UNIVERSIDADE FEDERAL DE MATO GROSSO FACULDADE DE ADMINISTRAO E CINCIAS CONTBEIS DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS

MAICON WEIPPERT DE OLIVEIRA

COBRANA DE ICMS NO DESTINO: Uma contribuio aos estudos sobre os reflexos da mudana na metodologia de tributao do ICMS proposta pela PEC n. 233/2008, no Estado de Mato Grosso

Cuiab 2011

UNIVERSIDADE FEDERAL DE MATO GROSSO FACULDADE DE ADMINISTRAO E CINCIAS CONTBEIS DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS

MAICON WEIPPERT DE OLIVEIRA

COBRANA DE ICMS NO DESTINO: Uma contribuio aos estudos sobre os reflexos da mudana na metodologia de tributao do ICMS proposta pela PEC n. 233/2008, no Estado de Mato Grosso

Cuiab 2011

MAICON WEIPPERT DE OLIVEIRA

COBRANA DE ICMS NO DESTINO: Uma contribuio aos estudos sobre os reflexos da mudana na metodologia de tributao do ICMS proposta pela PEC n. 233/2008, no Estado de Mato Grosso

Projeto de pesquisa apresentado ao Departamento de Cincias Contbeis da Faculdade de Administrao e Cincias Contbeis da Universidade Federal de Mato Grosso como requisito parcial da disciplina Prticas de Capacitao Profissional.

Orientador: Professor Me. Csar Rubens Gonalves

Cuiab 2011

MAICON WEIPPERT DE OLIVEIRA

COBRANA DE ICMS NO DESTINO: Uma contribuio aos estudos sobre os reflexos da mudana na metodologia de tributao do ICMS proposta pela PEC n. 233/2008, no Estado de Mato Grosso

Projeto de pesquisa apresentado ao Departamento de Cincias Contbeis da Faculdade de Administrao e Cincias Contbeis da Universidade Federal de Mato Grosso como requisito parcial da disciplina Prticas de Capacitao Profissional.

Banca Examinadora:

__________________________________________________ Professor Me. Csar Rubens GonalvesPresidente

__________________________________________________ Professora Dr. Guaracy Lara Souza PradoMembro

__________________________________________________ Professora Me. Giseli Alves SilventeMembro

Parecer Final da Banca: __________________________ __________________________

Nota Final: _________________ Data da Aprovao: ___/___/___

DEDICATRIADedico esse trabalho a minha famlia, em especial a minha esposa, Maysa Martimiano do Nascimento Weippert pelo apoio cmplice e incondicional neste e em todos os projetos da minha vida e a meu querido pai, Jair Donizete de Oliveira, pelo ensinamento do real poder de discernimento e julgamento daquilo que se faz justo, certo e verdadeiro.

AGRADECIMENTOSNa pessoa do professor orientador Me. Csar Rubens Gonalves, agradeo a todos os professores da FAeCC, autores de obras, palestrantes e doutos da rea Contbil, que juntos tornaram-me algum til e apto para satisfazer aos anseios e expectativas da sociedade por meio destes conhecimentos.

Aprender a nica coisa de que a mente nunca se cansa, nunca tem medo e nunca se arrepende.

Leonardo da Vinci

LISTA DE SIGLAS

CAE CF CGIC COFINS CONFAZ CTN EC FUCAPE ICM ICMS IOF IPI ISSQN IVA IVC IVM IUM IUCLG IUEL ITRANS ICO LC MF MT PEC PIS RICMS SEFAZ STF TVA

Cdigo de Atividade Econmica Constituio da Republica Federativa do Brasil Coordenadoria Geral de Informao do ICMS Contribuio para Financiamento da Integrao Social Conselho Nacional de Poltica Fazendria Cdigo Tributrio Nacional Emenda Constitucional Fundao Instituto Capixaba de Pesquisa em Contabilidade, Economia e Finanas Imposto Sobre Circulao de Mercadorias Imposto Sobre a Circulao de Mercadorias e Servios Imposto sobre Operaes Financeiras Imposto Sobre Produtos Industrializados Imposto Sobre Servio de Qualquer Natureza Imposto sobre o Valor Adicionado Imposto Sobre Venda e Consignao Imposto Sobre vendas Mercantis Imposto nico sobre Minerais Imposto nico sobre Combustveis Lquidos e Gasosos Imposto nico sobre Energia Eltrica Imposto sobre Transportes Imposto sobre comunicaes Lei Complementar Ministrio da Fazenda Mato Grosso Projeto de Emenda Constitucional Programa de Integrao Social Regulamento do ICMS Secretaria Estadual de Fazenda Supremo Tribunal Federal Taxe Sur La Valeur Ajoute (Taxa sobre o Valor Acrescentado)

LISTA DE TABELASTabela 1 Tabela 2 Tabela 3 Tabela 4 Tabela 5 Tabela 6 Tabela 7 Tabela 8 Tabela 9 Tabela 10 Tabela 11 Tabela 12 Alquota de ICMS no Estado de Origem ao longo de oito anos .......................... 52 Dbitos Interestaduais, retirando-se Isenes e Crditos Presumidos ................. 56 Valores Lquidos Arrecadados em Operaes Interestaduais .............................. 56 Crditos Intra-estaduais........................................................................................ 56 Crditos do Exterior ............................................................................................. 57 Clculo de Valores de ICMS Arrecadados via Regime Atual ............................. 57 Composio Percentual do ICMS sobre a Arrecadao Total ............................. 58 Clculo dos Valores de ICMS Arrecadado via Cobrana no Destino.................. 59 Clculo dos Valores de ICMS Arrecadado via Cobrana no Destino, com Manuteno da Alquota de 2% para o Estado de Origem .................................. 61 Clculos dos Valores de ICMS Arrecadado via Cobrana no Destino com Manuteno da Alquota de 4% para o Estado de Origem .................................. 63 Clculos dos Valores de ICMS Arrecadado via Cobrana no Destino com Manuteno da Alquota de 6% para o Estado de Origem .................................. 63 Clculos da Alquota de Manuteno da Cobrana de ICMS na Origem, sem Perdas ou Ganhos de Arrecadao (efeito nulo) .................................................. 65

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 Quadro 2 Quadro 3 Quadro 4 Quadro 5 Quadro 6 Quadro 7

Princpios Constitucionais do Direito Tributrio ................................................. 29 Conflito de competncia na incidncia de ICMS ................................................. 31 Incidncia de ICMS em operaes com lubrificantes e combustveis derivados do petrleo............................................................................................................ 32 Principais Imunidades Constitucionais ................................................................ 33 Principais Imunidades da Lei Kandir ................................................................... 34 Espcies de Substituio Tributria ..................................................................... 37 Alquotas Praticadas entre o Estado de Mato Grosso e os demais Estados da Federao ............................................................................................................. 47

LISTA DE GRFICOS

Grfico 1 Grfico 2 Grfico 3 Grfico 4 Grfico 5

Composio Percentual do ICMS sobre a Arrecadao Total ............................. 58 Confronto entre Arrecadao via Metodologia atual e Cobrana no Destino Puro, sem Destinao para Origem ...................................................................... 60 Confronto de Arrecadao via Metodologia no Destino Puro e Arrecadao via Metodologia no Destino com Destinao de 2% para origem ....................... 62 Evoluo da Arrecadao, com a Metodologia de Cobrana no Destino Puro e com destinaes de 2%, 4% e 6% para o Estado de origem ................................ 64 Evoluo da arrecadao, com a metodologia de cobrana no destino puro e destinao de 2%, 4% e 6% para o Estado de origem.......................................... 65

RESUMO O presente estudo investigou os impactos gerados na arrecadao de ICMS no Estado de Mato Grosso promovidos pela mudana na metodologia de tributao contida na Proposta de Emenda Constitucional - PEC n. 233/2008, sob anlise no Congresso Nacional. Para tanto, foram coletados dados de arrecadao de ICMS no Estado de Mato Grosso no exerccio financeiro de 2010, por meio de informaes obtidas junto a Secretaria de Fazenda do estado de Mato Grosso SEFAZ/MT. Por intermdio dos dados coletados, calculou-se a composio arrecadatria do Estado e estimou-se a arrecadao de ICMS pelo mtodo na cobrana no destino. A relevncia do tema relaciona-se a necessidade de clculos dos ganhos ou perdas para os Estados da Federao proveniente das mudanas decorrentes de quaisquer alteraes na base tributria para servir de subsdio no processo de discusso das reformas tributrias brasileiras. Concluiu-se a partir da anlise dos resultados obtidos por meio da utilizao das duas metodologias de cobrana de tributos, indcios de que a mudana na metodologia de tributao de acordo com as prerrogativas da Proposta de Emenda Constitucional em anlise poderia ser desfavorvel para a arrecadao no Estado de Mato Grosso. A presente pesquisa tem natureza blibliogrfico-explicativa, com teste tericoemprico, utilizando-se de artigos cientficos, pesquisa em livros acerca da temtica e como no poderia deixar de ser, fez uso tambm da Internet, tecnologia hoje mais utilizada. Palavras-chave: Reforma tributria. PEC n. 233/2008. ICMS.

ABSTRACT The present study investigated the impacts in the collection of VAT in the State of Mato Grosso promoted by the change in method of taxation contained in the Proposed Constitutional Amendment - PEC. 233/2008, under consideration in Congress. To this end, data were collected from the collection of VAT in the State of Mato Grosso in fiscal 2010, through information obtained from the Secretary of Finance of the State of Mato Grosso - SEFAZ / MT. Through the collected data, we calculated the composition of the state and arrecadatria estimated the collection of ICMS by the method in the collection at the destination. The relevance of the issue relates to the need for calculation of gains or losses for the states arising from the changes resulting from any changes in the tax base to provide a grant in the discussion of tax reform in Brazil. It was concluded from the analysis of the results obtained through the use of two methods of tax collection, evidence that the change in method of taxation according to the prerogatives of the Constitutional Amendment Proposal under consideration would be unfavorable to the collection State of Mato Grosso. This research has blibliogrficoexplanatory nature, with tericoemprico test, using scientific articles, research books on the theme and how it could not be, also made use of the Internet, most widely used technology today. Keywords: Tax reform. N. PEC. 233/2008. ICMS.

