

território estrangeiro não é passível de incidência tributária. Traduz-se o critério da fonte,

ademais, no fato de incidir imposição tributária sobre a renda auferida em fonte de produção

localizada no território de um dado Estado, sem consideração à residência fiscal ou à situação

dos bens do sujeito passivo.

Alberto Xavier traz à lume quatro aspectos intrínsecos ao princípio da

territorialidade, a saber: i) não tributação dos rendimentos e ganhos de capital advindos de

atividade, seja funcional ou jurídica, auferidos no exterior, relegando-se a função tributante

ao país onde se situa a fonte dos acréscimos; ii) a tributação unicamente dos resultados

atribuídos à parte de atividade mista exercida no Brasil, quando se tratar de atividades

prestadas parcialmente no País e no exterior; iii) a não tributação de lucros imputáveis à

atividade indireta no exterior por intermédio de filiais e sucursais estrangeiras, ainda que 117 XAVIER, Alberto. Direito tributário..., op. cit., p. 366.

60

transferidos ao Brasil; e iv) a não tributação de lucros imputáveis às atividades indiretas no

exterior por meio de sociedades controladas e coligadas ou domiciliadas no exterior118.

Anota o tributarista que o princípio da territorialidade vigorava no Brasil até o

advento do Decreto-Lei nº 1.168/1939, que passara a disciplinar alterações ao regramento do

imposto sobre a renda, quando o preceito mencionado cedeu espaço ao princípio da

universalidade, o qual rege até os dias de hoje o direito tributário brasileiro119.

Diametralmente oposto ao preceito da territorialidade, aquele da universalidade (ou do

worldwide income) foi definitivamente incorporado à práxis jurídica pátria graças ao

Regulamento do Imposto de Renda de 1980, que, em seu artigo 21, VIII, estabelece que:

“Art. 21. Entrarão no cômputo do rendimento bruto, nas cédulas em que couberem:(...)VIII – os rendimentos recebidos no exterior, transferidos ou não para o Brasil, ainda que decorrentes de atividade desenvolvida ou de capital situado no exterior (...).”120

O princípio da universalidade, ou critério da residência, enuncia que toda a renda da

pessoa jurídica deve ser passível de tributação no país de domicílio, e aqui inclui-se a renda

externa, decorrente de qualquer atividade inerente ao funcionamento da empresa, seja obtida

por filiais ou subsidiárias121. Extrai-se da assertiva que o fato de a pessoa, física ou jurídica,

estabelecer residência em um país cujo ordenamento se submete ao princípio da

universalidade a sujeita ao rito de declaração e lançamento dos acréscimos patrimoniais

auferidos naquele território, porquanto ali serão devidas imposições tributárias, não

importando se os ganhos se deram no exterior ou internamente. Nesse particular, e no tocante

às pessoas jurídicas, há de se ressalvar, como orienta Xavier122, que as empresas subsidiárias

(que são dotadas de personalidade jurídica própria) se submetem à tributação sobre os

dividendos por estas distribuídos, pois que constituem renda da sociedade controladora.

Todavia, nesse caso, não incidirão tributos sobre os lucros acumulados ou retidos pela

subsidiária, porque consistem de sua renda, não disponibilizada à controladora.

118 Ibidem, p. 370.119 Ibidem, p. 365.120 BRASIL. Decreto nº 85.450, de 4 de dezembro de 1980. Aprova o Regulamento para a cobrança e fiscalização do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza . Brasília, Diário Oficial da União de 5 de dezembro de 1980. Disponível em: <http://www2.camara.leg.br/legin/fed/decret/1980-1987/decreto-85450-4-dezembro-1980-434900-norma-pe.html> Acesso em: 24 abr. 2016. 121 XAVIER, Alberto. Direito tributário..., op. cit., p. 367.122 Idem, p. 368.

61

3.2. Dupla tributação e tratados para evitá-la

Discorrer sobre dupla tributação significa elucubrar acerca do concurso de normas

em matéria tributária. O concurso de normas existe quando o mesmo fato é integrado em duas

ou mais ordens jurídicas distintas e, assim, no caso do direito tributário, quando subsiste um

mesmo fato que seja tido como imponível perante legislações de nacionalidades diversas.

Nesse sentido, Alberto Xavier enuncia que, “para haver concurso de normas (e portanto dupla

tributação) é indispensável que se verifique a identidade do fato”123. Com efeito, é certo que a

incidência de normas diversas sobre fatos diferentes entre si não tem o condão de conduzir à

bitributação, porquanto trata-se de situações jurídicas várias, cada qual com uma solução

intrínseca própria, ou seja, não se faz presente uma identidade de fato para aferição da dupla

tributação – requisito primeiro para a constituição de concurso de normas, notadamente em

matéria tributária.

Prossegue Xavier elucidando acerca do requisito da identidade do fato, dispondo

que, dados os aspectos material, subjetivo, espacial e temporal, que devem ser estipulados

pela lei instituidora de tributo, a doutrina dedicada ao estudo da dupla tributação formulou a

regra das quatro identidades124. Esmiúça o autor:

“Segundo ela (a regra das quatro identidades), para que se possa falar em identidade do fato (e portanto em dupla tributação), seria necessária (i) a identidade do objeto, (ii) a identidade do sujeito, (iii) a identidade do período tributário e (iv) a identidade do imposto.”125

A assertiva conduz ao entendimento de que é necessária a concomitância de todos os

aspectos para o nascimento de hipótese de dupla incidência tributária. No entanto, a regra das

quatro identidades parece comportar entraves quanto ao seu cabimento, sendo o principal

deles a justaposição da identidade em face de cada uma das ordens jurídicas cujos dispositivos

se fazem presentes em relação ao fato a ser examinado pelo operador do direito. Isso porque

as normas em concurso provêm de ordenamentos diferentes, informados por preceitos

provavelmente diversos e que invocam soluções e conceitos também distintos, o que reclama

interpretação dos elementos de identidade de maneira flexível.

Em razão da problemática que se apresenta, Xavier rememora que a regra das quatro

identidades tem sofrido relativização por tributaristas como Manlio Udina, para quem “a

123 XAVIER, Alberto. Direito tributário..., op. cit., p. 22.124 Idem.125 Idem.

62

definição de dupla tributação deve ser encarada à luz de um critério geral de valoração

fornecido pelo próprio Direito Tributário – e esse critério deve ser um critério objetivo,

deduzido do princípio constitucional da capacidade contributiva”126. Desta feita, o aspecto

material da hipótese de incidência tributária desempenharia papel norteador da dupla

tributação, não obstante seja o sujeito diferente na situação. Para Udina,

“Existiria verdadeiro concurso se o mesmo rendimento fosse tributado por normas tributárias distintas, das quais uma o atinge na sociedade, pessoa jurídica onde se gerou, e outra no sócio a quem foi distribuído, e, em geral, sempre que o mesmo fato (ou aspecto material do fato) é tributado cada vez que muda de titular, operando-se assim o que se tem designado por dupla tributação por discriminação de contribuintes.”127

Entre os doutrinadores pátrios, Xavier traz posicionamento reputado dominante no

direito brasileiro, contrário ao entendimento esposado por Udina, segundo o qual a existência

da dupla tributação tem como pressuposto fundamental a identidade do sujeito, e que a

unidade do aspecto subjetivo é o elemento distintivo entre a dupla tributação jurídica e a

dupla imposição econômica, em que a identidade objetiva se harmoniza com a diversidade de

sujeitos128. Consigna-se, assim, o posicionamento que eleva a identidade subjetiva a requisito

básico para a ocorrência do fenômeno da dupla tributação em sentido jurídico, coexistindo

com a identidade do objeto, além da pluralidade de normas tributárias incidentes sobre a

circunstância concreta que guarda tais características.

