monografia daniella patrícia ezequiel
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FACULDADE DO NOROESTE DE MINAS FINOM Curso de Cincias Contbeis
APURAO DOS CUSTOS NA PRODUO DO ACAR E DO LCOOL DE CANA-DE-AUCAR: Um estudo de caso sobre os mtodos de custeio em usina sucroalcooleira
Daniella Patrcia Ezequiel
Paracatu 2011
Daniella Patrcia Ezequiel
APURAO DOS CUSTOS NA PRODUO DO ACAR E DO LCOOL DE CANA-DE-AUCAR: Um estudo de caso sobre os mtodos de custeio em usina sucroalcooleira
Monografia apresentada ao Curso de Cincias Contbeis da Faculdade do Noroeste de Minas FINOM, como requisito parcial para a obteno de ttulo de Bacharel em Cincias Contbeis. Orientadora: Ariane Caldas Pessoa Santos
Paracatu 2011
Daniella Patrcia Ezequiel Apurao dos Custos na produo do acar e do lcool de cana-de-acar: um estudo de caso sobre os mtodos de custeio em usina sucroalcooleira
Monografia apresentada ao Curso de Cincias Contbeis da Faculdade do Noroeste de Minas FINOM, como requisito parcial para a obteno de ttulo de Bacharel em Cincias Contbeis.
_____________________________________________ Ariane Caldas Pessoa Santos
_____________________________________________ Orismar Pereira
______________________________________________ Thayrone Esrom Oliveira Maciel
Paracatu, 02 de dezembro de 2011.
Dedico este trabalho a todas as pessoas que conseguem superar a si mesmos e realizar coisas que julgavam no ser capazes de fazer! Ao esforo e determinao dos vencedores, pois a maior vitria a ser alcanada no sobre o mundo ou sobre as outras pessoas, mas sobre si mesmo!
AGRADECIMENTOS
Toda a minha gratido a Deus por tantas bnos recebidas ao longo do caminho sem as quais no seria possvel esta conquista. Aos colegas de curso, especialmente, Elane, Ariadna e Cristiano, cujo apoio e troca de experincias foram fundamentais para a realizao do trabalho. A minha orientadora Prof. Msc. Ariane Caldas Pessoa Santos, pela ateno, pacincia e recomendaes indispensveis para a conduo do trabalho.
Educao aquilo que a maior parte das pessoas recebe, muitos transmitem e poucos possuem. Karl Kraus
RESUMO
Esta pesquisa realizou um estudo de caso sobre a apurao dos custos de produo do acar e do lcool em indstria sucroalcooleira. Seu objetivo foi analisar os mtodos de custeio utilizados, sua conformidade com a legislao vigente e sua eficincia na gerao de informaes para as tomadas de decises. O estudo empregou como coleta de dados o acompanhamento das atividades relacionadas alocao e apropriao dos custos junto s coordenaes dos departamentos das reas de produo, da contabilidade e da controladoria, mediante relatrios, esquemas, organogramas e planilhas de clculo. A pesquisa investigou a existncia de sistema de gesto dos custos observando principalmente a atuao da contabilidade sobre essa atividade, bem como, as prticas e critrios adotados para o estabelecimento dos mtodos de custeio. Os custos mais relevantes detectados foram estudados de forma individualizada abordando detalhes de clculo e contabilizao. O uso das informaes geradas pelo controle dos custos para fins gerenciais foi explorado buscando analisar sua efetividade nas tomadas de decises. Os resultados mostraram que a empresa possui uma gesto de custos satisfatria, tendo como base o emprego de uma estrutura de centros de custos parametrizada em sistema informatizado tornando o processo de custeio eficiente, dinmico e seguro. A conformidade com a legislao do Imposto de Renda e Normas Contbeis ficou evidenciada na utilizao do mtodo de custeio por Absoro para fins de apurao do Resultado do Exerccio e tributos aplicados sobre o lucro. A utilizao de Oramento Previsto x Realizado como principal ferramenta nas tomadas de decises mostrou que as informaes sobre os custos so utilizadas para a avaliao do negcio de uma forma global, no sendo feito nenhum aproveitamento dos dados obtidos sobre os custos unitrios para fins gerenciais. A empresa dispe de sistema de custeio eficiente, mas ainda no utiliza todas as informaes geradas de forma completa, mostrando que as ferramentas de gesto podem ser incrementadas viabilizando tomadas de decises mais seguras e eficazes.
Palavras chave: Contabilidade. Custos. Controle. Gesto.
ABSTRACT
This thesis conducted a case study on the calculation of production costs of sugar and alcohol in the sugar industry. His goal was to analyze the costing methods used, their compliance with current legislation and its effectiveness in generating information for decision-making. The study used data collection and monitoring of classroom activities related to allocation and appropriation of costs, together with the coordination of the departments in the areas of production, accounting and controlling, through reports, diagrams, charts and spreadsheets. The study investigated the existence of system management costs noting particularly the role of accounting on this activity, practices and criteria for the establishment of costing methods. The most relevant costs identified were studied individually addressed details of calculation and accounting. The use of information generated by cost control for management purposes was explored seeking to analyze their effectiveness in decision making. The results showed that the company has a satisfactory cost management, based on the use of a structure of cost centers set up in the computerized system making the process cost effective, dynamic and secure. Compliance with the law of Income Tax and Accounting Standards was evident in the use of absorption costing method for calculation of Income and taxes levied on income. The use of Planned vs. actual budget as the main tool for decision-making showed that the cost information is used to evaluate the business on a global basis, not being made any use of data on unit costs for management purposes. The company offers cost effective system, but still not used all the information generated in a complete, showing that management tools can be improved decision-making, enabling safer and more effective.
Key-words: Accounting. Cost. Control. Management.
LISTA DE FIGURAS
FIGURA 1 Recursos financeiros........................................................................... 20 FIGURA 2 Cronograma de atividades.................................................................. 21 FIGURA 3 Frmula Estoque de Produtos Acabados ......................................... 36 FIGURA 4 Ficha de estoque de produtos acabados...........................................37 FIGURA 4 Organograma da empresa................................................................... 52 FIGURA 5 Frmula Custo dos Produtos Vendidos ............................................ 39 FIGURA 6 Frmula Margem de Contribuio Unitria ....................................... 42 FIGURA 7 Organograma da Empresa ................................................................. 49 FIGURA 8 Centros de custos departamento Industrial...................................... 50 FIGURA 9 Custos relevantes no processo de produo................................... 51 FIGURA 10 Esquema de registro de empregados por centro de custos .........61 FIGURA 11 Relatrio de custos com pessoal por centro de custos ................65
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LISTA DE TABELAS
TABELA 1 Boletim Industrial................................................................................ 53 TABELA 2 Fornecimento de cana terceiros agosto/2011.................................. 54 TABELA 3 Rateio cana adquirida de terceiros.................................................... 55 TABELA 4 Custos com pessoal por centro de custo......................................... 62 TABELA 5 Composio do desempenho por centro de custo agosto/2011.... 65
SUMRIO 1 INTRODUO ....................................................................................................... 14 2 PROJETO DE PESQUISA ..................................................................................... 15 2.1 Tema................................................................................................................ 15 2.2 Justificativa .................................................................................................... 15 2.3 Objetivos ......................................................................................................... 17 2.3.1 Objetivo Geral .......................................................................................... 17 2.3.2 Objetivos Especficos.............................................................................. 17 2.4 Instrumentos de Pesquisa ............................................................................ 17 2.5 Metodologia .................................................................................................... 18 2.6 Resultados Esperados .................................................................................. 19 2.7 Recursos ......................................................................................................... 19 2.7.1 Recursos Humanos ................................................................................. 19 2.7.2 Recursos Materiais .................................................................................. 19 2.7.3 Recursos Financeiros ............................................................................. 20 2.8 Atividades a desenvolver na empresa ......................................................... 20 2.9 Cronograma .................................................................................................... 21 3 A CONTABILIDADE DE CUSTOS NO CONTEXTO HISTRICO ........................ 22 4 APURAO DOS CUSTOS INDUSTRIAIS .......................................................... 25 4.1 Custos nas atividades industriais ................................................................ 25 4.2 Definio de custos e terminologias bsicas .............................................. 26 4.2.1 Gasto......................................................................................................... 26 4.2.2 Custos....................................................................................................... 26 4.2.3 Despesas .................................................................................................. 26 4.3 A classificao dos custos ........................................................................... 27 4.3.1 Classificao dos custos quanto natureza......................................... 28 4.3.2 Classificao dos custos quanto funo ........................................... 28
4.3.3 Classificao dos custos quanto apurao custos diretos e indiretos............................................................................................................. 29 4.3.4 Rateio dos custos indiretos .................................................................... 31 4.3.5 Classificao quanto formao custos fixos e variveis ............... 31 4.4 Custos de Materiais ....................................................................................... 33 4.5 Custos de Pessoal ......................................................................................... 34 4.6 Mtodos de avaliao dos estoques ............................................................ 35 4.6.1 Peps primeiro a entrar, primeiro a sair ............................................... 37 4.6.2 Ueps - ltimo a entrar, primeiro a sair ................................................... 38 4.6.3 Custo mdio ou mdia ponderada ......................................................... 38 4.7 Custo dos Produtos Vendidos CPV .......................................................... 38 4.8 Departamentalizao como instrumento de custeio .................................. 39 4.9 Custeio por Absoro .................................................................................... 40 4.10 Custeio Varivel ........................................................................................... 42 4.11 Custeio Baseado em Atividades Sistema ABC ...................................... 43 5 ESTUDO DE CASO ............................................................................................... 44 5.1 Contexto econmico da Indstria Sucroalcooleira no Brasil .................... 44 5.2 Contexto empresarial da Usina Sucroalcooleira estudada ........................ 46 5.3 Metodologia .................................................................................................... 47 5.4 Estruturao por centros de custos como base para os processos de custeio .................................................................................................................. 48 5.5 Custos mais relevantes ocorridos no processo de produo de acar e lcool..................................................................................................................... 50 5.6 Apropriao dos custos da cana-de-acar ................................................ 51 5.6.1 Apropriao dos custos da cana-de-acar obtida por produo prpria ............................................................................................................... 52 5.6.2 Apropriao dos custos de cana adquirida de terceiros ..................... 54 5.7 Apropriao dos custos de insumos para tratamento de gua e caldo ... 56
5.8 Apropriao dos custos de CCT Corte, Carregamento e Transporte de cana ....................................................................................................................... 57 5.9 Apropriao dos custos com depreciao .................................................. 57 5.10 Apropriao dos custos com pessoal ....................................................... 60 5.11 Custos de materiais de manuteno industrial ......................................... 62 5.12 Oramento como instrumento da tomada de deciso .............................. 63 6 CONCLUSO ........................................................................................................ 67 REFERNCIAS ......................................................................................................... 69 ANEXO A Lista dos centros de custos utilizados na empresa estudada ........ 71
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1 INTRODUO
Essa pesquisa prope um estudo sobre a importncia da gesto dos custos e a atuao da contabilidade nos processos de custeio. A escolha de uma metodologia de pesquisa baseada no estudo de caso se justifica pela necessidade de maior contato acadmico com a aplicao prtica das tcnicas contbeis fornecidas pelo conhecimento terico. No primeiro captulo encontra-se o projeto de pesquisa desta monografia, que pretendeu verificar os processos de apurao dos custos de produo do acar e do lcool em indstria sucroalcooleira, buscando analisar os mtodos de custeio utilizados e sua efetividade no fornecimento de informaes para fins fiscais e gerenciais. No segundo captulo apresenta-se um breve relato sobre o desenvolvimento da contabilidade de custos no contexto histrico da contabilidade mostrando suas origens no desenvolvimento das indstrias como uma resposta s necessidades de apurao dos custos dos produtos que passavam por processos de elaborao. No terceiro captulo desenvolve-se o referencial terico expondo os conhecimentos consolidados na rea de contabilidade de custos por parte dos contabilistas, estudiosos e cientistas da classe contbil sobre os conceitos, teorias, mtodos e tcnicas mais importantes relacionados ao estudo dos custos. No quarto captulo apresentado o estudo de caso realizado em usina sucroalcooleira abordando a aplicao dos mtodos e tcnicas contbeis na apurao dos custos de produo do acar e do lcool, atravs de relatos, explicaes, esquemas, organogramas e tabelas, demonstrando os clculos e contabilizaes dos custos mais relevantes, bem como, a utilizao das informaes obtidas pelo controle dos custos nas tomadas de decises.
