manual de contabilidade aplicada ao setor pÚblico · manual de contabilidade aplicada ao setor...

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MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO Aplicado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios. Válido para o exercício de 2010, de forma facultativa e obrigatoriamente em 2011 para a União, 2012 para os Estados e 2013 para os Municípios. (Portaria Conjunta STN/SOF nº 2, de 6 de agosto de 2009) edição VOLUME I Procedimentos Contábeis Orçamentários

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  • MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

    Aplicado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios.

    Vlido para o exerccio de 2010, de forma facultativa e obrigatoriamente em 2011 para a Unio, 2012 para os Estados e 2013 para os Municpios.

    (Portaria Conjunta STN/SOF n 2, de 6 de agosto de 2009)

    2 edio

    VOLUME I

    Procedimentos Contbeis Oramentrios

  • MINISTRIO DA FAZENDA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

    MINISTRIO DO PLANEJAMENTO, ORAMENTO E GESTO SECRETARIA DE ORAMENTO FEDERAL

    MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

    Aplicado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios.

    Vlido para o exerccio de 2010, de forma facultativa e obrigatoriamente em 2011 para a Unio, 2012 para os Estados e 2013 para os Municpios.

    (Portaria Conjunta STN/SOF n 2, de 6 de agosto de 2009)

    2 edio

    VOLUME I

    Procedimentos Contbeis Oramentrios

    Braslia

    2009

  • permitida a reproduo total ou parcial desta publicao desde que citada a fonte. Disponvel tambm em: http://www.tesouro.fazenda.gov.br Impresso no Brasil MINISTRO DA FAZENDA MINISTRO DO PLANEJAMENTO Guido Mantega Paulo Bernardo Silva SECRETRIO-EXECUTIVO SECRETRIO EXECUTIVO Nelson Machado Joo Bernardo de Azevedo Bringel SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL SECRETRIA DE ORAMENTO FEDERAL Arno Hugo Augustin Filho Clia Corra SECRETRIOS-ADJUNTOS SECRETRIO-ADJUNTO Lscio Fbio de Brasil Camargo Claudiano Manoel de Albuquerque Marcus Pereira Auclio Paulo Fontoura Valle Eduardo Coutinho Guerra DIRETORES Clber Ubiratan de Oliveira Bruno Csar Grossi de Souza Eliomar Wesley Ayres da Fonseca Rios COORDENADOR-GERAL DE CONTABILIDADE Felipe Daruich Neto Paulo Henrique Feij da Silva George Alberto de Aguiar Soares Jos Geraldo Frana Diniz COORDENADOR-GERAL DE CONTABILIDADE Jos Roberto de Moraes Rego Paiva Fernandes Junior Gilvan da Silva Dantas GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTBEIS

    EQUIPE TCNICA Francisco Wayne Moreira Anderson Melchiades Fabio Sparremberger EQUIPE TCNICA Gustavo Coser Bruno Ramos Mangualde Jos Paulo de Arajo Mascarenhas Caio Csar Sales Nogueira Marco Antnio Oliveira Carla de Tunes Nunes Maria do Perptuo Socorro O. Mendes Felipe Quitete Curi

    Maurcio Breda Henrique Ferreira Souza Pedro Ado Neto Heriberto Henrique Vilela do Nascimento Renato Lacerda Filho

    Robson de Araujo Jorge

    Informaes STN: Informaes SOF: Fone: (61) 3412-3011 Fone: (61) 3348-2220 Fax: (61) 3412-1459 Fax: (61) 3273-0993 Correio Eletrnico: [email protected] Correio Eletrnico: [email protected] Pgina Eletrnica: www.tesouro.fazenda.gov.br Pgina Eletrnica: www.portalsof.planejamento.gov.br COORDENAO EDITORIAL / REVISO DE TEXTO Secretaria do Tesouro Nacional / Coordenao-Geral de Contabilidade CRIAO CAPA: Coordenao-Geral de Desenvolvimento Institucional TIRAGEM: 20.000 exemplares Ficha Catalogrfica

    Brasil. Secretaria do Tesouro Nacional Manual de contabilidade aplicada ao setor pblico : aplicado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios : procedimentos contbeis oramentrios / Ministrio da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional, Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto, Secretaria de Oramento Federal. 2. ed. Braslia : Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenao-Geral de Contabilidade, 2009.

