MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL ... ?· MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA…

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<ul><li><p>MINISTRIO DA FAZENDA </p><p>SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL </p><p>COORDENAO-GERAL DE TRIBUTAO </p><p>Nota Cosit no 106, de 20 de abril de 2004.</p><p>Interessado: Gabinete do Secretrio da Receita Federal. </p><p>Assunto: Imputao Proporcional. Consideraes ao estudo encaminhado ao </p><p>Gabinete do Secretrio da Receita Federal anexo Nota </p><p>SRF/Corat/Assessoria/Gab n 18, de 2 de maro de 2004. </p><p> O Gabinete do Secretrio da Receita Federal, em atendimento a pedido formulado </p><p>pela Coordenao-Geral de Administrao Tributria (Corat) na Nota </p><p>SRF/Corat/Assessoria/Gab n 18, de 2 de maro de 2004, solicitou a esta Coordenao-Geral de </p><p>Tributao (Cosit) que analisasse estudo elaborado pela Auditora-Fiscal da Receita Federal </p><p>(AFRF) XXXX sobre os mtodos de imputao (alocao) de pagamentos a dbitos relativos </p><p>aos tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF). </p><p>2. No aludido estudo, so analisados, sob diferentes aspectos (conceitual, </p><p>matemtico-financeiro, operacional, etc.), o mtodo de imputao proporcional, o mtodo </p><p>preconizado pelo Cdigo Civil Brasileiro e o mtodo de amortizao linear adotado pela SRF </p><p>desde a edio da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, para alocar determinado pagamento </p><p>de dbito tributrio s parcelas que o compem principal, multa (de mora ou de ofcio) e juros </p><p>moratrios. </p><p>3. Aps percuciente estudo sobre os mencionados mtodos de imputao de </p><p>pagamentos, a AFRF conclui que, sob todos os aspectos analisados, o mtodo denominado </p><p>amortizao linear no deveria ser adotado na extino de dbitos relativos aos tributos e </p><p>contribuies administrados pela SRF, mas sim o mtodo da imputao proporcional ou, como </p><p>segunda opo, o mtodo preconizado pelo Cdigo Civil. </p><p>4. Em atendimento ao pleito do Gabinete do Secretrio da Receita Federal, esta </p><p>Cosit, no exerccio de suas competncias previstas no art. 57 do Regimento Interno da SRF, </p><p>aprovado pela Portaria MF n 259, de 24 de agosto de 2001, limitar-se- a efetuar anlise </p><p>jurdica da matria abordada no estudo que lhe foi encaminhado, ainda que se mostrem, de </p><p>modo geral, adequadas as anlises matemtico-financeira e outras efetuadas no aludido estudo. </p><p>5. Isto posto, cumpre desde logo asseverar que o regramento da imputao de </p><p>pagamentos a dbitos tributrios deve ser inicialmente buscado na Lei n 5.172, de 25 de </p><p>outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional (CTN), norma que prev o pagamento como </p><p>forma de extino do crdito tributrio (art. 156, inciso I) e que regula esse instituto em seus </p><p>arts. 157 a 169, os quais correspondem s Sees II e III do Captulo IV do Ttulo III do Livro </p><p>Segundo do aludido Cdigo. </p><p>6. Mediante leitura dos aludidos dispositivos legais, verifica-se que o CTN no </p><p>aborda diretamente a questo da imputao do pagamento efetuado pelo sujeito passivo entre as </p><p>parcelas que compem o dbito tributrio (principal, multa e juros moratrios). </p><p>7. Em seu art. 163, o CTN apenas determina que a autoridade administrativa </p><p>competente para receber o pagamento determinar a respectiva imputao, na hiptese da </p><p>existncia simultnea de dois ou mais dbitos do sujeito passivo, in verbis: </p><p>Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais dbitos vencidos do mesmo </p><p>sujeito passivo para com a mesma pessoa jurdica de direito pblico, relativos ao </p><p>mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniria ou </p><p>juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o </p><p>pagamento determinar a respectiva imputao, obedecidas as seguintes regras, </p><p>na ordem em que enumeradas: </p><p>Fl. 5</p></li><li><p>Fl. 2 da Nota Cosit n 106, de 20 de abril de 2004. </p><p>I em primeiro lugar, aos dbitos por obrigao prpria, e em segundo lugar </p><p>aos decorrentes de responsabilidade tributria; </p><p>II primeiramente, s contribuies de melhoria, depois s taxas e por fim aos </p><p>impostos; </p><p>III na ordem crescente dos prazos de prescrio; </p><p>IV na ordem decrescente dos montantes. </p><p>8. Uma vez que o art. 163 do CTN no fixou regra de precedncia entre tributo, </p><p>multa (de mora ou de ofcio) e juros moratrios parcelas em que se decompe determinado </p><p>dbito do contribuinte para com a Fazenda , poder-se-ia desde logo inferir, a contrario sensu, </p><p>que o CTN teria dado idntico tratamento, no que se refere imputao de pagamentos, entre </p><p>referidas exaes. </p><p>9. Tal entendimento ento ratificado pelo 167 do CTN, que estabelece que a </p><p>restituio total ou parcial do tributo d lugar restituio, na mesma proporo, dos juros de </p><p>mora e das penalidades pecunirias, in verbis: </p><p>Art. 167. A restituio total ou parcial do tributo d lugar restituio, na </p><p>mesma proporo, dos juros de mora e das penalidades pecunirias, salvo as </p><p>referentes a infraes de carter formal no prejudicadas pela causa da </p><p>restituio. </p><p>(...) </p><p>10. A partir de uma interpretao conjunta dos arts. 163 e 167 do CTN, chega-se </p><p>concluso de que referido Diploma Legal no s estabelece, na imputao de pagamentos pela </p><p>autoridade administrativa, a inexistncia de precesso entre tributo, multa e juros moratrios, </p><p>como tambm veda ao prprio sujeito passivo estabelecer precedncia de pagamento entre as </p><p>parcelas que compem um mesmo dbito tributrio, ou seja, veda ao sujeito passivo imputar seu </p><p>pagamento apenas a uma das parcelas que compem o dbito tributrio. </p><p>10.1 que somente se pode falar em obrigatria proporcionalidade entre as </p><p>parcelas que compem o indbito tributrio se houver obrigatria proporcionalidade na </p><p>imputao do pagamento sobre as parcelas que compem o dbito tributrio. </p><p>10.2 No fosse assim, como seria possvel atender proporcionalidade </p><p>determinada pelo art. 167 do CTN se o contribuinte que devesse R$100,00 de tributo, R$20,00 </p><p>de multa moratria e R$10,00 de juros moratrios efetuasse o pagamento de R$80,00 a ttulo de </p><p>tributo, R$50,00 a ttulo de multa moratria e R$10,00 a ttulo de juros moratrios, ou efetuasse </p><p>o pagamento de R$150,00 a ttulo de tributo, R$10,00 a ttulo de multa moratria e R$5,00 a </p><p>ttulo de juros moratrios? Qual seria a proporcionalidade a ser observada, na restituio, entre </p><p>tributo, juros moratrios e penalidade pecuniria? </p><p>11. bem verdade que vrios doutrinadores ptrios tm entendido que o disposto no </p><p>art. 163 do CTN somente se mostra aplicvel previamente ao pagamento efetuado pelo sujeito </p><p>passivo, como o caso de Mizabel Abreu Machado Derzi, que, em nota inserida na obra </p><p>Direito Tributrio Brasileiro, de autoria do Professor Aliomar Baleeiro (11 Edio, Editora </p><p>Forense, pg. 873), leciona o seguinte: </p><p>A imputao uma prerrogativa da Fazenda Pblica sempre prvia ao </p><p>pagamento. Essa a posio da doutrina e da jurisprudncia. Por isso o seu </p><p>exerccio ocorre raramente, uma vez que o recolhimento dos tributos e encargos </p><p> usualmente feito por meio de guias nas quais se registra a obrigao especfica </p><p>que se est a pagar. A imputao dependeria assim de uma mudana nos </p><p>procedimentos arrecadatrios. Portanto, efetuado o pagamento relativamente a </p><p>Fl. 6</p></li><li><p>Fl. 3 da Nota Cosit n 106, de 20 de