mirian de souza fonseca 1 prof. msc. ricardo pereira...

Revista Eletrônica Gestão e Negócios – Volume – nº 1 – 2016.

O NÍVEL DE DIVULGAÇÃO CONTÁBIL DOS ATIVOS INTANGÍVEIS EM

SOCIEDADES ANÔNIMAS

Mirian de Souza Fonseca1

Prof. Msc. Ricardo Pereira Rios2

RESUMO O objetivo do presente artigo foi verificar se as empresas que são sociedades anônimas estão observando o pronunciamento técnico CPC 04, com foco na divulgação, ao preparar os seus de-monstrativos contábeis. Para tanto, realizou-se uma pesquisa que analisou os demonstrativos contábeis de quatro empresas do setor de Celulo-se com foco nas exigências desse pronunciamen-to quanto à divulgação. Realizou-se uma pesquisa com método dedutivo, exploratória e documental com abordagens qualitativa e quantitativa. Após análise, considerou-se que apenas duas das qua-tro empresas analisadas seguiram integralmente o exigido pelo CPC 04, que divulgaram 100% dos itens requeridos, e apenas umas de todas as ana-lisadas não observou nenhum dos itens determi-nados para divulgação pelo pronunciamento técni-co estudado.

Palavras-chave: Pronunciamento Técnico CPC 04, Sociedade Anônima, Indústrias

de Celulose.

INTRODUÇÃO

A Contabilidade passou por várias transformações ao longo de sua instituição,

com tantos avanços em qualidade e quantidade de informações coletadas para uma

correta evidenciação das Demonstrações Contábeis.

Para Iudícibus et. al. (2010), um dos grandes desafios da Contabilidade, rela-

tivamente à evidenciação, tem sido o dimensionamento da qualidade e da quantida-

1 Bacharelanda em Ciências Contábeis pela Faculdade de Administração e Ciências Contábeis de São Roque, 2016.

2 Mestre em Ciências Contábeis pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP, Pós Graduado em Gestão Empresarial pela Universidade Nove de Julho, Bacharel em Ciências Contábeis pela Faculdade de Administração e Ciências Contábeis de São Roque. Atua na área Contábil Tributária há 20 anos. Professor Universitário, atuando também como docente em cursos e palestras com temas voltados área contábil tributária há mais de 05 anos. Coordenador do Curso de Ciências Contábeis da Faculdade de Administração e Ciências Contábeis de São Roque. Co-autor do livro: "Normas e Práticas Contá-beis: Uma introdução", obra premiada na categoria Livro de Contabilidade no "Troféu Cultura Econômica 2012" – Rio Grande do Sul.

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de de informações que atendam as necessidades dos usuários dessas Demonstra-

ções, principalmente os públicos externos.

O tema Sociedades Anônimas está de acordo com a área de interesse de es-

tudo do curso de bacharelado em Ciências Contábeis, uma vez que demonstra im-

portância para ser estudado.

Para esta pesquisa, delimitaremos o tema Sociedades Anônimas em “O Nível

de Divulgação Contábil dos Ativos Intangíveis em Sociedades Anônimas de acordo

com o Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC”, uma vez que tal assunto es-

pecífico possui bibliografia a respeito, acessível e de fácil manuseio. Além disso, po-

demos observar que, devido as atuais circunstâncias do mercado financeiro, se faz

necessário abordar a importância da Contabilidade no que se refere à evidenciação

das demonstrações contábeis.

Justifica-se a presente pesquisa por se tratar de um tema de suma importân-

cia tanto para usuários internos quanto para usuários externos. Pretende-se dessa

forma analisar se as informações contidas nas demonstrações financeiras estão to-

talmente adequadas às normas contábeis.

Após a coleta de informações, este artigo visa responder:

Qual nível está a divulgação dos ativos intangíveis nas demonstrações finan-

ceiras das Sociedades Anônimas de acordo com o Pronunciamento do Comitê?

O objetivo geral fixa-se então na analise do nível da aplicação das normas e a

transparência que elas refletem.

O objetivo específico é levantar fontes sobre o tema para elaboração do refe-

rencial teórico e no campo específico, coletar dados com base nos demonstrativos

financeiros publicados pelas sociedades anônimas aqui estudadas, relatar os resul-

tados encontrados e validar a pesquisa.

1. REFERENCIAL TEÓRICO

1.1. EVIDENCIAÇÃO (DISCLOUSURE)

A evidenciação ou disclosure é um termo contábil usado para descrever o

processo de fornecimento do acesso público a informações financeiras de uma em-

presa com o objetivo de dar transparência a esses dados.

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Conforme Hendriksen e Van Breda (1999), um dos principais objetivos de di-

vulgação financeira é fornecer informações para a tomada de decisões. Isso exige a

divulgação apropriada de dados financeiros e outras informações relevantes.