    279 p. : il. ; 25 cm. (Manual de contabilidade aplicada ao setor pblico ; v.1)

    Vlido para o exerccio de 2010, de forma facultativa e obrigatoriamente em 2011 para a Unio, 2012 para os Estados e 2013 para os Municpios (Portaria Conjunta STN/SOF n 2, de 6 de agosto de 2009)

    ISBN 978-85-87841-38-4 1. Contabilidade pblica Brasil. 2. Oramento Brasil. 3. Receita pblica Brasil. 4. Responsabilidade fiscal Brasil. 5. Contas nacionais Brasil. 6. Finanas pblicas Brasil. I. Brasil. Secretaria de Oramento Federal. II. Titulo. III. Procedimentos contbeis oramentrios.

    CDD: 657.61 CDU: 336.121.8(81)

    mailto:[email protected]:[email protected]://www.tesouro.fazenda.gov.br/http://www.portalsof.planejamento.gov.br/

  • APRESENTAO A Secretaria do Tesouro Nacional STN, na qualidade de rgo Central do Sistema de Contabilidade Federal, nos termos da Lei n 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, e do Decreto n 3.589, de 6 de setembro de 2000, vem emitindo normas gerais para atender ao disposto no pargrafo 2, do art. 50 da Lei Complementar n 101, de 04 de maio de 2000, de forma a padronizar procedimentos para a consolidao das contas pblicas e apresentar entendimentos gerais sobre o processo contbil-oramentrio nos trs nveis de governo.

    Esta edio foi elaborada em conjunto com a Secretaria de Oramento Federal SOF e busca consolidar a legislao, os conceitos e os procedimentos contbeis referentes ao planejamento e execuo do oramento.

    A padronizao do registro contbil possibilitar aos usurios acesso a informaes consistentes e tempestivas para a tomada de deciso. Esta uniformizao deve abranger atos e fatos no mbito do setor pblico dentre os quais se destaca a gesto do oramento pblico. Ante o exposto, observa-se que o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico faz parte das aes da Secretaria do Tesouro Nacional que se apresenta em consonncia com as Orientaes Estratgicas para a Contabilidade aplicada ao Setor Pblico no Brasil, documento

    elaborado pelo Conselho Federal de Contabilidade com vistas :

    a) convergncia aos padres internacionais de contabilidade aplicados ao setor pblico; b) implementao de procedimentos e prticas contbeis que permitam o reconhecimento, a mensurao, a avaliao e a evidenciao dos elementos que integram o patrimnio pblico; c) implantao de sistema de custos no mbito do setor pblico brasileiro; d) melhoria das informaes que integram as Demonstraes Contbeis e os Relatrios necessrios consolidao das contas nacionais; e) possibilitar a avaliao do impacto das polticas pblicas e da gesto, nas dimenses social, econmica e fiscal, segundo aspectos relacionados variao patrimonial.

    O referido documento estabelece trs grandes diretrizes estratgicas, desdobradas em

    macro-objetivos, que contribuem para o desenvolvimento da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, cujas implantaes devero ocorrer a partir da celebrao de parcerias entre o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e instituies que atuam, de forma direta ou indireta, com a Contabilidade aplicada ao Setor Pblico:

    a) Diretriz 1 - Promover o Desenvolvimento Conceitual da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no Brasil. b) Diretriz 2 - Estimular a Convergncia s Normas Internacionais de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico (IPSAS). c) Diretriz 3 - Fortalecer institucionalmente a Contabilidade aplicada ao Setor Pblico.

    Assim, o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico busca promover o

    desenvolvimento conceitual da contabilidade aplicada ao setor pblico no Brasil, com o objetivo de torna-se obra de referncia para a classe contbil brasileira. Ganham a comunidade contbil, a sociedade e o Pas.

  • PORTARIA-CONJUNTA N 2, DE 6 DE AGOSTO DE 2009.

    Aprova o Volume I - Procedimentos Contbeis Oramentrios da 2 edio do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico - MCASP, e d outras providncias.