abril de 2004. </p><p>certo e determinado tributo, e estando o contribuinte munido da prova da </p><p>quitao, no poder a autoridade administrativa descaracteriz-lo, a posteriori, </p><p>para evitar a decadncia ou a prescrio em relao a outro dbito vencido mais </p><p>antigo e ainda no pago. Nem tampouco utilizar-se da escala do art. 163 para </p><p>rejeitar pedido de compensao ou restituio, transferindo o pagamento do </p><p>indbito que se fez a ttulo de certo imposto para quitao de outro crdito </p><p>legitimamente constitudo. A imputao, portanto, faculdade que somente pode </p><p>ser exercida previamente ao pagamento. Se tal no ocorre e se d a quitao </p><p>fora da ordem do art. 163, ela vlida e instransfervel. Caso contrrio, se </p><p>pudesse a autoridade fazendria transferir pagamentos ou imputar a posteriori, </p><p>ofendida estaria a boa-f do contribuinte, assim como tornar-se-iam vos os </p><p>prazos legalmente previstos de decadncia e prescrio. </p><p>Uma vez pago certo e definido tributo, se a Fazenda Pblica interessada no </p><p>exerceu, previamente, a imputao, no poder faz-lo posteriormente, pois o </p><p>pagamento extingue o crdito, tornando-se impossvel a imputao e inaplicvel </p><p>o art. 163. O Cdigo Tributrio Nacional, naquele dispostivo, previu a </p><p>imputao, como critrio obrigatoriamente prvio, referente a crditos vencidos. </p><p>Imputao de crdito pago imputao de algo inexistente, que j foi extinto </p><p>pelo pagamento. Decorre da a freqente observao doutrinria em torno do </p><p>fato de que as prticas administrativas do sistema de cobrana e controle de </p><p>pagamento pouca ou nenhuma atuao reservam ao art. 163. </p><p>12. Alis, essa tambm vem sendo a orientao adotada pela SRF quando verificada </p><p>a existncia de mais de um dbito do sujeito passivo para com a Fazenda Nacional relativamente </p><p>aos tributos e contribuies administrados pelo rgo, haja vista que a SRF no tem promovido </p><p>a realocao de pagamento de determinado dbito efetuado pelo sujeito passivo na rede </p><p>arrecadadora de receitas federais a outro dbito do mesmo contribuinte que, caso observada a </p><p>ordem do art. 163, teria sido primeiramente extinto. </p><p>13. Isso no significa dizer, contudo, que a imputao pela autoridade administrativa </p><p>de pagamento efetuado pelo sujeito passivo entre as parcelas que compem o dbito tributrio </p><p>que, em verdade, constitui-se mero ajuste dos valores informados a ttulo de principal, multa e </p><p>juros moratrios pelo sujeito passivo no preenchimento de determinado Documento de </p><p>Arrecadao de Receitas Federais (Darf) no possa ser efetuado pela autoridade competente da </p><p>SRF posteriormente ao pagamento efetuado pelo sujeito passivo. </p><p>14. Conforme j mencionado, o CTN que, ao dispor sobre a repetio do indbito </p><p>tributrio, indiretamente determina a proporcionalizao do pagamento efetuado pelo sujeito </p><p>passivo entre as parcelas do dbito por ele pago. </p><p>15. Os campos principal, multa e juros constantes do Darf sequer tm previso </p><p>legal, haja vista que o art. 32 da Lei n 7.738, de 9 de maro de 1989 (lei que atribuiu ao </p><p>Ministrio da Fazenda a competncia para estabelecer instrues para o recolhimento das </p><p>receitas administradas pela Secretaria da Receita Federal), nada dispe sobre referido </p><p>detalhamento, o mesmo se verificando em relao ao Regimento Interno da Secretaria da </p><p>Receita Federal, donde consta delegao genrica de competncia do Ministro da Fazenda ao </p><p>Secretrio da Receita Federal para dispor sobre o tema. </p><p>16. Referidos campos esto previstos apenas na Instruo Normativa SRF n 81, de </p><p>27 de dezembro de 1996, a qual no tem o condo de, revelia do CTN, permitir ao contribuinte </p><p>imputar seu pagamento