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Manual de Contabilidade Aplicada no Setor Público:

Procedimentos Contábeis Patrimoniais

Coordenação Geral de Contabilidade

STN/CCONT

Última Atualização: 13/10/2009

Permitida a reprodução total ou parcial desta publicação desde que citada a fonte.


IntroduIntroduçãção e Base o e Base NormativaNormativa


CAMPO DE APLICAÇÃOAS ORGANIZAÇÕES

OBJETOO PATRIMÔNIO

Para conceituar a Contabilidade é preciso distinguir:

É

Um sistema de informação e avaliação

5

Conceito

Contabilidade: Conceito e Objeto

DE QUEMPatrimônio total ou parcial

da entidade

PARA QUEMUsuários:

Administração, governo, controle externo e interno,

credores, organismos internacionais e sociedade

organizada.

QUAL A FORMA DA INFORMAÇÃODemonstrações e

análises de natureza econômica, financeira,

física e deprodutividade,

PATRIMÔNIO

FATOS QUE ALTERAM O PATRIMÔNIO

Fatos permutativos, modificativos e mistos

MÉTODOS PRÓPRIOSPartidas dobradas,

auditoria, critérios de avaliação, regime de

reconhecimento, princípios fundamentais de contabilidade e

demonstrações contábeis

Objeto

MOMENTOS DE UTILIZAÇÃO DOS MÉTODOS PRÓPRIOSCaptação, registro,

avaliação, demonstraçãoe análise


Bens e Direitos Obrigações

A Contabilidade não cria Patrimônio, apenas Evidencia

AtivoPassivo

PatrimônioLíquido


Visão Patrimonial na Lei 4.320/1964

Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.

“Art. 89 - A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.”

“Art. 100 - As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial.”

“Art. 104 - A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.”


Conceito: ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de

informações, os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as normas contábeis

direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público. (item. 3)

Objetivo: fornecer informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de

natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade

do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a

adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização

do controle social (item. 4).

Objeto: Patrimônio Público (item. 5).

NBC TSP 16.1 - Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação

Entidades do Setor Público: qualquer pessoa física ou jurídica, de direito público

ou privado, com autonomia patrimonial, sujeita a controle, quando realizar

atividade que tenha finalidade pública.


Entidades Abrangidas: devem observar as normas e as técnicas próprias da

Contabilidade Aplicada ao Setor Público, considerando-se o seguinte escopo:

a) integralmente, pelo menos, as entidades governamentais, inseridas nos orçamentos fiscal e de seguridade social; os serviços sociais e os conselhos profissionais;

b) parcialmente, no que couber, as demais entidades do setor público, para garantir procedimentos suficientes de prestação de contas e instrumentalização

do controle social. (item. 8).

NBC TSP 16.1 - Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação


PrincPrincíípios Fundamentaispios Fundamentais


�� Entidade

� Continuidade

� Oportunidade

� Registro pelo valor original

� Atualização monetária

� Competência

� Prudência

Princípios Fundamentais de Contabilidade


Art. 4º O Princípio da Entidade se afirma, para o ente público, pela autonomia e responsabilização do patrimônio a ele pertencente.

A autonomia patrimonial tem origem na destinação social do patrimônio e a responsabilização pela obrigatoriedade da prestação de contas pelos agentes públicos.(Resolução CFC nº 750/93)

Princípios Fundamentais de Contabilidade – Perspectivas do Setor Público

Princípio Contábil da Entidade

Princípio Contábil da Continuidade

Art. 5º No âmbito da entidade pública, a continuidade está vinculada ao estrito cumprimento da destinação social do seu patrimônio, ou seja, a continuidade da entidade se dá enquanto perdurar sua finalidade.(Resolução CFC nº 750/93)


Art. 6º O Princípio da Oportunidade é base indispensável à integridade e àfidedignidade dos registros contábeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimônio da entidade pública, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.

A integridade e a fidedignidade dizem respeito à necessidade de as variações serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrência, visando ao completo atendimento da essência sobre a forma.(Resolução CFC nº 750/93)

Princípio Contábil da Oportunidade



Art. 7º Nos registros dos atos e fatos contábeis será considerado o valor original dos componentes patrimoniais.