SUMRIO INTRODUO ............................................................................................................. 18 11.1 1.2 1.3 1.4 1.4.1 1.4.2 1.4.3 1.4.4 1.4.5 1.4.6 1.4.7 1.4.8 1.4.9 1.4.10 1.5 1.5.1 1.5.2 1.5.3

DOS ASPECTOS GERAIS DO ICMS ............................................................ 23Da Histria e Evoluo do Imposto Brasil ..................................................................... 24 Dos Aspectos Constitucionais ........................................................................................ 26 Da Regulamentao Infraconstitucional......................................................................... 28 Das Principais Caractersticas ........................................................................................ 29 Da Incidncia.................................................................................................................. 30 Da No-Incidncia.......................................................................................................... 33 Do Sujeito Passivo.......................................................................................................... 34 Da Substituio Tributria.............................................................................................. 36 Do Local da Operao .................................................................................................... 38 Do Fato Gerador ............................................................................................................. 41 Da Base de Clculo ........................................................................................................ 41 Da Compensao ............................................................................................................ 42 Do Perodo de Apurao ................................................................................................ 43 Da Entrega de Recursos aos Estados e Municpios ........................................................ 44 Das Alquotas ................................................................................................................. 45 Das Alquotas Interestaduais .......................................................................................... 46 Das Alquotas Intra-estaduais ......................................................................................... 47 Das Alquotas na Importao e Exportao ................................................................... 48

2 33.1 3.1.1 3.1.2 3.1.3 3.2 3.3 3.4 3.5

DA PROPOSTA DE EMENDA CONSTITUCIONAL N. 233/08 ............... 49 DA ANLISE DOS DADOS............................................................................. 54Clculo de Valores de ICMS Arrecadado nas Transaes Interestaduais ...................... 55 Clculo de Valores de ICMS Arrecadado nas Transaes Intra-estaduais..................... 56 Clculo de Valores de ICMS Arrecadado nas Transaes com exterior ........................ 57 Anlise da Composio Arrecadatria ........................................................................... 57 Clculo de valores de ICMS Arrecadado via Cobrana no Destino............................... 59 Clculo de valores de ICMS Arrecadado via Cobrana no Destino com alquota de 2% para o estado de destino ........................................................................................... 60 Clculo de valores de ICMS Arrecadado via Cobrana no Destino com alquota de 4% e 6% para o estado de destino .................................................................................. 62 Determinao de alquota de manuteno da cobrana de ICMS na origem via metodologia de cobrana no destino promotora de efeito nulo sobre a atual arrecadao ..................................................................................................................... 64

CONCLUSO ........................................................................................................................... 66 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS .................................................................................... 68

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INTRODUO

A atual Constituio da Repblica Federativa do Brasil delineou as competncias tributrias, definindo os impostos da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios; delimitou, assim, as competncias tributrias dos entes federados. Desse modo, a partir da Constituio de 1988, quando foi conferido aos Estados Federados e Municpios o poder decisrio indelegvel sobre suas receitas tributrias, houve novamente uma maior autonomia para os Entes Polticos poderem legislar sobre suas fontes de receitas NASCIMENTO, (2002). Contudo, discutem-se propostas sobre uma reforma tributria no Congresso Nacional que visa diminuir o poder conferido inicialmente aos Estados no tocante matria tributria, propondo, principalmente, modificaes em normas constitucionais quanto estrutura tributria nacional vigente, especialmente no que se refere ao imposto estadual que incide sobre a circulao de mercadorias e servios, o ICMS. Como exemplo cita-se a Proposta de Emenda Constitucional - PEC n. 233/2008, em anlise no Congresso Nacional. A qual prope modificaes na principal fonte tributria dos Estados, o ICMS, versando sobre uma nova metodologia de cobrana desse imposto segundo a qual ele deixaria de ser cobrado na origem e passaria a ser cobrado no destino. Na exposio de motivos E.M n 00016/MF enviada para o Presidente da Repblica em 26 de fevereiro de 2008, o prprio Ministro de Estado de Fazenda apontou como objetivos da Proposta de Emenda Constitucional n. 233/2008:[...]

Simplificar o sistema tributrio nacional, avanar no processo de

desonerao tributria e eliminar distores que prejudicam o crescimento da economia brasileira e a competitividade de nossas empresas, principalmente no que diz respeito chamada guerra fiscal entre os Estados. Adicionalmente, a Proposta amplia o montante de recursos destinados Poltica Nacional de

Desenvolvimento Regional e introduz mudanas significativas nos instrumentos de execuo dessa Poltica com estas mudanas, pretende-se instituir um modelo de desenvolvimento regional mais eficaz que a atrao de investimentos atravs do recurso guerra fiscal, que tem se tornado cada vez menos funcional, mesmo para os Estados menos desenvolvidos [...]. E.M n 00016/MF, (2008).

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interessante destacar que tal alterao, se aprovada, poder diminuir um dos fatores de propulso das disputas fiscais, no obstante afetar de forma significativa a arrecadao dos Estados e tambm dos Municpios. Como ensina LOVATTI, (2006):[...]

As transferncias realizadas por meio do Fundo de Participao

dos Municpios e da Quota-Parte do ICMS representam em mdia 65,9% da Receita Total dos Municpios, chegando a 86,3% no caso dos municpios com populao inferior a 50.000 habitantes [...].LOVATTI, (2006).

Considerando-se que o ICMS atualmente a mais importante fonte de receitas dos Estados, tem-se que a mudana na metodologia de tributao poderia alterar suas bases de arrecadao, motivo pelo qual, segundo SILVA (2008), apud ARANTE E BEZERRA, (2006), tem se tornado um entrave para a aprovao de uma reforma tributria. Conforme preleciona SIQUEIRA e RAMOS, (2004):

[...]

Embora haja um consenso geral quanto necessidade de reforma

tributria, nenhum dos entes federativos tem aceitado faz-la caso haja qualquer expectativa de perda de receitas, assim como os setores econmicos caso a carga tributria se desloque em sua direo [...]. SIQUEIRA e RAMOS, (2004).

Neste contexto, defendem tambm que a reforma tributria adequada seria aquela que conseguisse acomodar os trs tipos de interesses, quais sejam:[...]

a) O conflito de interesse entre o setor pblico (que quer maior

disponibilidade de receitas) e o setor privado (que quer a reduo do impacto negativo da tributao sobre a eficincia e a competitividade); b) O conflito entre as esferas do governo (Unio, Estados e Municpios), caracterizando um conflito vertical, no qual os entes brigam por maiores fatias do bolo tributrio; e c) O conflito distributivo entre as regies brasileiras em um mesmo nvel de governo, caracterizando um conflito horizontal, o caso da tributao do ICMS na origem e no destino, objeto deste estudo [...]. SIQUEIRA e RAMOS, (2004).

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Desta forma, o clculo dos ganhos ou perdas para os estados federados provenientes das mudanas decorrentes de quaisquer alteraes na base tributria poder servir de subsdio no processo de discusso do tema. Dentre outros, estes so alguns dos motivos que tm tornado a reforma tributria um assunto de suma importncia para a sociedade brasileira. Este estudo tem natureza blibliogrfico-explicativa, com teste terico emprico, utilizou-se para o desenvolvimento da pesquisa a metodologia desenvolvida por SILVA, (2008) na Dissertao apresentada ao Programa de Ps-Graduao em Cincias Contbeis da Fundao Instituto Capixaba de Pesquisa em Contabilidade, Economia e Finanas - FUCAPE 1. A pesquisa foi divida da seguinte forma: Primeiramente, fez-se o levantamento bibliogrfico de informaes tributrias do ICMS por meio de estudos literrios sobre o atual sistema de tributao brasileiro. Em seguida fez-se levantamento de informaes por meio de estudos literrios acerca da metodologia de tributao em tramitao no Congresso Nacional, a qual prope que a tributao seja realizada no destino. A diante, fez-se levantamento de dados obtidos por meio de fontes governamentais, por meio da Unidade de Pesquisas Econmicas e Aplicadas UPEA da Secretaria de Fazenda do Estado de Mato Grosso SEFAZ/MT, quanto arrecadao no decorrer do Exerccio Financeiro de 2010. Os dados fornecidos pela Secretaria Estadual representam o valor monetrio proveniente das transaes de mercadorias e servios: de um lado, tm-se os crditos de arrecadao para o Estado; e do outro, os dbitos, os quais foram tabulados da seguinte maneira: Na primeira fase da anlise de dados, calculou-se a arrecadao de ICMS dentro da metodologia atual de tributao, ou seja, regime no-cumulativo, dividindo-se em duas etapas: clculo dos valores de ICMS arrecadado via regime de dbito e crdito em operaes interestaduais o que permitir, desta forma, aferir os valores

SILVA, E.M.; COBRANA DE TRIBUTO NO DESTINO: Um estudo sobre a mudana na metodologia de tributao do ICMS. Dissertao (Mestrado em Cincias Contbeis) Vitria, FUCAPE, 2008. Disponvel em http://www.fucape.br_admin/upload/prod_cientifica/dissertao.

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arrecadados nas transaes entre outros Estados Federativos e o Estado de Mato Grosso; e, clculo de valores de ICMS arrecadado nas transaes Intra-estaduais. Aps, construiu-se uma mtrica visando identificar se o Estado de Mato Grosso tem caractersticas de Estado exportador ou importador de tributos. Por conseguinte, estimou-se a arrecadao de ICMS, no exerccio financeiro de 2010, utilizando-se da metodologia de cobrana sugerida pela Proposta de Emenda Constitucional n. 233/2008; utilizando-se o princpio do destino puro, ou seja, sem qualquer destinao de parte de alquota para o estado de origem, levando-se em considerao as alquotas atuais vigentes para tributao. Em seqncia, analisou-se a relao entre o valor arrecadado com a mudana na forma de tributao (princpio do destino puro) e o valor proveniente da atual metodologia (princpio da origem), o que demonstrou o impacto na arrecadao estadual com os efeitos da mudana no regime de tributao do ICMS sugerida pela Proposta de Emenda Constitucional - PEC n. 233/2008. Num ltimo momento, calculou-se a arrecadao do ICMS, no perodo objeto de pesquisa, utilizando a metodologia de cobrana sugerida pela Proposta de Emenda Constitucional n. 233/2008, utilizando-se a alquota de destinao de 2% (sugerida pela Emenda Constitucional) para o Estado de origem de forma a promover um estmulo fiscalizao do tributo, bem como, destinao de 4% e 6% (para efeito de anlise do comportamento da arrecadao com a evoluo dos ndices de destinao para origem). Por fim, por meio da anlise numrica com a utilizao da tcnica de interpolao linear, estimou-se a alquota de cobrana do ICMS no destino que faria com que o Estado de Mato Grosso no tivesse alterao de arrecadao, dentro do cenrio econmico atual. conveniente salientar que as simulaes de arrecadao tiveram como caracterstica principal a experimentao de mudana na metodologia de cobrana do ICMS de acordo com os pressupostos contidos na PEC n. 233/2008 (cobrana no destino e alquota de manuteno), com a manuteno da clusula coeteris paribus, eliminando assim outros efeitos indesejveis de outras variveis, tais como variao de preo e variao da composio do consumo deste e de outros Estados Federados.

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Segundo FACHIN, (1993):[...] A pesquisa bibliogrfica diz respeito ao conjunto de conhecimentos humanos reunidos nas obras. Tem como base

fundamental conduzir o leitor ao conhecimento de determinado assunto, produo, coleo, armazenamento, reproduo, utilizao e comunicao das informaes coletadas para desempenho da pesquisa [...]. FACHIN, (1993, p.102).

Neste sentido, com o intuito de desenvolver esta pesquisa e alcanar os objetivos propostos, utilizou-se como auxlio, certos mtodos e tcnicas, como exemplo, o mtodo de abordagem indutivo, que de acordo com SEVERINO (2002) consiste em:

[...]

Uma forma de raciocnio em que o antecedente so dados e fatos

particulares e o conseqente uma afirmao mais universal." [...]. SEVERINO (2002, p. 192).