    O SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL DO MINISTRIO DA

    FAZENDA E A SECRETRIA DE ORAMENTO FEDERAL DO MINISTRIO DO PLANEJAMENTO, ORAMENTO E GESTO, no uso de suas atribuies legais e tendo em vista o disposto no art. 50, 2, da Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, e

    Considerando o disposto na Portaria MF n 141, de 10 de julho de 2008,

    que aprova o Regimento Interno da Secretaria do Tesouro Nacional, combinado com o inciso I do art. 4 do Decreto no 3.589, de 6 de setembro de 2000, que confere Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda - STN/MF a condio de rgo central do Sistema de Contabilidade Federal;

    Considerando as competncias do rgo central do Sistema de

    Contabilidade Federal, estabelecidas no art. 5 do Decreto no 3.589, de 2000, complementadas pela atribuio definida no inciso XVII do art. 21 do Anexo I do Decreto n 6.764, de 10 de fevereiro de 2009, e conforme art. 18 da Lei no 10.180, de 6 de fevereiro de 2001;

    Considerando o disposto no art. 16, inciso VIII, do Anexo I do Decreto n

    6.081, de 12 de abril de 2007, que confere Secretaria de Oramento Federal do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto - SOF/MP a competncia de estabelecer a classificao da receita e da despesa;

    Considerando a necessidade de: a) padronizar os procedimentos contbeis oramentrios nos trs nveis

    de governo, de forma a garantir a consolidao das contas na forma estabelecida na Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, Lei de Responsabilidade Fiscal;

    b) aprimorar os critrios de reconhecimento de despesas e receitas

    oramentrias; c) uniformizar a classificao das despesas e receitas oramentrias, em

    mbito nacional; e

  • d) instituir instrumento eficiente de orientao comum aos gestores nos

    trs nveis de governo, mediante consolidao, em um s documento, de conceitos, regras e procedimentos de reconhecimento e apropriao das receitas e despesas oramentrias.

    Considerando a necessidade de proporcionar maior transparncia sobre

    as contas pblicas, resolvem: Art. 1 Aprovar o Volume I Procedimentos Contbeis Oramentrios

    da 2 edio do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico - MCASP e disponibiliz-lo nos endereos eletrnicos www.tesouro.fazenda.gov.br e www.portalsof.planejamento.gov.br.

    Art. 2 A contabilidade no mbito da Unio, dos Estados, do Distrito

    Federal e dos Municpios, observar as orientaes contidas no Volume I Procedimentos Contbeis Oramentrios, sem prejuzo do atendimento dos instrumentos normativos vigentes.

    1 No desdobramento das naturezas de receita, constantes do Volume I

    Procedimentos Contbeis Oramentrios, para atendimento das respectivas peculiaridades ou necessidades gerenciais, os entes da Federao podero realizar detalhamento a partir do nvel ainda no detalhado, sendo que se o detalhamento ocorrer no nvel de alnea (5 e 6 dgitos) ou subalnea (7 e 8 dgitos), dever utilizar-se codificao a partir do cdigo 51, cabendo Unio a administrao dos nveis j detalhados.

    2 No mbito da Unio, o detalhamento da receita oramentria ser

    estabelecido por Portaria da Secretaria de Oramento Federal do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto - SOF/MP e as instrues para elaborao da Proposta Oramentria Anual sero divulgadas por intermdio do Manual Tcnico de Oramento - MTO dessa Secretaria.

    3 Os procedimentos de escriturao contbil constantes do Volume I

    Procedimentos Contbeis Oramentrios devem ser adotados de forma facultativa, a partir de 2010 e, de forma obrigatria, a partir de 2011 pela Unio, de 2012 pelos Estados e Distrito Federal e de 2013 pelos Municpios.

    Art. 3 A discriminao das naturezas de despesa constantes do Anexo IX

    do Volume I Procedimentos Contbeis Oramentrios apenas exemplificativa, podendo ser ampliada para atender s necessidades de execuo, observados a estrutura e os conceitos constantes deste Volume.

    Art. 4 As alteraes da classificao da receita e da despesa

    oramentrias, constantes do Volume de que trata o art. 1 desta Portaria, observaro o disposto no caput do art. 2 da Portaria Interministerial STN/SOF n 163, de 4 de maio de 2001.

    Art. 5 A despesa e a receita oramentrias sero registradas conforme os

    procedimentos legais estabelecidos para registros oramentrios, no prejudicando o

  • disposto no art. 1 da Portaria MF n 184, de 25 de agosto de 2008, que visa conduzir a contabilidade do setor pblico brasileiro aos padres internacionais e ampliar a transparncia sobre as contas pblicas.

    Art. 6 A Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda -

    STN/MF e a SOF/MP publicaro, anualmente, at o dia 30 de junho, a atualizao do Volume de que trata o art. 1 desta Portaria.

    Pargrafo nico. A atualizao referida no caput deste artigo ser

    efetuada por meio de Portaria Conjunta da STN/MF e da SOF/MP.