Para Iudícibus (2010), o disclosure está associado aos objetivos da Contabili-

dade, ao garantir informações individualizadas para os vários tipos de usuários, pois

a evidenciação se liga muito bem ao entendimento geral dos princípios e das con-

venções contábeis, complementando-os e dando-lhes potencialidade plena.

O autor mostra que é importante não tornar os demonstrativos enganosos.

Hendriksen apud Iudícibus (2010) enfatiza as seguintes situações que poderi-

am tornar enganosos os demonstrativos, se não divulgadas:

1. Uso de procedimentos que afetariam materialmente as apresentações

de resultados ou do balanço comparados com métodos alternativos que poderiam ser supostos pelo leitor, na ausência da evidenciação;

2. Mudança importante nos procedimentos de um período a outro; 3. Eventos significativos ou relações que não derivam das atividades nor-

mais; 4. Contratos especiais ou arranjos que afetam as relações de contratantes

envolvidos; 5. Mudanças relevantes ou eventos que afetariam normalmente as expec-

tativas; e 6. Mudanças sensíveis nas atividades ou operações que afetariam as de-

cisões relativas à empresa.

De acordo com Iudícibus (2010, p.110), a evidenciação não é tão simples

quanto parece, “O tipo e a quantidade dependem, em parte, de quão sofisticado o

leitor possa ser ao interpretar dados contábeis”

Iudícibus (2010) sustenta que muitas expressões e conceitos têm sido utiliza-

dos com relação à quantidade de evidenciação, como exemplo temos evidenciação

adequada (adequate disclosure), evidenciação justa (fair disclosure) e ainda eviden-

ciação plena (full disclosure). Na verdade, não existe diferença efetiva entre tais

conceitos, embora tenham sido utilizados com significados distintos; toda informação

para o usuário precisa ser, ao mesmo tempo, adequada, justa e plena, pelo menos

no que se refere ao detalhe que está sendo evidenciado.

Ainda segundo o autor, a informação qualitativa é muito mais complexa de ser

analisada, pois abrange diversos julgamentos extremamente individuais.

Para Hendriksen e Van Breda (1999) a informação que não pode ser coloca-

da em termos quantitativos é mais difícil de avaliar em termos de significância e rele-

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vância, porque recebe pesos variados dos indivíduos. Geralmente a informação que

recebe peso maior na tomada de decisões é mais relevante do que a informação

que recebe peso menor. Portanto, deve ser buscada uma situação na qual possa ser

afirmado que a informação é de maneira satisfatória importante, para a tomada de

decisões, para não ser omitida.

Partindo dessas afirmações é possível perceber que a evidenciação é peça

de extrema importância e que deverá fazer parte de toda demonstração financeira

da entidade para garantir clareza nas informações fornecidas.

1.2. FORMAS DE EVIDENCIAÇÃO

Iudícibus (2010), ao apresentar os diversos processos de evidenciação dispo-

níveis, afirma que a escolha do melhor dependerá da informação a ser transmitida e

de sua relativa importância. As maneiras de divulgação disponíveis são: forma e

apresentação das demonstrações contábeis; Informação entre parênteses; Notas

Explicativas; Quadros e demonstrativos suplementares; Comentários e parecer da

auditoria; e Relatório da administração. Para melhor compreensão das diversas for-

mas de evidenciação serão expostas brevemente a seguir.

1.2.1. FORMA E APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

Segundo Iudícibus (2010) a forma ou ordem com que as demonstrações são

apresentadas ajudam a facilitar a sua interpretação e estas devem conter a maior

quantidade de evidenciação.

Para Hendriksen e Van Breda (1999) a informação mais relevante deve sem-

pre aparecer no corpo de uma ou mais demonstrações financeiras, ressaltam ainda

a importância de as descrições e títulos estarem dispostos de forma clara para o lei-

tor, já que termos técnicos nem sempre são conhecidos por todos os usuários.

1.2.2. INFORMAÇÃO ENTRE PARÊNTESES

Maiores explicações sobre um título de um grupo ou um critério de avaliação

podem ser feitos entre parênteses, porém tais explicações deveriam ser curtas. O

autor exemplifica ainda que o complemento explicativo de um título possa ser o mé-

todo utilizado para controle de estoque. (IUDÍCIBUS, 2010, p. 113).

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Conforme Hendriksen e Van Breda (1999, p. 525), as informações mais im-

portantes devem ser apresentadas no corpo de uma demonstração financeira, caso

não seja possível, tais informações não devem ser longas para não reduzir a impor-

tância dos dados principais sintetizados na demonstração. Os autores demonstram

ainda outros dados não quantitativos que podem ser apresentados em notas entre

parênteses:

1. Uma indicação do procedimento ou método específico de avaliação uti-lizado, para dar ao leitor uma compreensão melhor do significado dos dados;

2. As características especiais que dão maior significado à importância re-lativa do item, como o fato de que certos ativos foram oferecidos como garantia real, ou certos passivos têm preferência em relação a outros;

3. Detalhes a respeito do valor de um ou mais itens incluídos na classifica-ção mais ampla apresentada;

4. Avaliações alternativas, como o preço corrente de mercado; 5. Referências à informação correlata contida em outras partes do relató-

rio.

