MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL ... ?· MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA…

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  • MINISTRIO DA FAZENDA

    SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

    COORDENAO-GERAL DE TRIBUTAO

    Nota Cosit no 106, de 20 de abril de 2004.

    Interessado: Gabinete do Secretrio da Receita Federal.

    Assunto: Imputao Proporcional. Consideraes ao estudo encaminhado ao

    Gabinete do Secretrio da Receita Federal anexo Nota

    SRF/Corat/Assessoria/Gab n 18, de 2 de maro de 2004.

    O Gabinete do Secretrio da Receita Federal, em atendimento a pedido formulado

    pela Coordenao-Geral de Administrao Tributria (Corat) na Nota

    SRF/Corat/Assessoria/Gab n 18, de 2 de maro de 2004, solicitou a esta Coordenao-Geral de

    Tributao (Cosit) que analisasse estudo elaborado pela Auditora-Fiscal da Receita Federal

    (AFRF) XXXX sobre os mtodos de imputao (alocao) de pagamentos a dbitos relativos

    aos tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF).

    2. No aludido estudo, so analisados, sob diferentes aspectos (conceitual,

    matemtico-financeiro, operacional, etc.), o mtodo de imputao proporcional, o mtodo

    preconizado pelo Cdigo Civil Brasileiro e o mtodo de amortizao linear adotado pela SRF

    desde a edio da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, para alocar determinado pagamento

    de dbito tributrio s parcelas que o compem principal, multa (de mora ou de ofcio) e juros

    moratrios.

    3. Aps percuciente estudo sobre os mencionados mtodos de imputao de

    pagamentos, a AFRF conclui que, sob todos os aspectos analisados, o mtodo denominado

    amortizao linear no deveria ser adotado na extino de dbitos relativos aos tributos e

    contribuies administrados pela SRF, mas sim o mtodo da imputao proporcional ou, como

    segunda opo, o mtodo preconizado pelo Cdigo Civil.

    4. Em atendimento ao pleito do Gabinete do Secretrio da Receita Federal, esta

    Cosit, no exerccio de suas competncias previstas no art. 57 do Regimento Interno da SRF,

    aprovado pela Portaria MF n 259, de 24 de agosto de 2001, limitar-se- a efetuar anlise

    jurdica da matria abordada no estudo que lhe foi encaminhado, ainda que se mostrem, de

    modo geral, adequadas as anlises matemtico-financeira e outras efetuadas no aludido estudo.

    5. Isto posto, cumpre desde logo asseverar que o regramento da imputao de

    pagamentos a dbitos tributrios deve ser inicialmente buscado na Lei n 5.172, de 25 de

    outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional (CTN), norma que prev o pagamento como

    forma de extino do crdito tributrio (art. 156, inciso I) e que regula esse instituto em seus

    arts. 157 a 169, os quais correspondem s Sees II e III do Captulo IV do Ttulo III do Livro

    Segundo do aludido Cdigo.

    6. Mediante leitura dos aludidos dispositivos legais, verifica-se que o CTN no

    aborda diretamente a questo da imputao do pagamento efetuado pelo sujeito passivo entre as

    parcelas que compem o dbito tributrio (principal, multa e juros moratrios).

    7. Em seu art. 163, o CTN apenas determina que a autoridade administrativa

    competente para receber o pagamento determinar a respectiva imputao, na hiptese da

    existncia simultnea de dois ou mais dbitos do sujeito passivo, in verbis:

    Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais dbitos vencidos do mesmo

    sujeito passivo para com a mesma pessoa jurdica de direito pblico, relativos ao

    mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniria ou

    juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o

    pagamento determinar a respectiva imputao, obedecidas as seguintes regras,

    na ordem em que enumeradas:

    Fl. 5

  • Fl. 2 da Nota Cosit n 106, de 20 de abril de 2004.

    I em primeiro lugar, aos dbitos por obrigao prpria, e em segundo lugar

    aos decorrentes de responsabilidade tributria;

    II primeiramente, s contribuies de melhoria, depois s taxas e por fim aos

    impostos;

    III na ordem crescente dos prazos de prescrio;

    IV na ordem decrescente dos montantes.

    8. Uma vez que o art. 163 do CTN no fixou regra de precedncia entre tributo,

    multa (de mora ou de ofcio) e juros moratrios parcelas em que se decompe determinado

    dbito do contribuinte para com a Fazenda , poder-se-ia desde logo inferir, a contrario sensu,

    que o CTN teria dado idntico tratamento, no que se refere imputao de pagamentos, entre

    referidas exaes.