    Art. 7 As variaes patrimoniais sero reconhecidas pelo regime de competncia patrimonial, visando garantir o reconhecimento de todos os ativos e passivos das entidades que integram o setor pblico, conduzir a contabilidade do setor pblico brasileiro aos padres internacionais e ampliar a transparncia sobre as contas pblicas.

    Pargrafo nico. So mantidos os procedimentos usuais de

    reconhecimento e registro da receita e da despesa oramentrias, de tal forma que a apropriao patrimonial:

    I - no modifique os procedimentos legais estabelecidos para o registro

    das receitas e das despesas oramentrias;

    II - no implique necessariamente modificao dos critrios estabelecidos no mbito de cada ente da Federao para elaborao das estatsticas fiscais e apurao dos resultados fiscais de que trata a Lei Complementar no 101, de 2000; e

    III - no constitua mecanismo de viabilizao de execuo de despesa pblica para a

    qual no tenha havido a devida fixao oramentria.

    Art. 8 O art. 8 da Portaria Interministerial STN/SOF n 163, de 2001, passa a vigorar com a seguinte redao:

    Art. 8 A dotao global denominada Reserva de Contingncia, permitida para a Unio no art. 91 do Decreto-Lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967, ou em atos das demais esferas de Governo, a ser utilizada como fonte de recursos para abertura de crditos adicionais e para o atendimento ao disposto no art. 5, inciso III, da Lei Complementar n 101, de 2000, sob coordenao do rgo responsvel pela sua destinao, bem como a Reserva do Regime Prprio de Previdncia do Servidor - RPPS, quando houver, sero identificadas nos oramentos de todas as esferas de Governo pelo cdigo 99.999.9999.xxxx.xxxx, no que se refere s classificaes por

    funo e subfuno e estrutura programtica, onde o x representa a codificao das

    aes correspondentes e dos respectivos detalhamentos. Pargrafo nico. As Reservas referidas no caput sero identificadas,

    quanto natureza da despesa, pelos cdigos 9.9.99.99.99 e 7.7.99.99.99, respectivamente. (NR)

  • Art. 9 Os conceitos e especificaes constantes do inciso II do Anexo II da Portaria Interministerial STN/SOF n 163, de 2001, passam a vigorar na forma do Anexo desta Portaria.

    Art. 10. Esta portaria entra em vigor na data de sua publicao,

    aplicando-se seus efeitos na elaborao do Projeto da Lei Oramentria para 2010 e, para fins de execuo, a partir do exerccio financeiro de 2010, revogando-se a Portaria Conjunta STN/SOF n 3, de 14 de outubro de 2008, nos aspectos relacionados com procedimentos contbeis oramentrios de que trata o volume I - Procedimentos Contbeis Oramentrios.

    ARNO HUGO AUGUSTIN FILHO CLIA CORRA

  • SUMRIO

    1. INTRODUO ............................................................................................................................. 13

    2. PRINCPIOS ORAMENTRIOS .................................................................................................... 14

    2.1 PRINCPIO ORAMENTRIO DA UNIDADE ............................................................................................... 14 2.2 PRINCPIO ORAMENTRIO DA UNIVERSALIDADE .................................................................................... 14 2.3 PRINCPIO ORAMENTRIO DA ANUALIDADE OU PERIODICIDADE ................................................................ 15 2.4 PRINCPIO ORAMENTRIO DA EXCLUSIVIDADE ....................................................................................... 15 2.5 PRINCPIO ORAMENTRIO DO EQUILBRIO ............................................................................................ 15 2.6 PRINCPIO ORAMENTRIO DA LEGALIDADE ........................................................................................... 16 2.7 PRINCPIO ORAMENTRIO DA PUBLICIDADE .......................................................................................... 16 2.8 PRINCPIO ORAMENTRIO DA ESPECIFICAO OU ESPECIALIZAO ............................................................ 17 2.9 PRINCPIO ORAMENTRIO DA NO-AFETAO DA RECEITA ..................................................................... 17

    3. RECEITA ORAMENTRIA ........................................................................................................... 19

    3.1 CONCEITO........................................................................................................................................ 19 3.2 CODIFICAO ORAMENTRIA DA RECEITA ............................................................................................ 19

    3.2.1 Estrutura da Natureza da Receita ...................................................................................... 20 3.2.2 Detalhamento de Cdigo da Natureza da Receita Oramentria ...................................... 21