Os autores ressaltam a importância sobre as informações entre parênteses

serem curtas para não reduzir a importância de um título dado a uma conta.

1.2.3. NOTAS EXPLICATIVAS

Um dos objetivos básicos da Contabilidade é a evidenciação, garantindo aos

usuários informações completas e seguras sobre os resultados e a situação financei-

ra da companhia, partindo dessa afirmação, as informações contidas em notas ex-

plicativas devem aparecer de maneira clara e ordenada. (IUDÍCIBUS et al, 2010 p.

592).

Segundo Hendriksen e Van Breda (1999), as principais vantagens das notas

explicativas são:

1. Apresentar informação não quantitativa como parte do relatório financei-ro;

2. Divulgar ressalvas e restrições a itens contidos nas demonstrações: 3. Apresentar mais detalhes do que é possível nas demonstrações; 4. Apresentar material quantitativo ou descritivo de importância secundá-

ria.

Hendriksen e Van Breda (1999, p. 525) citam ainda as principais desvanta-

gens das notas explicativas:

1. Tendem a ser de difícil leitura e entendimento sem estudo considerável e, portanto, podem vir a ser ignoradas;

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2. As descrições textuais são mais difíceis em termos de utilização para a tomada de decisões do que resumos de dados quantitativos nas de-monstrações;

3. Pro causa da crescente complexidade das empresas, há risco de abuso das notas explicativas, em lugar do desenvolvimento apropriado de princípios visando à incorporação de novas relações e novos eventos nas demonstrações propriamente ditas.

Os autores concordam que as notas explicativas são utilizadas para apresen-

tar dados quantitativos detalhados, porém tais dados podem ser feitos por meio de

quadros suplementares.

1.2.4. QUADROS E DEMONSTRATIVOS SUPLEMENTARES

Os quadros suplementares podem ser utilizados para apresentar detalhes de

itens que constam nos demonstrativos contábeis tradicionais e que não seriam cabí-

veis no corpo deles. (IUDÍCIBUS, 2010, p. 114)

Hendriksen e Van Breda (1999) descrevem as demonstrações e quadros su-

plementares como sendo a forma de evidenciação utilizada para detalhar e comple-

mentar os relatórios contábeis; geralmente incluídos em notas explicativas ou em

seção separada. A informação apresentada por meio do uso de seção separada no

relatório é usada para tornar as demonstrações legíveis facilitar a compreensão.

1.2.5. COMENTÁRIOS DO AUDITOR

O parecer do auditor conforme Iudícibus (2010) serve somente como fonte

adicional de evidenciação para a informação. O autor descreve tais informações co-

mo sendo:

1. Efeito relevante por ter utilizado métodos contábeis diversos dos geral-mente aceitos;

2. Efeito relevante por termos mudado de um princípio geralmente aceito para outro;

3. Diferença de opinião entre o autor e o cliente, com relação à aceitabili-dade de um ou mais de um dos métodos contábeis utilizados nos relató-rios.

Ainda de acordo com o autor os dois primeiros tipos de informação estão con-

tidos nos próprios relatórios, quanto a terceira se o autor não convencer o cliente a

utilizar o critério recomendado e desde que a mudança de critério não esteja decla-

rada em notas explicativas, deverá apontar o fato na opinião.

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1.2.6. RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO

O Relatório da Administração serve como complemento das demonstrações

financeiras, notas explicativas quadros suplementares e parecer de auditoria.

Iudícibus (2010, p. 115) afirma que:

Relatório da Administração engloba, normalmente, informações de caráter não financeiro que afetam a operação da empresa: expectativas com rela-ção ao futuro no que se refere à empresa e ao setor, planos de crescimento da companhia e valor de gastos efetuados ou a efetuar no orçamento de capital ou em pesquisa e desenvolvimento.

O autor afirma ainda a importância de tais informações, desde que não este-

jam sujeitas a revisão do auditor, para não serem interpretadas de forma otimista

com frases do tipo “Confiamos que continuaremos a apresentar um desenvolvimento

favorável de nossas operações no futuro”, ou outras do gênero. Ressalta ainda que

embora deva haver certo cuidado, este tipo de evidenciação não deixa de ser impor-

tante por apresentar indicativos sobre as políticas da empresa que podem auxiliar o

usuário a formar sua opinião.