exclusivamente a determinada parcela do dbito tributrio. </p><p>Fl. 7</p></li><li><p>Fl. 4 da Nota Cosit n 106, de 20 de abril de 2004. </p><p>17. Existindo no CTN, portanto, regra de imputao de pagamento entre as parcelas </p><p>que compem o dbito tributrio, inaplicvel se mostra a utilizao da regra da imputao </p><p>preconizada pelo Cdigo Civil Brasileiro aos dbitos administrados pela SRF, haja vista que </p><p>referida regra destina-se s imputaes de pagamento de obrigaes de natureza civil, e no s </p><p>de natureza tributria. </p><p>18. Quanto alegao de que a aplicabilidade da regra de imputao de pagamentos </p><p>denominada amortizao linear aos dbitos relativos aos tributos e contribuies </p><p>administrados pela SRF teria sido estabelecida pelo caput do art. 43 e pelo inciso I do caput e </p><p>inciso II do 1 do art. 44 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, cumpre primeiramente </p><p>verificar o que dispem referidos dispositivos legais, in verbis: </p><p>Art. 43. Poder ser formalizada exigncia de crdito tributrio correspondente </p><p>exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente. </p><p>Pargrafo nico. Sobre o crdito constitudo na forma deste artigo, no pago no </p><p>respectivo vencimento, incidiro juros de mora, calculados taxa a que se refere </p><p>o 3 do art. 5, a partir do primeiro dia do ms subseqente ao vencimento do </p><p>prazo at o ms anterior ao do pagamento e de um por cento no ms de </p><p>pagamento. </p><p>Art. 44. Nos casos de lanamento de ofcio, sero aplicadas as seguintes multas, </p><p>calculadas sobre a totalidade ou diferena de tributo ou contribuio: </p><p>I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou </p><p>recolhimento, pagamento ou recolhimento aps o vencimento do prazo, sem o </p><p>acrscimo de multa moratria, de falta de declarao e nos de declarao </p><p>inexata, excetuada a hiptese do inciso seguinte; </p><p>II - cento e cinqenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido </p><p>nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n 4.502, de 30 de novembro de 1964, </p><p>independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabveis. </p><p> 1 As multas de que trata este artigo sero exigidas: </p><p>I - juntamente com o tributo ou a contribuio, quando no houverem sido </p><p>anteriormente pagos; </p><p>II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuio houver sido pago aps o </p><p>vencimento do prazo previsto, mas sem o acrscimo de multa de mora; </p><p>III - isoladamente, no caso de pessoa fsica sujeita ao pagamento mensal do </p><p>imposto (carn-leo) na forma do art. 8 da Lei n 7.713, de 22 de dezembro de </p><p>1988, que deixar de faz-lo, ainda que no tenha apurado imposto a pagar na </p><p>declarao de ajuste; </p><p>IV - isoladamente, no caso de pessoa jurdica sujeita ao pagamento do imposto </p><p>de renda e da contribuio social sobre o lucro lquido, na forma do art. 2, que </p><p>deixar de faz-lo, ainda que tenha apurado prejuzo fiscal ou base de clculo </p><p>negativa para a contribuio social sobre o lucro lquido, no ano-calendrio </p><p>correspondente; </p><p>V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuio social lanado, que no </p><p>houver sido pago ou recolhido. (grifou-se) </p><p>19. Analisando-se os dispositivos legais acima transcritos, verifica-se no ser </p><p>adequada a exegese de que referidos dispositivos teriam institudo o mtodo da amortizao </p><p>linear para os dbitos relativos aos tributos e contribuies administrados pela SRF. </p><p>Fl. 8</p></li><li><p>Fl. 5 da Nota Cosit n 106, de 20 de abril de 2004. </p><p> 19.1 Primeiro porque, conforme j demonstrado, o CTN que estabelece a regra </p><p>geral (obrigatria) de imputao proporcional de pagamento entre as parcelas que compem o </p><p>dbito