Valor Original, que ao longo do tempo não se confunde com o custo histórico, corresponde ao valor resultante de consensos de mensuração com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada – a exemplo de custo histórico, custo histórico corrigido e custo corrente – ou valores de saída – a exemplo de valor de liquidação, valor de realização, valor presente do fluxo de benefício do ativo e valor justo.(Resolução CFC nº 750/93)

Princípio Contábil do Registro pelo Valor Original


Art. 8º Na hipótese de que o consenso em torno da mensuração dos elementos patrimoniais identifique e defina os valores de aquisição, produção, doação, ou mesmo, valores obtidos mediante outras bases de mensuração, desde que defasadas no tempo, necessita-se de atualizá-lo monetariamente quando a taxa acumulada de inflação no triênio for igual ou superior a 100%, nos termos da Resolução CFC n.º 900/2001 (Resolução CFC nº 750/93)

Princípio Contábil da Atualização Monetária


Princípio Contábil da Prudência

Art. 10 As estimativas de valores que afetam o patrimônio devem refletir a aplicação de procedimentos de mensuração que prefiram montantes, menores para ativos, entre alternativas igualmente válidas, e valores maiores para passivos.

A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivojá escriturado por determinados valores, segundo os Princípios do Valor Original e da Atualização Monetária, surgirem possibilidades de novas mensurações.

A aplicação do Princípio da Prudência não deve levar a excessos ou a situações classificáveis, como manipulação do resultado, ocultação de passivos, super ou subavaliação de ativos. Pelo contrário, em consonância com os Princípios Constitucionais da Administração Pública, deve constituir garantia de inexistência de valores fictícios, de interesses de grupos ou pessoas, especialmente gestores, ordenadores e controladores.

(Resolução CFC nº 750/93)



Princípio Contábil da Competência

Art. 9º O Princípio da Competência é aquele que reconhece as transações e os eventos na ocorrência dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu pagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao setor público.

Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados por competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstrações Contábeis do exercício financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro orçamentário das receitas e das despesas públicas.

(Resolução CFC nº 750/93)


O Regime de Competência na LRF

“Art. 50 – Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes:

II - a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;”

Artigo 18, § 2º - A despesa total com pessoal será apurada somando-se a realizada no mês em referência com as dos onze imediatamente anteriores, adotando-se o regime de competência.


Regime Orçamentário x Regime Contábil

Regime Orçamentário (art. 35 da Lei 4.320/64)

�Pertencem ao exercício financeiro:

�As receitas (orçamentárias) nele arrecadadas

�As despesas (orçamentárias) nele legalmente empenhadas

Regime Contábil (resolução CFC n.º 750/93)

� As receitas (Variações Patrimoniais Aumentativas) e as despesas (Variações Patrimoniais Diminutivas) devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor PManual de Contabilidade Aplicada ao Setor Púúblico blico


ComposiComposiçãção do Patrimo do Patrimôônio nio PPúúblicoblico

Ativo, Passivo e PatrimAtivo, Passivo e Patrimôônio nio LLííquidoquido


O QUE O QUE ÉÉ PATRIMPATRIMÔÔNIO?NIO?

Ter um imóvel Ter um imóvel Ter a intenção de comprar um imóvelTer a intenção de comprar um imóvel

Fazer um empréstimoFazer um empréstimo

Ter a intenção de pedir um empréstimo

Ter a intenção de pedir um empréstimo

Ter o direito de usar uma marcaTer o direito de usar uma marca

Ser o dono de uma marca (própria)

Ser o dono de uma marca (própria)

Ter a posse de um carroTer a posse de um carro

Ter a propriedade de um carroTer a propriedade de um carro

Ter um disqueteTer um disquete Ter um estoque de disquetes para revenda

Ter um estoque de disquetes para revenda


DEFINIDEFINIÇÃÇÃO DE PATRIMO DE PATRIMÔÔNIONIO

ASPECTOS DO PATRIMÔNIO

CARACTERÍSTICAS BENS, DIREITOS E OBRIGAÇÕES

TEMPORAL PRESENTE

FATO GERADOR PASSADO

PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PÚBLICOS OU EXPLORAÇÃO ECONÔMICA

GERA BENEFÍCIOS PRESENTES OU FUTUROS E SAÍDA DE RECURSOS CAPAZ DE GERAR

BENEFÍCIOS

Finalidade Serviço público


Sistema Contábil:

NBC TSP 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis

Processo de decisão

Prestação de contas

Instrumentalização do controle social

OBJETIVOS


Sistema Contábil:

NBC TSP 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis


PATRIMPATRIMÔÔNIO PNIO PÚÚBLICOBLICO

ASPECTOS ATIVO PASSIVO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

CARACTERÍSTICAS DISPONIBILIDADES, BENS E DIREITOS

OBRIGAÇÕES

DIFERENÇAPL = A - P

TEMPORAL PRESENTE PRESENTE

FATO GERADOR PASSADO PASSADO

PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS

GERA BENEFÍCIOS PRESENTES OU

FUTUROS

SAÍDA DE RECURSOS CAPAZ DE

GERAR BENEFÍCIOS

O patrimônio público é estruturado em três grupos:


PATRIMPATRIMÔÔNIO PNIO PÚÚBLICOBLICO

ATIVOAspectos Específicos

PASSIVOAspectos Específicos

Tangíveis e intangíveis Fiel depositário

Onerados ou não Provisões

Características do Ativo e Passivo:


Ativos (CPC)

ATIVO


Ativos – Classificação


Ativo Circulante – Classificação


Ativo Não-Circulante – Classificação


Passivos– Classificação


Passivo– Classificação


� Identificação:

(a) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de uso pela entidade;ou

(b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.