1.3. ATIVO INTANGÍVEL

De acordo com Iudícibus et. al. (2010) uma nova estrutura de balanço patri-

monial passou a ser adotada com as alterações na Lei 6.404/76, promovidas pelas

Leis 11.638/07 e 11.941/09. A aplicação da Lei 11.638/07 passou a ser uma exigên-

cia para os exercícios com início a partir de 1º de janeiro de 2008 para as companhi-

as abertas e fechadas e sociedades de grande porte. Foi criado o grupo intangível,

que passou a figurar como um ativo não circulante, assim como o realizável a longo

prazo, os investimentos de longo prazo e o ativo imobilizado. O autor ressalta que a

inclusão do grupo de Intangível já era uma exigência para as companhias abertas,

por força da Deliberação CVM nº 488/05.

Conforme os autores serão classificados no intangível, de acordo com o art.

179 da Lei nº 6.404/76 em seu inciso VI, “os direitos que tenham por objeto bens

incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finali-

dade, inclusive o fundo de comercio adquirido”.

Hoje em dia, com a convergência as normas internacionais, imposta pela in-

clusão do § 5º do art. 178 da Lei 6.404/76, obriga a utilizar uma segregação de con-

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tas semelhante àquela utilizada nos países onde tais regras já estão sendo pratica-

das. Tal assunto é tratado nos Pronunciamentos Técnicos CPC 04 (Ativo Intangível)

e CPC 15 (Combinação de negócios), aprovados pelas Deliberações CVM nº 553/08

e 580/09 respectivamente. (IUDÍBUS et. al., 2010 p. 261).

1.3.1. DEFINIÇÃO

As principais características de um ativo são o controle dos recursos e a ca-

pacidade de proporcionar benefícios econômicos futuros.

Conforme Hendriksen e Van Breda (1999, p. 388) “A palavra intangível vem

do latim tangere, ou “tocar”. Os bens intangíveis, portanto são bens que não podem

ser tocados, porque não tem corpo.”.

Existem ativos materiais (ou tangíveis) e ativos imateriais (ou intangíveis) na

composição do ativo de uma entidade. Johson e Kaplan apud Belchior e Gilioli

Johson e Kaplan (2012) garantem que o valor da empresa não se limita à soma dos

valores de seus Ativos Tangíveis, e que também se abrangem os valores de Ativos

Intangíveis como exemplo, o surgimento de produtos inovadores, o conhecimento de

processos de produção flexíveis e da alta qualidade, o talento e a moral dos empre-

gados, a fidelidade dos clientes e imagem dos produtos, fornecedores confiáveis,

rede de distribuição eficiente etc.

Kohler apud Iudícibus (2010, p. 203), em sua definição descreveu os intangí-

veis como “[...] um ativo de capital que não tem existência física, cujo valor é limitado

pelos direitos e benefícios que antecipadamente sua posse confere ao proprietário”.

De acordo com o CPC 04 ativo intangível é definido como um ativo não mone-

tariamente identificável sem substância física. O Pronunciamento estabelece ainda

que ativo é um recurso:

“(a) Controlado pela entidade como resultado de eventos passados; Do qual

se espera que resultem benefícios futuros para a entidade.”

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Hendriksen e Van Breda (1999) citam o SFAC (Statement of Financial Accounting

Concepts – Demonstrações de conceitos de contabilidade financeira) 5, parágrafo

63, ao demonstrar que para ser reconhecido deverá atender as mesmas normas vá-

lidas para todos os ativos, tais normas são: corresponder a uma definição apropria-

da; ser mensuráveis; ser relevantes e; ser precisos.

Segundo Hendriksen e Van Breda apud Belchior e Gilioli (2012), dois tipos de

Ativos Intangíveis são admitidos pela ciência contábil: (i) identificáveis; e (ii) não

identificáveis.

Quanto aos tipos de ativos intangíveis os autores ressaltam que quando estão

associados a uma descrição objetiva os ativos tornam-se identificáveis, ao contrário

do ativo não identificável que não é possível definir sua origem com clareza, exem-

plificam ainda que o ativo intangível mais conhecido é o Goodwill. (BELCHIOR E

GILIOLI, 2012, p. 309).

Iudícibus et. al. (2010) ressalta sobre as restrições no alcance da norma CPC

04 quanto à expressão vasta de “ativo intangível”. Os autores mencionam que em

determinados intangíveis mais individualizados o tratamento contábil poderá ser

mais específico, como exemplo, o caso dos gastos com a exploração ou o desenvol-

vimento e a extração de petróleo, gás e depósitos minerais de indústrias extrativas,

o caso dos contratos de seguros ou do ágio por expectativa de rentabilidade futura

(Goodwill). Belchior e Gilioli (2012) também descrevem quanto ao fato de o Pronun-

ciamento CPC 04 não se aplicar em determinadas atividades de tão especializadas,

pois demandam tratamento diferenciado. Citam ainda como exemplo os instrumen-

tos financeiros, o arrendamento mercantil, os direitos de exploração de recursos mi-

nerais, entre outros.