    9. Tal entendimento ento ratificado pelo 167 do CTN, que estabelece que a

    restituio total ou parcial do tributo d lugar restituio, na mesma proporo, dos juros de

    mora e das penalidades pecunirias, in verbis:

    Art. 167. A restituio total ou parcial do tributo d lugar restituio, na

    mesma proporo, dos juros de mora e das penalidades pecunirias, salvo as

    referentes a infraes de carter formal no prejudicadas pela causa da

    restituio.

    (...)

    10. A partir de uma interpretao conjunta dos arts. 163 e 167 do CTN, chega-se

    concluso de que referido Diploma Legal no s estabelece, na imputao de pagamentos pela

    autoridade administrativa, a inexistncia de precesso entre tributo, multa e juros moratrios,

    como tambm veda ao prprio sujeito passivo estabelecer precedncia de pagamento entre as

    parcelas que compem um mesmo dbito tributrio, ou seja, veda ao sujeito passivo imputar seu

    pagamento apenas a uma das parcelas que compem o dbito tributrio.

    10.1 que somente se pode falar em obrigatria proporcionalidade entre as

    parcelas que compem o indbito tributrio se houver obrigatria proporcionalidade na

    imputao do pagamento sobre as parcelas que compem o dbito tributrio.

    10.2 No fosse assim, como seria possvel atender proporcionalidade

    determinada pelo art. 167 do CTN se o contribuinte que devesse R$100,00 de tributo, R$20,00

    de multa moratria e R$10,00 de juros moratrios efetuasse o pagamento de R$80,00 a ttulo de

    tributo, R$50,00 a ttulo de multa moratria e R$10,00 a ttulo de juros moratrios, ou efetuasse

    o pagamento de R$150,00 a ttulo de tributo, R$10,00 a ttulo de multa moratria e R$5,00 a

    ttulo de juros moratrios? Qual seria a proporcionalidade a ser observada, na restituio, entre

    tributo, juros moratrios e penalidade pecuniria?

    11. bem verdade que vrios doutrinadores ptrios tm entendido que o disposto no

    art. 163 do CTN somente se mostra aplicvel previamente ao pagamento efetuado pelo sujeito

    passivo, como o caso de Mizabel Abreu Machado Derzi, que, em nota inserida na obra

    Direito Tributrio Brasileiro, de autoria do Professor Aliomar Baleeiro (11 Edio, Editora

    Forense, pg. 873), leciona o seguinte:

    A imputao uma prerrogativa da Fazenda Pblica sempre prvia ao

    pagamento. Essa a posio da doutrina e da jurisprudncia. Por isso o seu

    exerccio ocorre raramente, uma vez que o recolhimento dos tributos e encargos

    usualmente feito por meio de guias nas quais se registra a obrigao especfica

    que se est a pagar. A imputao dependeria assim de uma mudana nos

    procedimentos arrecadatrios. Portanto, efetuado o pagamento relativamente a

    Fl. 6

  • Fl. 3 da Nota Cosit n 106, de 20 de abril de 2004.

    certo e determinado tributo, e estando o contribuinte munido da prova da

    quitao, no poder a autoridade administrativa descaracteriz-lo, a posteriori,

    para evitar a decadncia ou a prescrio em relao a outro dbito vencido mais

    antigo e ainda no pago. Nem tampouco utilizar-se da escala do art. 163 para

    rejeitar pedido de compensao ou restituio, transferindo o pagamento do

    indbito que se fez a ttulo de certo imposto para quitao de outro crdito

    legitimamente constitudo. A imputao, portanto, faculdade que somente pode

    ser exercida previamente ao pagamento. Se tal no ocorre e se d a quitao

    fora da ordem do art. 163, ela vlida e instransfervel. Caso contrrio, se

    pudesse a autoridade fazendria transferir pagamentos ou imputar a posteriori,

    ofendida estaria a boa-f do contribuinte, assim como tornar-se-iam vos os

    prazos legalmente previstos de decadncia e prescrio.

    Uma vez pago certo e definido tributo, se a Fazenda Pblica interessada no

    exerceu, previamente, a imputao, no poder faz-lo posteriormente, pois o

    pagamento extingue o crdito, tornando-se impossvel a imputao e inaplicvel

    o art. 163. O Cdigo Tributrio Nacional, naquele dispostivo, previu a

    imputao, como critrio obrigatoriamente prvio, referente a crditos vencidos.

    Imputao de crdito pago imputao de algo inexistente, que j foi extinto

    pelo pagamento. Decorre da a freqente observao doutrinria em torno do

    fato de que as prticas administrativas do sistema de cobrana e controle de

    pagamento pouca ou nenhuma atuao reservam ao art. 163.