    3.3 CLASSIFICAO ECONMICA DA RECEITA ORAMENTRIA ........................................................................ 22 3.3.1 Receitas Correntes .............................................................................................................. 22 3.3.2 Receitas Correntes Intra-Oramentrias ............................................................................ 25 3.3.3 Receitas de Capital ............................................................................................................. 25 3.3.4 Receitas de Capital Intra-Oramentrias ............................................................................ 26

    3.4 METODOLOGIA DE CLASSIFICAO DOS INGRESSOS FINANCEIROS .............................................................. 26 3.4.1 Conceitos e Orientaes ..................................................................................................... 26 3.4.2 Diagrama de Reconhecimentos dos Ingressos.................................................................... 28

    3.5 RECONHECIMENTO DA RECEITA ORAMENTRIA .................................................................................... 30 3.6 RELACIONAMENTO DO REGIME ORAMENTRIO COM O REGIME PATRIMONIAL ........................................... 30 3.7 ETAPAS DA RECEITA ORAMENTRIA .................................................................................................... 32

    3.7.1 Planejamento ...................................................................................................................... 33 3.7.1.1 Metodologia de Projeo das Receitas Oramentrias ........................................................... 33

    3.7.2 Execuo ............................................................................................................................. 35 3.7.2.1 Lanamento ............................................................................................................................. 35 3.7.2.2 Arrecadao ............................................................................................................................ 35 3.7.2.3 Recolhimento .......................................................................................................................... 35

    3.7.3 Controle e Avaliao ........................................................................................................... 36 3.7.4 Cronologia das Etapas da Receita Oramentria ............................................................... 36

    3.8 PROCEDIMENTOS CONTBEIS REFERENTES RECEITA ORAMENTRIA ....................................................... 37 3.8.1 Dedues da Receita Oramentria ................................................................................... 37

    3.8.1.1 Restituies e Retificaes de Receitas Oramentrias .......................................................... 37 3.8.1.2 Recursos cuja Tributao e Arrecadao competem a um Ente da Federao, mas so Atribudos a Outro(s) Ente(s) ........................................................................................................................ 39 3.8.1.3 Renncia De Receita................................................................................................................ 40

    3.8.2 Imposto de Renda Retido na Fonte ..................................................................................... 42 3.8.3 Redutor Financeiro - FPM ................................................................................................... 44 3.8.4 Transferncias de Recursos Intergovernamentais .............................................................. 45

    3.8.4.1 Conceito .................................................................................................................................. 45 3.8.4.2 Registros das transferncias intergovernamentais ................................................................. 46 3.8.4.3 Transferncias Constitucionais e Legais .................................................................................. 46 3.8.4.4 Transferncias Voluntrias ...................................................................................................... 46 3.8.4.5 Transferncias a Consrcios Pblicos ...................................................................................... 47

    3.8.5 Remunerao de Depsitos Bancrios ............................................................................... 48 3.8.6 Receita Oramentria por Baixa de Dvida Ativa Inscrita ................................................... 49

    4. DESPESA ORAMENTRIA .......................................................................................................... 51

    4.1 CONCEITO........................................................................................................................................ 51

  • 4.2 ESTRUTURA DA DESPESA ORAMENTRIA .............................................................................................. 51 4.2.1 Classificao Institucional ................................................................................................... 52 4.2.2 Classificao Funcional ....................................................................................................... 52

    4.2.2.1 Funo ..................................................................................................................................... 53 4.2.2.2 Subfuno ............................................................................................................................... 53

    4.2.3 Estrutura Programtica ...................................................................................................... 54 4.2.3.1 Programa ................................................................................................................................. 54 4.2.3.2 Ao ........................................................................................................................................ 58 4.2.3.3 Subttulo/Localizador de Gasto ............................................................................................... 62 4.2.3.4 Componentes da Programao Fsica ..................................................................................... 63

    4.3 NATUREZA DA DESPESA ORAMENTRIA ............................................................................................... 63 4.3.1 Estrutura da Natureza da Despesa Oramentria .............................................................. 63

    4.3.1.1 Categoria Econmica ............................................................................................................... 64 4.3.1.2 Grupo de Natureza da Despesa ............................................................................................... 65 4.3.1.3 Modalidade de Aplicao ........................................................................................................ 67 4.3.1.4 Elemento de Despesa .............................................................................................................. 69 4.3.1.5 Desdobramento Facultativo do Elemento da Despesa ........................................................... 82

    4.3.2 Orientao para a Classificao Quanto Natureza da Despesa ...................................... 82 4.4 CRDITOS ORAMENTRIOS E ADICIONAIS ............................................................................................. 84 4.5 ETAPAS DA DESPESA ORAMENTRIA ................................................................................................... 87