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1

DOS ASPECTOS GERAIS DO ICMS O ICMS o Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de

Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao. Atualmente, o tributo de maior arrecadao em nosso pas e tambm o de maior relevncia para os Estados da Federao. O atual ICMS fruto de uma srie de evolues legislativas. Desde a incidncia sobre Vendas Mercantis (IVM), o imposto passou tambm pela incidncia sobre Vendas e Consignaes (IVC), chegando ao Imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICM) e evoluindo para a incidncia sobre servios de comunicao e de transporte (ICMS) e assim permaneceu at os dias atuais. Apresenta-se como imposto no-cumulativo, sendo tal tcnica de tributao princpio constitucional basilar para este e outros tributos. A no-cumulatividade consiste na compensao do valor pago do imposto nas entradas de mercadorias ou servios contra o valor pago do imposto nas respectivas sadas, resultando na apurao, o valor este que corresponder ao saldo de imposto a pagar ou a recuperar. SOUZA, (2006) bem conceitua a no-cumulatividade da seguinte maneira:[...]

O conceito da no-cumulatividade consiste na compensao do

valor do ICMS incidente em cada operao com o do incidente nas operaes anteriores, independente de ser o sujeito passivo da obrigao tributaria exsurgente de cada uma dessas incidncias o mesmo ou outro Estado da Federao. Portanto, a no-cumulatividade do ICMS pressupe a existncia de mais de uma fase do ciclo alcanvel pelo imposto, ou, em outras palavras, de mais de uma operao tributvel no processo de circularizao. Devem acontecer operaes anteriores a posterior sujeita a tributao [...]. SOUZA, (2006).

Para BENEVIDEZ (2001), a tcnica de no-cumulatividade pode ser processada sob trs diferentes formas, quais sejam:

[...]

Sistema tax on tax no qual se compensa o imposto pago em

uma determinada operao pelo devido na outra operao para frente ou para trs; basis on basis na qual se compensa as bases de clculo;

24

e, Sistema de Apurao Peridica, o qual consiste na apurao peridica pelos crditos de imposto correspondente as mercadorias de entrada contra os dbitos do imposto referente as mercadorias de sada [...]. BENEVIDEZ (2001).

A tcnica da no-cumulatividade do ICMS, adotada pelo texto constitucional foi o Sistema de Apurao Peridica. Presente no art. 54 do RICMS/MT a caracterstica da no-cumulatividade do ICMS no Estado, consiste no aproveitamento do imposto recolhido para as demais fases que variam da entrada at a sada da mercadoria, ou seja o regulamento permite que o contribuinte tenha essa flexibilidade, no presente no regime cumulativo. Hoje em dia, as contribuies PIS e COFINS respeitam o mesmo princpio, permitindo a compensao do tributo incidente na operao anterior (aquisio) com o devido na operao subseqente (venda), possibilitando que a tributao recaia to somente no valor acrescido ltima operao realizada pelo contribuinte. O ICMS se apresenta como um imposto extremamente complexo, objeto de grandes discusses, principalmente no que tange a sua consecuo legislativa, de prerrogativa dos Estados Federados, de onde surgem um emaranhado de Leis, Regulamentos, Decretos, Portarias, Resolues, Comunicados, entre tantos outros atos legislativos e administrativos. Tal arcabouo legislativo e regulador, tornou o ICMS demasiadamente complexo de modo que assimilar suas regras , dia a dia, um desafio.

1.1

Da Histria e Evoluo Do Imposto no Brasil

RIBEIRO, (2005) aborda em seu artigo sobre o ICMS, a gnese da tributao sobre circulao por parte dos Poderes Estatais:[...]

Com a evoluo e fim da primeira grande guerra, a Europa viu-se

diante de um quadro trgico. Cerca de dez milhes de mortos e 40 milhes de invlidos. Os campos foram destrudos e a produo agrcola foi extremamente afetada. Os portos e estradas foram arrasados, prejudicando o comrcio. Verificou-se um enorme declnio na qualidade de vida e o empobrecimento do povo. Diante de tudo isso, pases como Frana e Alemanha buscaram alterar seus sistemas

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de tributao, pois estes eram constitudos quase que na totalidade pelos impostos incidentes sobre o patrimnio. Assim, a Frana criou o Taxes Genrales sur ls afaires et taxes uniques sociales, enquanto a Alemanha criara o Umsatzsteur. Ambos tinham como objeto a venda e o consumo [...]. RIBEIRO, (2005).

No Brasil, as primeiras receitas tributrias advinham do imposto sobre importao. O legislador brasileiro, ento influenciado pelas inovaes estrangeiras, tambm passou a tributar o consumo e a renda, inserindo no arcabouo jurdico brasileiro a Lei Federal n 4.625, de 31 de dezembro de 1922. Tal tributo, denominado "Imposto sobre Vendas Mercantis" (IVM), era de competncia dos Estados Federados e incidia sobre as operaes de vendas. Em verdade, este fora institudo por sugesto de comerciantes, RIBEIRO (2005):

[...] Pois poca, reunidos no Primeiro Congresso das Associaes Comerciais do Brasil, a grande maioria dos comerciantes estavam interessados na aprovao, pelo governo, de um ttulo de crdito especificamente vinculado s vendas de mercadorias (duplicata mercantil). Para tanto, sugeriram a instituio deste imposto [...]. RIBEIRO, (2005).

O IVM era de competncia da Unio. Posteriormente, com a promulgao da Constituio Federal de 1934, houve uma ampliao da incidncia do IVM, passando este a incidir, conforme o artigo 8 do referido diploma, sobre as operaes de vendas e consignaes. Deste modo, estava criado o IVC - "Imposto sobre Vendas e Consignaes", passando a ser objeto de cobrana a partir do ano de 1936. Incidindo sobre estas operaes, o IVC demonstrou-se um imposto prejudicial economia, principalmente aos setores industriais com larga cadeia produtiva, pois sua sistemtica resultava na incidncia do tributo em cada etapa, criando o efeito "incidncia em cascata", encarecendo o produto final. Com isso, as indstrias viram-se obrigadas a realizar todas as etapas produtivas em seu prprio estabelecimento, desestimulando a abertura de novas empresas e impedindo a gerao de empregos.

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Sensvel a essa situao, o legislador brasileiro alterou o sistema de tributao sobre a produo e o consumo, onde, mais uma vez, iluminado pelo legislador francs, criador do TVA taxe sur la valeur ajoute, trouxe, atravs da Lei n. 297, de 19 de novembro de 1956 e da Lei n. 4.502, de 30 de novembro de 1964 a regra da no-cumulatividade, sendo ainda aplicvel somente ao Imposto de Consumo, antecessor do Imposto sobre Produtos Industrializados o IPI. Assim, com a regra da no-cumulatividade, que, como j dito, consiste na deduo do valor do imposto incidente na operao anterior do devido na operao seguinte, procurou-se tributar to somente o valor acrescido nas etapas subseqentes produo, ou seja, tributar-se somente o valor agregado. Posteriormente, essa regra alcanaria status de princpio constitucional por fora da Emenda Constitucional n 18, de 1 de dezembro de 1965, e seria naturalmente estendida ao IVC. Com o advento da Constituio Federal de 1967, houve verdadeira reforma tributria, nascendo com a j mencionada Emenda Constitucional n 18, de 1 de dezembro de 1965, o Sistema Tributrio Brasileiro. Este fora estruturado de forma a discriminar as rendas tributrias, o poder fiscal e a limitao deste poder. Nascia, constitucionalmente, em substituio ao IVC, o Imposto sobre Circulao de Mercadorias - ICM, de competncia estadual, com determinao clara de sua no superposio de incidncias e de sua no-cumulatividade. Posteriormente, com a promulgao da Constituio Federal de 1988, o Sistema Tributrio brasileiro sofreu novas alteraes.

1.2

Aspectos Constitucionais

Segundo BALTAZAR, (2005), com a Promulgao da Constituio da Repblica Federativa do Brasil em 1988, surgiu a unificao de seis impostos existentes no ordenamento constitucional anterior:

[...]

1. Imposto sobre circulao de mercadorias - ICM; 2. Imposto

nico sobre minerais - IUM; 3. Imposto nico sobre combustveis lquidos e gasosos - IUCLG; 4. Imposto nico sobre energia eltrica IUEL; 5. Imposto sobre transportes Itrans.; e, 6. Imposto sobre

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comunicaes - IC, transformando-os em apenas um, o ICMS BALTAZAR [...]. (2005, pag. 115 e 116).

Assim a base do antigo ICM fora ampliada, alcanando fatos anteriormente sujeitos a outros impostos, sendo a partir da denominado: Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no Exterior, o ICMS atual. Em funo da complexidade resultante desta fuso de fatos geradores diversos, o poder constituinte achou por bem dedicar especial ateno ao referido tributos nos doze Incisos do 2 e nos pargrafos 3 e 5 do art. 155 da CR/1988. Neste sentido ALEXANDRE, (2008):

[...]

O ICMS tem finalidade indiscutivelmente fiscal, porm a

Constituio Federal permitiu que este imposto fosse seletivo em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios (CF, art. 155, 2, III) [...]. ALEXANDRE, (2008, p 567).

Em boa parte dos sistemas tributrios de outros pases, o ICMS se encontra inserido no imposto sobre valor agregado (ou adicionado) o IVA, sempre nacional. Porm como preleciona REGO, (2009) fica clara a dissonncia legislativa brasileira quando comparada aos modelos de tributao mundiais da poca:

[...]

No Brasil o desejo de dividir o to importante tributo entre todos

os entes federativos fez o legislador criar trs impostos que o mundo rene em apenas um. Assim ao lado do ICMS Estadual, criaram-se o IPI federal e o ISSQN municipal [...]. (REGO, 2009, p. 31).

Com o intuito conferir uniformidade as vinte e sete legislaes sobre o tributo e criar mecanismos para evitar ou solucionar controvrsias entre os Estados brasileiros, sujeitos ativos da arrecadao tributria, a Constituio da Repblica de 1988 tornou o ICMS o tributo mais contemplado com regras estatudas diretamente do texto constitucional. Tambm dentro desta linha de raciocnio a Constituio delegou regulao, mediante Lei Complementar de carter nacional, grande parte dos pontos

28

mais polmicos do ICMS; previu a celebrao de convnios entre os entes federados como auto-condio para concesso e revogao de incentivos e benefcios fiscais; e, delegou ao senado Federal, importantes competncias na fixao do regime de alquotas do tributo em tela, entre outras regras de unificao e pacificao fiscal, que hoje esto normatizadas na Lei Complementar Federal n. 87, de 13 de setembro de 1996, a chamada Lei Kandir.