    12. Alis, essa tambm vem sendo a orientao adotada pela SRF quando verificada

    a existncia de mais de um dbito do sujeito passivo para com a Fazenda Nacional relativamente

    aos tributos e contribuies administrados pelo rgo, haja vista que a SRF no tem promovido

    a realocao de pagamento de determinado dbito efetuado pelo sujeito passivo na rede

    arrecadadora de receitas federais a outro dbito do mesmo contribuinte que, caso observada a

    ordem do art. 163, teria sido primeiramente extinto.

    13. Isso no significa dizer, contudo, que a imputao pela autoridade administrativa

    de pagamento efetuado pelo sujeito passivo entre as parcelas que compem o dbito tributrio

    que, em verdade, constitui-se mero ajuste dos valores informados a ttulo de principal, multa e

    juros moratrios pelo sujeito passivo no preenchimento de determinado Documento de

    Arrecadao de Receitas Federais (Darf) no possa ser efetuado pela autoridade competente da

    SRF posteriormente ao pagamento efetuado pelo sujeito passivo.

    14. Conforme j mencionado, o CTN que, ao dispor sobre a repetio do indbito

    tributrio, indiretamente determina a proporcionalizao do pagamento efetuado pelo sujeito

    passivo entre as parcelas do dbito por ele pago.

    15. Os campos principal, multa e juros constantes do Darf sequer tm previso

    legal, haja vista que o art. 32 da Lei n 7.738, de 9 de maro de 1989 (lei que atribuiu ao

    Ministrio da Fazenda a competncia para estabelecer instrues para o recolhimento das

    receitas administradas pela Secretaria da Receita Federal), nada dispe sobre referido

    detalhamento, o mesmo se verificando em relao ao Regimento Interno da Secretaria da

    Receita Federal, donde consta delegao genrica de competncia do Ministro da Fazenda ao

    Secretrio da Receita Federal para dispor sobre o tema.

    16. Referidos campos esto previstos apenas na Instruo Normativa SRF n 81, de

    27 de dezembro de 1996, a qual no tem o condo de, revelia do CTN, permitir ao contribuinte

    imputar seu pagamento exclusivamente a determinada parcela do dbito tributrio.

    Fl. 7

  • Fl. 4 da Nota Cosit n 106, de 20 de abril de 2004.

    17. Existindo no CTN, portanto, regra de imputao de pagamento entre as parcelas

    que compem o dbito tributrio, inaplicvel se mostra a utilizao da regra da imputao

    preconizada pelo Cdigo Civil Brasileiro aos dbitos administrados pela SRF, haja vista que

    referida regra destina-se s imputaes de pagamento de obrigaes de natureza civil, e no s

    de natureza tributria.

    18. Quanto alegao de que a aplicabilidade da regra de imputao de pagamentos

    denominada amortizao linear aos dbitos relativos aos tributos e contribuies

    administrados pela SRF teria sido estabelecida pelo caput do art. 43 e pelo inciso I do caput e

    inciso II do 1 do art. 44 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, cumpre primeiramente

    verificar o que dispem referidos dispositivos legais, in verbis:

    Art. 43. Poder ser formalizada exigncia de crdito tributrio correspondente

    exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.

    Pargrafo nico. Sobre o crdito constitudo na forma deste artigo, no pago no

    respectivo vencimento, incidiro juros de mora, calculados taxa a que se refere

    o 3 do art. 5, a partir do primeiro dia do ms subseqente ao vencimento do

    prazo at o ms anterior ao do pagamento e de um por cento no ms de

    pagamento.

    Art. 44. Nos casos de lanamento de ofcio, sero aplicadas as seguintes multas,

    calculadas sobre a totalidade ou diferena de tributo ou contribuio:

    I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou

    recolhimento, pagamento ou recolhimento aps o vencimento do prazo, sem o

    acrscimo de multa moratria, de falta de declarao e nos de declarao

    inexata, excetuada a hiptese do inciso seguinte;

    II - cento e cinqenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido

    nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n 4.502, de 30 de novembro de 1964,

    independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabveis.

    1 As multas de que trata este artigo sero exigidas:

    I - juntamente com o tributo ou a contribuio, quando no houverem sido

    anteriormente pagos;

    II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuio houver sido pago aps o

    vencimento do prazo previsto, mas sem o acrscimo de multa de mora;

    III - isoladamente, no caso de pessoa fsica sujeita ao pagamento mensal do

    imposto (carn-leo) na forma do art. 8 da Lei n 7.713, de 22 de dezembro de

    1988, que deixar de faz-lo, ainda que no tenha apurado imposto a pagar na

    declarao de ajuste;

    IV - isoladamente, no caso de pessoa jurdica sujeita ao pagamento do imposto

    de renda e da contribuio social sobre o lucro lquido, na forma do art. 2, que

    deixar de faz-lo, ainda que tenha apurado prejuzo fiscal ou base de clculo

    negativa para a contribuio social sobre o lucro lquido, no ano-calendrio

    correspondente;

    V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuio social lanado, que no

    houver sido pago ou recolhido. (grifou-se)

    19. Analisando-se os dispositivos legais acima transcritos, verifica-se no ser

    adequada a exegese de que referidos dispositivos teriam institudo o mtodo da amortizao

    linear para os dbitos relativos aos tributos e contribuies administrados pela SRF.