Destarte, as convenções destinadas a evitar a bitributação têm o fim precípuo de

eliminar ou, ao menos, reduzir a dupla incidência tributária sobre o mesmo objeto e mesmo

sujeito. Não obstante, não se há de olvidar as demais finalidades almejadas com a elaboração

de tais convenções – de fato, salienta Brian Arnold que:

“From 1977 until early 2003, the Commentary (Para. 7) on Art. 1 of the OECD Model emphasized that the purpose of bilateral tax treaties was to facilitate international trade and investment by eliminating double taxation.”129

Com o fim de se solucionarem a incidência da bitributação e as controvérsias afeitas

126 UDINA apud XAVIER, 2010.127 Idem.128 XAVIER, Alberto. Direito tributário..., op. cit., p. 24.129 ARNOLD, Brian J. Tax Treaties and Tax Avoidance: The 2003 Revisions to the Commentary to the OECD Model. In Bulletin – Tax Treaty Monitor, junho de 2004. p. 245. Tradução: “De 1977 até o início de 2003, o Comentário (parágrafo 7) ao Art. 1 do Modelo OCDE enfatizou que o propósito dos tratados bilaterais de tributação era o de facilitar o comércio internacional e o investimento internacional por meio da eliminação da bitributação”.

63

ao tema, a diplomacia internacional tem empreendido esforços no sentido de oferecer

remédios unilaterais ou bilaterais, notadamente a assinatura de tratados e convenções. Em

razão da completude que comportam as medidas bilaterais, tem-se presente que a assinatura,

ratificação e internalização de tratados e convenções internacionais merecem destaque no

exame dos instrumentos jurídicos aptos a conter as iniciativas de dupla tributação havidas

entre dois Estados. Nessa perspectiva, tais documentos não se prestam a fixar circunstâncias

de aplicação extraterritorial da lei interna de cada país, mas a delimitar suas competências

tributárias.

Deveras, a celebração de tratados e convenções internacionais é o mais eficaz meio

de que pode um país lançar mão para instituir sua política fiscal internacional. Os documentos

supralegais prestam-se, outrossim, a limitar a aplicação fiscal interna – o que, no caso do

Brasil, se mostra vantajoso, uma vez que a legislação tributária pátria se revela complexa e

extensa.

Nesse diapasão, impõe-se a reflexão acerca da aplicação ou não da primazia do

direito internacional sobre o direito interno. O Supremo Tribunal Federal ainda não pacificou

sua interpretação sobre a questão, em face dos permissivos legais constantes do artigo 4º, IX,

da Constituição (princípio da cooperação entre os povos para o progresso da humanidade),

parágrafo único da mesma disposição (integração econômica, social, cultural e política dos

países da América Latina) e artigo 5º, §2º, do mesmo diploma (não exclusão do teor de

tratados internalizados pelo Brasil em razão dos direitos e garantias consagrados em sede

constitucional). O artigo 98 do CTN estabelece que tratados e convenções internalizados pelo

ordenamento jurídico brasileiro revogam ou modificam as leis tributárias internas e deverão

ser observados por normas internas supervenientes. Diante das divergências, o STF tem

entendido de forma heterogênea, a depender das circunstâncias e do teor do tratado e da lei

interna, quando insertos no cerne da discussão judicial. Por exemplo, em relação à

Constituição Federal, é inegável que esta se sobreporá ao conteúdo de tratados e convenções.

Tal é o que demonstra a ementa do RE 172.720/RJ, de relatoria do Ministro Marco Aurélio

Mello:

“INDENIZAÇÃO - DANO MORAL - EXTRAVIO DE MALA EM VIAGEM AÉREA - CONVENÇÃO DE VARSÓVIA - OBSERVAÇÃO MITIGADA - CONSTITUIÇÃO FEDERAL - SUPREMACIA. O fato de a Convenção de Varsóvia revelar, como regra, a indenização tarifada por danos materiais não exclui a relativa aos danos morais. Configurados esses pelo sentimento de desconforto, de constrangimento, aborrecimento e humilhação decorrentes do extravio de mala, cumpre observar a Carta Política da

64

República - incisos V e X do artigo 5º, no que se sobrepõe a tratados e convenções ratificados pelo Brasil (grifo nosso).”130

Por outro lado, o Excelso Pretório infirmou também a noção de supralegalidade dos

tratados internacional, como se verifica no RE 349.703, de relatoria do Ministro Carlos Ayres

Britto:

“PRISÃO CIVIL DO DEPOSITÁRIO INFIEL EM FACE DOS TRATADOS INTERNACIONAIS DE DIREITOS HUMANOS. INTERPRETAÇÃO DA PARTE FINAL DO INCISO LXVII DO ART. 5O DA CONSTITUIÇÃO BRASILEIRA DE 1988. POSIÇÃO HIERÁRQUICO-NORMATIVA DOS TRATADOS INTERNACIONAIS DE DIREITOS HUMANOS NO ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO. Desde a adesão do Brasil, sem qualquer reserva, ao Pacto Internacional dos Direitos Civis e Políticos (art. 11) e à Convenção Americana sobre Direitos Humanos - Pacto de San José da Costa Rica (art. 7º, 7), ambos no ano de 1992, não há mais base legal para prisão civil do depositário infiel, pois o caráter especial desses diplomas internacionais sobre direitos humanos lhes reserva lugar específico no ordenamento jurídico, estando abaixo da Constituição, porém acima da legislação interna. O status normativo supralegal dos tratados internacionais de direitos humanos subscritos pelo Brasil torna inaplicável a legislação infraconstitucional com ele conflitante, seja ela anterior ou posterior ao ato de adesão. Assim ocorreu com o art. 1.287 do Código Civil de 1916 e com o Decreto-Lei nº 911/69, assim como em relação ao art. 652 do Novo Código Civil (Lei nº 10.406/2002). ALIENAÇÃO FIDUCIÁRIA EM GARANTIA. DECRETO-LEI Nº 911/69. EQUIPAÇÃO DO DEVEDOR-FIDUCIANTE AO DEPOSITÁRIO. PRISÃO CIVIL DO DEVEDOR-FIDUCIANTE EM FACE DO PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE. A prisão civil do devedor-fiduciante no âmbito do contrato de alienação fiduciária em garantia viola o princípio da proporcionalidade, visto que: a) o ordenamento jurídico prevê outros meios processuais-executórios postos à disposição do credor-fiduciário para a garantia do crédito, de forma que a prisão civil, como medida extrema de coerção do devedor inadimplente, não passa no exame da proporcionalidade como proibição de excesso, em sua tríplice configuração: adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito; e b) o Decreto-Lei nº 911/69, ao instituir uma ficção jurídica, equiparando o devedor-fiduciante ao depositário, para todos os efeitos previstos nas leis civis e penais, criou uma figura atípica de depósito, transbordando os limites do conteúdo semântico da expressão "depositário infiel" insculpida no art. 5º, inciso LXVII, da Constituição e, dessa forma, desfigurando o instituto do depósito em sua conformação constitucional, o que perfaz a violação ao princípio da reserva legal proporcional. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E NÃO PROVIDO (grifo

130 RE 172720, Relator(a):  Min. MARCO AURÉLIO, Segunda Turma, julgado em 06/02/1996, DJ 21-02-1997 PP-02831 EMENT VOL-01858-04 PP-00727 RTJ VOL-00162-03 PP-01093

65

nosso).”131

Decerto, uma vez que não uniformizada a jurisprudência da Suprema Corte

brasileira, há de se observar que a tutela dos tratados e das convenções internacionais, no que

tange a sua hierarquia em relação ao regramento interno, será analisada segundo o caso in

concreto.

Como regra, assenta Alberto Xavier que as convenções para evitar a dupla tributação

seguem o Modelo OCDE, e o fato de o Brasil estar incluído no rol de Estados que o seguem,

a especial referência ao modelo se justifica132. O modelo tem origem nos trabalhos

desenvolvidos pelo Comitê Fiscal da Organização Europeia de Cooperação Econômica

(OECE), cuja incumbência era de elaborar e apresentar um projeto de convenção com o fim

de evitar a dupla tributação sobre rendas e patrimônio. O mandato do Comitê Fiscal se

renovou em 1961, ano de criação da Organização de Cooperação e Desenvolvimento

Econômico, a qual veio a substituir a antiga OECE.