1.3

Regulamentao Infraconstitucional

A Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996, tambm conhecida como Lei Kandir, buscou uma ampla normatizao das regras de incidncia e deduo do ICMS para todos os Estados, por isso apelidado de ICMS genrico disciplinando o regime de compensao e apontando as possveis vedaes ao crdito, tendo sofrido significativas alteraes com a redao dada pelas Leis Complementares: n. 92, de 23 de dezembro de 1997; n. 99, de 20 de dezembro de 1999; n. 102, de 11 de julho de 2000; n. 114, de 16 de dezembro de 2002, n. 115, de 26 de dezembro de 2002, n. 120, de 29 de dezembro de 2005; n. 122, de 12 de dezembro de 2006; e, n. 138, de 29 de dezembro de 2010. A partir desta Lei Ordinria Geral, cada Estado Federado instituiu seu o referido tributo mediante Leis Ordinrias Estaduais, os chamados Regulamentos do ICMS ou RICMS, que consistem na consolidao de toda a Legislao sobre o ICMS vigente em determinado Estado federativo a qual devidamente aprovada por Decreto de seu Governador. No Estado de Mato Grosso a legislao concernente ao referido imposto foi positivado no dia 30 de dezembro de 1998 por meio da Lei Estadual sob n. 7.098 e o Regulamento do ICMS no Estado de Mato Grosso RICMS/MT fora positivado pelo Decreto Estadual n. 1.944/89. Cada uma destas Legislaes se insere na hierarquia das normas, capitaneadas pela Constituio da Repblica Federativa do Brasil seguida Pelas Leis Complementares, Leis Ordinrias Estaduais e Regulamentos de ICMS, nesta ordem. Desta forma nenhuma destas leis pode inovar, ou seja, criar obrigaes que no estejam contidas nas Leis hierarquicamente superiores, sob pena de serem eivadas de vcio, invlidas, ilegais e inconstitucionais.

29

1.4

Das Principais Caractersticas

Assim como os demais tributos, o ICMS est adstrito aos princpios do Sistema Tributrio Nacional disposta na Lei Complementar n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, quais sejam:

Quadro 01 Princpios Constitucionais do Direito Tributrio Descrio Significa que no pode ser exigido ou aumentado tributo Legalidade sem que haja estipulao de lei Isonomia Todos os contribuintes so iguais perante o fisco Probe a Unio, os Estados e os municpios e o Distrito Federal de cobrarem tributos no mesmo exerccio de sua instituio (ou seja, os impostos s podem ser cobrados Anterioridade no ano seguinte de sua aprovao em lei). As excees para esse princpio so o Imposto de Importao, o Imposto de Exportao, o IPI, o IOF e os impostos extraordinrios (em caso de guerra) Probe a lei de retroagir: ou seja, no podem ser exigidos tributos sobre fatos geradores ocorridos antes Irretroatividade do incio da vigncia da lei que instituiu ou aumentou algum tributo. Capacidade Os impostos sero graduados conforme a capacidade tributria econmica do contribuinte. Os tributos institudos pela Unio sero uniformes em Uniformidade todo o territrio nacional A lei tributria ser inconstitucional, quando emanar Inconstituciona contra os contribuintes faltosos, prevendo pena de lidade priso civil. Concesso de mandado de segurana para proteger o Proteo fiscal direito fiscal lquido e certo do contribuinte. . Fonte: ALEXANDRINO e PAULO; (2008), Compilado Pelo Autor. Princpio

Porm quanto ao principio da legalidade, o que significa que o tributo no pode ser exigido ou aumentado sem previso legal (art. 5, II e art. 150, I da CF) admite exceo, conforme ensina ALEXANDRE, (2008):

[...]

Admite exceo ao princpio da legalidade no caso de incidncia

monofsica sobre combustveis definidos em lei complementar, pois neste caso suas alquotas so estabelecidas por convnios[...]. ALEXANDRE, (2008, p. 598).

Ainda seguinte a lio do ilustre autor observa-se no que tange ao princpio da anterioridade, o qual probe a Unio, os Estados e os Municpios a cobrarem tributos no mesmo exerccio de sua instituio tambm exceo:

30

[...]

Admite exceo ao princpio da anterioridade medida que os

restabelecimentos das alquotas no caso de incidncia monofsica sobre combustveis definidos em Lei Complementar podem ser institudos imediatamente, ALEXANDRE [...]. (2008, p. 599).

Trata-se de imposto de competncia Estadual. Sua base de clculo consiste no valor da operao relativa circulao de mercadorias ou o preo do respectivo servio, sendo suas principais caractersticas, segundo ALEXANDRINO e PAULO, (2008, p. 166), a Seletividade (opcional) e a no-cumulatividade (obrigatria). Nem todas as mercadorias esto sujeitas ao ICMS, h casos de iseno e de no incidncia previstos na Constituio Federal, Lei Kandir e nos Regulamentos Estaduais como ser visto adiante. Alm disso, considerado imposto por dentro o que significa dizer que seu valor est incluso no valor das mercadorias.

1.4.1

Da Incidncia

O ICMS incide sobre as operaes com circulao de mercadorias, isto implica dizer que pode ocorrer na compra, venda ou transferncia de mercadorias. O campo de incidncia do ICMS definido, na origem, pela prpria Constituio Federal, em seu art. 155 e tambm no art. 2 do RICMS Regulamento do ICMS no Estado de Mato Grosso, Decreto n. 1.944/89. Tambm h incidncia sobre outras operaes como prestaes de servios de transporte interestadual ou intermunicipal, sobre prestao de servio de telecomunicaes, fornecimento de alimentos e bebidas em bares e restaurantes, mercadorias oriundas do exterior para comercializao ou destinadas ao uso de ativo imobilizado, entre outros, conforme prev os incisos de I a V e pargrafo I do art. 2, da lei n. 87, de 13 de setembro de 1996 e 2 do RICMS/MT, Decreto n. 1.944/89. A lei Kandir abarcou para a incidncia do ICMS o fornecimento de alimentos e bebidas em bares e restaurantes. Embora a incidncia neste caso seja evidente, buscou-se dirimir um conflito de competncia entre os Estados e os Municpios. Conforme nos ensina BORBA, (2007):

31

[...]

Os fiscos municipais, na poca, insistiam em considerar que tal

fato jurdico seria apenas uma prestao de servio, interpretao, que por sua vez interessava aos contribuintes visto que as alquotas de ISSQN sempre foram bem menores que as do ICMS [...]. BORBA, (2007, p. 24).

Em regra a prestao de servios manifestao de riqueza tributada pelos municpios por intermdio do Imposto sobre servios de Qualquer natureza, o chamado ISSQN. Entretanto, aps a Carta Magna de 1988, dois servios foram includos no mbito de incidncia do ICMS: os de transporte interestadual e intermunicipal e os de comunicaes. Como preleciona ALEXANDRE, (2008):[...]

O motivo da incluso foi o fato de a prestao de tais servios

normalmente ultrapassarem as fronteiras fsicas dos Municpios, o que poderia gerar graves problemas com a tributao baseada em milhares de legislaes distintas [...]. ALEXANDRE, (2008).

Quando ocorre prestao de servio com fornecimento de mercadorias, os Estados e o Distrito Federal querem exigir o ICMS sobre as mercadorias e os Municpios, sobre os servios, criando o que se chama de conflito de competncia. A Constituio, no obstante, em seu art. 146, I, determinou que a soluo destes conflitos fosse ministrada por Lei Complementar, neste caso especfico, a matria regulada pela Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, que combinada com os dispositivos constitucionais regula a matria conforme demonstra Quadro 02:

Quadro 02 Conflito de competncia na incidncia de ICMS Fato Quando a prestao do servio com fornecimento de mercadoria estiver prevista na lista Anexa Lei Complementar, sem ressalva Quando a prestao do servio com fornecimento de mercadoria estiver previsto na Lei Complementar n. 116/03, com ressalva Por Outro Lado, quando a prestao de servio com fornecimento de mercadorias no estiver previsto em Lei Fonte: BORBA, (2007). Compilado Pelo Autor Incidncia O ISSQN incidir sobre os servios e as mercadorias. O ISSQN incidir sobre os servios e o ICMS sobre as mercadorias. O ICMS incidir tanto sobre os servios quanto sobre as mercadorias.

32

Outro ponto pouco consensual at o ano de 2000 era a constitucionalidade da incidncia de ICMS na importao de bens por pessoas fsicas ou jurdicas que no eram contribuintes. Porm com o advento da Emenda Constitucional n. 33, datada de 11 de dezembro de 2001, as pessoas fsicas foram includas como contribuintes no caso de importao. Tal celeuma provocou a sntese da Sumula n. 660 do STF, in verbis:

No incide ICMS na importao de bens por pessoa fsica ou jurdica que no seja contribuinte do imposto. Sumula n. 660 do STF

Ainda perseguindo os festejados ensinamentos de BORBA (2007), percebese outro conflito de incidncia no que tange a operaes com lubrificantes e combustveis derivados de petrleo destinados ao consumo:

A Lei complementar 87/96, havia determinado a incidncia de ICMS nas operaes interestaduais relativas a energia eltrica e petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis gasosos dele derivados, quando destinados ao consumidor final criando certo conflito com a o art. 155, 2 x, b da CF/88 que determinava imunidade ao para tais operaes. BORBA, (2007).

Com a introduo da Emenda constitucional n. 33, de 11 de dezembro de 2001, o conflito foi resolvido conforme tcnica demonstrada no Quadro 03:Quadro 03 Incidncia de ICMS em operaes com lubrificantes e combustveis derivados do petrleo Operao Operao com lubrificantes e combustveis derivados de petrleo, destinados ao consumo Operaes entre contribuintes com gs natural e seus derivados e lubrificantes e combustveis no derivados do petrleo Operaes destinadas a no contribuinte, com gs natural e seus derivados e lubrificantes no derivados do petrleo Fonte: BORBA, (2007). Compilado pelo Autor Entrada Tributada no destino pela alquota interna. Tributada no destino pelo diferencial de alquota. No tributada. Sada Imune. Tributada na origem pela alquota interestadual. Tributada na origem pela alquota interna.

33

1.4.2

Da No-Incidncia

A no incidncia de ICMS ocorre tanto pelas imunidades previstas na Constituio federal, as quais excluem a hiptese de incidncia e extinguem a obrigao e o crdito tributrio, quanto pelas isenes previstas na Lei Complementar 87/96, a Lei Kandir e o Regulamento do ICMS no Estado de Mato Grosso RICMS/MT aprovado pelo Decreto n. 1944/89.

Quadro 04 Principais Imunidades Constitucionais Imunidade Descrio vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir impostos sobre patrimnio, renda ou servio, uns dos outros vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir impostos sobre templos de qualquer culto Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imvel que pertencer a tais instituies vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir impostos sobre o patrimnio a renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais destas entidades vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir impostos sobre livros, peridicos, jornais e o papel destinado a sua impresso

Imunidade recproca

Imunidade religiosa Imunidades de partidos polticos e sindicato dos trabalhadores Imunidade das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos

Imunidade Cultural

Fonte: Compilao do Autor.