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2 PROJETO DE PESQUISA
2.1 Tema
Apurao dos custos de produo do acar e do lcool de cana-de-acar: um estudo de caso sobre os mtodos de custeio em indstria sucroalcooleira.
2.2 Justificativa
Em um contexto econmico onde os preos so fortemente influenciados pelo mercado, o sucesso de um empreendimento reside basicamente na capacidade de administrar seus custos. Para gerir os custos necessrio conhec-los, e, portanto, mensur-los e apropri-los adequadamente aos produtos aos quais se relacionam. Todavia, essa pode ser uma tarefa difcil principalmente quando envolve processos produtivos complexos como acontece em uma usina sucroalcooleira. A Contabilidade de Custos um ramo da Contabilidade Geral que surgiu da necessidade de se registrar os bens produzidos pelas empresas. At o incio da era industrial a contabilidade era totalmente voltada para o comrcio onde bastava registrar os custos das mercadorias pelo seu preo de aquisio. Com o desenvolvimento da indstria, a mercadorias passaram a ser obtidas pelo processo de transformao de matrias-primas em produtos acabados envolvendo vrios elementos e fases de produo.Com o advento das indstrias, tornou-se mais complexa a funo do Contador que, para levantamento do balano e apurao do resultado, no dispunha agora to facilmente dos dados para poder atribuir valor aos estoques; seu valor de "Compras" na empresa comercial estava agora substitudo por uma srie de valores pagos pelos fatores de produo utilizados. (MARTINS, 2010, pag.14)
Com a modernizao da economia, o aumento da competitividade entre as empresas, o controle sobre os custos passou a representar fator determinante de eficincia financeira. Muitos mais do que avaliar estoques, a Contabilidade de
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Custos precisava possibilitar ferramentas que facilitasse a gesto dos custos como um recurso a mais para as tomadas de decises.Nesse seu novo campo, a Contabilidade de Custos tem duas funes relevantes: o auxilio ao Controle e a ajuda s tomadas de decises. No que diz respeito ao Controle, sua mais importante misso fornecer dados para o estabelecimento de padres, oramentos e outras formas de previso e, num estgio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparao com os valores anteriormente definidos. (MARTINS, 2010, pag.15)
O aprimoramento das tcnicas de gesto dos custos promoveu o surgimento de vrios mtodos de custeio, todos com o intuito de oferecer critrios mais confiveis e possibilitar maior riqueza de informao que permitisse a Contabilidade de Custos cumprir de forma eficaz uma de suas mais importantes atribuies.A finalidade bsica de todo sistema de custeio prestar informaes para a tomada de deciso, ou seja, fornecer instrumentos para que os usurios dos sistemas de custos possam obter informaes confiveis, relevantes e oportunas de forma a possibilitar a melhor conduo das suas decises (SILVA, 2010, p. 78)
A efetiva aplicao dos mtodos de custeio exige dos profissionais de contabilidade o devido preparo. Alm do conhecimento minucioso das tcnicas contbeis de custeio, indispensvel que o contador conhea em detalhes os processos produtivos para que possa estabelecer mtodos adequados realidade da empresa, considerando as particularidades envolvidas no negcio. Alm disso, necessria a constante interao com os departamentos produtivos da empresa, evitando erros de comunicao que prejudiquem as informaes coletadas, bem como, a correta transmisso das mesmas aos gestores, procurando evitar erros de interpretao que possam afetar negativamente as tomadas de deciso. Outro aspecto importante a ser reconhecido pela empresa o de que estabelecer um sistema de gesto de custos exige toda uma estruturao que permita a identificao, mensurao, alocao e apropriao dos custos de forma dinmica, rpida e segura. Para isso, torna-se cada vez mais conveniente que se faa uso de sistemas informatizados e integrados, que possibilitem a construo de banco de dados eficientes favorecendo o acesso s informaes em tempo real e de forma o mais precisa possvel.
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Diante do exposto fica claro que o controle e a gesto dos custos representam prtica indispensvel em qualquer empreendimento. A base para que essa prtica seja efetiva e traga bons resultados reside no conhecimento e na experincia do profissional contabilista, o que mostra que o assunto deve ser amplamente explorado pelos acadmicos da rea no s nos seus aspectos tericos, mas, o quanto for possvel, na observao prtica dos processos de custeio.
2.3 Objetivos
2.3.1 Objetivo Geral
Elaborar estudo de caso sobre os mtodos de custeio utilizados na produo de acar e lcool de cana-de-acar em indstria sucroalcooleira
2.3.2 Objetivos Especficos
Pesquisar a literatura relacionada rea de estudos da contabilidade de custos Verificar os mtodos utilizados na apurao dos custos do acar e do lcool Identificar os principais problemas encontrados na realizao do custeio e seus impactos nas informaes fornecidas aos usurios
2.4 Instrumentos de Pesquisa
O projeto ser realizado mediante pesquisa descritiva qualitativa atravs da observao, registro, anlise, classificao e a interpretao dos dados obtidos na empresa. Preceder a essas atividades a pesquisa bibliogrfica de literatura tcnica principalmente nas reas de Contabilidade de Custos e Gerencial visando rever os
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conhecimentos desenvolvidos por autores e pesquisadores do assunto. Conforme Trivins (1987) citado por Beuren (2009), o estudo descritivo exige do pesquisador uma delimitao precisa de tcnicas, mtodos, modelos e teorias que orientaro a coleta e interpretao dos dados, cujo objetivo conferir validade cientfica pesquisa. A coleta de dados pertinentes pesquisa ser realizada mediante a observao presencial dos processos de produo, estrutura da empresa, critrios, mtodos e tcnicas utilizados na apurao dos custos. Os dados coletados sero registrados em relatrios, tabelas, planilhas, organogramas, esquemas, etc. Os dados reais relativos a valores sero substitudos por valores hipotticos devido necessidade de respeito ao sigilo de informaes da empresa, havendo o devido cuidado em se preservar a capacidade anlise, guardando relao lgica com os dados reais.
2.5 Metodologia
A metodologia de trabalho a ser desenvolvida ser o estudo de caso por representar um procedimento de pesquisa adequado para observao e anlise de processos organizacionais, capaz de demonstrar com profundidade e detalhamento todos os aspectos envolvidos no objeto estudado.O estudo de caso permite uma investigao para se preservar as caractersticas holsticas e significativas dos eventos da vida real tais como ciclos de vida individuais, processos organizacionais, administrativos, mudanas ocorridas em regies, relaes internacionais e a maturao de alguns setores (BEUREN, 2009, p. 84)
Sendo assim, o estudo de caso se mostra como a metodologia mais adequada para conduzir uma pesquisa que pretende explorar as especificidades dos processos de custeio de uma empresa.
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2.6 Resultados Esperados
Espera-se demonstrar com o estudo de caso dois pontos importantes:
a) Os procedimentos de custeio utilizados atingem seus objetivos no que se refere ao fornecimento de dados para a apurao do Resultado do Exerccio, mas apresenta deficincias no que tange a sua funo gerencial.
b) Existem partes do processo de custeio que no esto devidamente alinhados causando dificuldades na alocao e apropriao dos custos aos produtos, com possibilidades de gerar discrepncias nos resultados obtidos e impactando nas tomadas de decises.