� Controle: restringir o acesso de terceiros aos benefícios.

� Benefício econômico futuro: são a receita da venda de produtos ou serviços, a redução de custos ou outros benefícios resultantes do uso do ativo pela entidade.

Ativo Intangível(CPC)


� Uma característica essencial para a existência de um passivo é que a entidade tenha uma obrigação presente.

� As obrigações podem ser legalmente exigíveis em conseqüência de um contrato ou de requisitos estatutários. Exemplo: contas a pagar por mercadorias e serviços recebidos.

� A decisão da Administração de uma entidade de adquirir ativos no futuro não constitui, por si só, uma obrigação presente.

� A obrigação normalmente surge somente quando o ativo é recebidoou a entidade assina um acordo irrevogável de aquisição do ativo. Neste último caso, a natureza irrevogável do acordo significa que as conseqüências econômicas de deixar de cumprir a obrigação, por exemplo, por causa da existência de uma penalidade significativa, deixem a entidade com pouca ou nenhuma alternativa para evitar o desembolso de recursos em favor da outra parte.

Passivos (CPC)


�A extinção de uma obrigação presente pode ocorrer de diversas maneiras, por exemplo, por meio de:

(a) pagamento em dinheiro;(b) transferência de outros ativos;(c) prestação de serviços;(d) substituição da obrigação por outra; ou(e) conversão da obrigação em capital.

�Uma obrigação pode também ser extinta por outros meios, tais como pela renúncia do credor ou pela perda dos seus direitos creditícios.

� Alguns passivos somente podem ser mensurados com o emprego de um elevado grau de estimativa. Ex.: Provisões para fazer face a obrigações de aposentadoria.

Passivos (CPC)


AvaliaAvaliaçãção e Mensurao e Mensuraçãção o de Ativos e Passivos em de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Entidades do Setor

PPúúblicoblico


NBC T 16.10 - Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público

Conceitos Importantes


Elemento Patrimonial

Critérios de Mensuração e Avaliação

DisponibilidadesAs disponibilidades em moeda estrangeira são expressas no BP ao câmbio vigente na data de sua elaboração.

Aplicações Financeiras De Liquidez Imediata

Pelo valor original, atualizadas até a data do Balanço Patrimonial.

Créditos E Dívidas

Valor original, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do Balanço Patrimonial. Os prefixados são ajustados a valor presente. As provisões são constituídas com base em estimativas pelos prováveis valores de realização para os ativos e de reconhecimento para os passivos.

EstoquesValor de aquisição ou no valor de produção ou de construção. O método para mensuração e avaliação das saídas dos estoques é o custo médio ponderado.

Investimentos Permanentes

As participações em empresas e em consórcios públicos sobre cuja administração se tenha influência significativa devem ser mensuradas ou avaliadas pelo método da equivalência patrimonial. As demais de acordo com o custo de aquisição.

Ativo Imobilizado Valor de aquisição, produção ou construção.

Intangível

Com base no valor de aquisição ou de produção, deduzido do saldo da respectiva conta de amortização acumulada e do montante acumulado de quaisquer perdas do valor que hajam sofrido ao longo de sua vida útil por redução ao valor recuperável (impairment).

NBC T 16.10 - Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público


Reconhecimento dos Reconhecimento dos Elementos das Elementos das

DemonstraDemonstraçõções Contes Contáábeisbeis


Critérios de ReconhecimentoConforme o Pronunciamento Conceitual Básico do CPC, reconhecimento é o processo que consiste em incorporar ao balanço patrimonial ou àdemonstração do resultado os ativos, os passivos, as receitas e as despesas.

Critérios de ReconhecimentoConforme o Pronunciamento Conceitual Básico do CPC, reconhecimento é o processo que consiste em incorporar ao balanço patrimonial ou àdemonstração do resultado os ativos, os passivos, as receitas e as despesas.