A Lei Kandir, ao tratar da no-incidncia no decorrer de seu art. 3, repete situaes que constituem imunidades por j estarem previstas na Constituio Federal e cria novas hipteses de no incidncias infraconstitucionais. Conforme demonstrado no Quadro 05:

34

Quadro 05 Principais Imunidades da Lei Kandir Lei Kandir Art. 3, II Art. 3, III Hiptese de no incidncia Operaes e prestaes que se destinem ao exterior, mercadorias ou servios Operaes interestaduais relativas a energia eltrica e petrleo, quando destinados a comercializao ou industrializao Operaes relativas a mercadorias usadas destinadas pelo prprio autor da sada como sujeito ao imposto sobre servio de competncia municipal, ressalvadas as hipteses previstas em lei complementar Operao de qualquer natureza de que decorra a transferncia de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espcie. Operaes decorrentes de alienao fiduciria em garantia. Operao de Arrendamento mercantil, no compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatrio. Operao de qualquer natureza que decorra de transferncia de bens mveis salvados de sinistro para companhias seguradoras.

Art. 3, V

Art. 3, VI

Art. 3, VII Art. 3, VIII

Art. 3, IX Fonte: Compilao do Autor.

De forma semelhante o Regulamento do ICMS no Estado de Mato Grosso RICMS/MT - Decreto n. 1944/89, repete em seu art. 4 situaes que constituem imunidades por j estarem previstas na Constituio Federal e tambm na lei Kandir.

1.4.3

Do Sujeito Passivo

Para fins de ICMS, sujeito passivo ou contribuinte o comerciante, o industrial, o produtor ou todos aqueles que realizarem operao de circulao de mercadorias, incluindo-se o importador, pessoa fsica ou jurdica. KIRSCH, (2008) ao tratar do sujeito passivo da obrigao tributria oferece um conceito notvel:

[...]

Sujeito Passivo da obrigao tributria diz-se toda pessoa natural

ou jurdica que, de modo habitual, pratique operaes concernentes circulao de mercadorias, ou ainda que preste servios de transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicaes e

telecomunicaes [...]. KIRSCH, (2008), apud OLIVEIRA e CHIEREGATO, (2007, p. 81).

35

De acordo com o entendimento de MOTA, (2009), no que tange a capacidade passiva da obrigao tributria pouco importa a capacidade civil das pessoas naturais, ou de estar ou no constituda a empresa, de estar ou no habilitada prtica da atividade mercantil, industrial ou produtora, ou do resultado obtido com o negcio jurdico.[...]

Basta que se configure uma unidade econmica ou profissional

para se caracterizar a sujeio passiva da obrigao tributria [...]. MOTA, (2009, p. 111).

O imposto devido pelo Sujeito Passivo pertence ao Ente Poltico onde a operao se realizou, mesmo que o destinatrio esteja localizado em outra Unidade da Federao. Isto porque o aspecto espacial da hiptese de incidncia do ICMS coincide com os limites geogrficos do Sujeito Ativo. No entanto, a sujeio passiva na importao decorre da Lei Complementar 87/96, art. 4 que deu tratamento diferenciado para essas operaes, incluindo como contribuinte todas as pessoas que realizarem importao de bens ou mercadorias do exterior a qualquer ttulo. As excees existentes tm por objetivos evitar prejuzos para o Ente Tributante ou para o Sujeito Passivo, como nos casos de transferncias de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, quando se destinem a operaes mercantis. No caso dispensada para efeito de contribuinte a habitualidade ou volume da operao ou servio. Amparado no art. 28 do Cdigo Tributrio Nacional - CTN, Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, o qual autoriza novos casos de responsabilidade para terceiros, desde que estes estejam estritamente vinculados aos respectivos fatos geradores do ICMS. o caso do transportador, responsvel por mercadoria desacompanhada de Nota fiscal. No mbito do Regulamento do ICMS no Estado de Mato Grosso RICMS/MT - Decreto n. 1944/89, sujeito passivo da regra matriz de incidncia tributria seriam todos os contribuintes elencados no inciso I do art. 36 do regulamento.

36

1.4.4

Da Substituio Tributria

O Sujeito Passivo Principal aquele que pratica ou realiza em seu nome as operaes ou prestao de servios, porm a Lei Kandir conferiu por meio de seu art. 6 competncia as Leis Estaduais para atriburem a terceiros a responsabilidade tributria em razo do seu relacionamento com o contribuinte, num processo que visa a coibir a sonegao e/ou facilitar a fiscalizao tributria este terceiro. o denominado Substituo Tributrio - ST. Segundo MOTA, (2009):

[...]

O substituto tributrio ou ainda responsvel tributrio aquele

que est indiretamente relacionado com o fato imponvel e que a lei o coloca na condio de responsvel pelo pagamento do imposto em nome e por conta do contribuinte [...]. MOTA, (2009).

A responsabilidade tributria pode se dar por substituio ou por transferncia. No primeiro ocorre quando o dever de pagar o tributo nasce na pessoa de um contribuinte e desloca-se para outra pessoa em virtude de fatos novos ocorridos aps o nascimento da obrigao tributria, na forma da lei, tornando a pessoa sujeito passivo indireto, seja por solidariedade, sucesso ou responsabilidade legal.

Na responsabilidade tributria por substituio, o dever de pagar o tributo j nasce na pessoa do sujeito passivo indireto, por uma determinao legal expressa. Na maioria das vezes o ICMS est sendo exigido de terceira pessoa (e no de quem realiza o fato imponvel), antes mesmo da prpria ocorrncia da operao de circulao da mercadoria. De maneira semelhante VALRIO, (2007) diferencia responsabilidade por transferncia da responsabilidade por substituio:

[...]

A diferena estabelecida pelo legislador no momento da edio

da norma jurdica de regncia, ou seja se a sujeio indireta for posterior a ocorrncia do fato gerador, configurar hiptese de transferncia, ao posso que se anterior ao feto gerador o caso ser de substituio [...]. VALRIO, apud ICHIARA (1994, pag. 130).

37

Assim as operaes por substituio tributria, quando ao momento da ocorrncia podem classificar-se em anteriores, subseqentes ou concomitantes ao fato gerador da obrigao tributria, conforme consta no Quadro 06:

Quadro 06 Espcies de substituio tributria Espcie Descrio Nesta hiptese de substituio a legislao atribui a determinado contribuinte a responsabilidade pelo pagamento do ICMS em relao s operaes anteriores. Nesta espcie se encontra o diferimento do imposto. A substituio tributria em relao as operaes subseqentes caracterizam-se pela atribuio a determinado contribuinte (normalmente o primeiro na cadeia produtiva) pelo pagamento do valor do ICMS incidente nas operaes subseqentes at sua sada ao consumidor usurio final. Esta espcie de substituio tributria caracteriza-se pela atribuio de responsabilidade pelo pagamento do imposto a outro contribuinte diferente daquele que esteja realizando a operao, concomitante a ocorrncia do fato gerador, por exemplo (servios de transporte de cargas).

Operaes Anteriores

Operaes Subseqentes

Operaes Concomitantes

Fonte: O Autor

No Estado de Mato Grosso o Regulamento do ICMS RICMS/MT - Decreto n. 1944/89, trata da matria em seu Anexo XIV e a Lei Estadual n. 7.098, de 30 de dezembro de 1998, traz a disposies a respeito de substitutos tributrios no mbito Estadual em seus artigos 18 a 22. O art. 20 da Lei Estadual n. 7.098/98 atribui a condio de substituto tributrio aos seguintes contribuintes:

[...]

I - industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo

pagamento do imposto devido na operao ou operaes anteriores; II - produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, industrial, distribuidor, comerciante ou transportador pelo pagamento do imposto devido nas operaes subseqentes; III - depositrio, a qualquer ttulo, em relao a mercadoria depositada por contribuinte; IV - contratante

38

de servio ou terceiro que participe da prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao. [...]. Lei Estadual n. 7.098/98, Estado de Mato Grosso.

1.4.5

Do Local da Operao

(LEITE, 2008) defino o Local da Operao com sendo:

[...]

O local da operao ou da prestao, para fins de incidncia do

ICMS, decorre do princpio da territorialidade, correspondendo ao local da ocorrncia do fato gerador do imposto [...]. (LEITE, 2008).

Assim faz-se imprescindvel que o local da operao ou da prestao esteja corretamente determinado, para que o imposto seja atribudo ao Estado onde tal local ocorra. Este dispositivo determina a regra geral para atribuio do local da operao ou da prestao, qual seja o local da ocorrncia do seu fato gerador. Esta a primeira situao de excepcionalidade, pois medida que no se possa determinar o estabelecimento de origem de determinada mercadoria por no apresentar documentao fiscal regular, considera-se o local onde a mercadoria for encontrada. Trata-se da denominada circulao ficta, caso em que embora no haja circulao fsica das mercadorias, considerao transferida mediante a troca de titularidade da mercadoria depositada em outro local. Neste caso a legislao refora a idia de que a importao por pessoa fsica fato gerador de ICMS, considerando neste caso, como local da operao, o domiclio do importador. Segundo BORBA, (2007):[...]

Normalmente quando a mercadoria est em situao irregular a

legislao considera como local da operao o local onde for encontrada [...]. BORBA, (2007).

Porm se for o caso de importao irregular apreendida ser local de operao o da futura arrematao como reza o dispositivo supra.

39

Com a inteno de driblar a imunidade tributria que desonera do ICMS a remessa para outro Estado de energia eltrica e petrleo, determinou o dispositivo que o local da operao nesta situao fosse o do estabelecimento adquirente. Em conformidade com entendimento da Constituio da Repblica, art. 155, 5, at o momento em que considerado como ativo financeiro, incidi sobre o ouro, apenas o IOF Imposto sobre Operaes Financeiras. Assim, caso deixe o status de ativo financeiro que ora detinha e se transforma em mercadoria viabiliza-se a cobrana de ICMS para o estado de origem. Segundo o Cdigo do Direito Civil considera-se cada embarcao como estabelecimento comercial distinto e autnomo, o local da operao ou prestao nestes casos, por questo de praticidade, foi considerado como sendo o do desembarque do produto. Conforme se pode observar, no caso de prestao de servio de transporte a regra geral de que o local da operao seja onde o servio for iniciado, sendo as outras hipteses, excepcionalidades. Quando prestao de servios de comunicao tem-se tambm regras gerais de local de prestao, que o local onde seja cobrado o servio. Sobrevm posteriormente trs excees, uma para servios de radiodifuso, outra para servio de ficha e outra para servio prestado por satlite. O Regulamento do ICMS RICMS/MT - Decreto n. 1944/89, atravs do art. 31 traz todos os possveis locais de operao. O local da operao ou da prestao para efeito de cobrana do imposto do estabelecimento responsvel, tratando-se de mercadoria:

[...]

a) O do estabelecimento onde se encontre, no momento da

ocorrncia do fato gerador; b) O do estabelecimento em que se realiza cada atividade de produo, extrao, industrializao, ou

comercializao, na hiptese de atividades integradas; c) onde se encontre, quando em situao fiscal irregular; d) o do estabelecimento destinatrio, quando importar do exterior, ainda que se trate de bens destinados a consumo ou a ativo fixo do estabelecimento; e) aquele onde seja realizada a licitao, no caso de arrematao de mercadoria importada do exterior e apreendida; f) o de desembarque do produto, na hiptese da captura de peixes; g) o da extrao de ouro, ainda que em outro Estado ou no Distrito Federal, relativamente operao em

40

que deixe de ser considerado ativo financeiro ou instrumento cambial; h) o da situao do estabelecimento neste Estado, que transfira a propriedade da mercadoria ou do ttulo que a represente, quando esta no tiver transitado pelo estabelecimento e se achar em poder de terceiro, sendo irrelevante o local onde se encontrar a mercadoria, ressalvado o disposto na alnea seguinte; i) o da situao do estabelecimento transmitente, no caso de ulterior transmisso de propriedade de mercadoria que tenha sado do estabelecimento em operao no tributada; j) o da situao do estabelecimento depositante, no caso de posterior sada de armazm-geral ou de depsito fechado do prprio contribuinte, neste Estado [...].