    4.5.1 Planejamento ...................................................................................................................... 87 4.5.1.1 Fixao da despesa .................................................................................................................. 87 4.5.1.2 Descentralizaes de crditos oramentrios ......................................................................... 88 4.5.1.3 Programao oramentria e financeira ................................................................................. 89 4.5.1.4 Processo de licitao e contratao ........................................................................................ 89

    4.5.2 Execuo ............................................................................................................................. 90 4.5.2.1 Empenho ................................................................................................................................. 90 4.5.2.2 Liquidao ............................................................................................................................... 91 4.5.2.3 Pagamento .............................................................................................................................. 91

    4.5.3 Controle e Avaliao ........................................................................................................... 91 4.6 RECONHECIMENTO DA DESPESA ORAMENTRIA .................................................................................... 92 4.7 RELACIONAMENTO DO REGIME ORAMENTRIO COM O REGIME PATRIMONIAL ............................................ 93 4.8 CLASSIFICAO DA DESPESA ORAMENTRIA ......................................................................................... 97

    4.8.1 Material Permanente X Material de Consumo ................................................................... 98 4.8.2 Servios de Terceiros X Material de Consumo .................................................................. 101 4.8.3 Obras e Instalaes X Servios de Terceiros ..................................................................... 102

    4.9 RESTOS A PAGAR ............................................................................................................................ 102 4.9.1 Reconhecimento da Despesa Oramentria Inscrita em Restos a Pagar No-Processados no Encerramento do Exerccio ......................................................................................................... 103

    4.10 DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES ........................................................................................... 105 4.11 SUPRIMENTOS DE FUNDOS (REGIME DE ADIANTAMENTO) .................................................................. 106

    5. DESTINAO DE RECURSOS ...................................................................................................... 109

    5.1 CONCEITO...................................................................................................................................... 109 5.2 MECANISMO DE UTILIZAO DAS DESTINAES DE RECURSOS ................................................................. 110 5.3 CODIFICAO UTILIZADA NA UNIO PARA O CONTROLE DAS DESTINAES DE RECURSOS ............................. 113

    5.3.1 Identificador de Uso (IDUSO) ............................................................................................ 113 5.3.2 Grupo de Destinao de Recursos .................................................................................... 113 5.3.3 Especificao das Destinaes de Recursos ...................................................................... 114 5.3.4 Detalhamento das Destinaes de Recursos .................................................................... 115 5.3.5 Exemplificao do Mecanismo de Destinao de Recursos .............................................. 115

    ANEXO I MODELOS DE PROJEO DE RECEITAS .............................................................................. 117

    ANEXO II MODELO DE ESPECIFICAO E DETALHAMENTO PARA DESTINAO DE RECURSOS NOS MUNICPIOS ....................................................................................................................................... 133

    ANEXO III MODELO DE UTILIZAO DA DESTINAO DE RECURSOS NA LDO DOS MUNICPIOS...... 145

    ANEXO IV DESDOBRAMENTOS DA NATUREZA DE RECEITA 1325.00.00 (OPCIONAL) ....................... 155

  • ANEXO V INCLUSES DE NATUREZAS DE RECEITAS ......................................................................... 157

    ANEXO VI ALTERAES DE NATUREZAS DE RECEITAS ..................................................................... 162

    ANEXO VII EXCLUSES DE NATUREZAS DE RECEITAS ....................................................................... 163

    ANEXO VIII DISCRIMINAO DAS NATUREZAS DE RECEITA ............................................................. 164

    ANEXO IX DISCRIMINAO DAS NATUREZAS DE DESPESA .............................................................. 260

    ANEXO X REGISTROS CONTBEIS NA ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS DA UNIO ..................... 267

    NDICE REMISSIVO ............................................................................................................................. 275

  • 13 1 INTRODUO

    1 INTRODUO

    Este volume, intitulado Procedimentos Contbeis Oramentrios, visa dar continuidade ao processo que busca reunir conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos oramentrios e seu relacionamento com a contabilidade. Visa tambm a harmonizao, por meio do estabelecimento de padres a serem observados pela Administrao Pblica, no que se refere receita e despesa oramentria, suas classificaes, destinaes e registros, para permitir a evidenciao e a consolidao das contas pblicas nacionais.