Reconhecimento dos Elementos das Demonstrações Contábeis


Reconhecimento dos Elementos das Demonstrações Contábeis


Reconhecimento dos Elementos das Demonstrações Contábeis – VPA e VPD


Título da Conta

D Ativo Circulante – IPTU a Receber C Variação Patrimonial Aumentativa

Título da Conta

D Banco Conta Movimento C Receita Antecipada de Serviços

Variação

patrimonial

qualitativa

Título da Conta

D Receita Antecipada de Serviços C Variação Patrimonial Aumentativa

Variação

patrimonial

quantitativa

Momentos de Reconhecimento da VPA:

Título da Conta

D Banco Conta Movimento C Variação Patrimonial Aumentativa


Momentos de Reconhecimento da VPD:

Título da Conta

D Variação Patrimonial Diminutiva

C Obrigação para 13º

Título da Conta

D Créditos em circulação – Suprido C Obrigações em circulação - Suprido

Título da Conta D Variação Patrimonial Diminutiva

C Crédito em circulação- suprido

Título da Conta

D Variação Patrimonial Diminutiva

C Obrigações em Circulação

Variação

patrimonial

qualitativa

Variação patrimonial quantitativa


TransaTransaçõçõeses

Registro ContRegistro Contáábilbil

VariaVariaçõções Patrimoniaises Patrimoniais


• Conceito de Transações no Setor Público: os atos e os fatos que promovem

alterações qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais, no patrimônio das

entidades do setor público, as quais são objeto de registro contábil em estrita

observância aos PFCs e às NBCs.

• Natureza de Transações no Setor Público: a) econômico-financeira - originadas de fatos que afetam o patrimônio público, em decorrência, ou não, da execução de orçamento, podendo provocar alterações qualitativas ou quantitativas.

b) administrativa - originadas de atos administrativos, com o objetivo de dar cumprimento às metas programadas e manter em funcionamento as atividades da entidade do setor público. (art. 3)

NBC TSP 16.4 – Transações no Setor Público


• Conceito de Variações Patrimoniais: transações que promovem

alterações nos elementos patrimoniais da entidade, mesmo em

caráter compensatório, afetando, ou não, o seu resultado. (art. 4)

• Características de Variações Patrimoniais: - devem manter correlação com as respectivas contas patrimoniais. (art. 5)

- correlação é a vinculação entre as contas de resultado e as patrimoniais, de forma a permitir a identificação dos efeitos nas contas patrimoniais produzidos pela movimentação das contas de resultado. (art. 6)

- classificam-se em quantitativas e qualitativas. (art. 7)



•Variações Patrimoniais Quantitativas: aquelas decorrentes de

transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido.

(art. 8)

•Variações Patrimoniais Qualitativas: aquelas decorrentes de transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido. (art. 9)



Natureza dos Atos e Fatos Contábeis

PatrimonialOrçamentária

↓ PL

Lei Orçamentária

Variação Quantitativa

Decorrentes da Execução

Orçamentária

Variação Quantitativa Independente da Execução Orçamentária

Variações Patrimoniais: Patrimônio X Orçamento

Variação Qualitativas

Decorrentes da Execução

Orçamentária

↑↑↑↑ PL


• Formalidades do Registro Contábil: a entidade do setor público deve

manter procedimentos uniformes de registros contábeis, por meio de

processo manual, mecanizado ou eletrônico, em rigorosa ordem

cronológica, como suporte às informações. (art.3)

• Características do Registro e da informação contábil no setor público:

NBC TSP 16.5 – Registro Contábil


NBC TSP 16.5 – Registro Contábil - Características do Registro e da informação contábil no setor público:

Característica

Objetividade o registro deve representar a realidade dos fenômenos patrimoniais em função de critérios técnicos contábeis preestabelecidos em normas ou com base em procedimentos adequados, sem que incidam preferências individuais que provoquem distorções na informação produzida.

Confiabilidade o registro e a informação contábil devem reunir requisitos de verdade e de validade que possibilitem segurança e credibilidade aos usuários no processo de tomada de decisão.

Comparabilidade os registros e as informações contábeis devem possibilitar a análise da situação patrimonial de entidades do setor público ao longo do tempo e estaticamente, bem como a identificação de semelhanças e diferenças dessa situação patrimonial com a de outras entidades.

Compreensibilidade as informações apresentadas nas demonstrações contábeis devem ser entendidas pelos usuários. Para esse fim, presume-se que os usuários desenvolvam conhecimento razoável do ambiente de atuação das entidades do setor público e a disposição de analisar essas informações com razoável diligência. Todavia, as informações relevantes sobre temas complexos não devem ser excluídas das demonstrações contábeis, mesmo sob o pretexto de que pudessem não ser compreendidas pelos usuários.

Uniformidade – os registros contábeis e as informações devem observar critérios padronizados e contínuos de identificação, classificação, mensuração, avaliação e evidenciação,de modo que as informações fiquem compatíveis, mesmo que geradas por diferentes entidades. Esse atributo permite a interpretação e a análise, levando-se em consideração a possibilidade de se comparar a situação econômico-financeira de uma entidade do setor público em distintas épocas de sua atividade.