Tratando-se de prestao de servio de transporte:

[...]

a) o do estabelecimento destinatrio de servio, neste Estado, no

caso de utilizao do servio cuja prestao se tenha iniciado em outro Estado ou no Distrito Federal e no esteja vinculada a operao ou prestao subseqente alcanada pela incidncia do imposto; b) onde tiver incio cada uma das prestaes relativamente remessa e ao retorno de vasilhame, sacarias e assemelhados; c) onde tenha incio a prestao, nos demais casos [...];

Tratando-se de prestao de servio de comunicao:

[...]

a) o da prestao do servio de radiodifuso sonora e de

televiso, assim entendidos o da gerao, emisso, transmisso, retransmisso, repetio, ampliao e recepo; b) o do

estabelecimento da concessionria ou permissionria que fornea ficha, carto ou assemelhados, necessrios prestao do servio; c) o do estabelecimento destinatrio do servio, neste Estado, no caso de utilizao de servio cuja prestao se tenha iniciado em outro Estado ou no Distrito Federal e no esteja vinculada a operao ou a prestao subseqente alcanada pela incidncia do imposto; d) onde seja cobrado o servio nos demais casos [...];

E, tratando-se de servios prestados iniciados no exterior:

41

[...]

Tratando-se de servios prestados ou iniciados no exterior, o do

estabelecimento encomendante [...].

1.4.6

Do Fato Gerador

A obrigao tributria principal tem por objetivo o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e surge com a ocorrncia do fato gerador, conforme definio contida no artigo 113 do Cdigo Tributrio Nacional. O fato gerador do tributo uma situao definida em lei como necessria e suficiente ao surgimento da obrigao de pagar o tributo ou a penalidade pecuniria, vinculando juridicamente o contribuinte (sujeito passivo) e o Fisco (sujeito ativo). Da definio constitucional do ICMS (art. 155, II), pode-se concluir que um imposto que incide nas operaes relativas circulao de mercadorias no territrio do ente da Federao competente (operaes internas) ou que alcancem mais de uma unidade da Federao (operaes interestaduais), assim como nas prestaes de servio, transporte intermunicipal ou interestadual e comunicao, alm das importaes de mercadorias, das prestaes de servio de transporte iniciadas no exterior e das prestaes de servio de comunicao iniciadas no exterior. Portanto, trata-se de um tributo com mltiplas hipteses de incidncia. Como conseqncia, para cada hiptese de incidncia haver um momento da ocorrncia do fato gerador definido em lei, necessrio para o clculo e cobrana do imposto devido em cada operao ou prestao. Hoje para efeito de clculo do ICMS Normal, so considerados fatos geradores os acontecimentos previstos no art. 3 da Lei estadual n. 7.098/98.

1.4.7

Da Base de Clculo

Segundo BECKER, (1999):

[...]

A base de clculo o ncleo da hiptese da incidncia tributria

e confere o gnero jurdico do tributo [...]. BECKER, (1999).

Em complementao o emrito Professor ATALIBA, (1992), define:

42

[...]

"Base de clculo a perspectiva dimensional do aspecto material

da hiptese de incidncia que a lei qualifica, com a finalidade de fixar critrio para determinao, em cada obrigao concreta, do quantum debeatur". Segundo seu entendimento: "A base imponvel nsita hiptese de incidncia. atributo essencial, que, por isso, no deixa de existir em caso algum" [...]. ATALIBA, (1992).

FALCO (1971), denominou a base de clculo como sendo:

[...]

A grandeza econmica ou numrica sobre a qual se aplica a

alquota para obter o quantum a pagar [...]. FALCO (1971).

Assim pode-se dizer sinteticamente que a base de clculo do ICMS o aspecto quantitativo do fato gerador. Em poucas palavras, podemos defini-la como o valor da operao ou da prestao do servio para fins de clculo do imposto. Na composio da base de clculo, considera-se, alm do valor da mercadoria, o valor do frete, do seguro, dos descontos condicionais, etc. A lei complementar n. 87/96, matriz do ICMS, em todo territrio nacional, tem a competncia para determinar a base de clculo deste imposto e o faz por meio dos arts. 13 a 18, e seus incisos e pargrafos. O Regulamento do ICMS RICMS/MT - Decreto n. 1944/89, atravs do art. 32 e 38 apresentam as bases de clculos com relao a cada fato gerador, bom como as bases de clculos nos casos de substituio tributria, respectivamente.

1.4.8

Da Compensao

Conforme preleciona DIAS, (2008), a compensao uma das modalidades de extino do crdito tributrio, art. 156, II, do CTN. Na definio do art. 1009 do Cdigo Civil de 2002, ela ocorre quando duas pessoas forem ao mesmo tempo credoras e devedoras de obrigaes, uma com a outra, operando-se a extino at onde se compensarem. O Cdigo Tributrio acolheu o instituto, com algumas particularidades, dispondo no seguinte sentido:

43

[...]

"A lei pode, nas condies e sob as garantias que estipular, ou cuja

estipulao em cada caso atribuir autoridade administrativa, autorizar a compensao de crditos tributrios com crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pblica" [...]. CTN - LC 5.172, de 25/10/1966.

Assim, so requisitos essenciais da compensao tributria: a) autorizao legal; b) obrigaes recprocas e especficas entre o Fisco e o contribuinte; c) dvidas lquidas e certas. O direito ao aproveitamento do crdito tributrio decorrente do sistema da no-cumulatividade que tem como garantia a Constituio Federal. As exigncias para utilizao desses crditos so com relao idoneidade dos documentos e a observao das normas referentes escriturao, ou seja, o registro da nota fiscal ou outro documento legal no livro prprio obedecendo aos prazos e condies estabelecidos na legislao. BORGES & DOS REIS (1995), trata o assunto sobre o direito do crdito do contribuinte com bastante nfase, mostrando os caminhos para solucionar os problemas que daro direitos a esses crditos:[...]

O direito ao crdito do imposto surge no momento da entrada da

mercadoria, ou na utilizao de servios pelo estabelecimento, e formaliza-se com o registro do documento fiscal correspondente no livro prprio, que o Livro de Registro de Entrada [...]. BORGES & DOS REIS (1995, p.114)

1.4.9

Do Perodo de Apurao

A identificao do ICMS em um determinado perodo de apurao fruto da diferena entre o imposto devido nas operaes realizadas pelo contribuinte (Dbito Fiscal) e o imposto suportado nas operaes anteriores (Crdito Fiscal), em nome do Princpio da No-cumulatividade constitucionalmente previsto (art. 155, 2 , I). Assim, o Crdito Fiscal deduzido do ICMS devido nas operaes praticadas pelo contribuinte.

44

A Lei Complementar N 87/96 deixou a cargo de cada Estado Federado determinar qual seria a sazonalidade das operaes, atravs dos confrontos de dbitos e crditos fiscais para a apurao do quantum debeatur. Assim o fez o 1 do art. 74 da Lei Estadual n. 7.098, de 30 de dezembro de 1998, definindo que:

[...]

1 O imposto ser apurado: I - por perodo; II - por mercadoria

ou servio, dentro de determinado perodo; III - por mercadoria ou servio, vista de cada operao ou prestao, nas seguintes hipteses: 2 - Observado o princpio constitucional da nocumulatividade, o ms ser o perodo considerado para efeito de apurao e lanamento do imposto, nas hipteses dos incisos I e II do pargrafo anterior. 3 - Ato normativo do Secretrio de Estado de Fazenda, poder estabelecer perodo de apurao inferior ao fixado no pargrafo anterior. 4 - Ocorrendo saldo credor em cada apurao admitida na legislao tributria do Estado, poder o mesmo ser transferido para o perodo ou perodos seguintes [...]. 1 do art. 74 da Lei Estadual n. 7.098.

1.4.10

Da Entrega de Recursos Aos Estados e Municpios

A Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996, artigo 3, inciso II, concedeu imunidade tributria s empresas que realizam as operaes de transporte de produtos destinados ao mercado internacional. Segundo a lio de BORBA, (2008) o objetivo era:

[...]

Dar maior competitividade aos produtos brasileiros destinados ao internacional e atender aos objetivos da poltica

mercado

governamental de incentivo s exportaes, Com o advento dessa Lei Complementar, ampliou-se o alcance dos privilgios tributrios concedidos pela Constituio Federal (imunidades) s exportaes de produtos industrializados (CF, art. 155, 2, inciso XII, alnea e, excluindo da incidncia do ICMS todas as operaes e prestaes que destinem ao exterior, produtos primrios e semi-elaborados, como o transporte [...]. (BORBA. 2008, P. 96)

45

Pretendeu a LC n. 87/96, tornar mais competitivo o produto nacional no concorridssimo mercado internacional, de modo a incentivar a indstria nacional e, por conseguinte favorecer o ingresso de divisas no pas e gerar crescimento econmico. Assim, as empresas que realizam transportes de mercadorias destinadas ao mercado externo esto amparadas pelo artigo 3, inciso II da LC n. 87/96 por estar consubstanciada a hiptese da imunidade ali regrada, fazendo jus, destarte, ao no recolhimento do ICMS quando da prestao desses tipos de servios. Todavia, os fiscos estaduais vm cobrando o ICMS sobre esses servios de transporte, vale dizer, as empresas que realizam transportes de mercadorias destinadas ao exterior vm sendo obrigadas a recolher o ICMS sobre a prestao desses servios, mesmo tendo a LC n. 87/96 expressamente previsto a no incidncia desse tributo sobre essas operaes. Segundo ALIBERTI (2004), esta postura tem causado graves reflexos econmicos:[...]

Com essa tributao indevida, essas empresas vm sofrendo

graves prejuzos em sua ordem econmica e financeira, o que, reflexamente, acaba por encarecer os produtos de seus tomadores de servios, em detrimento da indstria nacional e desenvolvimento do pas [...]. ALIBERTI (2004).

1.5

Das Alquotas

A definio de alquota pelo dicionrio WEISZFLOG, (2007):

a.l.quo.ta. (co) adj. (lat aliquota) Diz-se da parte ou quantidade contida certo nmero de vezes exatamente em outra quantidade. Sf. Essa parte ou quantidade. Antn: aliquanta.

J sob a inteleco tributria alquota traduz-se como o percentual ou valor fixo que uma vez aplicado sobre uma determinada base de clculo retorna o clculo do valor de um tributo. De acordo com o stio de contedo e pesquisa aberta: WIKIPDIA, (2011): as alquotas podem se dar em valores econmicos ou percentuais:

46[...]