    Para cumprimento do objetivo de padronizao dos procedimentos, este Manual procura descrever rotinas e servir como instrumento orientador para os procedimentos relacionados receita e despesa oramentrias. Busca, assim, melhorar a qualidade e a consistncia das informaes prestadas a toda a sociedade, de modo a possibilitar o exerccio da cidadania no processo de fiscalizao da arrecadao das receitas e execuo das despesas, bem como o efetivo controle social sobre as contas dos Governos Federal, Estadual, Distrital e Municipal.

    A receita e a despesa oramentrias assumem, na Administrao Pblica, fundamental importncia por estarem envolvidas em situaes especficas, como a distribuio e destinao da receita entre as esferas governamentais e o seu relacionamento com os limites legais para a realizao de despesas, impostos pela Lei Complementar n 101/2000, de 4 de maio de 2000 - Lei Responsabilidade Fiscal (LRF).

    relevante destacar que a relao entre a receita e a despesa fundamental para o processo oramentrio, visto que a previso da receita dimensiona a capacidade governamental em fixar a despesa. Alm disso, a arrecadao instrumento condicionante da execuo oramentria da despesa.

    O conhecimento dos aspectos relacionados receita e despesa no mbito do setor pblico, principalmente em face Lei de Responsabilidade Fiscal, de suma importncia, pois contribui para a transparncia das contas pblicas e para o fornecimento de informaes de melhor qualidade aos diversos usurios. Dessa forma, esse volume subsidia a realizao de anlises acerca da carga tributria suportada pelos diversos segmentos da sociedade, alm de permitir a avaliao da qualidade do gasto pblico e do equilbrio fiscal das contas pblicas.

    So abordados, ainda, temas como destinao de recursos, deduo da receita e procedimentos para a classificao oramentria quanto natureza da receita e da despesa.

  • 14 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS 2 EDIO

    2 PRINCPIOS ORAMENTRIOS

    Os princpios oramentrios bsicos para a elaborao, execuo e controle do oramento pblico, vlidos para todos os poderes e nos trs nveis de governo, esto definidos pela doutrina, pela Constituio Federal de 1988 e pela Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, que estabelece normas gerais de direito financeiro, aplicadas elaborao e ao controle dos oramentos. 2.1 PRINCPIO ORAMENTRIO DA UNIDADE

    De acordo com este princpio previsto no art. 2 da Lei n 4.320/1964, cada ente da federao (Unio, Estado, Distrito Federal ou Municpio) deve possuir apenas um oramento, estruturado de maneira uniforme.

    Tal princpio reforado pelo princpio da unidade de caixa, previsto no art. 56 da referida Lei, segundo o qual todas as receitas e despesas convergem para um fundo geral (conta nica), com o objetivo de se evitar as vinculaes de certos fundos a fins especficos. O objetivo apresentar todas as receitas e despesas numa s conta, a fim de confrontar os totais e apurar o resultado: equilbrio, dficit ou supervit.

    Atualmente, o processo de integrao planejamento-oramento tornou o oramento necessariamente multi-documental, em virtude da aprovao, por leis diferentes, de vrios documentos (Plano Plurianual PPA, Lei de Diretrizes Oramentrias LDO e Lei Oramentria Anual LOA), uns de planejamento e outros de oramento e programas. Em que pese tais documentos serem distintos, inclusive com datas de encaminhamento diferentes para aprovao pelo Poder Legislativo, devem, obrigatoriamente ser compatibilizados entre si, conforme definido na prpria Constituio Federal.

    Para melhor visibilidade dos programas do governo em cada rea, o modelo oramentrio adotado a partir da Constituio Federal de 1988, com base em seu 5 do art. 165, consiste em elaborar oramento nico, desmembrado em Oramento Fiscal, da Seguridade Social e de Investimento da Empresas Estatais.

    O art. 165 da Constituio Federal define em seu pargrafo 5 o que dever constar em cada desdobramento do oramento:

    5 A lei oramentria anual compreender: I o oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico; II o oramento de investimento das empresas em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; III o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico.

    2.2 PRINCPIO ORAMENTRIO DA UNIVERSALIDADE

    Segundo os artigos 3 e 4 da Lei n 4.320/1964, a Lei Oramentria dever conter todas as receitas e despesas. Isso possibilita controle parlamentar sobre todos os ingressos e dispndios administrados pelo ente pblico.

    Art. 3 A Lei de Oramentos compreender todas as receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei.