2.7 Recursos
2.7.1 Recursos Humanos
Coordenador Contbil: Marcelo Ferreira Analista de Custos: Paulo Roberto Borges Ferreira Coordenador de Produo: Rubens Jos Conti Analista de Controladoria: Guilherme Melo Borges
2.7.2 Recursos Materiais
Livros tcnicos sobre o tema abordado ou temas afins; Papelaria: papel A4, canetas, pastas, calculadora; Informtica: computador, impressora, CDRW, Pend Drive, cartucho, scanner; Servio de cpias, impresso e encadernao;
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2.7.3 Recursos Financeiros
Recursos Livros Papel A4 Canetas Pastas CDBs Calculadora Cartucho Impressora Jato de Tinta Servio de cpias e impresso Servio de encadernao
Quantidade 04 04 02 03 06 01 06 TOTAL
Valor R$ 250,00 48,00 4,00 14,00 12,00 8,00 60,00 120,00 80,00 596,00
Quadro 1: Recursos Financeiros Fonte: Elaborado pela autora
2.8 Atividades a desenvolver na empresa
Visitar a usina e acompanhar o processo de produo do etanol; Enumerar todas as etapas de produo; Relacionar os principais componentes de custo envolvidos no processo de produo; Verificar os mtodos e sistemas de custeio utilizados pela empresa para apurao dos custos de produo; Evidenciar os meios utilizados para a comunicao interna dos dados coletados na produo para a contabilidade; Descrever os procedimentos de contabilizao dos custos apurados; Referir as principais dificuldades observadas nas atividades de custeio; Apontar as deficincias observadas no processo;
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2.9 Cronograma
Atividades Elaborao de Projeto de Pesquisa Pesquisa Bibliogrfica Visita a Usina e observao dos processos de produo Verificao sobre os mtodos e sistemas de custeio utilizados Averiguao dos processos de custeio na produo, na controladoria e na contabilidade Observao dos mtodos de contabilizao dos custos Anlise, organizao e interpretao dos dados obtidos Redao Preliminar Reviso e Correo Quadro 2: Cronograma de Atividades Fonte: Elaborado pela autora
Perodo 08/08 a 12/08/11 15/08 a 19/08/11 22/08 a 26/08/11 29/08 a 09/09/11 12/09 a 16/09/11 19/09 a 23/09/11 26/09 a 07/10/11 10/10 a 21/10/11 24/10 a 28/10/11
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3 A CONTABILIDADE DE CUSTOS NO CONTEXTO HISTRICO
A Contabilidade atual consagrada como uma cincia sofisticada que abarca conhecimentos indispensveis para conduzir qualquer empreendimento, surgiu nos primrdios da histria humana antes mesmo do aparecimento da escrita, dos nmeros e da moeda. Quando o homem pr-histrico aprendeu a cultivar a terra e a domesticar os animais surgindo agricultura e o pastoreio, as comunidades comearam a se fixar e adquirir o senso de propriedade. Os alimentos produzidos, bem como, algumas manufaturas simples podiam suprir as necessidades de subsistncia e gerar sobras, assim o homem comeava a acumular bens. Os bens acumulados passavam de pai para filho, recebendo o nome de patrimnio. Havia necessidade de controlar esses bens, e embora o homem ainda no fosse capaz de contar, pde estabelecer um sistema de controle do patrimnio muito eficiente para as necessidades da poca. Conforme estudos arqueolgicos, o homem antigo utilizava fichas de barro para controlar seus rebanhos e colheitas. Cada ficha correspondia a um animal ou determinada quantidade de trigo, por exemplo, permitindo que fossem administradas todas as contingncias que provocassem aumento ou diminuio no patrimnio.Em stios arqueolgicos do Oriente Mdio, foram encontrados materiais utilizados por civilizaes pr-histricas que caracterizaram um sistema contbil utilizado entre 8000 e 3000 a.C., constitudo de pequenas fichas de barro. Essas escavaes revelaram fatos extraordinrios para a Contabilidade, colocando-a como a mola propulsora da criao da escrita e da contagem abstrata (SCHMIDT, 2006, p.13)
Embora esses mecanismos rudimentares de controle representassem uma forma emprica de controlar o patrimnio, desprovido de qualquer cunho cientfico eram suficientes para cumprir sua principal finalidade. A civilizao avanou, surgiu a moeda e se intensificou as relaes de comrcio exigindo procedimentos cada vez mais elaborados para o controle dos bens e riquezas. Com o desenvolvimento da escrita, e mais tarde dos algarismos arbicos, houve grande aprimoramento nas tcnicas de registros comerciais e financeiros. No sculo XIV houve um importante momento para a Contabilidade, a publicao do livro "Summa de Arithmetica, Geometria proportioni et propornaliti"
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pelo Frei Luca Pacioli, na Itlia (Schmidt, 2006). Essa obra trouxe uma das maiores evolues da contabilidade, o Mtodo das Partidas Dobradas apresentando o sistema de dbitos e crditos como aplicado at os dias atuais. Com o surgimento da tipografia os livros impressos rapidamente dissemiram os conhecimentos contbeis por toda a Europa.A preocupao dos primeiros autores estava em descrever e apresentar exemplos de como registrar transaes em livros contbeis atravs de partidas simples ou dobradas. A Contabilidade, para eles, deveria preocupar-se especialmente com o processo de escriturao e com as tcnicas de registro atravs dos sistemas de contas (SCHMIDT, 2006, p. 28).
Todos esses acontecimentos colocaram a Itlia como bero da contabilidade e marcou o incio da primeira escola do pensamento contbil, a Escola Contista, que iria influenciar o desenvolvimento da Contabilidade em diversos pases nos prximos sculos. A Escola Contista defendia que a escriturao contbil estava subordinada a funo das contas, sendo que o objetivo das contas era registrar dvidas a receber ou a pagar. Nesta poca, houve grande expano do comrcio, e comearam a surgir muitas empresas constitudas em sociedade, cabendo a Escola Contista a criao da conta de capital social, separando os bens particulares dos proprietrios dos bens da sociedade. Posteriormente se desenvolveram outras teorias e a contabilidade foi se consolidando como uma cincia. Em vrios pases surgiram estudiosos que se dedicaram a desenvolver tcnicas e aprimorar os conhecimentos estabelecidos trazendo inovaes, pois, com a evoluo do comrcio e o surgimento da indstria o controle do patrimnio estava constantemente envolvido em circunstncias novas cujos problemas precisavam ser resolvidos pela contabilidade. O desenvolvimento das indstrias promoveu o aparecimento de um novo ramo da contabilidade a contabilidade de custos. At o incio da era industrial a contabilidade era totalmente voltada para o comrcio onde bastava registrar os custos das mercadorias pelo seu preo de aquisio. Com o desenvolvimento da indstria, a mercadorias passaram a ser obtidas pelo processo de transformao de matrias-primas em produtos acabados envolvendo vrios elementos e fases de produo, cada uma tendo seus prprios custos.
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Com o advento das indstrias, tornou-se mais complexa a funo do Contador que, para levantamento do balano e apurao do resultado, no dispunha agora to facilmente dos dados para poder atribuir valor aos estoques; seu valor de "Compras" na empresa comercial estava agora substitudo por uma srie de valores pagos pelos fatores de produo utilizados. (MARTINS, 2010, p.20)
A preocupao dos contadores era, portanto, era fazer da contabilidade de custos uma forma de resolver seus problemas de mensurao monetria dos estoques e da apurao do CPV (Custo dos Produtos Vendidos). Para atingir tal objetivo, a contabilidade de custos desenvolveu vrios mtodos e tcnicas que se prestavam a tarefa de identificar, classificar, mensurar, alocar e acumular todos os custos envolvidos na produo. Todavia, diante do processo de abertura dos mercados internacionais e da modernizao da economia, houve grande aumento na competitividade entre as empresas que precisavam ser cada vez mais eficientes na gesto de seus negcios. Nesse aspecto, uma das ferramentas de gesto que se revelou mais efetiva foi o controle dos custos de produo, ampliando a atuao da contabilidade de custos, colocando em posio de fornecedora de subsdio para as tomadas de decises.No que diz respeito ao controle, sua mais importante misso fornecer dados para o estabelecimento de padres, oramentos e outras formas de previso e, num estgio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparao com os valores anteriormente definidos (MARTINS, 2010, p. 21).
Isso significa que as empresas comearam a ver os custos como ponto de partida para estabelecer suas metas e planejamento, representando uma grande mudana no modelo de gesto onde a contabilidade passa a ser elemento chave. Diante das novas exigncias, diversas tcnicas e mtodos se desenvolveram buscando atribuir aos dados levantados pela apurao dos custos um tratamento gerencial.
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4 APURAO DOS CUSTOS INDUSTRIAIS
4.1 Custos nas atividades industriais
As indstrias representam organizaes de suma importncia para a sociedade moderna, no s por fornecerem uma infinidade de bens de consumo necessrios na vida de todas as pessoas, mas por sua funo social como geradora de emprego e renda. No sem razo que os pases mais desenvolvidos e que oferecem melhor qualidade de vida aos seus cidados so tambm os mais industrializados. Essas organizaes so frequentemente as mais complexas e as que requerem os mais expressivos investimentos. Estabelecer o controle sobre todos os elementos envolvidos em uma atividade industrial no tarefa simples, porm, indispensvel para a sobrevivncia e para o sucesso do empreendimento. A contabilidade de custos se desenvolveu para dar suporte s necessidades de controle dos custos industriais, como afirma Martins (2010), primeiramente nos aspectos de avaliao dos estoques e apurao do resultado e posteriormente na gerao de informaes de auxilio ao controle e s tomadas de decises. As tcnicas contbeis abrangem muitos recursos de controle e tratamento dos dados que permitem o correto reconhecimento, registro, mensurao, alocao e apurao dos custos. A contabilidade desenvolveu uma diversidade de mtodos e sistemas de custeio capazes de oferecer diferentes possibilidades de anlises, destinados as mais variadas necessidades dos gestores. Os custos de produo representam informaes indispensveis nas tomadas de decises por parte dos gestores especialmente no contexto empresarial extremamente competitivo como o atual, determinando a importncia da contabilidade como um suporte fundamental administrao e ao planejamento dos negcios.
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4.2 Definio de custos e terminologias bsicas
As diversas movimentaes de valores financeiros e econmicos ocorridas normalmente nas organizaes so caracterizadas pela contabilidade com o objetivo de padronizar e facilitar seus registros. Assim, dentro do estudo dos custos existem algumas definies e terminologias que precisam ser esclarecidas para o melhor entendimento dos assuntos posteriores.
4.2.1 Gasto
Gasto um termo genrico que pode representar tanto um custo quanto uma despesa, na definio de Crepaldi (2009) o gasto todo sacrifcio financeiro que a entidade arca para obter um produto ou servio qualquer.
4.2.2 Custos
Custos so gastos realizados na elaborao dos produtos, estando diretamente relacionados com a produo. Na definio de Souza e Diehl (2009), a parcela do esforo produtivo que transferida ao produto. Os custos mais comuns nas indstrias so as matrias-primas, os materiais auxiliares e a mo-de-obra de produo, que vo ser agregados aos produtos incorporando os estoques de produtos acabados, formando o CPV custo dos produtos vendidos na apurao do Resultado do Exerccio.
4.2.3 Despesas
So gastos com bens e servios consumidos na obteno das receitas, que no guardam relao com a parte de elaborao dos produtos. As despesas mais
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comuns ocorridas nas empresas so as administrativas e as de vendas, registradas em contas prprias, reduzindo o lucro na apurao do Resultado do Exerccio. Em termos gerenciais custos e despesas no guardam diferena, sendo que todos os gastos so interpretados como custos que podem estar relacionados a funes de produo ou funes administrativas.