As alquotas sero percentuais quando a base de clculo for um

valor econmico, por outro lado sero valores quando a base de clculo for uma unidade no monetria. As alquotas em percentual so mais comuns em impostos e as alquotas em valor ocorrem mais em tributos como emprstimo compulsrio, taxas e contribuio de melhoria [...]. CONTEDO ABERTO. IN: WIKIPDIA, (2011).

Com relao ao ICMS, Classificam-se em: Alquotas Internas ou IntraEstaduais: utilizadas nas operaes internas, isto , naquelas operaes em que o vendedor e o adquirente da mercadoria encontram-se situados no mesmo Estado. E, alquotas Externas ou Extra-estaduais: so divididas em alquotas interestaduais (aplicveis a operaes em que o vendedor e o adquirente situam-se em Estados diferentes) e alquotas de exportao (aplicveis s exportaes). Conforme dispe a CF/88, as alquotas internas so fixadas por Lei Estadual, observados os limites constitucionais. J as alquotas externas so determinadas por resoluo do Senado Federal, atualmente as Resolues n. 22, de 19 de maio de 1989 e n. 95, de 13 de dezembro de 1996 regulamentam a matria.

1.5.1

Alquotas Interestaduais

Nas operaes interestaduais, as alquotas sero de 7% ou 12%, de acordo com o Estado de origem (onde se localiza o vendedor) e o Estado de destino (onde se situa o comprador). As alquotas interestaduais foram estabelecidas com o objetivo de privilegiar as regies com menor desenvolvimento econmico. Os Estados localizados no Norte, Nordeste, Centro-Oeste, por possurem um menor desenvolvimento econmico, tero alquota reduzida quando forem destinatrios de mercadoria oriunda dos Estados do Sul e Sudeste. Conforme se apresentam no Quadro 07:

47Quadro 07 Alquotas Praticadas entre o Estado de Mato Grosso e os demais Estados da Federao Estado de Origem Estado de Destino MT (%) AC AL AM AP BA CE DF ES GO MA MS MG PA PB PR PE PI RN RS RJ RO RR SC SP SE TO Fonte: O autor 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 7 12 12 7 12 12 12 7 7 12 12 7 7 12 12

Ressalta-se contudo que existem excees, como a alquota interestadual na prestao de servio de transporte areo de passageiros, de carga e de mala postal segue regra diversa. Aqui ser sempre aplicvel a alquota de 4%, seja qual for a origem e o destino da prestao.

1.5.2

Alquotas Intra-Estaduais

Como j vimos antes, as alquotas internas so estabelecidas por lei Estadual. Isso significa que cada Estado livre para fixar as suas prprias alquotas internas, dentro dos limites previstos na CF. Em Mato Grosso, conforme a Lei Estadual n. 7.098, de 30 de dezembro de 1998, a alquota vigente para as mercadorias em geral de 17%, ressalvadas as hipteses expressamente previstas.

48 A Constituio Federal faculta ao Senado Federal estabelecer as alquotas mnimas e mximas para as operaes internas. Contudo, essa competncia no foi ainda exercida, inexistindo at o momento resoluo tratando da matria. A primeira limitao da CF determinao das alquotas internas a de que elas no podero ser inferiores s alquotas Interestaduais, salvo acordo entre Estados mediante convnio. Logo, os Estados no podem, por conta prpria (isto , por meio de Leis Estaduais), fixarem uma alquota Interna abaixo de 12%. Podem faz-lo, porm, mediante previso de convnio ou promovendo redues na Base de Clculo do imposto, como o fez o art. 32-B do RICMS/MT aprovado pelo Decreto n. 1.944/89.

1.5.3

Alquotas na Importao e Exportao

A Constituio Federal prev que Resoluo do Senado deve fixar as alquotas Externas, isto , as alquotas Interestaduais e de Exportao. A exportao, porm, merece uma explicao adicional. Esse dispositivo constitucional foi criado na redao original da Carta Magna, que autorizava a incidncia do ICMS sobre a exportao de produtos semielaborados definidos em lei complementar e bens no-industrializados. Para esses casos, a Resoluo 22/89 do Senado definiu a alquota de 13%. Mas com o advento da EC 42/03, a exportao de toda e qualquer mercadoria passou a ser imune ao ICMS. Com isso, perdeu sentido falar em alquota de exportao. Esses dispositivos, portanto, restaram tacitamente revogados. No caso de importao, ser sempre aplicvel a alquota interna do Estado em que se situar o destinatrio da mercadoria.

49 2 DA PROPOSTA DE EMENDA CONSTITUCIONAL - PEC n. 233/08

Segundo SILVA, (2008):[...]

A disputa envolvendo os entes federados via utilizao do ICMS

com o intuito de atrao de contribuintes para os estados, fenmeno conhecido como Guerra Fiscal, inicia-se em meados de 1923, com a criao do Imposto sobre Vendas de Mercadorias (IVM) [...]. SILVA, (2008), apud SIQUEIRA E RAMOS, (2004).

Em 1934, quando houve a transformao do IVM no Imposto sobre Vendas de Consignaes (IVC), comeou-se a notar a existncia de espaos na lei que permitiam certa discricionariedade dos governos em matria tributria. Vale lembrar que o Imposto sobre Vendas de Consignaes (IVC) era um tipo de tributo que se caracterizava pela cumulatividade, ou seja, era cobrado em diversas etapas do processo produtivo, de forma que havia cobrana sobre uma base que continha o tributo cobrado em etapas anteriores, sem um mecanismo de compensao, produzindo, assim, um efeito em cascata. Com a reforma de 1965, houve a criao do Imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICM). Tal tributo tinha como aspecto principal a tributao na origem, mas reservava a diferena entre as alquotas Internas e Externas para o Estado de destino. Neste momento, iniciou-se um modelo de tributao do ICM dentro de uma metodologia de cobrana que ainda aplicada nos dias atuais: a cobrana no cumulativa, que se caracteriza pela compensao do valor devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao dos servios com o montante cobrado nas operaes anteriores. No entanto, Conforme ensina BRASIL, (1998):[...]

Mesmo com a criao do ICM, os estados ainda podiam conceder

redues de alquotas aos contribuintes, uma vez que detinham autonomia em matria tributria [...]. BRASIL, (1998).

Visando minimizar esta arbitrariedade, em 1975, com a Lei Complementar n. 24/75, foi criado pelo Governo Federal o Conselho Nacional de Poltica Fazendria

50 CONFAZ, rgo responsvel em regulamentar a concesso de benefcios fiscais do ICM. De acordo com o entendimento de BARBOSA, (2003):

[...]

Com a criao do referido rgo, buscou-se diminuir a

discricionariedade dos estados, pois a regulamentao de alteraes nas alquotas do ICM necessitaria passar pelo crivo do CONFAZ, e pela aprovao do Congresso Nacional [...]. BARBOSA, (2003).

Apesar disso, os Estados Federados arbitrariamente ignoraram a lei n. 24/75 e continuaram a conceder os incentivos. Em 1988, com a promulgao da Constituio da Repblica Federativa do Brasil, houve a transformao do ICM em ICMS Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestao de Servio de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao, incorporando sua base tributria a cobrana sobre combustveis, energia eltrica e comunicao, a qual no existia em 1968. Com a ampliao da base de incidncia do imposto, pouco a pouco ia se introduzindo no Brasil um modelo de IVA com base de incidncia ampla, caracterstico do existente na maioria dos pases. Aps 1988, vrias Propostas de Emenda Constitucional foram apresentadas ao Governo Federal, tiveram vrios desmembramentos, mas, no entanto, at a PEC n. 285/2004, a parte que tratava sobre a matria do ICMS ainda no tinha sido aprovada. Em 2008, surge uma nova Proposta de Reforma Tributria, de autoria do prprio Governo Federal, a famigerada PEC n. 233/2008. A Proposta de Emenda de 2008, sugere que o ICMS passe a ser cobrado no Estado consumidor (destino) e no mais no Estado produtor (origem). Nota-se ento que, no caso de operaes interestaduais, a maior parte do imposto passaria a ser devida ao estado de destino da mercadoria ou servio. No Quadro 08, fica demonstrada a posio do Ministrio da Fazenda (BRASIL, 2010) em relao s principais medidas propostas por meio da PEC 233/08.

51

Quadro 08 Principais medidas propostas pela PEC 233/08 Medidas Simplificao Objetivos Simplificar o Sistema tanto no mbito dos tributos federais quanto do ICMS, eliminando tributos, reduzindo e desburocratizando a legislao tributria.

Eliminao da guerra fiscal

Acabar com a guerra fiscal entre os Estados, com impactos positivos para o investimento e a eficincia econmica.

Desonerao tributria

Implementar medidas de desonerao tributria, principalmente nas incidncias mais prejudiciais ao desenvolvimento.

Aumento da competitividade das empresas e do crescimento econmico

Corrigir as distores existentes nos tributos sobre bens e servios que prejudicam o investimento, a competitividade das empresas nacionais e o crescimento econmico.

Incentivo ao Desenvolvimento Regional

Aperfeioar a poltica de desenvolvimento regional, medida que isoladamente j importante, mas que ganha destaque no contexto da Reforma Tributria como condio para o fim da guerra fiscal.

Melhorar a qualidade das relaes federativas, ampliando a solidariedade fiscal entre a Unio e os entes federados, corrigindo distores e dando incio a um processo de aprimoramento do federalismo fiscal no Brasil. Fonte: SILVA, (2010), com base em informaes fornecidas pelo MF (BRASIL, 2010).

Melhoria do ambiente intragovernamental

No obstante, vale ressaltar que tal medida poderia prejudicar a arrecadao do pas, como ensina TORRES, (2007):

[...]

O estado de origem, por sua vez, no s poderia, com isso, perder

o interesse em arrecadar o imposto, cujo montante no lhe pertencer, como tambm teria um aumento excessivo de encargos,

burocratizando seu sistema arrecadatrio [...]. TORRES, (2007).

52 Em decorrncia desta discusso, surgiu ento a preocupao de se manter alguma cobrana no estado de origem com o objetivo fiscalizatrio, mantendo-se assim, a alquota de 2% no Estado de origem das transaes interestaduais. Entretanto, a migrao abrupta para esta nova metodologia de tributao pode causar um caos para os governos estaduais caso estes tenham compromissos assumidos com empresas via incentivos fiscais. Nesta viso, a Proposta de Emenda Constitucional sinaliza que a transio da tributao da origem para o destino seja feita de forma gradual, reduzindo-se a alquota da origem de forma progressiva at atingir o percentual de 2% ao final de oito anos. A Tabela 01 ilustra a alquota de ICMS a ser cobrada no estado de origem ao longo dos 8 anos.

Tabela 01: Alquota de ICMS no Estado de Origem ao longo de oito anos (ano base 2010) Alquota 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 Atual 12% 11% 10% 8% 6% 4% 2% 2% 7% 6,5% 6% 5% 4% 3% 2% 2% Fonte: PEC n. 233/2008

Segundo BARBOSA & BARBOSA, (2004):

[...]