    Fl. 8

  • Fl. 5 da Nota Cosit n 106, de 20 de abril de 2004.

    19.1 Primeiro porque, conforme j demonstrado, o CTN que estabelece a regra

    geral (obrigatria) de imputao proporcional de pagamento entre as parcelas que compem o

    dbito tributrio.

    19.2 Segundo porque no se pode inferir que um dispositivo de lei tributria

    federal que instituiu penalidades aplicveis a determinados descumprimentos de obrigaes

    tributrias principais ou acessrias tambm teria por escopo estabelecer regra geral de

    imputao de pagamentos s parcelas que compem todos os dbitos tributrios administrados

    pela SRF.

    20. O fato de, em um primeiro momento, se constatar que determinado dispositivo

    legal que institui penalidade pelo descumprimento de obrigao tributria teria pouca

    aplicabilidade num contexto de adoo da imputao proporcional de pagamentos entre as

    parcelas que compem o dbito tributrio no pode levar o intrprete a inferir, a partir disso, que

    referido dispositivo legal tambm teria por escopo a modificao de referida regra geral de

    imputao.

    21. No se pode deixar de apontar ainda a inconsistncia jurdica do mtodo de

    amortizao linear que vem sendo parcialmente adotado pela SRF, haja vista que a

    admissibilidade da realocao dos valores pagos a maior em determinado campo do Darf ao(s)

    campo(s) do Darf no(s) qual(is) se verifica pagamento a menor afigura-se incompatvel com

    os princpios que norteiam a corrente interpretativa que propugna pela adoo do aludido

    mtodo, quais sejam, os de que a imputao efetuada pelo sujeito passivo deve ser sempre

    respeitada, mesmo no que concerne s parcelas que compem o dbito tributrio, e que

    Administrao Fazendria vedada a realocao do pagamento efetuado pelo sujeito passivo

    entre referidas parcelas.

    22. Por fim, cumpre lembrar que a aplicabilidade da imputao proporcional aos

    dbitos tributrios administrados pela SRF reconhecida pelo Conselho de Contribuintes,

    conforme se verifica a seguir:

    IMPUTAO DE PAGAMENTOS A imputao proporcional dos pagamentos

    referentes a tributos, penalidades pecunirias ou juros de mora, na mesma

    proporo em que o pagamento o alcana, encontra amparo no artigo 163 do

    Cdigo Tributrio Nacional. (Acrdo 105-13065, proferido pela Quinta

    Cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes em Sesso de 26 de janeiro de

    2000)

    IMPUTAO PROPORCIONAL DO IMPOSTO O crdito tributrio somente

    se extingue na mesma proporo em que o pagamento o alcana; quando o

    pagamento se faz com insuficincia, decorrente de correo monetria do tributo

    efetuada a menor, a diferena se cobra por imputao proporcional de imposto,

    correo monetria, multa de ofcio e juros moratrios. (Acrdo 101-76607,

    proferido pelo Primeiro Conselho de Contribuintes)

    23. So essas as consideraes jurdicas que, em rpida abordagem, entende-se

    passveis de serem efetuadas sobre o tema objeto do estudo anexo Nota

    SRF/Corat/Assessoria/Gab n 18, de 2 de maro de 2004.

    considerao superior.

    PAULO ANTNIO GAMA DE PAIVA

    AFRF

    Fl. 9

  • Fl. 6 da Nota Cosit n 106, de 20 de abril de 2004.

    Concordo. Encaminhe-se Coordenadora da Coope.

    MARIA DAS GRAAS PATROCNIO OLIVEIRA

    Chefe Substituta da Dinog

    De acordo. Encaminhe-se Coordenadora-Geral da Cosit.

    ANA MARIA RIBEIRO DOS REIS

    Coordenadora da Coope

    Aprovo. Encaminhe-se ao Gabinete do Secretrio da Receita Federal, com cpia

    para a Corat.

    REGINA MARIA FERNANDES BARROSO

    Coordenadora-Geral da Cosit

    DOCUMENTO FORNECIDO EM CUMPRIMENTO LEI DE ACESSO A

    INFORMAO. REGISTRE-SE QUE TAL DOCUMENTO PODE CONTER

    CONCLUSES NO MAIS VLIDAS POR ESTAREM EM DESACORDO COM ATO

    NORMATIVO OU INTERPRETATIVO EDITADO EM DATA POSTERIOR.

    Fl. 10

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