4.3 A classificao dos custos
As primeiras tcnicas de tratamento dos custos desenvolvidos pela contabilidade foram relacionadas com a sua classificao. Com base nessas tcnicas os custos passaram a sofrer vrias classificaes, cada uma com finalidade especfica visando atender as diversas necessidades de informaes, desde aquelas destinadas a elaborao das demonstraes financeiras at aquelas destinadas ao suporte a gesto. Classificar significa reunir em classes, segundo um sistema ou mtodo, trata-se de uma forma de agrupamento por semelhanas, sendo que cada tipo de classificao apresenta similaridades especficas, conforme afirma Dutra:Os custos podem assumir vrias classificaes de acordo com a diversidade de informaes que se almeja atingir, sendo para isso indispensvel que o responsvel pela classificao tenha o mais amplo entendimento do processo produtivo conhecendo a aplicao de cada elemento de custo, de tal maneira corroborando para a qualidade das informaes fornecidas (DUTRA, 2009, p. 20)
A depender das particularidades de cada organizao e do tipo de controle estabelecido se utiliza classificaes diferentes, encontrando-se entre as principais as classificaes por natureza, por funo, por apurao e por formao. Em processos de produo mais simplificados, algumas classificaes so suficientes para fornecer informaes viveis s anlises necessrias. J em situaes mais complexas, essas classificaes servem de base para a aplicao de outros mtodos de apurao e custeio.
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4.3.1 Classificao dos custos quanto natureza
A classificao dos custos quanto natureza visa delimitar as contas contbeis que recebem os custos, de tal forma que, independe do momento ou da pessoa que est classificando, sero sempre utilizadas as mesmas contas para determinado custo, assegurando a uniformidade dos registros. A base para essa classificao o Plano de Contas cabendo contabilidade determinar o padro de contas contbeis para dbito e crdito de cada registro, criando procedimentos para facilitar os lanamentos. Dutra alerta para a importncia desse procedimento:Essa classificao padroniza as contas de custo e permite que uma mesma operao efetuada em pocas diferentes ou efetuada por pessoas diferentes tenha a mesma classificao, ou seja, as contas debitadas e creditadas permanecem com a mesma denominao independente do perodo em que ocorram ou da pessoa que as classifique (DUTRA, 2009, p. 20).
A classificao quanto natureza se relaciona com a pergunta, o que o custo ? Muitas vezes, custos idnticos ocorrem em vrias etapas de produo e departamentos diferentes, mas por estarem envolvidos em funes distintas no mudam sua natureza, aquilo que so, e assim devem ser registrados
independentemente das circunstncias envolvidas. Por exemplo, o consumo de energia eltrica ocorre em todas as reas da empresa, desde a produo at a administrao, mas sempre ser registrada na conta energia eltrica.
4.3.2 Classificao dos custos quanto funo
Todo custo tem uma funo dentro das organizaes, que corresponde atividade na qual este est envolvido, significa perguntar: onde ele utilizado? Neste tipo de classificao os custos so acumulados em centros de custos correspondentes s atividades em que esto ligados. Os centros de custos so as menores unidades executoras de uma funo e esto normalmente estruturados de maneira similar ao organograma da empresa. Nas indstrias comum existirem os
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centros de custos destinados s atividades de produo, outros atividades de apoio, e outros atividades administrativas. Segundo Dutra (2009) a classificao quanto funo tem uma importante aplicao gerencial, uma vez que sua utilizao suficiente para dar base a elaborao dos oramentos previstos e realizados. Essa classificao a base para um procedimento de custeio muito difundido nas empresas, a departamentalizao, amplamente utilizado como instrumento de gesto dos custos.
4.3.3 Classificao dos custos quanto apurao custos diretos e indiretos
A classificao quanto apurao se presta a funo indispensvel da contabilidade gerencial, pois atravs dela que os custos so alocados a cada produto fabricado. Tambm designada de classificao quanto ao objeto de custeio possibilita a acumulao dos custos por unidade produzida.At o advento da classificao de custos quanto apurao, ou quanto ao objeto de custeio, todos os estudos e anlises de custos eram desenvolvidos nas empresas em funo do resultado global, sem possibilidade de ser avaliada a participao de cada produto ou de cada rgo especfico nesse resultado global. No era possvel definir o produto mais e o menos vantajoso, ou o rgo mais e o menos eficiente para o resultado da empresa. As concluses eram obtidas sempre de forma generalizada, do tipo a empresa boa ou a empresa ruim (DUTRA, 2009, p. 25).
Os custos podem estar relacionados aos produtos de forma direta sendo facilmente associados a estes, como por exemplo, custos de matria-prima ou mode-obra, porm, existem custos cuja associao no to evidente e muitas vezes se torna mesmo difcil de mensurar, assim se configuram aqueles que esto ligados de forma indireta aos produtos fabricados. Diante disso, h uma subclassificao dos custos quanto apurao em custos diretos e indiretos. Genericamente os custos diretos podem ser apropriados uma funo de acumulao de custos, que pode ser uma ordem de produo, um centro de custos, uma atividade, ou um rgo da empresa. Em condies especiais, todos os custos
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podem ser classificados como diretos, quando determinada empresa fabrica apenas um tipo de produto em determinado perodo. Os custos indiretos so aplicados simultaneamente em dois ou mais produtos no mesmo perodo produtivo, ou participam concomitantemente de dois ou mais centros de custos ou departamentos da organizao. Devido forma como ocorrem os custos indiretos dependem de algum procedimento de rateio para que possam ser segregados e alocados aos diversos produtos ou centros de custos. O rateio uma forma de diviso proporcional que toma valores conhecidos de determinada natureza ocorridos genericamente no processo produtivo dividindo-os por uma base escolhida como parmetro.Atribui-se parcela do custo indireto a cada tipo de bem ou funo de custo por meio de clculos, parmetros ou estimativas. Ele um custo comum a tipos diferentes de bens, sem que se possa separar a parcela referente a cada um deles no momento de sua ocorrncia. Tal separao efetuada posteriormente, por meio de um critrio especial denominado rateio. Esses custos tm seu valor total conhecido no final do perodo, normalmente mensal, momento de ser efetuado o rateio. Cada custo indireto deve ter a sua ocorrncia analisada em funo da unidade de acumulao de custos e, s ento, deve ser escolhido o dado que melhor possa refletir a distribuio daquele custo a cada uma das unidades de acumulao de custos (DUTRA, 2009, p. 28).
Classificar os custos quanto apurao depende fundamentalmente do bomsenso e do conhecimento sobre o processo produtivo da empresa por parte de quem executa o procedimento, porque o custo indireto num processo pode ser direto em outro e vice-versa. Em uma apurao em nvel de produto, um custo pode estar relacionado a dois ou mais produtos, sendo ento compreendido como custo indireto e recebendo um tratamento de rateio, mas o mesmo custo pode ser pode envolver produtos elaborados em um mesmo departamento, e sendo classificado por centro de custo, representaria um custo direto. A grande virtude dessa classificao a possibilidade de alocar os custos em cada tipo diferente de funo de acumulao de custos, todavia, essa alocao, paradoxalmente, o grande desafio no que diz respeito aos custos indiretos, tendo em vista as distores que podem resultar de uma alocao inadequada das parcelas desses custos, conforme nos chama ateno Dutra (2009).
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4.3.4 Rateio dos custos indiretos
Rateio uma diviso proporcional pelos valores de uma base. Esses valores devem estar distribudos pelos diferentes produtos ou funes dos quais se deseja apurar o custo, devendo ser conhecidos e estar disponveis no final do perodo de apurao. Entra as bases disponveis, elege-se a considerada como a melhor para o custo que ser rateado em funo da afinidade entre os dois, por se supor que o custo tem correlao direta com a base escolhida.A melhor base de rateio do custo indireto aquela que se observa que o custo ocorra na mesma proporo ou muito prximo dela, ou seja, o custo indireto deve guardar estreita correlao com os dados escolhidos como base de rateio, sendo que, o critrio utilizado na escolha da base de rateio para cada custo no deve mascarar o resultado ou o desempenho de um produto em detrimento de outro, mas expressar que a escolha foi justa para todos os envolvidos, independentemente do resultado obtido (DUTRA, 2009, p. 203).
Aps definida a base de rateio deve ser estabelecido o quociente de proporcionalidade, dividindo-se o valor do custo indireto pelo total da base, devendo ser usado o maior nmero possvel de casas decimais. Multiplicando-se o quociente de rateio pelo valor do dado da base referente a cada produto ou funo, obtm-se a parcela do custo indireto a ser atribudo ao respectivo produto ou funo. A soma de todas as parcelas do custo indireto atribudas aos diferentes produtos ou funes deve ser igual ao total do valor rateado. Caso isso no ocorra (por impreciso no arredondamento do quociente de rateio), deve ser feita a aproximao no produto ou funo que recebeu a maior parcela.
4.3.5 Classificao quanto formao custos fixos e variveis
Na classificao quanto formao os custos so tratados conforme sua variabilidade no volume de produo, sendo dessa forma definidos como custos fixos ou variveis. Os custos fixos so aqueles que no variam no perodo, existindo independente do volume produzido, ocorrendo mesmo quando no h produo, conforme afirma Dutra (2009) ocorrem perodo aps perodo sem variaes ou cujas
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variaes no so conseqncia de variaes no volume de produo. Um exemplo de custo fixo o aluguel de uma fbrica, seu valor o mesmo ms aps ms, e ainda que haja reajuste referente a renovao de contrato o valor permanece fixo. Devido o incremento nas estruturas das indstrias modernas, os custos fixos se tornaram cada vez mais expressivos, sendo alvo principal das medidas de racionalizao e controle. Por outro lado, representam elementos de mensurao mais difcil, pois se comportam tambm como custos indiretos na maioria das situaes, dependendo de rateio para serem alocados aos centros de custos e produtos. Os custos variveis so aqueles que variam conforme a quantidade produzida no perodo, ou seja, podem ser aumentados ou diminudos, quanto maior ou menor for produo. So os custos diretamente associados a produo, normalmente englobam matria-prima, materiais auxiliares e materiais de embalagens. Oferecem maior facilidade de mensurao e alocao, e costumam representar valores mais relevantes e de maneira geral servem de base para o estabelecimento de taxas de rateio dos custos fixos. Sob o ponto de vista de gesto o tratamento dos custos fixos e variveis diferente. Isso porque os custos fixos esto associados a recursos comprometidos com a atividade, tendo seu nvel de utilizao definido antes mesmo do consumo. J os custos variveis tem seu nvel de utilizao definidos no momento de seu uso. Por exemplo, custos relativos depreciao so definidos antes dos respectivos equipamentos serem utilizados, j o custo de matria-prima definido somente na medida em que estas forem utilizadas.Enquanto os custos fixos recursos comprometidos so pagos por sua disponibilidade, os custos variveis so pagos por sua utilizao. Isso torna a gesto dos primeiros mais complexa, exigindo maior planejamento. Para que eles possam ser reduzidos, por exemplo, necessrio reduzir sua disponibilidade; simplesmente reduzir seu consumo no momento da utilizao no reduzir o custo (SOUZA, 2009, p. 16)
A classificao dos custos quanto formao a base para a aplicao do mtodo de custeio direto ou varivel, servindo especialmente a fins gerenciais.