Os autores concordam ao ressaltar sobre determinados ativos intangíveis se-

rem tratados em pronunciamentos específicos, com base nisso fica claro que o pro-

fissional de Contabilidade deve estar atento quanto à classificação deles.

Para melhor entendimento são exemplos de ativos intangíveis conforme o

quadro 1.

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Quadro 1: Ativos Intangíveis

ATIVOS INTANGÍVEIS Intangíveis tradicionais Despesas diferidas Nomes de produtos Propaganda e promoção Direitos de autoria Adiantamentos a autores Compromissos de não concorrer Custos de desenvolvimento de software Franquias Custos de emissão de títulos de dívida Interesses futuros Custos judiciais Goodwill Pesquisa de Marketing Licenças Custos de organização Direitos de operação Custos pré-operacionais Patentes Custos de mudança Matrizes de gravação Reparos Processos secretos Custos de pesquisa e desenvolvimento Marcas de comércio Custos de instalação Marcas de produtos Custos de treinamento

Fonte: Hendriksen e Van Breda (1999, p. 389).

Belchior e Gilioli (2012, p. 311) citam que o Pronunciamento CPC 04:

[...] é aplicável a gastos com propaganda, marcas e patentes, treinamento, despesas pré-operacionais e atividades de pesquisa e desenvolvimento, bem como arrendamento financeiro cujo ativo correspondente seja classifi-cável como intangível.

Conforme os autores, quando há uma aquisição por meio de uma combinação

de negócios, o fato de não poder ser isoladamente identificável, faz com que passe

a fazer parte do ágio por expectativa de rentabilidade futura (Goodwill). Em uma ex-

plicação breve colocam que:

- Ativo intangível é Identificável, podendo ser separado da entidade e sua

propriedade e/ou o seu uso transferido a terceiros;

- Goodwill não é identificável individualmente e reconhecível separadamente

1.3.2. RECONHECIMENTO

Atendendo a definição e os critérios de reconhecimento do Pronunciamento

CPC 04 o mesmo ocorre quando “[...] é aplicável a custos incorridos inicialmente

para adquirir ou gerar internamente um ativo intangível e aos custos incorridos pos-

teriormente para substituir parte ou recolocá-lo em condições de uso”.

O item 21 do Pronunciamento diz ainda que um ativo intangível deve ser re-

conhecido somente se:

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a) for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo serão gerados em favos da entidade; e

b) o custo do ativo possa ser mensurado com confiabilidade.

O reconhecimento inicial de um Ativo Intangível é pelo seu custo.

São exemplos de custos atribuíveis e custos não atribuíveis conforme Belchi-

or e Gilioli (2012):

Exemplos de custos atribuíveis:

- Custos de benefícios aos empregados, para que o ativo fique em condições

de uso ou funcionamento;

- Honorários profissionais para que o ativo fique em condições operacionais;

- Custos para atestar o bom funcionamento do ativo.

Exemplos de custos não atribuíveis:

- Custos incorridos na introdução de novo produto ou serviço (incluindo pro-

paganda e atividades promocionais);

- Custos da transferência das atividades para novo local ou para nova catego-

ria de clientes;

- Custos administrativos e outros custos indiretos.

Os autores descrevem ainda que o reconhecimento dos custos no valor con-

tábil para quando esse ativo está nas condições operacionais esperadas pela admi-

nistração. Ressaltam que não sejam incluídos no seu valor contábil os custos incor-

ridos no uso ou na reinstalação do ativo imobilizado.

Ao fazer uma observação os autores dizem que:

Se o prazo de pagamento de Ativo Intangível excede os prazos nor-mais de crédito, seu custo é o equivalente ao preço à vista. A diferença en-tre esse valor e o total dos pagamentos deve ser reconhecida como despe-sa com juros durante o período, a menos que seja passível de capitalização, como custo financeiro diretamente identificável de ativo, durante o período em que esteja sendo preparado para uso pretendido pela administração (quando se tratar de ativo que leva necessariamente um período substancial de tempo para ficar pronto para seu uso). Neste ultimo caso, o custo finan-ceiro deve ser capitalizado no valor do ativo. (BELCHIOR E GILIOLI, 2012, p.312)

1.3.3. AQUISIÇÃO COMO PARTE DE COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS

Quando um ativo intangível for adquirido como parte em uma combinação de

negócios, segundo o CPC 15 (apud, Iudícibus 2010 p. 263):

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[..] a empresa adquirente deve reconhecer o ágio por expectativa de rentabi-lidade futura ou goodwill no momento da aquisição a ser mensurado pelo valor em que o montante da contraprestação transferida em troca do contro-le da adquirida superar o valor líquido dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos mensurados a valor justo”.

O item 36 do Pronunciamento CPC 04 diz que:

Um ativo intangível adquirido em combinação de negócios pode ser separá-vel, mas apenas em conjunto com um contato a ele relacionado, ativo ou passivo identificável. Nesses casos, a adquirente deve reconhecer o ativo intangível separadamente do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill), mas em conjunto com o item relacionado.