Continua Xavier a lição, lecionando que foi no ano de 1992 que surge um novo

Modelo de Convenção, o qual, ao contrário das versões de 1963, 1977 e posteriores, tem o

propósito de se renovar periodicamente. Datam as últimas atualizações de 1994, 1995, 1997,

2000, 2003, 2005, 2008 e 2014 (esta última consistindo de modelo atualmente adotado pelos

países signatários, inclusive o Brasil)133.

Sendo o combate à bitributação um meio para o alcance do incentivo ao comércio

internacional e ao investimento estrangeiro, há de se depreender da leitura do Modelo da

OCDE134 que o propósito intrínseco de tal empreendimento diplomático encampa os seguintes

objetivos: i) estabilidade em relações e investimentos internacionais; ii) cooperação entre os

Estados signatários, a qual implica fornecimento de informações fiscais de pessoas físicas

jurídicas para fins de averiguação quanto ao cabimento de incidência tributária; iii) não

discriminação em matéria fiscal contra estrangeiros e não residentes nos Estados signatários;

iv) uniformização de regimes tributários entre os signatários; e v) estabelecimento de

procedimento amistoso de resolução de controvérsias quanto à interpretação e aplicação de

dispositivos de matéria fiscal. Cuida-se de medidas que visam não somente à minoração da

carga tributária em favor do contribuinte, mas principalmente de instrumentos tendentes a

131 STF - RE: 349703 RS, Relator: Min. CARLOS BRITTO, Data de Julgamento: 03/12/2008, Tribunal Pleno, Data de Publicação: DJe-104 DIVULG 04-06-2009 PUBLIC 05-06-2009132 XAVIER, Alberto. Direito tributário..., op. cit., p. 71.133 Idem.134 FRANÇA. Model Convention with Respect to Taxes on Income and On Capital . Paris: Organization for Economic Cooperation and Development (OECD), 2014.

66

combater a evasão fiscal, a qual encontraria menos entraves para se perfazer se não se

deparasse com as disposições de cooperação entre países para o fornecimento de informações

e antecedentes fiscais de contribuintes que entre aqueles estabelecerão uma relação de

transferência de rendimentos e ganhos.

Em 2011, a Receita Federal brasileira editou a Instrução Normativa IRFB

1.226/2011135, a qual regulamenta o fornecimento de informações a respeito da situação fiscal

do contribuinte residente no País ou em outra nação com a qual tenha firmado tratado para

evitar a dupla tributação.

Hodiernamente, como demonstra a Subsecretaria de Aduana e Relações

Internacionais da Receita Federal136, o Brasil celebrou Acordos para Evitar a Dupla

Tributação com 33 países, sendo estes: África do Sul, Alemanha (embora o Acordo haja sido

denunciado e, portanto, reputado sem efeito desde 1º de janeiro de 2006), Argentina, Áustria,

Bélgica, Canadá, Chile, China, Coreia do Sul, Dinamarca, Equador, Eslováquia, Espanha,

Filipinas, Finlândia, França, Hungria, Índia, Israel, Itália, Japão, Luxemburgo, México,

Noruega, Países Baixos, Peru, Portugal, República Tcheca, Suécia, Trinidad e Tobago,

Turquia, Ucrânia e Venezuela. Em relação aos demais países, é comum o estabelecimento de

relações empresariais que reclamem um planejamento tributário internacional, o qual, não

raro, abrange os ritos procedimentais do treaty shopping, e é ao seu exame detido que ora nos

dedicamos.

3.3. Conceito e elementos do treaty shopping

Antônio de Moura Borges preleciona:

“Considerando que os tributos representam importante fatia do resultado de atividades humanas com repercussão econômica, principalmente com o advento da globalização, o planejamento tributário internacional passou a ser objeto de especial atenção. Com efeito, se, por um lado, os Estados devem estabelecer sistema tributário justo e socialmente aceitável, por outro, cabe aos contribuintes organizar suas atividades de modo a não terem que pagar a título de tributos mais do que o esperado e rigorosamente devido.”137

135 BRASIL. Instrução Normativa nº 1.226, de 23 de dezembro de 2011. Dispõe sobre o uso do "Atestado de Residência Fiscal no Brasil", do "Atestado de Rendimentos Auferidos no Brasil por Não Residentes" e do "Atestado de Residência Fiscal no Exterior". Brasília, Diário Oficial da União de 26 de dezembro de 2011, p. 211.136 Disponível em: <http://idg.receita.fazenda.gov.br/acesso-rapido/legislacao/acordos-internacionais/acordos-para-evitar-a-dupla-tributacao/acordos-para-evitar-a-dupla-tributacao> Acesso em: 24 abr. 2016.137 BORGES, Antônio de Moura. Formas de minimização do encargo tributário nas operações internacionais e planejamento tributário internacional. In Revista dos Procuradores da Fazenda Nacional. Ano 6/7. Brasília:

67

Ensina Verónica Alessi que o treaty shopping tem suas origens nos Estados Unidos e

se relaciona ao forum shopping, utilizado no processo civil do país. Alessi faz menção aos

ensinamentos de David Rosenbloom, segundo quem o nascimento da expressão está ligado a

uma audiência pública promovida pelo Congresso norte-americano em 1971, sobre a temática

dos paraísos fiscais, ainda que a problemática do treaty shopping remonte a períodos

anteriores, porquanto há em tratado firmado entre os Estados Unidos e o Reino Unido, em

1945, cláusulas e normas antiabuso138. Na definição de Alessi, o treaty shopping é assim

tratado:

“Podríamos decir que un contribuyente ‘compra’ los beneficios de un tratado que normalmente no le corresppnderían. Para este fin, generalmente el contribuyente interpone una sociedad en un país que tiene una ventaja por la firma de un convenio.”139

Com a assertiva, insta inserir o instituto do treaty shopping no âmbito do

planejamento tributário internacional, consubstanciando-se na opção feita pelo contribuinte de

tratado que mais bem reduza ou mitigue o encargo tributário. Luís Eduardo Schoueri assim o

define:

“Treaty shopping ocorre quando, com a finalidade de obter benefícios de um acordo de bitributação, um contribuinte, que de início, não estaria incluído entre seus beneficiários, estrutura seus negócios, interpondo, entre si e a fonte do rendimento, uma pessoa ou estabelecimento permanente, que faz jus àqueles benefícios.”140

Da conceituação ofertada por Schoueri, é possível denotar algumas características

inerentes ao treaty shopping, ou requisitos para que se afigure o fenômeno, a saber: i) a

escolha de tratado que mais bem se amolde à situação fiscal do contribuinte, de modo que

este se beneficie da opção com o fito de obter supressão ou redução de carga tributária; ii)

não ser o beneficiário residente em um dos Estados signatários do acordo mais conveniente; e

iii) a interposição de pessoa – em geral, jurídica, como uma holding – no país contemplado

Fortium, 2004/2005. 138 ALESSI, Verónica. Treaty shopping – abuso a los convenios internacionales. Buenos Aires: Asociación Argentina de Estudios Fiscales, 2003. p. 3. Disponível em: <https://www.researchgate.net/publication/238101917_TREATY_SHOPPING-ABUSO_A_LOS_CONVENIOS_INTERNACIONALES> Acesso em: 24 abr. 2016. Tradução: “Poderíamos dizer que um contribuinte ‘compra’ os benefícios de um tratado que normalmente não lhe corresponderiam. Para esse fim, geralmente o contribuinte interpõe uma sociedade em um país que tem uma vantagem pela assinatura de um acordo”.139 Idem.140 SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento fiscal através de acordo de bitributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1995. p. 21.