Verificabilidade os registros contábeis realizados e as informações apresentadas devem possibilitar o reconhecimento das suas respectivas validades.


NBC TSP 16.5 – Registro Contábil - Características do Registro e da informação contábil no setor público:

Característica

Visibilidade os registros e as informações contábeis devem estar disponíveis para a sociedade e expressar, com transparência, o resultado da gestão e a situação patrimonial da entidade do setor público.

Tempestividade os fenômenos patrimoniais devem ser registrados no momento de sua ocorrência e divulgados em tempo hábil para os usuários.

Utilidade os registros contábeis e as informações apresentadas devem atender às necessidades específicas dos diversos usuários.

Imparcialidade os registros contábeis devem ser realizados e as informações devem ser apresentadas de modo a não privilegiar um interesse específico e que não seja de interesse particular de determinado agente ou entidade.

Fidedignidade os registros contábeis realizados e as informações apresentadas devem representar fielmente o fenômeno contábil que lhes dá origem.

Representatividade os registros contábeis e as informações apresentadas devem conter todos os aspectos relevantes.

Integridade os registros contábeis e as informações apresentadas devem reconhecer os fenômenos patrimoniais em sua totalidade, não podendo ser omitidas partes do fato gerador.


IFRS – Pressupostos Básicos da Contabilidade

Outros pressupostos básicos definidos pelas Normas Internacionais de Contabilidade:

Continuidade as demonstrações financeiras são normalmente preparadas no pressuposto de que a entidade continuará em operação no futuro previsível

Relevância para serem úteis, as informações devem ser relevantes às necessidades dos usuários na tomada de decisões.

Materialidade

a relevância das informações é afetada pela sua natureza e materialidade. Uma informação ématerial se a sua omissão ou distorção puder influenciar as decisões econômicas dos usuários, tomadas com base nas demonstrações financeiras.

Representação adequada

para ser confiável, a informação deve representar adequadamente as transações e outros eventos que ela diz representar ou que se espera que ela represente.

Essência sobre a forma

para que a informação represente adequadamente as transações e outros eventos que ela se propõe a representar, é necessário que essas transações e eventos segam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e realidade econômica, e não meramente sua forma legal.

Neutralidade para ser confiável, a informação contida nas demonstrações financeiras deve ser neutra, isto é, imparcial.


• Reconhecimento e Bases de Mensuração ou Avaliação

- o patrimônio das entidades do setor público, o orçamento e sua execução e

os atos administrativos que provoquem efeitos de caráter econômico e

financeiro no patrimônio devem ser mensurados ou avaliados monetariamente

e registrados pela contabilidade. (art.17)

- as transações no setor público devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem. Princípio da Oportunidade (art. 18)

- os registros da entidade, desde que estimáveis tecnicamente, devem ser efetuados, mesmo na hipótese de existir razoável certeza de sua ocorrência. (art. 19)



• Reconhecimento e Bases de Mensuração ou Avaliação - os registros devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstrações do período com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da execução orçamentária. (art. 20)

- os registros das transações das entidades devem ser efetuados considerando as relações jurídicas, econômicas e patrimoniais, prevalecendo nos conflitos a essência sobre a forma. (art. 21)



Reconhecimento e Bases de Mensuração ou Avaliação - o reconhecimento de ajustes decorrentes de omissões e erros de registros ocorridos em anos anteriores ou de mudanças de critérioscontábeis deve ser realizado à conta do patrimônio líquido e evidenciado em notas explicativas. (art. 23)

- na ausência de norma contábil específica, o profissional da contabilidade deve utilizar, subsidiariamente, normas nacionais e internacionais que tratem de temas similares, evidenciando o procedimento e os impactos em notas explicativas. (art. 24)



Conceito de Variação Patrimonial Aumentativa

Variação Patrimonial Aumentativa (Receita – Norma Internacional):


PúblicaPública

Enfoques da receita: patrimonial x orçamentário

PrivadaPrivada

RECEITA ORÇAMENTÁRIA“representa o fluxo previsto de

ingressos e de aplicação de recursos em

determinado período.”

(Manual de Procedimentos Orçamentários)

RECEITA ORÇAMENTÁRIA“representa o fluxo previsto de

ingressos e de aplicação de recursos em

determinado período.”

(Manual de Procedimentos Orçamentários)

PúblicaPública

PrivadaPrivada

RECEITA PATRIMONIAL (VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

AUMENTATIVAS)“aumento nos benefícios econômicos sob a

forma de entrada de recursos, aumento de

ativos ou diminuição de passivos que

resultem em uma variação positiva da

Situação Patrimonial Líquida de uma

Entidade no decorrer de um período

contábil e que não decorram de aporte dos

proprietários.”