Quando os ativos intangíveis que estiverem inseridos no preço de aquisição

pago por um negócio e puderem ser tecnicamente identificados, de modo confiável,

devem ser contabilizados em separado do goodwill pelo seu valor justo. (IUDÍCIBUS

et al, 2010, p. 263)

1.3.4. ÁGIO DERIVADO DA EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA (GOODWILL) GE-

RADO INTERNAMENTE

O Pronunciamento CPC 04 menciona que “O ágio por expectativa de rentabi-

lidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo”.

Ainda com relação à geração interna em seu item 49 explica que:

Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefício econômicos fu-turos, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos no presente Pronunciamento. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio deri-vado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direi-tos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabi-lidade ao custo. (Pronunciamento CPC 04, item 49)

1.3.5. ATIVO INTANGÍVEL GERADO INTERNAMENTE

Para que um ativo intangível gerado internamente seja reconhecido é preciso

avaliar se ele atente aos critérios de definição contidos no Pronunciamento CPC 04.

Com base nisso Belchior e Gilioli (2012, p. 317) dizem que “a empresa deve classifi-

car sua geração na fase de pesquisa e/ou na fase de desenvolvimento. Não sendo

possível distinguir uma fase da outra, considera-se incorrido na fase de pesquisa”.

Conforme o item 54 do Pronunciamento CPC 04:

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Nenhum ativo intangível resultante de pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) deve ser reconhecido. Os gastos com pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos.

Deve haver reconhecimento de um ativo intangível resultante de desenvolvi-

mento, porém a empresa precisa demonstrar viabilidade técnica, interesse e capaci-

dade de concluí-lo, para uso próprio ou para venda. A forma como o ativo intangível

vai gerar benefícios econômicos futuros, a disponibilidade de recursos (técnicos, fi-

nanceiros, etc.) apropriados para concluí-lo e a capacidade de mensurar, com segu-

rança, os gastos a ele atribuíveis também devem ser demonstrados. (BELCHIOR E

GILIOLI, 2012, p. 317).

Ainda conforme os autores, para demonstrar como um ativo intangível gerará

prováveis benefícios econômicos futuros, deverão ser seguidas as diretrizes estabe-

lecidas pelo CPC 01 (Redução ao Valor Recuperável de Ativos).

No item 66 do Pronunciamento CPC 04, são apresentados exemplos de cus-

tos atribuíveis a um Ativo intangível gerado internamente:

a) Gastos com materiais e serviços consumidos ou utilizados na geração do ativo intangível;

b) Custos de benefícios a empregados (conforme definido no Pronuncia-mento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados) relacionados à ge-ração de ativo intangível;

c) Taxas de registro de direito legal; e d) Amortização de patentes e licenças utilizadas na geração do ativo in-

tangível. Quanto ao reconhecimento da despesa Belchior e Gilioli (2012) ressaltam que

os gastos com um intangível devem ser reconhecidos como despesa quando incorri-

dos, porém se possuírem tratamento específico ou a aquisição for por meio de com-

binação de negócios e não possa ser reconhecido como ativo intangível, então na

data da aquisição o gasto deverá ser atribuível ao Goodwill.

1.3.6. ÁGIO DERIVADO DA EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA (GOODWILL)

Conforme Belchior e Gilioli (2012, p. 314), “O Goodwill é reconhecido pela

Contabilidade financeira apenas quando por meio da compra de uma empresa, ou

parte dela”. Seu registro será pela diferença entre o valor pago pela empresa, ou

seja, valor de mercado, e seu valor contábil. Ressaltam ainda que o valor de merca-

do é apontado com base no potencial de a empresa adquirida gerar benefícios

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econômicos futuros, por outro lado o valor contábil é alcançado pela diferença entre

a soma dos valores individuais dos elementos que formam o ativo e o total dos seus

passivos exigíveis, portanto, seu ativo líquido.

1.3.7. MENSURAÇÃO E VIDA ÚTIL

Conforme Iudícibus et. al. (2010) a caracterização do intangível no momento

do seu registro inicial é fundamental. O CPC 04 determina que, após o seu reconhe-

cimento inicial, um ativo intangível deve ser mensurado com base no custo, deduzi-

do da amortização acumulada e de possíveis perdas estimadas por redução a valor

recuperável. Ressalta ainda que de acordo com o pronunciamento, seja considerada

a possibilidade do intangível ser mensurado com base no valor reavaliado, somente

se permitido legalmente. De acordo com a Lei 6.404/76, atualmente a reavaliação de

bens tangíveis ou intangíveis não é admitida.