68

pelo tratado mais benéfico, criando-se artificialmente uma ponte com o condão de efetivar a

relação requerida no documento supranacional e, assim, fazer produzirem-se os efeitos dele

constantes. Extrai-se da assertiva de Schoueri a obviedade dos questionamentos feitos pela

doutrina acerca da legalidade da aplicação do treaty shopping como meio de planejamento

tributário internacional. Nessa esteira, Alberto Xavier traz posicionamento pela ilegalidade do

instrumento:

“Tendo presente que os tratados contra a dupla tributação se aplicam às pessoas que sejam residentes dos Estados contratantes, a residência num desses Estados pode ser obtida com o propósito exclusivo de aproveitar o regime mais favorável de um tratado que, de outro modo, não abrangeria a entidade em causa. Fala-se em tal da treaty shopping, de uso impróprio ou de abuso das convenções (grifo nosso).”141

Notório que, ao oferecer conceituação jurídica para o treaty shopping, Xavier lança

mão de expressões que, em seu entendimento, representam sinônimos para o fenômeno,

elegendo os termos uso impróprio e abuso das convenções, elucidando que, a seu ver, o

instituto em apreço traz uma indelével carga de ilicitude.

Dos requisitos apresentados por Schoueri, observe-se que os dois primeiros pontos

(escolha do acordo mais benéfico e o fato de ser o contribuinte residente fora do campo de

aplicação do tratado) se perfazem antes da concretização da operação, a qual se consubstancia

no momento em que é interposta a pessoa no país contratante.

Configura-se o treaty shopping, por exemplo, em situação em que determinada

pessoa física residente em Mônaco, é titular de investimentos feitos em sociedade empresária

alemã. Os dois países não firmaram entre si acordos para evitar a bitributação, o que leva a

pessoa a constituir holding na Suíça com o exclusivo fim de obter os benefícios tributários

advindos de tratado existente entre Suíça e Alemanha, cuja previsão é de redução de alíquota

do imposto de retenção na fonte sobre os dividendos. Verifica-se, desta sorte, a aplicação do

treaty shopping como instrumento de redução de carga tributária sobre os dividendos

auferidos pela pessoa monegasca em razão de seus investimentos na empresa alemã.

Agostinho Tavolaro doutrina que, em razão das figuras atinentes ao planejamento

tributário internacional e do treaty shopping, surgiu no âmbito do direito tributário

internacional a expressão beneficial owner, para designar a pessoa que de fato auferirá as

vantagens decorrentes do tratado contra a dupla tributação, máxime em se tratando de

sociedades trampolins142. O Black’s Law Dictionary, fundamentando a definição da expressão 141 XAVIER, Alberto. Direito tributário..., op. cit., p. 280.142 TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Utilização abusiva dos tratados internacionais de dupla tributação (treaty

69

por Tavolaro, assim a conceitua:

“Beneficial owner – 1. One recognized in equity as the owner of something because use and title belong to that person, even though legal title may belong to someone else; esp., one for whom property is held in trust. – Also termed equitable owner. 2. A corporate shareholder who has the power to buy or sell the shares, but who is not registered on the corporation’s books as the owner.”143

Extrai-se da definição do verbete que o beneficial owner é o proprietário por

equidade, uma vez que os títulos lhe pertencem, a despeito de, legalmente, serem de

titularidade alheia. A figura do beneficiário efetivo, como traduzido e incorporado pelo

vernáculo português, se afigura nos tratados que seguem o Modelo OCDE, nos artigos 10,

que versa sobre dividendos; 11, sobre juros; e 12, sobre royalties.

Tavolaro aduz que o beneficiário efetivo se faz presente no treaty shopping como

hipótese em que uma pessoa, por meio de ente interposto, aufere vantagens constantes do

tratado contra dupla tributação escolhido, sem daquelas ser titular legal144. Nesse particular,

Vogel explana que a figura do beneficiário efetivo, em relação ao treaty shopping, subsiste

tão logo preencha os seguintes requisitos: i) deter o direito de decidir se seu investimento

deve ou não produzir rendimentos; e ii) deter o direito de dispor livremente dos

rendimentos145. Disso decorre o ensinamento de Heleno Tôrres, que preleciona que a

caracterização do beneficiário efetivo se dá pela existência concomitante da busca deliberada

pelo tratado contra a dupla tributação que represente o maior benefício tributário a ser

auferido; que o beneficiário efetivo não resida nos Estados contratantes do acordo; a

interposição de terceira pessoa a remeter os dividendos com a menor carga tributária possível,

segundo os ditames do tratado elegido; e, finalmente, o afastamento da tributação no país

onde se originam os rendimentos, por força do conteúdo jurídico do tratado146. Subsume-se da

elucidação de Tôrres a própria conceituação de treaty shopping, com a devida inserção da

expressão beneficiário efetivo, de modo a interligá-los.

shopping). pp. 9-10. Disponível em: <http://www.tavolaroadvogados.com/doutrina/cs506.pdf> Acesso em: 24 abr. 2016.143 BLACK, Henry Campbell. Black’s Law Dictionary. 7. ed. St. Paul: West Academic, 1999. Tradução: “Proprietário efetivo – 1. Aquele reconhecido por equidade como o proprietário de algo porque o uso e o título pertencem àquela pessoa, embora o título legal pode pertencer a outrem; especificamente, aquele a quem a propriedade é conferida por confiança. – Também chamado de proprietário por equidade. 2. Um acionista empresarial que tem o poder de comprar ou vender as ações, mas que não é registrado nos livros da companhia como proprietário”.144 TAVOLARO, op. cit., p. 8.145 VOGEL apud TAVOLARO, op. cit., p. 9.146 TÔRRES, Heleno. Direito tributário internacional: planejamento tributário e operações transnacionais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 329.

70

Adverte Xavier que não se há de confundir o instituto do treaty shopping com rule

shopping, que consiste de hipótese em que as partes, “no âmbito de um tratado que

normalmente lhes seria aplicável, (...) se utilizam ‘artificialmente’ de certa ou certas regras

objetivas em função de critérios de qualificação”147.

A OCDE, em seus Comentários, tece críticas ao uso do treaty shopping como

instrumento de elisão fiscal internacional, e a tais observações nos dedicaremos em momento

oportuno. Por primeiro, cumpre trazer à baila elementos de constituição do instituto e suas

definições pela doutrina.

3.3.1. Tipos de treaty shopping: empresas canais (ou direct conduit companies) e sociedades trampolins (ou stepping stones)

Configura-se o treaty shopping por direct conduit companies quando é interposta

uma sociedade empresária beneficiária de um tratado para evitar a bitributação, a qual

desempenhará o papel de conduzir ao efetivo contribuinte beneficiário o rendimento livre de

tributos ou, ao menos, com os encargos tributários minorados148. Na hipótese em tela, a

sociedade interposta é uma terceira pessoa, destinada a conduzir os rendimentos sem

incidência tributária, ou com a menor carga possível.

À guisa de exemplo, considere-se um sócio C da empresa A, situada nos Estados

Unidos, que reside no Brasil e tem o interesse de receber os dividendos da empresa no país de

residência com o menor encargo tributário possível. Entre o Brasil e os Estados Unidos, como

visto anteriormente, não vigora nenhum tratado para evitar a bitributação, o que ocasionaria a

incidência fiscal em ambos os Estados. Para evitar a dupla exação, o sócio estabelece uma

empresa B no Chile, país que mantém com o Brasil um acordo e, hipoteticamente, tem

firmado com os Estados Unidos um tratado que vise à isenção tributária. Assim, os

dividendos são encaminhados ao Chile, de onde serão enviados ao sócio no Brasil, reduzindo-

se os tributos a incidirem sobre os dividendos. Desta forma, observa-se que a lógica das direct

conduit companies se opera da seguinte forma: Empresa A Empresa B Sócio C

(beneficiário final). Há, portanto, interposição de uma terceira pessoa destinada a receber os

147 Idem.148 ALESSI, op. cit., p. 4.

71

dividendos e repassá-los ao contribuinte final, que arcará com a menor carga tributária

possível.