tributrio. </p><p> 19.2 Segundo porque no se pode inferir que um dispositivo de lei tributria </p><p>federal que instituiu penalidades aplicveis a determinados descumprimentos de obrigaes </p><p>tributrias principais ou acessrias tambm teria por escopo estabelecer regra geral de </p><p>imputao de pagamentos s parcelas que compem todos os dbitos tributrios administrados </p><p>pela SRF. </p><p>20. O fato de, em um primeiro momento, se constatar que determinado dispositivo </p><p>legal que institui penalidade pelo descumprimento de obrigao tributria teria pouca </p><p>aplicabilidade num contexto de adoo da imputao proporcional de pagamentos entre as </p><p>parcelas que compem o dbito tributrio no pode levar o intrprete a inferir, a partir disso, que </p><p>referido dispositivo legal tambm teria por escopo a modificao de referida regra geral de </p><p>imputao. </p><p>21. No se pode deixar de apontar ainda a inconsistncia jurdica do mtodo de </p><p>amortizao linear que vem sendo parcialmente adotado pela SRF, haja vista que a </p><p>admissibilidade da realocao dos valores pagos a maior em determinado campo do Darf ao(s) </p><p>campo(s) do Darf no(s) qual(is) se verifica pagamento a menor afigura-se incompatvel com </p><p>os princpios que norteiam a corrente interpretativa que propugna pela adoo do aludido </p><p>mtodo, quais sejam, os de que a imputao efetuada pelo sujeito passivo deve ser sempre </p><p>respeitada, mesmo no que concerne s parcelas que compem o dbito tributrio, e que </p><p>Administrao Fazendria vedada a realocao do pagamento efetuado pelo sujeito passivo </p><p>entre referidas parcelas. </p><p>22. Por fim, cumpre lembrar que a aplicabilidade da imputao proporcional aos </p><p>dbitos tributrios administrados pela SRF reconhecida pelo Conselho de Contribuintes, </p><p>conforme se verifica a seguir: </p><p>IMPUTAO DE PAGAMENTOS A imputao proporcional dos pagamentos </p><p>referentes a tributos, penalidades pecunirias ou juros de mora, na mesma </p><p>proporo em que o pagamento o alcana, encontra amparo no artigo 163 do </p><p>Cdigo Tributrio Nacional. (Acrdo 105-13065, proferido pela Quinta </p><p>Cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes em Sesso de 26 de janeiro de </p><p>2000) </p><p>IMPUTAO PROPORCIONAL DO IMPOSTO O crdito tributrio somente </p><p>se extingue na mesma proporo em que o pagamento o alcana; quando o </p><p>pagamento se faz com insuficincia, decorrente de correo monetria do tributo </p><p>efetuada a menor, a diferena se cobra por imputao proporcional de imposto, </p><p>correo monetria, multa de ofcio e juros moratrios. (Acrdo 101-76607, </p><p>proferido pelo Primeiro Conselho de Contribuintes) </p><p>23. So essas as consideraes jurdicas que, em rpida abordagem, entende-se </p><p>passveis de serem efetuadas sobre o tema objeto do estudo anexo Nota </p><p>SRF/Corat/Assessoria/Gab n 18, de 2 de maro de 2004. </p><p> considerao superior. </p><p>PAULO ANTNIO GAMA DE PAIVA </p><p>AFRF </p><p>Fl. 9</p></li><li><p>Fl. 6 da Nota Cosit n 106, de 20 de abril de 2004. </p><p> Concordo. Encaminhe-se Coordenadora da Coope. </p><p>MARIA DAS GRAAS PATROCNIO OLIVEIRA </p><p>Chefe Substituta da Dinog </p><p>De acordo. Encaminhe-se Coordenadora-Geral da Cosit. </p><p>ANA MARIA RIBEIRO DOS REIS </p><p>Coordenadora da Coope </p><p> Aprovo. Encaminhe-se ao Gabinete do Secretrio da Receita Federal, com cpia </p><p>para a Corat. </p><p>REGINA MARIA FERNANDES BARROSO </p><p>Coordenadora-Geral da Cosit </p><p>DOCUMENTO FORNECIDO EM CUMPRIMENTO LEI DE ACESSO A </p><p>INFORMAO. REGISTRE-SE QUE TAL DOCUMENTO PODE CONTER </p><p>CONCLUSES NO MAIS VLIDAS POR ESTAREM EM DESACORDO COM ATO </p><p>NORMATIVO OU INTERPRETATIVO EDITADO EM DATA POSTERIOR. </p><p>Fl. 10</p></li></ul>

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