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4.4 Custos de Materiais
As atividades industriais tm como finalidade essencial transformar bens naturais em bens de consumo. Os materiais ou matrias-primas compreendem todos os elementos originados da natureza (bens naturais) que so utilizados pelas indstrias na elaborao dos produtos (bens de consumo). Alm dos bens naturais (matria-prima bruta ou primria) os materiais tambm representam elementos que j sofreram algum tipo de transformao e servem como base para a produo de outros produtos (matria-prima semi-processada ou secundria). Dessa forma, constitui-se matria-prima o algodo utilizado na indstria de tecido, e em seguida o prprio tecido se torna matria-prima na indstria de confeces.Material ou matria-prima o componente originrio da natureza, que pode apresentar-se com algum beneficiamento, e que se transformar, pela ao da mo-de-obra e pela utilizao de diversos insumos, em outro bem diferente, aps a elaborao no processo produtivo (DUTRA, 2009, p. 83).
Os materiais compreendem um dos principais custos ocorridos nas atividades industriais visto que constituem a base dos produtos, sendo classificados normalmente como custo varivel e direto, tambm podendo ocorrer como matriaprima indireta, materiais auxiliares, entre outros. Em sistemas simples de produo, pode ser adotado o critrio de apurar o custo com materiais e estimar os demais componentes aplicando-se taxas em funo do consumo de material. O controle dos materiais inicia-se com a realizao do pedido de compra, passa pela cotao, aprovao, compra, recebimento e utilizao. Esses procedimentos envolvem principalmente os departamentos solicitantes, suprimentos e almoxarifado, a depender de cada estrutura. Cada departamento efetua seu controle, comunicando-o a sua gerncia, a contabilidade e a controladoria. O reconhecimento dos custos com materiais inicia-se com o pedido de compra e termina com o lanamento da nota fiscal. nestas duas etapas que os custos dos materiais so classificados quanto natureza pelo registro nas contas contbeis e so alocados aos centros de custos conforme a funo a que esto relacionados.
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4.5 Custos de Pessoal
Nas atividades industriais o processo de transformao de bens naturais em bens de consumo (produtos), depende essencialmente da atuao do homem. O trabalho humano fator indispensvel no processo de produo em todas as suas etapas e por conseqncia a remunerao por este trabalho representa um dos tipos de custo (mo-de-obra) mais importantes do processo, conforme elucidao de Dutra: a atuao das pessoas sobre as fases de transformao que permite a obteno de bens nos diversos locais e no estado de consumo ou de utilizao pelo homem. Sob essa conceituao, pode-se afirmar que os gastos despendidos com pessoal so os mais importantes deles (DUTRA, 2009, p. 138).
Assim como ocorre com os custos de materiais, a mo-de-obra pode estar envolvida em diversas etapas do processo de produo, ora como custo direto, ora indireto, ora como custo fixo, ora como varivel. A mo-de-obra direta representada pelo tempo dos operrios envolvidos diretamente na elaborao de determinado produto, conforme explica Dutra (2009), certa parcela da mo-deobra cujo custo pode ser apropriado diretamente a cada um dos diferentes tipos de bens em elaborao, e costumam ocorrer com mais freqncia em empresas que elaboram apenas um tipo de produto, ou que elaboram mais de um tipo, porm, em processos separados. A mo-de-obra indireta a classificao mais comum, pois, na maioria dos processos produtivos so elaborados mais de um tipo de produto diferente de forma simultnea. Neste caso, necessrio utilizar mecanismos de rateio para alocar os custos aos produtos. Constituem os custos com pessoal todas as remuneraes: salrios, horas extras, comisses, frias, 13 salrio, afastamentos e licenas remunerados, adicionais de insalubridade e periculosidade; os benefcios: vale-transporte, valealimentao, assistncia mdica, seguros de vida e por acidente de trabalho; alm dos encargos: impostos e contribuies sociais.
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4.6 Mtodos de avaliao dos estoques
A contabilidade de custos nasceu da necessidade de se conhecer o valor dos produtos elaborados pela indstria para fins de apurao do resultado do exerccio. Enquanto que no comrcio o custo das mercadorias vendidas era apenas o seu valor de aquisio, o custo na indstria englobava uma srie de gastos ocorridos desde a compra da matria-prima, passando por todas as etapas de produo, incluindo a mo-de-obra e os custos indiretos. Esses custos precisavam ser mensurados e alocados de tal forma que pudessem compor o valor dos produtos elaborados, constituindo o seu custo de fabricao. Muitas tcnicas de classificao e apropriao, dentre as que j foram explicadas anteriormente, foram
desenvolvidas para que ao final do perodo fosse possvel conhecer o valor do CPV Custo dos produtos vendidos, permitindo a correta apurao do resultado.Destaca-se que da mensurao dos estoques decorrem vrias conseqncias e efeitos sobre a gesto dos negcios, seja no nvel estratgico ou operacional, seja no mbito de polticas e padres de procedimentos utilizados. O valor dos estoques usado para a elaborao de planos oramentrios, avaliao de viabilidade de novos investimentos e planejamento da estrutura patrimonial. uma informao relevante na avaliao de desempenho e retornos operacionais ou outras formas de retornos aos proprietrios (SOUZA, 2009, p. 73).
Dessa forma, fica claro que a correta classificao dos itens que no conjunto compe os estoques deve ser vista no somente como uma atividade contbil, mas como um procedimento bsico para as atividades de planejamento e controle desse tipo de investimento realizado pelas empresas. Os mtodos de avaliao dos estoques objetivam exclusivamente separar o custo dos produtos entre o que foi vendido e o que permaneceu em estoque. Do ponto de vista legal, alguns cuidados precisam ser tomados na avaliao dos estoques para que os procedimentos aplicados estejam em conformidade com a legislao vigente principalmente a do Imposto de Renda. Nesse aspecto, importa observar que o art. 290 do Decreto n 3.000/99 o Regulamento do Imposto de Renda configura o mtodo de custeio por absoro como o nico legalmente aceito para determinao do custo de produo. O art. 294 do mesmo Decreto determina ainda que os produtos em fabricao e acabados sero avaliados pelo seu custo de produo.
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Avaliar o estoque significa, portanto, atribuir valor aos produtos elaborados ou em elaborao. Essa atribuio acontece por meio da apropriao dos custos que vo ocorrendo ao longo do processo produtivo, como o exemplo abaixo pode ilustrar:
Quando a matria-prima adquirida pela empresa ocorre o seguinte lanamento: D Estoque de matria-prima X C Fornecedores
100.000,00 100.000,00
Quando essa matria-prima utilizada na produo ocorre a apropriao do seu custo ao estoque do produto em que foi utilizada: D Estoque produto A C Estoque de matria-prima X
100.000,00 100.000,00
Dessa forma, durante o processo produtivo ocorrem inmeros gastos que vo sendo apropriados como custos do produto A, at chegar o momento de sua comercializao, em que estando o produto pronto para a venda, tambm os seus custos de produo esto todos apropriados.
Estoques dos produtos acabados = MD + MOD + CIF Em que: MD = materiais diretos MOD = Mo-de-obra direta CIF = custos indiretos de fabricao Quadro 3: Frmula Estoque Produtos Acabados Fonte: Ren Gomes Dutra
Para o devido controle da quantidade e do valor dos produtos acabados e vendidos utiliza-se a ficha de estoque. Atualmente os estoques no so mais controlados em fichas de papel, mas em sistemas informatizados em fichas eletrnicas, porm estas seguem os mesmos parmetros das anteriores, apenas possibilitando maior automatizao do processo.
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Exemplo de ficha de estoque de produtos acabados:FICHA DE ESTOQUE DE PRODUTOS ACABADOS Entradas Custo Total Quant. unitrio (R$) (R$) 10,00 10,00 1.000,00 50 2.000,00 200 10,00 10,00 Sadas Custo Total Quant. unitrio (R$) (R$) Saldo Custo Total Quant. unitrio (R$) (R$) 100 500,00 50 250 2.000,00 50 10,00 10,00 10,00 10,00 1.000,00 500,00 2.500,00 500,00
Data
30/04/11 100 01/05/11 30/05/11 200 01/06/11
Quadro 4: Ficha de Estoque de Produtos Acabados Fonte: Elaborado pela autora
As entradas no estoque, por utilizao de matria-prima ou mo-de-obra, normalmente ocorre com variaes nos custos, influenciando no valor das sadas desse estoque, base para a composio do CPV, para tanto, existem alguns sistemas de custeio de estoques.
4.6.1 Peps primeiro a entrar, primeiro a sair
Nesse sistema, as sadas do estoque obedecem ao critrio de que os primeiros produtos a sair recebero o custo correspondente ao das primeiras entradas no estoque, da seguinte forma: Dia 1 entrada Dia 2 entrada 100 unidades produzidas a um custo de R$ 10,00 cada 150 unidades produzidas a um custo de R$ 12,00 cada
Se houver uma sada, no dia 3, de 50 unidades, o custo utilizado ser o da primeira entrada:
50 x 10,00 = R$ 500,00
Se houver uma sada, no dia 4, de 80 unidades, o custo utilizado ser:
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50 x 10,00 = R$ 500,00 30 x 12,00 = R$ 360,00 Total = R$ 860,00
4.6.2 Ueps - ltimo a entrar, primeiro a sair
Esse mtodo indica que as sadas devero se custeadas ao valor das ltimas entradas, exatamente o inverso do mtodo Peps:
Seguindo o exemplo anterior, na sada do dia 3, seria:
50 x 12,00 = 600,00
4.6.3 Custo mdio ou mdia ponderada
o mais utilizado, consiste em calcular a cada entrada o novo custo dos produtos em estoque, dividindo o custo total pela quantidade total. Seguindo o mesmo exemplo seria na sada do dia 4:
Custo mdio = (10 + 12) / 2 = 11 80 x 11,00 = 880,00
4.7 Custo dos Produtos Vendidos CPV
Custo dos produtos vendidos a parcela dos estoques que caracterizam os custos dos produtos que saram pelas vendas. Dentro dos estoques de produtos acabados existem os produtos que restaram do perodo anterior e tambm aqueles
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que foram produzidos no perodo vigente. O Custo dos Produtos Vendidos a exata diferena entre o estoque inicial, somado a produo, e o estoque final, representando o valor dos produtos que foram efetivamente vendidos.