O treaty shopping por sociedades trampolins, por sua vez, são definidas por

Agostinho Toffoli Tavolaro149 como a hipótese em que determinada sociedade cria uma

empresa subsidiária em país com tributação mais favorável, a qual poderá ser um paraíso

fiscal (tenha-se presente, todavia, que os institutos não se hão de confundir – verificar-se-á a

seguir que há distinções fundamentais entre treaty shopping e paraísos fiscais). A instituição

da empresa subsidiária propicia vantagens fiscais decorrentes de negociações celebradas com

empresas de outros Estados, as quais serão utilizadas nos investimentos de interesse da

empresa matriz. A subsidiária, in casu, desempenha função de sociedade trampolim, pois

permitirá negociações mais profícuas envolvendo a matriz, que não seriam possíveis se o

fenômeno não se operasse.

De toda sorte, é pacífico o posicionamento adotado pela doutrina no sentido de que o

treaty shopping constitui meio abusivo de uso de acordos e tratados tendentes a evitar a

bitributação com o fito de obtenção de supressão ou minoração da carga tributária, por

intermédio da estruturação artificiosa de sociedade empresária em país contemplado pelo

regramento favorável em matéria fiscal para o repasse de rendas e dividendos sem incidência

tributária. A esse propósito, mister relacionar o instituto ao ilícito civil do abuso de direito,

insculpido no Código Civil, em seu artigo 187, in verbis:

“Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.”

Cuida-se de hipótese em que há um direito conformado a determinada pessoa – seu

titular – que vem a ser objeto de excesso de exercício, quando o titular exorbita do campo de

aplicação da prerrogativa para satisfazer interesses que transbordam os limites de

legitimidade. Em verdade, antes mesmo da promulgação do Código Civil de 2002, a figura do

abuso de direito era colacionada em outros diplomas, tais como o Código de Defesa do

Consumidor, em que, no artigo 28, estabelece que:

“Art. 28. O juiz poderá desconsiderar a personalidade jurídica da sociedade quando, em detrimento do consumidor, houver abuso de direito, excesso de poder, infração da lei, fato ou ato ilícito ou violação dos estatutos ou contrato social. (...)”

149 TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Utilização abusiva dos tratados internacionais de dupla tributação (treaty shopping). pp. 9-10. Disponível em: <http://www.tavolaroadvogados.com/doutrina/cs506.pdf> Acesso em: 24 abr. 2016.

72

O mesmo se há de asseverar em relação à Lei 8.884/1994 – Lei Antitruste -, que, no

artigo 18, dispõe sobre o abuso de direito da seguinte maneira:

“Art. 18. A personalidade jurídica do responsável por infração da ordem econômica poderá ser desconsiderada quando houver da parte deste abuso de direito, excesso de poder, infração da lei, fato ou ilícito ou violação dos estatutos ou contrato social. (...)”

A figura do abuso de direito, expressamente vedada pelo direito brasileiro, também

se faz presente no treaty shopping, sob a forma de abuso de direito dos tratados de dupla

tributação. Nesse diapasão, o doutrinador italiano Pasquale Pistone, citado por Tavolaro,

esclarece que o abuso de direito, no caso em tela, se exprime como “o fenômeno pelo qual

um contribuinte, com o fim de obter uma economia de imposto, pretende os benefícios de um

tratado aos quais não faz jus em razão de sua situação substancial”150.

De flagrante ilegalidade, o instituto do treaty shopping vem de ser combatido em

nível internacional, por intermédio da inclusão de cláusulas proibitivas, ou cláusulas de

salvaguarda, nos tratados contra a dupla tributação. Tavolaro151 explana tais cláusulas,

elencando-as da seguinte forma: i) cláusula de abstinência, que determina que um país deixe

de concluir tratado contra dupla tributação ou denuncie aqueles já assinados com paraísos

fiscais; ii) cláusula de transparência (ou look through approach), pela qual os benefícios

fiscais constantes do tratado favoreçam tão somente as sociedades cujo capital pertença às

pessoas residentes em um dos Estados signatários; iii) cláusula de exclusão, que estabelece

que devem ser privadas dos benefícios do tratado países considerados paraísos fiscais ou que

se situem em área geográfica incentivada; iv) cláusula de sujeição efetiva, que restringe a

concessão de benefícios intrínsecos ao tratado somente a empresas verdadeiramente

submetidas ao regime fiscal do outro Estado contratante; v) cláusula de prevenção de uso de

sociedades interpostas, cujo escopo é o de assegurar a tributação das sociedades empresárias

interpostas como conduit companies ou stepping stones; e vi) cláusula da boa-fé, que prevê as

ressalvas aos impedimentos e exclusões constantes das demais cláusulas a empresas

interpostas oriundas do planejamento tributário legítimo e legal, por meio de verificações do

razoável motivo de existência da sociedade interposta (motive test) e do efetivo exercício de

atividade comercial ou industrial no país de fonte dos rendimentos auferidos (activity test).

É de se observar, por todo o exposto, que a prática de treaty shopping não pode ser

reputada como forma de planejamento tributário internacional, uma vez que o segundo

150 PISTONE apud TAVOLARO, op. cit., p. 7.151 TAVOLARO, op. cit., p. 11.

73

instituto tem como pressupostos básicos a elisão fiscal aliada à licitude da operação, o que

não se verifica no caso ora discutido. Com efeito, a não ser que a operação seja lastreada por

teste de motivo e de atividade positivo, não se há de cogitar de licitude relativa à interposição

de sociedades terceiras para a mitigação de exação tributária, ainda que a inserção se dê

previamente à ocorrência do fato gerador (o nascimento de proventos e dividendos

direcionados ao sócio).

4. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E PARAÍSOS FISCAIS

Na atualidade, a elisão fiscal, almejada por inúmeras empresas e, por vezes, também

por pessoas físicas, se tem consubstanciado não apenas na prática do planejamento tributário

convencional, lastreado por uma licitude e por forma aceitas pelo ordenamento jurídico

brasileiro, mas também pelo treaty shopping, que, como visto anteriormente, constitui meio

ilícito de se elidirem impostos, e pela utilização de paraísos fiscais, sobre os quais se

discorrerá doravante.

Alberto Xavier assenta que, dentre os instrumentos de elisão fiscal internacional,

aqueles relativos ao ordenamento jurídico mais favorável ao contribuinte são facultados pelos

paraísos fiscais, descrevendo-os da seguinte forma:

“Os ordenamentos fiscais que isentam certos fatos que deveriam ‘normalmente’ tributar, de harmonia com os princípios gerais comumente aceitos em países mais desenvolvidos, ou os tributam a alíquota ‘anormalmente’ baixa – via de regra para atrair capitais estrangeiros -, são considerados refúgios, oásis ou paraísos fiscais.”152

Cuida-se de territórios cuja principal característica é a não incidência de imposto de

renda sobre empresas cujo capital seja de titularidade de não residentes, com atividade

econômica intrínseca exercida fora de tais territórios. Outrossim, nessa sistemática, não incide

imposto de renda retido na fonte sobre os dividendos remetidos aos sócios, nem sobre

rendimentos pagos a terceiros. Preleciona Xavier que os territórios encampados na definição

de paraísos fiscais têm, em regra, “legislação societária e financeira flexíveis, liberdade

cambial absoluta, além de eficiente sistema de comunicações e estabilidade política e

152 XAVIER, Alberto. Direito tributário..., op. cit., p. 239.74

social”153. De tais caracteres formativos do instituto do paraíso fiscal, depreende-se que

também diz respeito às práticas adotadas em tais territórios o absoluto sigilo de operações ali

efetuadas, em razão de seu desprendimento jurídico em relação à intervenção estatal.