(Res. CFC 1.121/2008)

RECEITA PATRIMONIAL (VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

AUMENTATIVAS)“aumento nos benefícios econômicos sob a

forma de entrada de recursos, aumento de

ativos ou diminuição de passivos que

resultem em uma variação positiva da

Situação Patrimonial Líquida de uma

Entidade no decorrer de um período

contábil e que não decorram de aporte dos

proprietários.”

(Res. CFC 1.121/2008)

E a Lei 4.320/64

?


Classificação das Variações Patrimoniais Aumentativas

A variação patrimonial aumentativa pode ser classificada:

Quanto à entidade que apropria a variação patrimonial aumentativa:

-Variação patrimonial aumentativa pública – aquela auferida por entidade pública.

- Variação patrimonial aumentativa privada – aquela auferida por entidade privada.

Quanto à dependência da execução orçamentária:

- Variação patrimonial aumentativa resultante da execução orçamentária – são receitas orçamentárias efetivas arrecadadas, de propriedade do ente, que resultam em aumento do patrimônio líquido. Exemplo: receita de tributos.

- Variação patrimonial aumentativa independente da execução orçamentária – são fatos que resultam em aumento do patrimônio líquido, que ocorrem independentemente da execução orçamentária. Exemplo: incorporação de bens (doações recebidas).


Enfoques da receita: patrimonial x orçamentário

TEMPO

FATO GERADOR INGRESSORECEITA

ORÇAMENTÁRIA NÃO EFETIVA

TEMPO

INGRESSO FATO GERADOR

TEMPO

INGRESSO E FATO GERADOR

RECEITA ORÇAMENTÁRIA

EFETIVA

RECEITA ORÇAMENTÁRIA

NÃO EFETIVA

EX: ADIANTAMENTO DE RECEITA

EX: IPTU

EX: RECEITA DE TRANSFERÊNCIAS EXCEÇÃO: RECEITAS DE CAPITAL


Enfoques patrimonial x orçamentário

ATO / FATORECEITA

PATRIMONIAL (VPA)RECEITA

ORÇAMENTÁRIA

1. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS ÀVISTA

2. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS A PRAZO

3. ALIENAÇÃO DE ATIVO IMOBILIZADO

4. LANÇAMENTO DE TRIBUTOS

5. ARRECADAÇÃO DE TRIBUTOS

X X

X

X

X

X

-

-

-

-


RECEITA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL

(VPA)

RECEITA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

(Receita Orçamentária)

FATO GERADOR(Regime de Competência)

INGRESSO(Regime Financeiro)



Conceito de Variação Patrimonial Diminutiva

Variação Patrimonial Diminutiva (Despesa – Norma Internacional):


� O patrimônio líquido pode diminuir pela ocorrência de fatos geradores que dependem da execução orçamentária ou que independem da execução orçamentária.

Lei Orçamentária Anual

-Desp.c/ Pessoal

-Desp. c/ Serviço

-Desp. c/ Passagens

Depende do Orçamento Não depende do orçamento

FATOS GERADORES

-Desp. c/ Depreciação

-Desp. c/ Prov. de férias

Despesa sob o enfoque patrimonial (VPD)


Classificação das Variações Patrimoniais Diminutivas

A variação patrimonial diminutiva pode ser classificada:

Quanto à entidade que apropria a variação patrimonial diminutiva:

-Variação patrimonial aumentativa pública – aquela auferida por entidade pública.

- Variação patrimonial aumentativa privada – aquela auferida por entidade privada.

Quanto à dependência da execução orçamentária:

- Variação patrimonial diminutiva resultante da execução orçamentária – são despesas orçamentárias efetivas, de propriedade do ente, que resultam em aumento do patrimônio líquido. Exemplo: despesa de serviços de terceiros.

- Variação patrimonial diminutiva independente da execução orçamentária – são fatos que resultam em diminuição do patrimônio líquido, que ocorrem independentemente da execução orçamentária. Exemplo: depreciação.



ATO / FATODESPESA

PATRIMONIAL (VPD)

DESPESAORÇAMENTÁRIA

1. DESPESA SEM SUPORTE ORÇAMENTÁRIO

2. AQUISIÇÃO DE MATERIAL DE CONSUMO

3. SUPRIMENTO DE FUNDOS

4. DEPRECIAÇÃO

5. DESPESA COM SERVIÇOS

6. PROVISÃO COM FÉRIAS

X -

-

X

X

X

X

-

-

X

X -


� A despesa sob o enfoque patrimonial fundamenta-se nas regras da CIÊNCIA CONTÁBIL. Os Princípios Fundamentais de Contabilidade emitidos pelo Conselho Federal de Contabilidade são a regra básica.