A mudana na forma de tributao pode implicar em ganhos para

alguns estados e perdas para outros, onde dentro do ltimo grupo estariam os estados de So Paulo, Rio de Janeiro e Minas Gerais, motivo pelo qual no esto dispostos a aprovar tal reforma sem que haja compensao [...]. BARBOSA & BARBOSA, (2004).

Com intuito de minimizar estas perdas, a proposta prev a criao de um Fundo de Equalizao de Receitas para compensar os Estados por eventuais perdas de receitas provenientes da Reforma Tributria, permitindo que os Estados que ganham com a mudana possam contribuir compensando as perdas dos outros Estados. Em contrapartida, conveniente lembrar que a criao desse fundo no seria instrumento inovador, uma vez que j existem tipos de transferncias constitucionais realizadas pela Unio aos estados com propsito de ressarci-los de possveis perdas de arrecadao. Exemplo disso a transferncia financeira aos Estados provenientes da Lei Kandir.

53 Ainda citando BARBOSA & BARBOSA, (2004) temos que:

[...] A Lei Kandir, embora tenha desonerado o ICMS nas exportaes e nos bens de capital, implicou perdas de arrecadao do referido tributo nos estados exportadores e, mesmo com a previso do ressarcimento destes atravs de transferncias da Unio, tem havido um repasse com perdas de arrecadao [...]. BARBOSA & BARBOSA, (2004).

Esse um dos motivos que tm causado certa insegurana aos Estados na aprovao da referida reforma tributria. Segundo CATO, (2009):[...] Entre os diversos assuntos que tero que ser dirimidos obrigatoriamente no texto constitucional, seja no mbito de uma reforma tributria - inclusive a que ora se encontra no Congresso (PEC n 233/2008) - ou fora dessa, est a seguinte questo: o Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) deve ser cobrado na origem ou no destino? Ou seja, cobrado e pago ao Estado onde se consome ou onde se produz a mercadoria ou se presta o servio? [...]. CATO, (2009).

Assim no h como negar que esse ponto vem a ser um dos mais cruciais no nosso sistema, mormente por uma constatao: o atual regime de distribuio de receitas do ICMS - deficiente j na redao original do artigo 155 da Constituio Federal - transformou-se em uma autntica colcha de retalhos com o passar dos anos.

54 3 DA ANLISE DOS DADOS

As operaes fiscais que envolvem a tributao de ICMS so classificadas segundo o Cdigo Fiscal de Operaes e de Prestaes das Entradas de Mercadorias e Bens e da Aquisio de Servios CFOP , com vigncia a partir de 1 de janeiro de 2003, de acordo com o ajuste nmero 07/2001 do Sistema Nacional Integrado de Informaes Econmico-Fiscais SINIEF. Por sua vez, os dados disponibilizados pela Secretaria de Estado da Fazenda SEFAZ/MT por meio da Unidade de Pesquisas Econmicas e Aplicadas UPEA foram disponibilizados mediante movimentao, por meio da separao de quatro grandes grupos de acordo com os tipos de operaes. Utilizando-se da mesma nomenclatura fornecida pelo referido rgo, apresentam-se os quatro grandes grupos: Sadas ou Prestaes de Servios para Outros Estados Classificam-se neste grupo as operaes ou prestaes em que o estabelecimento remetente esteja localizado em Unidade da Federao diversa daquela do destinatrio. Constam neste grupo, os valores provenientes de tributao de ICMS (dbito) para o Estado de Mato Grosso em operaes Interestaduais. Para simplificao na leitura, utilizaremos para este tipo de sadas a nomenclatura, Dbitos Interestaduais. Entradas ou Aquisies de Servios de Outros Estados Classificam-se neste grupo as operaes ou prestaes em que o estabelecimento remetente esteja localizado em Unidade da Federao diversa daquela do destinatrio. Constam neste grupo, os valores provenientes de tributao de ICMS (crdito) para o Estado de Mato Grosso em operaes interestaduais. Para simplificao na leitura, utilizaremos para este tipo de entradas a nomenclatura, Crditos Interestaduais. Entradas ou Aquisies de Servios do Estado Classificam-se neste grupo as operaes ou prestaes em que o estabelecimento remetente esteja localizado na mesma Unidade da Federao do destinatrio. Constam neste grupo, os valores provenientes de tributao de ICMS (crdito) para o Estado de Mato Grosso em operaes intra-estaduais. Para simplificao na leitura, utilizaremos para este tipo de entradas a nomenclatura, Crditos Intra-estaduais. Entradas ou Aquisies de Servios do Exterior Classificam-se neste grupo as entradas de mercadorias oriundas de outro pas, inclusive as decorrentes de aquisio por arrematao, concorrncia ou qualquer forma de alienao promovida pelo poder pblico e os servios iniciados no exterior. Constam neste grupo, os valores

55 provenientes de tributao de ICMS (crdito) para o estado de Mato Grosso em operao com outros pases. Para simplificao na leitura, utilizaremos para este tipo de entradas a nomenclatura, Crditos Exterior. Uma vez definidos os tipos de operaes de entradas e sadas de acordo com os grupos supracitados, e baseando-se nos dados fornecidos pela SEFAZ/MT, utilizando-se da metodologia desenvolvida por SILVA, (2008) em sua Dissertao apresentada ao Programa de Ps-Graduao em Cincias Contbeis da Fundao Instituto Capixaba de Pesquisa em Contabilidade, Economia e Finanas (FUCAPE), passou-se ao tratamento e anlise dos dados.2

3.1

Clculo de Valores de ICMS Arrecadado nas Transaes Interestaduais

Segundo ensinamentos de BRASIL, (2002):

A legislao especfica que trata dos crditos presumidos para empresas atacadistas, as quais, ao invs de recolherem a alquota de 12%, tm sua base de clculo modificada para 1%. De forma semelhante, as indstrias tambm tm um diferencial de alquota sobre as compras de materiais e produtos sem similares. Desta maneira, ao invs de recolherem 7%, recolhem tambm 1%. BRASIL, (2002).

Para o clculo de dbitos oriundos de operaes que geram Dbitos Interestaduais, segundo a Metodologia empregada em SILVA, (2008) foram identificados os valores antes e depois da referida reduo das Bases de Clculo. Porm na presente pesquisa, os dados fornecidos j consideraram todas as isenes e redues de base de clculo previstas na Lei Estadual sob n. 7.098/98 e no Regulamento - RICMS/MT, Decreto Estadual n. 1.944/89, a medida que fora usado para clculo a soma aritmtica do imposto recolhido nestas operaes. A Tabela 02 ilustra os valores obtidos pela soma aritmtica do recolhimento referente aos Dbitos Interestaduais.

SILVA, E.M.; COBRANA DE TRIBUTO NO DESTINO: Um estudo sobre a mudana na metodologia de tributao do ICMS. Dissertao (Mestrado em Cincias Contbeis) Vitria, FUCAPE, 2008. Disponvel em http://www.fucape.br_admin/upload/prod_cientifica/dissertao.

2

56Tabela 02: Dbitos Interestaduais, retirando-se isenes e crditos presumidos. Descrio Valor ICMS 2010 Dbitos para Atacadistas e Industria Fonte: Dados UPEA-SEFAZ/MT R$ 2.096.212.830

Logo em seguida, buscou-se o clculo dos valores lquidos de arrecadao interestadual, somando-se os Crditos Interestaduais e excluindo-se os valores provenientes dos Dbitos Interestaduais, contidos na Tabela 02, ou seja, regime de dbito e crdito. A Tabela 03 ilustra os resultados lquidos proveniente dos dbitos e crditos nas referidas transaes.

Tabela 03: Valores Lquidos Arrecadados em Operaes Interestaduais Descrio Valor ICMS 2010 Crditos interestaduais (a) Dbitos interestaduais (b) R$ R$ 4.008.507.041 2.096.212.830

Valores lquidos Arrecadados em R$ 1.912.294.211 Operaes Interestaduais (c) = (a) (b) Fonte: Dados UPEA-SEFAZ/MT - Calculado pelo autor

Sendo assim, nota-se que, no perodo, o valor de arrecadao lquido nas transaes com outros Estados da Federao foi de aproximadamente R$ 1,9 (bilhes).

3.1.1

Clculo de Valores de ICMS Arrecadado nas Transaes Intra-estaduais

Os valores de arrecadao de ICMS no exerccio financeiro de 2010 nas operaes dentro do Estado de Mato Grosso podem ser visualizados na Tabela 04.

Tabela 04: Crditos Intra-estaduais. Descrio Valor ICMS 2010 Valor de Arrecadao Fonte: Dados UPEA-SEFAZ/MT R$ 6.364.866.292

57 3.1.2 Clculo de Valores de ICMS Arrecadado nas Transaes com o Exterior Para o clculo de Crditos oriundos de operaes que geram Crditos de Exterior, segundo a Metodologia empregada em SILVA, (2008) foi observada a tcnica de distribuio desta arrecadao com os municpios, bem como, com o respectivo fundo, a partir disso foram aplicadas as alquotas especficas e feita ento a composio da arrecadao de crditos de exterior. Porm na presente pesquisa, os dados fornecidos j consideraram todas as tcnicas de rateio previstas na Lei Estadual sob n. 7.098/98 e no Regulamento RICMS/MT, Decreto Estadual n. 1.944/89, a medida que fora usado para clculo a soma aritmtica do imposto recolhido nestas operaes. Assim, os valores de arrecadao de ICMS no exerccio financeiro de 2010 nas operaes que geraram Crditos de Exterior podem ser visualizados na Tabela 05.

Tabela 05: Crditos de Exterior. Descrio Valor ICMS 2010 R$ 1. 950.258.007 Valor de Arrecadao Fonte: Dados SEFAZ MT

3.1.3

Anlise da Composio Arrecadatria

Dessa maneira, o clculo do valor de arrecadao de ICMS no exerccio financeiro de 2010 foi realizado pela soma dos valores arrecadados via Crditos Interestaduais (Tabela 03), Crditos Intra-estaduais (Tabela 04) e Crditos de Exterior (Tabela 05) a Tabela 06 demonstra os resultados obtidos.

Tabela 06: Clculo de valores de ICMS arrecadados via regime atual de tributao Descrio Valor ICMS 2010 Crditos lquidos interestaduais (c) R$ 1.912.294.211 Crditos Intra-estaduais (d) R$ 6.364.866.292 Crditos Exterior (e) R$ .00 950.258.007 Total de arrecadao (f) = (c) +(d) + (e) R$ 9.227.418.510 Fonte: Dados UPEA-SEFAZ/MT - Calculado pelo autor

Conforme dados obtidos na Tabela 06, e fazendo-se um comparativo entre a arrecadao de ICMS via Crditos Interestaduais, Crditos Intra-estaduais e Crditos Exterior, tm-se os seguintes resultados apresentados na Tabela 07:

58

Tabela 07: Composio Percentual do ICMS sobre a Arrecadao Total Descrio Valor ICMS 2010 %/total Crditos lquidos interestaduais (c) R$ 1.824.476.691 20,72 Crditos intra-estaduais (d) R$ 6.364.866.292 68,98 Crditos do Exterior (e) R$ 950.