A OCDE154 classifica a concorrência fiscal internacional como composta por três

tipos de sistemas fiscais, organizados em patamares: i) o low tax system, de países que adotam

alíquotas de tributos significativamente inferiores às de outras ordens tributárias, sem, porém,

representarem prática concorrencial fiscal prejudicial; ii) o preferential tax system, em que

são aplicadas alíquotas de todo reduzidas ou nulas; e, por derradeiro, iii) o tax haven, ou

paraíso fiscal, em que se configuram condutas nocivas à concorrência fiscal internacional. Em

verdade, a lesividade material está presente também na prática tributária adotada por países

com sistema de preferential tax.

A despeito da ilicitude que permeia a existência dos paraísos fiscais, o contribuinte

recorre às vantagens por aqueles oferecidas – como assevera José Manuel Braz da Silva155 -,

tais como uma menor incidência tributária e, por conseguinte, maior rentabilidade e liquidez

nos rendimentos auferidos com a atividade empresarial, confidencialidade, flexibilidade para

a realização das operações e inexistência de restrições ou regulamentos de índole legislativa.

Ademais, aponta Xavier que, não raro, os paraísos fiscais tornam-se signatários de tratados

para evitar a dupla tributação, o que confere ainda mais vantagens ao contribuinte que os

procura para basear suas sociedades empresárias e auferir dividendos e rendimentos. É o caso

de Malta, Chipre, Antilhas Holandesas (que, como rememora o doutrinador, tem firmada

convenção contra a bitributação com a Holanda) e Ilha da Madeira (que tem a mesma

modalidade de acordo com Portugal)156. Nesse cenário, vislumbra-se a obtenção de vantagem

cumulada da isenção de imposto de renda sobre o lucro da sociedade com a mesma isenção

sobre o lucro distribuído aos sócios, bem como a redução de alíquotas sobre os rendimentos

pagos por residentes em Estados contratantes dos tratados contra a dupla tributação.

Uma vez que a consistência de determinado Estado como um paraíso fiscal é objeto

de subjetivismos – uma vez que, em relação a um país com sistema fiscal robusto, com alta

incidência tributária e altas alíquotas, outra nação com alíquotas menos onerosas pode ser

reputada zona de regime fiscal diferenciado -, Edson Pinto157 formulou critérios de aferição

do instituto. Elenca os critérios o doutrinador:153 Ibidem, p. 240.154 Organization for Economic Cooperation and Development. Tax Haven Criteria. 1998. Disponível em: <http://www.oecd.org/ctp/harmfultaxpractices/taxhavencriteria.htm> Acesso em: 26 abr. 2016.155 SILVA, José Manuel Braz da. Os paraísos fiscais. Coimbra: Almedina, 2007. p. 22.156 XAVIER, op. cit., p. 240.157 PINTO, Edson. Lavagem de capitais e paraísos fiscais. São Paulo: Atlas, 2007. p. 145.

75

“(i) segurança em relação à conservação de isenções e garantias contra a imposição de possíveis impostos futuros, que venham a comprometer as aplicações dos investidores; (ii) ausência de convenções para a troca de informações ou assistência administrativa e judiciária; (iii) sigilo bancário e de dados rigoroso, assim como leis que impõem anonimato relativo às operações comerciais, inclusive com sanções aos agentes públicos do sistema financeiro que divulguem informações; (iv) controle de câmbio inexistente; (v) autorização para negociar com as autoridades fiscais o índice da base de cálculo ou alíquota aplicável; (vi) presença de títulos anônimos ou de ações ao portador; (vii) falta de transparência fiscal; (viii) flexibilidade da legislação sobre sociedades, como sigilo societário, não obrigatoriedade de publicação dos dados contábeis, falta de exigência de demonstração da efetividade das operações realizadas etc.; (ix) sistema tributário ameno ou mesmo inexistente; (x) Poder Legislativo ágil para acomodar a legislação interna às novas tendências do mercado globalizado; (xi) difusão do país como opção empresarial lucrativa; (xii) sistema tributário dos residentes (ordinário), separado dos não residentes; (xiii) desregulamentação sobre preços de transferência, (xiv) acesso facilitado a diversos acordos internacionais; (xv) sistemas de comunicação eficientes; (xvi) estabilidade política e social, dentre outras”.

A OCDE158, no relatório já mencionado, apresenta os marcos definitivos para a

configuração do paraíso fiscal, que são os seguintes: “whether there is a lack of

transparency”; “whether there are laws or administrative practices that prevent effective

exchange of information for tax purposes with no other governments on taxpayers benefiting

from the nominal tax”; e “whether there is an abscence of a requirement that the activity be

substantial”.

Verifica-se entre a construção doutrinária e as diretrizes oferecidas pela OCDE que

há uma identificação de critérios para a averiguação de um Estado em relação à sua

classificação como paraíso fiscal. A toda evidência, embora a doutrina haja esmiuçado o

conceito e suas características fundamentais, é de se notar que a tendência seguida pela

OCDE tem sido a de sintetizá-las, simplificando os critérios de aferição do instituto no

tocante a determinado país. De toda sorte, é sedimentada a interpretação dos paraísos fiscais

como territórios onde vigora ampla liberdade quanto à estipulação tributária, sendo notório

que as alíquotas incidentes sobre dividendos e rendimentos são consideravelmente baixas.

Ademais, verifica-se a aferição de benefício ao contribuinte não residente no mencionado

território, bem como o exercício de atividade econômica fora da circunscrição em questão. 158 Organization for Economic Cooperation and Development, op. cit. Tradução: “se falta transparência; se não há leis ou procedimentos administrativos que previnem a troca eficaz de informações para fins fiscais com nenhum outro governo a respeito de contribuintes se beneficiando do tributo nominal; e se há uma falta de requisito de que a atividade seja substancial”.

76

Intrínseco ao paraíso fiscal está a alta confidencialidade, a abalizar as operações ali efetuadas,

com o objetivo de resguardar os propósitos negociais do contribuinte. Cuida-se de aspectos

aventados pela doutrina de forma unânime e que vêm a ser corroborados pela formulação

proposta no âmbito da OCDE.

5. TREATY SHOPPING, PARAÍSOS FISCAIS E ELISÃO FISCAL: APONTAMENTOS FINAIS

Superada a fase de compreensão conceitual e circunstancial dos institutos do treaty

shopping e dos paraísos fiscais, impõe-se breve reflexão acerca de sua relação com a elisão

fiscal.

Como já assentado anteriormente, a Lei Complementar 104/2001 introduziu no

artigo 116 do CTN o parágrafo único, cujo teor autoriza a desconsideração de atos ou

negócios jurídicos tendentes a dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a

natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. O debate acerca da

constitucionalidade ainda não alcançou harmonização doutrinária, pois, ao passo que há

corrente – representada por Ives Gandra, como já exposto – que vê na disposição afronta aos

princípios da legalidade estrita e da tipicidade cerrada, caros à norma do artigo 150 da

Constituição, que estabelece limites ao poder de tributar, e posicionamento diverso, liderado

por Marco Aurélio Greco159, para quem a alteração sob comento é plausível e admissível,

desde que respeitadas às limitações ao poder de tributar, considerando que a norma inserta

pela Lei Complementar visa a coibir atos de planejamento abusivo e inescrupuloso.

Hugo de Brito Machado, filiando-se ao posicionamento esposado por Ives

Gandra, assevera que:

“(...) A vigência da norma do parágrafo único, do art. 116, do CTN, com redação dada pela LC nº 104, somente será plena quando entrar em vigor a lei ordinária na mesma referida. É uma norma cuja aplicação depende da disciplina, em lei ordinária, dos procedimentos a serem observados pela autoridade administrativa. (…) Se colocada em texto de lei complementar, pode ter sua constitucionalidade contestada, pois colide com o princípio da legalidade que tem como um de seus desdobramentos essenciais a tipicidade, vale dizer, a exigência de definição, em lei, da situação específica, cuja concretização faz nascer o dever de pagar tributo.”160

159 GRECO apud ROCHA, 2000.160 MACHADO, Hugo de Brito. Planejamento tributário e crime fiscal na atividade contabilista. In ANDRADE, José Maria Arruda de; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coord.). Planejamento tributário. São Paulo: MP, 2007. p. 353.