� Entre os Princípios Fundamentais de Contabilidade existem dois que impactam mais diretamente o registro da despesa sob o enfoque patrimonial: o Princípio da Competência e o Princípio da Oportunidade.

� Princípio da Competência: a despesa é incluída no resultado do período que ocorrer, independente do pagamento.

OUTUBRO NOVEMBRO DEZEMBRO JANEIRO

Os funcionários trabalharam, mas não

foi pago o salárioNeste mês ocorreu a

despesa sob o enfoque patrimonial.

Pagamento dos salários dos funcionários.

A prestação do serviço de vigilância foi

efetuada, mas não foi pago o serviço.

Neste mês ocorreu a despesa sob o enfoque

patrimonial.

Pagamento do serviço de vigilância.

Despesa sob o Enfoque Patrimonial


� Princípio da Oportunidade: o registro contábil deve ser efetuado no momento do fenômeno e refletir de forma completa o que ocorrer. O lançamento deve ter a característica de tempestividade e integridade.

� Se o extrato bancário mostra uma saída de recurso financeiro, temos que saber o motivo desse desembolso. Foi pagamento de salário, foi pagamento de fornecedor, foi desfalque, foi adiantamento, o que aconteceu com o recurso? Temos que identificar também quando o recurso financeiro foi desembolsado, que período sofreu o impacto da diminuição da minha liquidez ou do meu disponível?

Quando aconteceu?O que aconteceu?

Temos que fazer duas perguntas.



• Quando se RECONHECE uma despesa sob o enfoque

patrimonial? Uma das grandes questões da CIÊNCIA

CONTÁBIL é o momento da ocorrência dos fatos geradores.

• O reconhecimento está atrelado a um momento, ao

elemento temporal do fenômeno. A despesa sob o enfoque

patrimonial sujeita-se ao regime econômico ou contábil.

• O reconhecimento da despesa sob o enfoque patrimonial

é no momento do fato gerador que diminui o patrimônio

líquido, independente de saída de recurso financeiro.



1. Prestação de serviço de limpeza

Existem dois momentos importantes: o da efetiva prestação do serviço e o do pagamento pelo serviço prestado.

PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE LIMPEZA

MOMENTO 1 – Prestação do serviço MOMENTO 2 – Pagamento da prestação do serviço

Gera obrigação de pagamento para o contratante

A obrigação é extinta pelo pagamento, ocorrendo saída de recurso financeiro

O patrimônio líquido édiminuído pelo aumento do PASSIVO. Neste momento ocorre a despesa sob o enfoque patrimonial.

Ocorre alteração na composição dos elementos patrimoniais. Hádiminuição de PASSIVO e de ATIVO.

Despesa sob o enfoque patrimonial - alguns fenômenos:


2. Aquisição de material de expediente

Existem três momentos importantes: o da aquisição do material de expediente, o do pagamento do material adquirido e o da distribuição do material de expediente.

AQUISIÇÃO DE MATERIAL DE EXPEDIENTE

Momento 1 –Aquisição de material de expediente

MOMENTO 2 –Pagamento do material de expediente

Momento 3 –Distribuição do material de expediente

Gera obrigação de pagamento para o adquirente e éincorporado o material ao ATIVO.

A obrigação éextinta pelo pagamento, ocorrendo saída de recurso financeiro.

O material édesincorporado do ATIVO.

Ocorre alteração na composição dos elementos patrimoniais. Háaumento do PASSIVO e aumento do ATIVO.


O patrimônio líquido é diminuído pela diminuição do ATIVO. Neste momento ocorre a despesa sob o enfoque patrimonial.

Despesa sob o enfoque patrimonial - alguns fenômenos


3. Aquisição de bens do imobilizado

Existem três momentos importantes: o da aquisição do bem do imobilizado, o do pagamento do bem do imobilizado adquirido e o do reconhecimento do desgaste pelo uso.

AQUISIÇÃO DE BENS DO IMOBILIZADO

Momento 1 –Aquisição de bens do imobilizado

MOMENTO 2 –Pagamento do bem do imobilizado

Momento 3 – Desgaste do bem do imobilizado pelo uso (depreciação)

Gera obrigação de pagamento para o adquirente e éincorporado o bem ao ATIVO.

A obrigação é extinta pelo pagamento, ocorrendo saída de recurso financeiro.

É reconhecido o desgaste do bem, ocorrendo uma diminuição do valor do bem. Ocorre uma subtração do valor do ATIVO.

Ocorre alteração na composição dos elementos patrimoniais. Háaumento do PASSIVO e aumento do ATIVO.


O patrimônio líquido édiminuído pela diminuição do ATIVO. Neste momento ocorre a despesa sob o enfoque patrimonial.