Segundo Belchior e Gilioli (2012) a medida que o ativo intangível for reavalia-

do a amortização acumulada deve ser atualizada. Descrevem que essa atualização

pode ser proporcional à variação no valor contábil bruto do ativo, ou então, eliminada

contar o valor contábil bruto do ativo, atualizando-se o valor reavaliado do ativo.

Ainda conforme os autores:

Deixando de existir mercado ativo para um Ativo Intangível, seu valor con-tábil deve ser o valor reavaliado na data da última reavaliação em relação ao mercado ativo, menos a eventual amortização acumulada e a perda por desvalorização. Se, posteriormente voltar a existir um mercado ativo, volta-se a aplicar o método de reavaliação a partir de então.

O Pronunciamento CPC 04 estabelece ainda que:

87. O saldo acumulado relativo à reavaliação acumulada do ativo intangível incluída no patrimônio liquido somente pode ser transferida para lucros acumulados quando for realizada. O valor total pode ser realizado com a baixa ou a alienação do ativo. Entretanto, uma parte da reavaliação pode ser realizada enquanto o ativo é usado pela entidade; nesse caso, o valor realizado será a diferença entre a amortização baseada no valor contábil do ativo e a amortização que teria sido reconhecida com base no custo históri-co do ativo. A transferência para lucros acumulados não deve transitar pelo resultado.

De acordo com Iudícibus et. al. (2010, p. 265), “[..] se o intangível possui vida

útil definida de ser amortizado, se por outro lado, possui vida útil indefinida, deve ser

objeto de testes de impairment periódicos”.

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2. ESTUDO DE CASO

Foram analisados os demonstrativos dos exercícios de 2013, 2014 e 2015

das empresas Celulose Irani S.A., Cia Melhoramentos de SP, Fibria Celulose S.A. e

Suzano Papel e Celulose S.A.

As empresas foram escolhidas de forma aleatória procurando manter apenas

o mesmo segmento de atividade, que no caso são indústrias de celulose.

Os itens exigidos pelo Pronunciamento técnico CPC 04 verificados nos de-

monstrativos foram os que seguem:

a) Distinguir ativos gerados internamente dos gerados externamente;

b) Informar se o ativo tem a vida útil definida ou indefinida;

c) Quando possuir ativos com vida útil definida, apresentar os prazos e taxas

de amortização;

d) Apresentar métodos de amortização utilizados para ativos intangíveis com

vida útil definida;

e) Demonstrar o valor contábil bruto e eventual amortização acumulada no

início e no final do período;

f) Apresentar a conciliação do valor contábil no início e no final do período;

g) Verificar se as classes são separadas (agregadas) em classes menores

(maiores);

h) Divulgar informações sobre ativos intangíveis que perderam o seu valor de

acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Re-

cuperável de Ativos;

i) Informar as mudanças de estimativa contábil e retificação de erros;

j) Apresentar o total de gastos com pesquisa e desenvolvimento reconheci-

dos como despesas no período.

2.1. METODOLOGIA

Neste artigo realizou-se uma pesquisa com método dedutivo, que, segundo

Marconi e Lakatos (2003), é o estudo que refaz ou busca novas expressões de for-

ma a esclarecer informações já contidas nos objetivos; dos tipos exploratória, que,

segundo Gil (2002) é o tipo de pesquisa que dá ao autor maior intimidade com o te-

ma abordado, objetivando o seu esclarecimento, aprimoramento de ideias ou ainda

16


a confirmação de uma ou mais suspeitas. Marconi e Lakatos (2003) ainda mencio-

nam que na pesquisa exploratória são aplicados usualmente métodos padronizados

que podem ser usados simultaneamente ou não, como a busca por resultados tes-

tados ou a análise de documentos, e documental, que é o trabalho em que o pesqui-

sador faz uso de materiais que ainda não foram analisados profundamente dentro do

tema estudado. (GIL, 2002); com abordagens qualitativa, composta por análises de-

talhadas do tema estudado e que, com o uso não obrigatório de dados estatísticos,

busca suas peculiaridades. (SÁ, et. al, 2012) e quantitativa que segundo Sá et. al.

(2012) é o estudo que fornece elementos de definição que tornem possível os envol-

vidos e interessados tomarem decisões precisas.

A análise foi realizada com base nos demonstrativos de quatro empresas do

setor de Celulose a qual o resultado poderá ser visto a seguir.

3. RESULTADOS

A Empresa Celulose Irani possui demonstrativos contábeis completos, claros

e objetivos. No exercício de 2013 deixou de apresentar apenas a distinção entre os

ativos gerados internamente dos ativos gerados externamente, a separação dos ati-

vos com vida útil definida ou indefinida, assim como os prazos, taxas e métodos de

amortização utilizada. De todos esses itens, apenas não corrigiu nos exercícios de

2014 e 2015 o primeiro, ou seja, continua não apresentando a distinção entre os ati-

vos gerados internamente dos gerados externamente. O quadro a seguir demonstra

os dados analisados.