77

Carvalho Estrella, a seu turno, faz contraponto ao entendimento infirmado pela

corrente a que se faz menção acima, adotando interpretação que vai ao encontro da visão de

Marco Aurélio Greco, elucidando-a pela apresentação de ideia segundo a qual há dois

regimes antielisivos que podem ser depreendidos da norma do parágrafo único do artigo 116

do CTN. Aduz Carvalho Estrella:

“O primeiro consiste na previsão da norma antielisiva geral disposta no CTN associada à legislação ordinária meramente procedimental dos membros da Federação. O segundo dispõe a norma antielisiva de forma genérica no CTN e deixa ao legislador de cada ente federativo para elaborar a norma antielisiva específica que contenha a lista dos negócios inoponíveis ao fisco, prestigiando o pacto federativo, que atualmente vem sendo esquecido.”

Em que pese o indiscutível saber jurídico de todos os doutrinadores a que se fez

menção, mister se faz chancelar a primeira visão, porquanto, com efeito, carece a norma

inserta no CTN pela Lei Complementar 104/2001 de regulamentação por lei ordinária.

Aventou-se anteriormente a Medida Provisória 685/2015, cujo fim primeiro era fixar

limitações ao planejamento tributário realizado pelo contribuinte, podendo seu teor confirmar

a tese de que a disposição do CTN guarda caracteres de norma antielisiva. Contudo, ainda que

a Medida Provisória tenha se convertido em lei ordinária, o excerto atinente ao planejamento

tributário foi excluído da convolação e, portanto, é desprovido de força normativa.

Desta feita, além de não haver sido regulamentado, o parágrafo único do artigo 116,

se o fosse, enfrentaria caloroso debate na esfera judicial, máxime quanto à sua

constitucionalidade, uma vez que, por força de disposição constitucional, não pode a

autoridade fiscal proceder a desconsiderações e criação de obrigações tributárias sem lei

anterior que autorize o feito. A tese que pugna pela constitucionalidade do dispositivo em

apreço macularia os preceitos constitucionais de legalidade e tipicidade da lei tributária de

relativismo, o que não é admissível na esfera maior.

Isso posto, não é cabível a pretensão de se reputar a norma sub examine como

cláusula antielisiva geral, uma vez que sua própria eficácia está comprometida pela ausência

de lei ordinária regulamentadora do texto da disposição. De toda sorte, ainda que eficaz, seria

objeto de Ação Direta de Inconstitucionalidade, que possivelmente lhe tolheria a validade

erga omnes. Se desarrazoado é reputar o parágrafo único do artigo 116 do CTN norma

antielisiva, igualmente descabido seria autorizar sua aplicação para desconsiderar atos e

negócios jurídicos inerentes ao planejamento tributário lastreado de licitude.

78

Todavia, em relação ao treaty shopping, considerando-se que constitui meio pelo

qual o contribuinte procede ao abuso de formas e de direito, não há de se inserir o instituto na

esfera da elisão fiscal, uma vez que esta é lícita, em razão de seus aspectos cronológico e de

licitude, expostos por Sacha Calmon. Nessa esteira, o treaty shopping devem ser reputado

nulo de pleno direito, e os rendimentos e dividendos auferidos em decorrência de tal operação

devem ser passíveis de incidência tributária, em homenagem ao princípio da generalidade.

William Brittain-Catlin assevera que, embora a elisão fiscal seja, em princípio, uma

atividade lícita, e que os paraísos fiscais são meios utilizados pelo contribuinte para a

elaboração do planejamento tributário, aqueles também se afiguram como mecanismos de

fraude dos ordenamentos jurídicos em matéria fiscal, como se verifica no caso da empresa

Enron161.

Observe-se, assim, que a elisão fiscal é possível nas operações que envolvam

paraísos fiscais, mediante as sociedades-base, as holdings e as sociedades de serviço. Ensina

Ernesto Roessing Neto que as sociedades-base são “sociedades instaladas em um país de

baixa tributação (ou ao menos tributação inferior ao do país da sociedade-mãe) diferente do

que sedia a sociedade-mãe”162. In casu, tais sociedades são controladas por pessoas físicas ou

jurídicas residentes em outro país. Quanto às holdings, o fim precípuo é a participação no

capital de outras sociedades. Nessa hipótese, cuida-se de isenção de tributação sobre o lucro

auferido pelas sociedades das quais participa a holding. Por derradeiro, as sociedades de

serviço, mais comumente caracterizadas como sociedades de faturação e de artistas, que são

responsáveis pela compra e venda de produtos por conta da sociedade-mãe, manipulando

preços e, por conseguinte, transferindo os lucros auferidos para territórios de tributação mais

baixa163.

Em todas as hipóteses, o que se busca é a isenção ou minoração tributária por meio

do estabelecimento artificioso de sociedade em território caracterizado como paraíso fiscal,

para que o contribuinte e sua empresa original, ambos residentes em países diversos, tenham

acesso a ganhos e dividendos não tributados. Tendo em vista tais aspectos, há de se salientar

que o ordenamento jurídico brasileiro tem empreendido esforços no sentido de tipificar

condutas tendentes a manipular supressões e reduções tributárias com base nos paraísos

fiscais, imputando-lhes penas a serem executadas pela autoridade fiscal ou, em última 161 BRITTAIN-CATLIN, William. Offshore: the dark side of the global economy. Nova Iorque: Farrar, Straus and Giroux, 2005. pp. 47-48.162 NETO, Ernesto Roessing. Elisão tributária internacional: o uso dos “paraísos fiscais” como ferramenta. In Revista Doutrina do TRF-4ª Região, 28 fev. 2008. pp. 6-7. Disponível em: <http://www.revistadoutrina.trf4.jus.br/artigos/edicao022/Ernesto_Neto.htm> Acesso em: 26 abr. 2016.163 Ibidem, p. 8.

79

instância, na esfera penal – tal é o caso do artigo 116, parágrafo único, do CTN (a justificar a

relação entre os paraísos fiscais e a norma antielisiva genérica), a despeito de sua atual

ineficácia, e da Lei 9.430/1996, cujo intento é o de combater distorções em preços de

transferência.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

O presente trabalho propõe-se a ofertar contribuição ao tema do planejamento

tributário, o qual não comporta conclusões que carecem de uniformização na jurisprudência

atual e na doutrina brasileira. Em verdade, o instituto a que se faz menção é ainda objeto de

discussões pouco elucidativas, máxime em razão do desconhecimento da comunidade

acadêmica acerca da temática. Há de se afirmar que a parca pesquisa que hodiernamente se

encontra a respeito do planejamento tributário, sua licitude e os princípios e fenômenos que o

permeiam pode ser reputada paradoxal, dada a riqueza intelectual e a complexidade com que

conta o atual ordenamento jurídico tributário pátrio.

Para os fins da pesquisa ora sob comento, fez-se necessária uma extensa busca

jurisprudencial e doutrinária alhures, em razão do momento avançado em que se encontram

os sistemas jurídicos alienígenas quanto à matéria do planejamento tributário. Com efeito, tal

instituto é tão plenamente discutido em países como os Estados Unidos, a Suíça e a

Alemanha, que pouca dissonância há entre seus representantes acadêmicos e intelectuais

devotos ao Direito Tributário. Outrossim, recorreu-se à construção doutrinária hodiernamente

realizada no âmbito do ordenamento jurídico brasileiro, que, dado seu estado embrionário –

se comparado aos sistemas europeus e norte-americano -, traz consideráveis dissonâncias, as

quais, por outro lado, em muito contribuem para a exegese do tema em apreço.