Custo dos Produtos Vendidos = (EIPA + CPP) EFPA Em que: EIPA = Estoque inicial de produtos acabados CPP = Custo de produo no perodo EFPA = Estoque final dos produtos acabados Quadro 5: Frmula Custo dos Produtos Vendidos Fonte: Ren Gomes Dutra
Pelo controle da ficha de estoque possvel conhecer a quantidade de produtos movimentada no perodo, bem como, seu custo unitrio, constituindo a base para a formao do CPV. Sendo a contabilizao dos mesmos da seguinte forma: D Custo dos Produtos vendidos A C Estoque produtos acabados A C Estoque produtos acabados B C Estoque produtos acabados C
310.000,00 100.000,00 120.000,00 90.000,00
Assim, contabilizada a sada do estoque dos produtos acabados de cada produto vendido, considerando-se o seu valor unitrio determinado na ficha de estoque e sua incorporao ao somatrio total dos produtos vendidos.
4.8 Departamentalizao como instrumento de custeio
A departamentalizao um a prtica da administrao que passou a ser utilizada pela contabilidade de custos como base para a alocao dos custos. Tratase de uma teoria clssica da administrao desenvolvida por Henri Fayol, que buscava demonstrar que a diviso da organizao em rgos ou departamentos
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proporciona maior eficincia ao processo produtivo e maior economia de recursos, reduzindo os custos e aumentando as margens de lucro.A referncia conceitual utilizada que a departamentalizao representa o agrupamento, de acordo com um critrio especfico de homogeneidade, das atividades e correspondentes recursos (humanos, financeiros, materiais e equipamentos) em unidades organizacionais (SOUZA, 2009, p. 112).
A contabilidade de custos, especialmente na rea industrial, percebeu na estrutura administrativa departamentalizada um eficiente recurso para proceder a acumulao dos custos, e passou a utilizar o termo centro de custos para designar os departamentos. Dessa forma, o centro de custo pode ser definido como a menor unidade executora de atividades para a qual se faz a acumulao de custos, constituindo um importante recurso para a alocao dos custos indiretos. Outra convenincia desse procedimento que cada departamento possui no mbito administrativo seu gestor que, nesse contexto, assume o papel de controlador dos custos e responsvel pela prestao de contas dos mesmos.A principal implicao da departamentalizao na contabilidade de custos a possibilidade de maior eficcia e racionalidade na distribuio dos custos indiretos. Alm disso, dada a existncia de um responsvel para cada centro de custo, h uma viabilizao da atividade de planejamento e controle da ocorrncia de tais custos (SOUZA, 2009, p. 114).
Portanto, a departamentalizao corresponde ao uso que a contabilidade de custos faz da estrutura departamental existente nas organizaes para processar de forma mais racional a distribuio dos custos indiretos de fabricao aos seus respectivos objetos de custeio.
4.9 Custeio por Absoro
O mtodo de custeio por absoro o mais utilizado para fins de apurao de resultado. A principal caracterstica deste mtodo que todos os custos incorridos no processo de produo so incorporados aos produtos dele resultantes, sem distino entre custos diretos ou indiretos, ou entre custos fixos ou variveis. J as
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despesas administrativas e com vendas so registradas diretamente no resultado deduzindo o lucro bruto. um mtodo que atende aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, sendo o nico recomendado pela legislao do Imposto de Renda, e por isso mesmo largamente utilizado, embora apresente algumas deficincias como instrumento gerencial.O custeio por absoro o mtodo derivado da aplicao dos princpios Contbeis Geralmente Aceitos e est contemplado no Pronunciamento Tcnico CPC 16, do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) que trata da valorao dos estoques, apesar de no ser totalmente lgico quando realiza rateios arbitrrios e de muitas vezes falhar como instrumento gerencial, obrigatrio para fins de avaliao de estoques (apurao do resultado e balano) (MARTINS, 2010, p. 38).
O Regulamento do Imposto de Renda em seu art. 290 determina os custos que devem incorporar os custos dos produtos vendidos:
Art. 290. O custo de produo dos bens ou servios vendidos compreender, obrigatoriamente (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 13, 1):
I - o custo de aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens ou servios aplicados ou consumidos na produo, observado o disposto no artigo anterior; II - o custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta, manuteno e guarda das instalaes de produo; III - os custos de locao, manuteno e reparo e os encargos de depreciao dos bens aplicados na produo; IV - os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo; V - os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo.
O custeio por absoro amplamente utilizado tanto pelos aspectos legais mencionados, quanto pela simplicidade na aplicao do custeio. Algumas empresas utilizam-no apenas devido as exigncias legais para fins de apurao de resultado, procedendo paralelamente outro tipo de custeio com maiores possibilidades de anlises para finalidades gerenciais.
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4.10 Custeio Varivel
O Custeio Varivel distingue os custos fixos dos variveis incorporando aos produtos apenas estes ltimos, dando aos custos fixos o tratamento de despesas. O raciocnio deste mtodo o de que todos os custos variveis mantm estreita relao com o produto fabricado, enquanto que os custos fixos ocorrem independente da quantidade produzida.O custeio varivel surgiu pelo fato de as empresas terem seus custos fixos, isto , os custos de sua estrutura, independentes do nvel de produo efetiva e pela principal necessidade de cada produto gerar recursos acima de seus custos variveis, sendo esse excesso, uma contribuio para absorver os custos fixos (DUTRA, 2009, p. 246)
De acordo com a viso do custeio varivel, os custos fixos e as despesas so considerados como prejuzo, porque, caso a empresa esteja sem produo, no estar gerando receitas, nem custos variveis, mas continuar apresentando custos fixos, o que estaria levando a empresa naquele momento, a um resultado negativo. Sob a tica gerencial o custeio varivel permite uma anlise de desempenho do negcio a partir da margem de contribuio, demonstrando o potencial de cada produto para absorver os custos fixos e proporcionar lucro.
MCu = PV CVu Onde: MCu = Margem de Contribuio unitria PV = Preo de venda CVu = Custos variveis unitrios Quadro 6: Frmula Margem de Contribuio Unitria Fonte: Ren Gomes Dutra
A margem de contribuio unitria o valor que cada unidade de determinado produto proporciona empresa e resulta da diferena entre seu preo e seu custo unitrio. As margens de contribuio unitrias multiplicadas pelas quantidades vendidas de cada um dos produtos constituem a margem de contribuio total da empresa, resultando da maximizao da margem de contribuio uma maior capacidade de absoro dos custos fixos e aumento na gerao de lucro.
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4.11 Custeio Baseado em Atividades Sistema ABC
O sistema ABC um mtodo estruturado nas atividades envolvidas no processo de fabricao dos produtos, alocando os custos s atividades que lhe deram origem, onde foram utilizados, no havendo distino entre custos diretos, indiretos, fixos ou variveis. As atividades so conjunto de recursos de qualquer natureza necessrios a execuo de tarefas que daro origem aos bens. Nakagawa (2001), conceitua atividade "como um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, mtodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produo de produtos". Os recursos (custos e despesas) so atribudos a cada atividade e em seguida, as atividades so atribudas aos produtos com base na sua utilizao,.Os recursos so alocados s atividades por rastreamento por meio dos direcionadores de primeiro estgio ou de fatores de consumo de recursos, e as atividades so consumidas pelos objetos de custos em funo dos direcionadores de segundo estgio ou simplesmente de direcionadores de custos (DUTRA, 2009, p. 251).
Sendo assim, primeiramente faz-se o rastreamento dos custos que cada atividade causou, atribuindo-lhes estes custos, e posteriormente verificam-se como os portadores finais de custos consumiram servios das atividades, atribuindo-lhes os custos definidos. Segundo Martins (2009), uma metodologia de custeio que procura reduzir as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos, tem com fundamento bsico o princpio da causa, ou seja, o agente causador do custo, para lhe imputar o valor. O custeio por Atividades constitui em uma ferramenta gerencial que estimula e suporta a melhoria contnua dos processos, da qualidade, dos parmetros de desempenho da empresa e das prprias pessoas, pois focaliza os possveis problemas ou oportunidades de melhora. Assim, como o Custeio Varivel, o sistema ABC, no se aplica a utilizao para avaliao dos estoques ou apurao do Resultado do Exercicio, trata-se de um instrumento gerencial que tem como base a estrutura contbil.
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5 ESTUDO DE CASO
5.1 Contexto econmico da Indstria Sucroalcooleira no Brasil
Para melhor compreenso da importncia e abrangncia do tema pertinente apresentar um breve relato sobre o contexto econmico da indstria sucroalcooleira e, por conseguinte, a relevncia em abordar a atuao da contabilidade de custos na gesto dos negcios envolvendo esse segmento da economia. Quando a cana-de-acar comeou a ser cultivada no Brasil na poca da colonizao, o acar era quase to valioso quanto o ouro. Embora houvesse grande nmero de engenhos espalhados pela regio nordeste do pas recebendo incentivos da Coroa e utilizando mo-de-obra escrava, sua produo no era suficiente para atender a alta demanda pelo produto no mercado Europeu. O cultivo da cana-de-acar foi responsvel pelo primeiro ciclo econmico do Brasil O Ciclo do Acar. J no sculo XX, o pas deu novas utilizaes para cana-de-acar na produo de lcool combustvel. Na dcada de 1970 houve uma grande crise na produo do petrleo, e o governo brasileiro teve a iniciativa criar o programa Prolcool com o objetivo de subsidiar os investimentos na produo do combustvel, bem como, fomentar pesquisas visando desenvolver novas tecnologias de produo.O governo de Ernesto Geisel criou o Programa Nacional do lcool, o Prolcool, em 1975, com o intuito de substituir combustveis derivados do petrleo, como a gasolina, por uma fonte alternativa e renovvel. Dois anos 1 antes, o mundo passava por uma grave crise do petrleo. O alto preo do barril estimulou o governo brasileiro a criar regras para que, num primeiro momento, o lcool anidro fosse adicionado gasolina como forma de diminuir a importao dos barris em meio s crises no Oriente Mdio (VEJA, 2006).