Despesa sob o enfoque patrimonial - alguns fenômenos


CONCESSÃO DE SUPRIMENTO DE FUNDOS

Momento 1 – Entrega do numerário para o suprido (servidor)

MOMENTO 2 – O suprido efetua o gasto

Momento 3 – Prestação de contas do recurso adiantado

Baixa o recurso disponível e incorpora um crédito contra o suprido.

A unidade que entregou o numerário continua com o crédito contra o suprido.

De posse da documentação, os gastos são comprovados e o crédito contra o suprido ébaixado.

Ocorre alteração na composição dos elementos patrimoniais. Hádiminuição e aumento de ATIVOS.

Não ocorre qualquer alteração na composição dos elementos patrimoniais.

O patrimônio líquido édiminuído pela diminuição do ATIVO. Neste momento ocorre a despesa sob o enfoque patrimonial.

4. Concessão de Suprimento de Fundos (Adiantamento)

Existem 3 momentos importantes: o momento da entrega do numerário para o suprido, do gasto do suprido e da prestação de contas do recurso adiantado.



SENTENÇA JUDICIAL A FAVOR DOS FUNCIONÁRIOS

Momento 1 – Sentença judicial a favor dos funcionários

Momento 2 - Pagamento parcial da sentença judicial a favor dos funcionários

Momento 3 – Pagamento final da sentença judicial a favor dos funcionários

Incorpora uma obrigação para com os funcionários.

Baixa o recurso financeiro e parcialmente a obrigação.

Baixa o recurso financeiro e a parte final da obrigação.

O patrimônio líquido édiminuído pelo aumento do PASSIVO. Neste momento ocorre a despesa sob o enfoque patrimonial.

Ocorre alteração na composição dos elementos patrimoniais. Hádiminuição do PASSIVO e diminuição do ATIVO.

Ocorre alteração na composição dos elementos patrimoniais. Hádiminuição do PASSIVO e diminuição do ATIVO.

5. Sentença Judicial

Existem 02 momentos importantes: o momento da sentença judicial a favor dos funcionários contra a unidade e o pagamento para os funcionários.



É importante ressaltar que uma provisão deve ser reconhecida quando:

1)Uma entidade tem uma obrigação legal ou não formalizada presente como consequência de um evento passado; 2)É provável que recursos sejam exigidos para liquidar a obrigação; 3)O montante da obrigação possa ser estimado com suficiente segurança.

Provisões

As provisões podem ser distinguidas de outros passivos, tal como contas a pagar e as contas apropriadas por competência, porque há incertezas sobre a oportunidade ou sobre o valor dos desembolsos futuros requeridos para seu pagamento.

As provisões podem ser distinguidas de outros passivos, tal como contas a pagar e as contas apropriadas por competência, porque há incertezas sobre a oportunidade ou sobre o valor dos desembolsos futuros requeridos para seu pagamento.


Depreciação, Amortização e Exaustão

Critérios de Mensuração e Reconhecimento: para o registro da depreciação, amortização e exaustão devem ser observados os seguintes aspectos:

(a) obrigatoriedade do seu reconhecimento;(b) valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decréscimo patrimonial, e, no balanço, representada em conta redutora do respectivo ativo;(c) circunstâncias que podem influenciar seu registro. (art. 3)


�Sob a ótica orçamentária:�A receita orçamentária é registrada pela arrecadação. Só passa a existir no momento da entrada dos recursos (regime de caixa).

� A despesa orçamentária é registrada no decorrer do ano da emissão do empenho (compromisso). Adota o REGIME DE ANUALIDADE ORÇAMENTÁRIA.

� Sob a ótica contábil:�Tanto a Variação Patrimonial Aumentativa - VPA, como a Variação Patrimonial Diminutiva - VPD, adotam o REGIME DE COMPETÊNCIA, isto é, a existência da receita e da despesa contábil e seu reconhecimento no patrimônio depende de fatos geradores.

� As VPA e VPD são registradas independente de recebimentos e pagamentos, e da autorização orçamentária.

Conclusão: Reconhecimento das Receitas e Despesas

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Secretaria do Tesouro NacionalCoordenação-Geral de Contabilidade

Coordenador-Geral de ContabilidadePaulo Henrique Feijó da Silva

Coordenador –Geral de ContabilidadeGilvan da Silva Dantas

Gerente de Normas e Procedimentos ContábeisFrancisco Wayne Moreira

Equipe TécnicaBruno Ramos MangualdeCaio Cesar Sales NogueiraCarla de Tunes NunesFelipe Quitete CuriHenrique Ferreira SouzaHeriberto Henrique Vilela do NascimentoRenato Lacerda Filho

Equipe Técnica

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