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Quadro 2: Empresa Celulose Irani S.A.

Fonte: elaborado pela autora com base nos dados coletados

Já a empresa Cia Melhoramentos SP possui demonstrativos muito resumidos,

ficando difícil encontrar dados importantes. De todos os dados analisados não foi

possível identificar nenhum, portanto entendido que ela não fez a divulgação exigida

pelo Pronunciamento técnico CPC 04 nos exercícios analisados.

18


Quadro 3: Empresa Cia Melhoramentos de SP


A empresa Fibria e Celulose, ao contrário da anterior, apresentou todos os

itens exigidos na divulgação pelo Pronunciamento técnico CPC 04 conforme de-

monstrado no quadro a seguir. Os únicos itens que não aparecem são: a informação

das mudanças de estimativa contábil e retificação de erros e o total de gastos com

pesquisa e desenvolvimento, porém, ao verificar todas as demonstrações em um

conjunto, fica possível perceber que tais fatos não ocorreram e apenas por isso não

foram mencionados. Assim, ficou entendido que empresa observa o CPC no mo-

mento de preparar suas demonstrações.

19


Quadro 4: Empresa Fibria e Celulose S.A.


A empresa Suzano Papel e Celulose, assim como realizado pela anterior,

também apresentou todos os itens exigidos na divulgação pelo Pronunciamento téc-

nico CPC 04 conforme demonstrado no quadro a seguir.

20


Quadro 5: Empresa Suzano Papel e Celulose S.A.


Elaborou-se o gráfico abaixo a fim de melhor visualizar o grau de aplicabilida-

de do pronunciamento técnico CPC 04 pelas empresas analisadas no decorrer dos

anos de 2013 a 2015.

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Gráfico 1: Grau de Aplicabilidade do CPC

04


CONSIDERAÇÕES FINAIS

Ao final deste estudo foi possível constatar que a maior parte das empresas

analisadas está procurando seguir o exigido pelo pronunciamento técnico CPC 04,

sendo que 50% delas conseguiu seguir integralmente o exigido e apenas uma não o

observou.

Conforme mencionado anteriormente, a Empresa Celulose Irani possui de-

monstrativos contábeis completos, claros e objetivos e, apesar de não ter apresen-

tado a distinção entre os ativos gerados internamente dos ativos gerados externa-

mente, a separação dos ativos com vida útil definida ou indefinida, e também os pra-

zos, taxas e métodos de amortização utilizada no exercício de 2013, corrigiu grande

parte nos exercícios seguintes, deixando apenas de demonstrar a distinção entre os

ativos gerados internamente dos gerados externamente. Percebe-se com isso que a

empresa tem interesse em estar regular com o pronunciamento.

A empresa Fibria e Celulose que também apresenta os dados econômicos e

financeiros completos de sua empresa de forma extremamente clara e objetiva, se-

gue na íntegra todas as exigências do pronunciamento estudado, não apresentando

22


apenas informações das mudanças de estimativa contábil e retificação de erros, as-

sim como o total de gastos com pesquisa e desenvolvimento, porém, conforme ex-

plicado anteriormente, foi possível verificar que esses dados só não apareciam, pois

não ocorreram nos exercícios analisados. Assim, fica claro que a empresa segue o

CPC no momento de preparar suas demonstrações.

A empresa Suzano Papel e Celulose, assim como a anterior, também apre-

sentou todos os itens exigidos na divulgação pelo Pronunciamento técnico CPC 04

deixando de apresentar apenas informações das mudanças de estimativa contábil e

retificação de erros, assim como o total de gastos com pesquisa e desenvolvimento,

porém, a explicação deste fato e a mesma que a da empresa Fibria e Celulose, ou

seja, a Suzano Papel e Celulose só não os mencionou em seus demonstrativos

econômicos e financeiros, pois tais fatos não ocorreram nos exercícios analisados.

Assim, fica entendido que a empresa também segue integralmente as exigências do

pronunciamento técnico CPC 04.

Já a empresa Cia Melhoramentos SP foi a análise mais preocupante, pois

seus demonstrativos são extremamente resumidos, impossibilitando o usuário da

informação encontrar dados importantes e relevantes para a tomada de decisão. De

todos os itens exigidos pelo CPC 04 na divulgação, a Cia Melhoramentos SP não

atendeu nenhum. O mais grave é o consentimento da auditoria externa, a empresa

LCC Auditores Independentes, declarar que os demonstrativos são satisfatórios e

assinar o seu parecer sem ressalvas.

Conforme mencionado anteriormente, as empresas analisadas são do mesmo

segmento e todas são sociedades anônimas, o que impressiona pelo fato de nem

todas seguirem as exigências correntes. Acredita-se que a fiscalização deveria estar

mais atuante a fim de que todas as empresas sigam integralmente as exigências

atuais para que nenhum usuário da informação possa ser prejudicado.

REFERÊNCIAS

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