Atualmente, o lcool utilizado em larga escala como combustvel, por meio de dois programas distintos: como lcool hidratado, comercializado via bombas especficas nos postos de abastecimento, em veculos movidos exclusivamente a lcool e em veculos Flex Fuel1, ou como lcool anidro em mistura obrigatria gasolina.1
Veculo equipado com motor bicombustvel.
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O advento dos veculos Flex Fuel gerou um aumento significativo no consumo de lcool hidratado no Brasil: 4,3 bilhes de litros em 2003 para 15 bilhes de litros em 2010. Cabe destacar que nos EUA a frota deste tipo de veculo superior a 7 milhes de unidades que podem ser abastecidas com qualquer mistura de E-85 (85% de etanol e 15% de gasolina) e gasolina. Outros pases como Sucia, Espanha, Alemanha, Frana, Holanda, Inglaterra e Canad esto incentivando o uso de veculos Flex Fuel (MINISTRIO DO DESENVOLVIMENTO, INDSTRIA E COMERCIO EXTERIOR, 2011).
O Brasil atualmente o maior produtor de cana-de-acar do mundo, o maior produtor de acar e etanol a partir desta matria prima e tambm o principal exportador de tecnologia de produo para usinas sucroalcooleiras estrangeiras.Responsvel por mais da metade do acar comercializado no mundo, o Pas deve alcanar taxa mdia de aumento da produo de 3,25%, at 2018/19, e colher 47,34 milhes de toneladas do produto, o que corresponde a um acrscimo de 14,6 milhes de toneladas em relao ao perodo 2007/2008. Para as exportaes, o volume previsto para 2019 de 32,6 milhes de toneladas. O etanol, produzido no Brasil, a partir da cana-de-acar, tambm conta com projees positivas para os prximos anos, devidas principalmente, ao crescimento do consumo interno. A produo projetada para 2019 de 58,8 bilhes de litros, mais que o dobro da registrada em 2008. O consumo interno est projetado em 50 bilhes de litros e as exportaes em 8,8 bilhes (MINISTRIO DA AGRICULTURA E DO ABASTECIMENTO, 2011).
O governo brasileiro tem se esforado no s no sentido de incentivar o aumento da produo de lcool etlico para fins carburantes, a partir da cana-deacar, como tambm de transferir sua experincia e tecnologia para que outros pases tropicais, que dispem de terras, mo-de-obra e radiao solar intensa, possam ser produtores e exportadores de lcool, ampliando e diversificando sua oferta no mercado mundial. A inteno tornar o lcool uma commodity internacional. O setor sucroalcooleiro tem atualmente no pas, 437 unidades produtoras, sendo 168 produtoras de lcool, 16 de acar e 253 de acar e lcool, segundo dados do Ministrio da Agricultura e Abastecimento.O etanol tem produo projetada para 2019 de 58,8 bilhes de litros, mais que o dobro da registrada em 2008, respondendo o consumo interno por 50 bilhes de litros, principalmente devido s polticas de incentivo ao consumo de lcool, ao desenvolvimento das tecnologias de veculos bicombustveis e ao crescimento do mercado de automveis. A poltica nacional para a produo da cana-de-acar se orienta na expanso sustentvel da cultura,
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com base em critrios econmicos, ambientais e sociais (MINISTRIO DA AGRICULTURA E ABASTECIMENTO, 2011).
Diante das excelentes perspectivas futuras, as usinas sucroalcooleiras esto em franca expanso no pas. Saindo das regies tradicionais como So Paulo, as usinas avanam principalmente para o interior de Minas, Mato-Grosso e Nordeste, onde existe grande disponibilidade de rea para plantio, mo-de-obra, e at mesmo incentivos fiscais.
5.2 Contexto empresarial da Usina Sucroalcooleira estudada
O presente estudo de caso foi realizado em indstria sucroalcooleira da regio de Paracatu/MG que produz acar e lcool combustvel a partir da cana-deacar. A empresa deu incio s suas atividades no ano de 2007 sendo os trs primeiros anos dedicados a construo da usina e formao do canavial. No segundo semestre de 2010 iniciou-se a produo do lcool e neste segundo semestre de 2011 a produo do acar. A empresa possui suas instalaes divididas entre dois municpios, em Paracatu encontra-se a rea de plantio da cana-de-acar principalmente na regio conhecida como Entre Ribeiros e tambm o setor administrativo. J a usina encontra-se instalada no municpio de Joo Pinheiro, mas com distncia de apenas 13 km da rea de plantio. A regio de Paracatu foi escolhida devido sua vocao agrcola conforme estudos realizados pela empresa, apresentando clima, taxa de luminosidade solar, ndice pluviomtrico, altitude e topografia ideais para o cultivo da cana-de-acar, sendo que 40% da cana moda provm de produo prpria e o 60% adquirida de terceiros. A usina tem capacidade de moagem de 3,6 milhes de toneladas de cana-deacar ano e espera operar com 100% de sua capacidade at o ano de 2013. As expectativas de produo para 2012 so de 96 milhes de litros de lcool e 198 mil toneladas de acar. A empresa atualmente gera 1.700 empregos diretos e mais de 2.000 indiretos, aquecendo o mercado industrial, de servios e comrcio, alm de introduzir uma nova cultura agrcola, aumentando a diversificao da regio.
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Uma das maiores dificuldades que a empresa tem desde o incio de suas atividades se refere mo-de-obra qualificada na parte de produo, tanto para o operacional do plantio e colheita da cana, quanto para a conduo dos trabalhos na indstria na parte de produo do etanol e do acar. Isso se deve ao fato de ser um ramo de negcio novo para a regio, que sempre foi dominada pelo cultivo de soja, milho e feijo que tem caractersticas de manejo muito diferentes da cana-de-acar, de tal forma que a empresa conta com grande parte de empregados oriundos do estado de So Paulo, regio tradicional das indstrias sucroalcooleiras.
5.3 Metodologia
A metodologia de pesquisa desenvolvida no presente trabalho foi o estudo de caso por ser um procedimento de pesquisa adequado para observao e anlise de processos organizacionais, capaz de demonstrar com profundidade e detalhamento todos os aspectos envolvidos no objeto estudado.O estudo de caso permite uma investigao que preserva as caractersticas holsticas e significativas dos eventos da vida real tais como ciclos de vida individuais, processos organizacionais, administrativos, mudanas ocorridas em regies, relaes internacionais e a maturao de alguns setores (BEUREN, 2009, p. 84).
O presente estudo pretende mostrar os mtodos de apurao dos custos utilizados pela empresa na produo do lcool e do acar, analisando as especificidades dos procedimentos de custeio encontradas, evidenciando a relevncia das atividades de custeio, a influncia da contabilidade neste processo, bem como, a eficincia dos resultados encontrados como informaes para os usurios internos. Precedendo ao estudo desenvolvido na empresa, foi realizada extensa pesquisa bibliogrfica de literatura tcnica principalmente nas reas de contabilidade de custos e gerencial, com o objetivo de revisar conceitos, esclarecer os mtodos e tcnicas contbeis contidos nas teorias defendidas pelos vrios pesquisadores da rea, e estabelecer uma base para o desenvolvimento do estudo.
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O estudo foi realizado mediante pesquisa descritiva qualitativa atravs de atividades de acompanhamento, observao, registro e anlise de dados obtidos na empresa. Foram realizadas vrias visitas envolvendo os diversos setores produtivos e administrativos, com a finalidade de obter uma viso global sobre a atividade e melhor assimilao da estrutura e organizao da empresa. As coletas de dados foram realizadas principalmente junto s coordenaes dos setores produtivos, da contabilidade e da controladoria, com base no acompanhamento dos trabalhos e registrados em relatrios e planilhas contendo todos os detalhes observados e descritos pelos responsveis por cada atividade ou processo.
5.4 Estruturao por centros de custos como base para os processos de custeio
A empresa optou por desenvolver uma estrutura de centros de custos como base para todo o seu processo de custeio. Os centros de custos so as menores unidades de execuo das atividades. Dessa forma, h centros de custos para cada atividade especfica, sejam elas das reas de produo, apoio ou administrativas. A estrutura dos centros de custos guarda estreita relao com o organograma da empresa sendo separados por departamentos. A hierarquia da empresa possui uma estrutura verticalizada com a Presidncia ocupando o topo do organograma e logo abaixo as quatro diretorias: comercial, administrativo, agrcola e industrial, representando os departamentos bsicos da empresa, conforme esboado no esquema do Quadro 07. Cada departamento possui vrias atividades especficas, que separadamente constituem os centros de custos, como demonstra o esquema do Quadro 08, que traz um detalhamento dos centros de custos do Departamento Industrial. As apuraes dos custos tanto para fins fiscais quanto para fins gerenciais so feitas com base na departamentalizao. Para apurar o resultado do exerccio, os custos de produo que compem os estoques de lcool e acar compondo os Custos dos Produtos Vendidos (CPV), so utilizados os saldos dos centros de custos relacionados a cada produto, e por processo de rateio aqueles que se
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relacionam a produo de ambos. J os saldos dos centros de custos dos departamentos administrativos so levados a linha de despesas administrativas reduzindo o lucro. Esse procedimento evidencia a utilizao do mtodo de custeio por Absoro, que agrega aos produtos fabricados todos os custos (fixos, variveis, diretos e indiretos), distinguindo os custos com administrao em despesas. Para fins gerenciais, os saldos dos centros de custos representam os custos realizados, compondo o Oramento Previsto x Realizado, permitindo as anlises pertinentes, tanto de forma individualizada observando os custos de cada atividade quanto de forma generalizada, observando o desempenho de cada setor ou departamento, facilitando o planejamento, acompanhamento e avaliao de objetivos e metas.