Deveras, pairam dúvidas de duas ordens no tocante ao planejamento tributário: i) se

diz respeito verdadeiramente a um meio elisivo de organização financeira, mormente de

pessoas jurídicas; e ii) antes ainda, se a elisão fiscal é meio lícito ou carece de arcabouço

jurídico apto a reputá-la legítima. Frente a tais indagações, parte da doutrina pátria –

representada, por exemplo, por Ives Gandra Martins – infirma o entendimento de que, não

apenas é a elisão fiscal meio legítimo de esquivo ao surgimento de fato gerador atrelado a

determinada avença jurídica, mas também de que não se há de cogitar necessariamente de um

propósito negocial intrínseco ao ato para que este seja reputado lícito, válido e eficaz. Isso

porque, não raro, um ato jurídico é praticado artificialmente, com o fim de oferecer à parte

80

uma supressão ou redução da carga tributária, mas culmina na criação de aspectos favoráveis

ao funcionamento da empresa que dele se beneficia. Ademais, não estaria a autoridade fiscal

apta a desconsiderar tal ato tão somente em razão da ausência de um propósito negocial, em

homenagem aos princípios da tipicidade cerrada e da legalidade estrita da norma tributária.

Outra corrente, a seu turno, representada aqui por Amilcar Falcão, vislumbra na

elisão fiscal o condão de atribuir a atos simulatórios ou dissimulatórios, fraudulentos ou

evasivos, roupagem de avenças lícitas, sem vícios hábeis a invocar o fenômeno da figura

desconsiderativa pelo Fisco. Tal noção, de inspiração no RAO de 1919, da Alemanha, tem o

propósito de considerar para fins de planejamento tributário tão somente os atos revestidos de

conteúdo econômico, sem o qual não há de ser aceitável pela autoridade tributária a avença. A

corrente sub examine vê na Lei Complementar 104/2001, que alterou o artigo 116 do CTN,

acrescentando-lhe parágrafo único, verdadeira e legítima norma antielisiva, tendente a

desconsiderar operações destinadas mormente a proporcionar a redução ou supressão das

exações fiscais a serem suportadas.

Há de se reconhecer que o planejamento tributário é meio legítimo e válido para a

busca pelo menor encargo tributário a ser suportado pelo contribuinte, porquanto não tem este

por escopo a evasão fiscal em relação a fato gerador já ocorrido – aqui, valioso é mais uma

vez rememorar a lição de Sacha Calmon a respeito dos aspectos cronológico e de licitude,

diversos em se tratando de elisão ou de evasão -, mas a prevenção de sua concretização.

Afinal, o planejamento tributário nada mais é do que uma organização da vida financeira e

orçamentária de empresas e, em menor proporção, de pessoas físicas, o que se reverte no

eficiente funcionamento da administração pública, destinatária imediata que é dos

recolhimentos de exações fiscais promovidos por seus administrados.

Embora lícito, é cediço que a autoridade tributante, com certa frequência, busca a

desconsideração de atos e operações jurídicas perante o Poder Judiciário brasileiro, com o fito

de lograr arrecadação a título de obrigação tributária em favor dos cofres públicos, sem as

supressões ou reduções outrora pretendidas pelo contribuinte que recorre ao instrumento do

planejamento tributário. Todavia, são robustas as imposições legislativas – tanto em âmbito

constitucional quanto infraconstitucional – no sentido de atribuir à norma tributária tipicidade

cerrada e legalidade estrita, a limitarem a capacidade interpretativa do caso concreto pelo

Fisco. É bem verdade que, repita-se, a doutrina pátria enxerga nos comandos legais diferentes

matizes, mais ou menos permissivos à atuação fiscal, mas também o é a baixa elasticidade da

norma tributária, à semelhança do que se verifica na seara penal, uma vez que o bem da vida

81

a ser tutelado é de grande vulto e, portanto, não pode se submeter a análises demasiadamente

arbitrárias. Assim entende a atual jurisprudência consolidada pelo CARF.

O debate acerca do planejamento tributário é, assim, de vital importância para que se

busque a compreensão dos mais específicos institutos do treaty shopping e dos paraísos

fiscais. Assim é porque, se o planejamento fiscal é internamente compreendido de forma

ambígua, com mais razão o são aqueles fenômenos. Com efeito, os acordos e tratados para

evitar a bitributação existem para estimular investimento e comércio internacionais, mas

também para coibir a prática de interposição de sociedades empresárias em países signatários

daqueles acordos, uma vez que estes teriam, por si sós, o condão de prevenir o uso de tratados

em terceiros países, beneficiários de condições tributárias mais favoráveis. A prática,

contudo, não encerra tal simplicidade, porquanto as empresas (ou mesmo pessoas físicas) que

fazem uso do treaty shopping assim agem com o fim de cumular benefícios e vantagens –

ciente de tal tendência, o Modelo OCDE prevê métodos de identificação da mencionada

conduta e combate a esta. Igualmente, a comunidade internacional busca coibir o uso dos

chamados paraísos fiscais por meio de inserção em acordos bi ou multilaterais de cláusulas de

prestação de informações de cunho bancário e financeiro, a fim de que se fiscalize o

comportamento e se comine sanção proporcional e razoável.

Observa-se, desta feita, que institutos como o treaty shopping e os paraísos fiscais,

por sua fragilidade no campo da legalidade, não podem ser equiparados à figura da elisão

fiscal, porquanto esta diz respeito a meio inegavelmente lícito de esquivo de obrigações

tributárias ou, ao menos, daquelas mais onerosas. Os primeiros fenômenos, por outro lado,

são objeto de combate e vedação no seio do Modelo de Convenção para evitar a bitributação e

para assegurar a troca de informações entre os países signatários.

Entretanto, não havemos de furtar-nos a questionar os rumos hodiernamente

adotados pela comunidade internacional no sentido de tipificar como ilícitos a prática de

treaty shopping e os paraísos fiscais. A esse propósito, razoável é o exame detido do

ordenamento jurídico dos países que albergam o último fenômeno – e dos aspectos

influenciadores de empresas que se utilizam do primeiro -, bem como o contexto em que se

insere sua iniciativa legislativa, a fim de que se compreenda o fundamento fático sobre o qual

se infirmou a autorização legal para a recepção de capital estrangeiro sem que haja um

legítimo elemento de conexão para com o ente que faz uso do low tax system e do preferential

tax system.

Ademais, há de se observar que há, hodiernamente, posicionamentos acadêmicos e

82

informais que, embora minoritários, vislumbram nas práticas em apreço legítimos

mecanismos de promoção da concorrência fiscal internacional, ao passo que o ponto fulcral

de acordos e tratados tendentes a propiciar transparência e flexibilizações tributárias tem sido

o de preveni-las e coibi-las. É em torno de tais contrapontos que se desenvolve o presente

trabalho, cujo intento maior é o de fomentar a discussão no âmbito acadêmico brasileiro

acerca dos muitos alicerces de ordem jurídica na seara tributária que vêm de fortalecer ou

mitigar o uso do planejamento tributário, tanto em âmbito doméstico quanto em sua maior

amplitude, notadamente por meio do treaty shopping e dos paraísos fiscais.

A questão que ora se impõe é: qual a força impositiva dos princípios da prevalência

da substância sobre a forma, do propósito negocial e da interpretação econômica sobre a

prática do planejamento fiscal na atualidade? A indagação comporta inumeráveis respostas

distintas – tanto é assim, que não se há de sagrar determinada corrente doutrinária superior a

outra, sobretudo em razão da hodierna realidade jurídica, sobremaneira complexa e ampla. O

que se busca, nessa esteira, é ofertar diferentes visões no tocante ao tema, as quais se

mostram, cada uma a seu turno e dentro de seus limites, satisfatórias a depender da teleologia

utilizada para a aplicação da norma de ordem tributária.

83

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