Organograma da Empresa
Presidncia
Controladoria
Diretoria Comercial
Diretoria Administrativa Financeira Segurana do Trabalho e Patrimonial
Diretoria Agrcola CCT - Corte, Colheita e Transporte Veculos, Mquinas e Equipamentos
Diretoria Industrial
Gerncia Contbil e Financeira
Gerncia Administrativa
Tecnologia da Informao
Suprimentos
Jurdico
Administrao Industrial
Contabilidade
Recursos Humanos
Tecnologia
Compras
Gerncia Jurdico
Segurana do Trabalho
Controle de Qualidade
Fiscal e Tributrio
Administrao de Pessoal
Sistemas
Almoxarifado
Jurdico
Segurana Patrimonial
Caminhes
Recepo, Preparo e Extrao Tratamento e Distribuio do Caldo
Faturamento
Recrutamento e Seleo
Tratores, Mquinas e Colhedoras
Financeiro
Benefcios
Implementos
Fabricao do Etanol
Assistncia Social
Fabricao do Acar
Cargos e Salrios
Manuteno Industrial
Quadro 7: Organograma da empresa Fonte: Dados fornecidos pelo Departamento Contbil da empresa
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Centros de Custos Depto. Industrial
Departamento Industrial
Administrao Industrial
Controle de Qualidade
Recepo, Preparo e Extrao
Tratamento e Distribuio do Caldo
Fabricao do Etanol
Fabricao do Acar
Manuteno Industrial
Diretoria Industrial
Laboratrio PCTS
Balana de Cana
Aquecimento
Pr-Fermentao
Tratamento do Xarope
Manuteno Eltrica
Gerncia Industrial
Laboratrio Industrial
Sistema de Limpesa a seco
Caleao
Fermentao
Cozimento
Manuteno Mecnica
Administrao Industrial
Alimentao (Mesa e Tombador)
Sulfitao
Destilao
Cristalizao
Instrumentao
Ambulatrio
Difuso da Cana
Decantao
Extrao de CO2
Centrifugao
Manuteno Civil
Balana de Expedio
Pr-secagem do bagao
Evaporao
Centrifugao
Ensaque/movimentao
Meio Ambiente - rea Industrial
Moenda de Secagem
Armazenamento de Etanol/Carregamento
Armazenamento Acar
Torres de Resfriamento
Torres de Resfriamento
Quadro 8: Centros de Custos do Departamento Industrial Fonte: Dados fornecidos pelo Departamento Contbil da empresa
5.5 Custos mais relevantes ocorridos no processo de produo de acar e lcool
Os dados levantados na pesquisa mostram que existem alguns custos com percentual elevado de participao nos custos totais. So eles: cana-de-acar (matria-prima), Corte, Colheita e Transporte (CCT), depreciao, salrios e encargos, insumos para o tratamento de gua e caldo e materiais para manuteno da indstria. Devido a sua representatividade financeira esses custos foram analisados individualmente, uma vez que causam grande impacto nos custos unitrios dos produtos e por conseqncia, no custo total da atividade. So dessa forma, os mais importantes para as anlises gerenciais e tambm os que causam maior impacto sobre o lucro, merecendo ateno especial tanto dos responsveis pelos procedimentos de custeio e controle (coordenadores, controladoria) quanto pelos
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gestores (gerncia e diretoria), pois, so determinantes na definio do desempenho econmico-financeiro do negcio.
Custos mais relevantes no processo de produo sucroalcooleira 12% 3% 7% 8% 40% Cana-de-acar CCT Corte, Carregamento e Transporte Depreciao Salrios e encargos Insumos para o tratamento de gua e caldo Materiais para manuteno da indstria Outros custos
20% 10%
Quadro 9: Custos relevantes no processo de produo em sucroalcooleira Fonte: Elaborado pela autora
5.6 Apropriao dos custos da cana-de-acar
A cana um bem derivado da natureza caracterizada como um ativo biolgico e sujeita ao processo de exausto. Conforme o CPC 29 ativo biolgico um animal ou uma planta, vivos. A cana um bem, visto que o canavial uma cultura formada e mantida pela empresa. Conforme o mesmo pronunciamento Os custos podem, algumas vezes, se aproximar do valor justo e com base nessa interpretao que a empresa considera como valor de seu ativo biolgico a acumulao dos custos de formao do canavial. Esse conceito se aplica a cana que produzida pela prpria empresa, todavia, parte da cana utilizada pela empresa adquirida de terceiros (produtores rurais da regio), nesse caso, a apropriao dos custos realizada simplesmente pelo custo de aquisio como ocorre com os outros materiais.
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5.6.1 Apropriao dos custos da cana-de-acar obtida por produo prpria
Para a avaliao dos custos da cana oriunda de produo prpria a empresa utiliza-se de mtodo de clculo de exausto. Exausto a reduo do valor de investimentos necessrios explorao de recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotveis ou de exaurimento determinado, bem como do valor de ativos corpreos utilizados no processo de explorao. A cana-de-acar um recurso natural que tem um tempo de exaurimento determinado, sendo, portanto, a exausto a forma adequada de atingir os custos de utilizao do canavial. O tempo de vida til de um canavial determinado por laudo realizado por empresas especializadas no assunto, podendo variar em funo de muitos fatores relativos regio onde est localizado o canavial e ao tipo de manejo recebido, podendo variar entre 5 a 7 anos. No caso em questo, a vida til do canavial plantado pela empresa de 7 anos, a cada ano realizado um corte e a cana rebrota, renovando o canavial que ser colhido no prximo ano, promovendo outra rebrotada at que se finalize o ciclo de 7 cortes. Na medida em que vo ocorrendo os cortes, os custos com a formao do canavial contabilizados como ativo biolgico vo sendo realizados passando a constituir os estoques de produtos acabados.
Clculo da exausto anual por hectare da cana-de-acar (EA/ha)
Custo total do canavial rea total do canavial Vida til do canavial
R$ 1.000.000,00 10.000 (hectares) 7 anos
EA/ha = (custo total do canavial/vida til do canavial)/vida til do canavial EA/ha = (1.000.000,00/10.000)/7 EA/ha = R$ 14,2857
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A cada ms a contabilidade informada sobre a rea colhida no perodo atravs de medio realizada pelo departamento de controle agrcola, e a partir das informaes fornecidas procedem-se os clculos dos custos realizados no ms:
Clculo do custo da cana prpria realizado no perodo (CCP)
rea colhida (conforme medio) EA/ha CCP = rea colhida x EA/ha CCP = 1.000 x 14,2857 CCP = R$ 14.285,7
1.000 (hectares) R$ 14,2857
A cana colhida e processada no ms foi utilizada na produo de lcool e acar, sendo necessrio apurar por meio de rateio, o valor destinado a elaborao de cada produto separadamente. Esse rateio realizado com base no percentual de produo de cada produto fornecido pelo departamento de produo industrial atravs do boletim industrial que contm todas as informaes de produo do perodo. TABELA 1 Boletim Industrial Dados do perodo Cana processada na produo do lcool Cana processada na produo do acar Total de cana processada (Valor R$) 825.000,00 275.000,00 1.100.000,00 (%) 75% 25% 100%
Fonte: Dados fornecidos pelo Departamento Industrial da empresa
Rateio do custo de cana prpria utilizada na produo do perodo:
lcool = total cana prpria perodo x percentual de processamento do lcool lcool = 14.285,70 x 75% lcool = R$ 10.714,27 Acar = total da cana prpria perodo x percentual de processamento do acar Acar = 14.285,70 x 25%
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Acar = 3.571,43
Sendo contabilizado da seguinte forma: D Estoque lcool hidratado (Estoques de produtos acabados) D Estoque acar (Estoques de produtos acabados) C Exausto do canavial (conta redutora do imobilizado)
10.714,27 3.571,43 14.285,70
5.6.2 Apropriao dos custos de cana adquirida de terceiros
A cana adquirida de terceiros contabilizada mediante apresentao de documento fiscal emitido pelo fornecedor. O valor que constitui a nota fiscal obtido por medio realizada pelo departamento de controle de produo em acordo com o fornecedor. Todavia, essa medio s pode ser realizada no dia subseqente ao ltimo dia de colheita do perodo, ou seja, considerando que a colheita foi realizada entre os dias 01 e 31 de julho, a medio finalizada no dia 01 de agosto. A partir dos dados da medio que ser emitida a nota fiscal, e este trmite pode demorar entre trs a cinco dias. Para evitar atrasos na apurao do resultado, os custos com aquisio de cana de terceiros so contabilizados em conta de proviso, que aps a emisso da nota fiscal correspondente, tem seus valores estornados. Os quadros a seguir apresentam um exemplo hipottico do processo de apropriao dos custos em questo:
TABELA 2 Fornecimento de cana por terceiros agosto/2011 Fornecedor Joo Jos Joaquim Valor (R$) 150.000,00 180.000,00 160.000,00Fonte: Dados fornecidos pelo Departamento Agrcola da empresa
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Na apropriao dos custos com cana de terceiros tambm considerado o percentual de processamento de cada produto como base de rateio para a contabilizao dos custos por produto:
TABELA 3 Rateio de cana adquirida de terceiros Cana destinada produo Cana destinada produo do lcool (75%) do acar (25%) 112.500,00 135.000,00 120.000,00 367.500,00 37.500,00 45.000,00 40.000,00 122.500,00
Total (100%) 150.000,00 180.000,00 160.000,00 490.000,00
Fonte: Dados fornecidos pelo Departamento Contbil da empresa
Sendo contabilizado da seguinte forma: D lcool mercado interno (proviso matria-prima) D Acar mercado interno (proviso matria-prima) C Fornecedor de cana
367.500,00 122.500,00 490.000,00
Quando a nota fiscal recebida pela empresa ocorre seguinte contabilizao: D Matria-prima lcool (conta de resultado) C lcool mercado interno (proviso) D Matria-prima Acar (conta de resultado) C Acar mercado interno (proviso)
367.500,00 367.500,00
122.500,00 122.500,00
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5.7 Apropriao dos custos de insumos para tratamento de gua e caldo
No processo de produo da indstria sucroalcooleira, a gua e o caldo utilizados na elaborao do lcool e do acar precisam receber tratamentos qumicos especiais para garantir a pureza do material, livrando-os de qualquer possibilidade de contaminao que poderia acarretar grandes prejuzos. O tratamento tambm se destina a potencializar certos processos biolgicos naturais como a fermentao e melhorar a qualidade do produto em diversos aspectos. Como esses produtos so utilizados intensamente devido ao volume de gua e caldo processados diariamente, seus custos tm grande relevncia, tornando importante a demonstrao de sua apropriao, contabilizao e apurao. A seguir h uma exemplificao dos dois casos, utilizando valores hipotticos para demonstrar sua contabilizao:
Antibitico de fermentao (produo de lcool) Clarificador de caldo (produo de acar)
2.500,00 1.350,00
Na retirada do produto do almoxarifado realizada a seguinte contabilizao: D Despesas com insumos industriais C Estoque de insumos industriais
3.850,00 3.850,00
E os custos so realizados pelo seu registro nos estoques dos produtos aos quais esto relacionados: D Estoque lcool hidratado D Estoque acar C Despesas com insumos industriais
2.500,00 1.350,00 3.850,00
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5.8 Apropriao dos custos de CCT Corte, Carregamento e Transporte de ca