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    Pargrafo nico. No se consideram para os fins deste artigo as operaes de crdito por antecipao da receita, as emisses de papel-moeda e outras entradas compensatrias, no ativo e passivo financeiros. Art. 4 A Lei de Oramento compreender todas as despesas prprias dos rgos do Governo e da administrao centralizada, ou que, por intermdio deles se devam realizar, observado o disposto no art. 2.

    Tal princpio complementa-se pela regra do oramento bruto, definida no art.

    6 da Lei n 4.320/1964:

    Art. 6. Todas as receitas e despesas constaro da lei de oramento pelos seus totais, vedadas quaisquer dedues. 2.3 PRINCPIO ORAMENTRIO DA ANUALIDADE OU PERIODICIDADE

    O oramento deve ser elaborado e autorizado para um determinado perodo de tempo, geralmente um ano. No Brasil, o exerccio financeiro coincide com o ano civil, conforme dispe o art. 34 da Lei n 4.320/1964:

    Art. 34. O exerccio financeiro coincidir com o ano civil.

    Observa-se, entretanto, que os crditos especiais e extraordinrios autorizados nos ltimos quatro meses do exerccio podem ser reabertos, se necessrio, e, neste caso, sero incorporados ao oramento do exerccio subsequente, conforme estabelecido no 3 do art. 167 da Carta Magna. 2.4 PRINCPIO ORAMENTRIO DA EXCLUSIVIDADE

    Tal princpio tem por objetivo impedir a prtica, muito comum no passado, da incluso de dispositivos de natureza diversa de matria oramentria, ou seja, previso da receita e fixao da despesa.

    Previsto no art. 165, 8 da Constituio Federal, estabelece que a Lei Oramentria Anual no conter dispositivo estranho previso da receita e fixao da despesa, no se incluindo na proibio a autorizao para abertura de crditos suplementares e a contratao de operaes de crdito, inclusive por antecipao de receita oramentria (ARO), nos termos da lei. As leis de crditos adicionais tambm devem observar esse princpio. 2.5 PRINCPIO ORAMENTRIO DO EQUILBRIO

    Esse princpio estabelece que o montante da despesa autorizada em cada exerccio financeiro no poder ser superior ao total de receitas estimadas para o mesmo perodo. Havendo reestimativa de receitas com base no excesso de arrecadao e na observao da tendncia do exerccio, pode ocorrer a abertura de crdito adicional. Nesse caso, para fins de atualizao da previso, devem ser considerados apenas os valores utilizados para a abertura de crdito adicional.

    Conforme o caput do art. 3 da Lei n 4.320/1964, a Lei de Oramentos compreender todas as receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei. Assim, o equilbrio oramentrio pode ser obtido por meio de operaes de crdito.

    Entretanto, conforme estabelece o art. 167, III, da Constituio Federal vedada a realizao de operaes de crdito que excedam o montante das despesas de capital, dispositivo conhecido como regra de ouro. De acordo com esta regra, cada unidade

  • 16 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS 2 EDIO

    governamental deve manter o seu endividamento vinculado realizao de investimentos e no manuteno da mquina administrativa e demais servios.

    A Lei de Responsabilidade Fiscal tambm estabelece regras limitando o endividamento dos entes federados, nos artigos 34 a 37:

    Art. 34. O Banco Central do Brasil no emitir ttulos da dvida pblica a partir de dois anos aps a publicao desta Lei Complementar. Art. 35. vedada a realizao de operao de crdito entre um ente da Federao, diretamente ou por intermdio de fundo, autarquia, fundao ou empresa estatal dependente, e outro, inclusive suas entidades da administrao indireta, ainda que sob a forma de novao, refinanciamento ou postergao de dvida contrada anteriormente. 1 Excetuam-se da vedao a que se refere o caput as operaes entre instituio financeira estatal e outro ente da Federao, inclusive suas entidades da administrao indireta, que no se destinem a: I financiar, direta ou indiretamente, despesas correntes; II refinanciar dvidas no contradas junto prpria instituio concedente. 2 O disposto no caput no impede Estados e Municpios de comprar ttulos da dvida da Unio como aplicao de suas disponibilidades. Art. 36. proibida a operao de crdito entre uma instituio financeira estatal e o ente da Federao que a controle, na qualidade de beneficirio do emprstimo. Pargrafo nico. O disposto no caput no probe instituio financeira controlada de adquirir, no mercado, ttulos da dvida pblica para atender investimento de seus clientes, ou ttulos da dvida de emisso da Unio para aplicao de recursos prprios. Art. 37. Equiparam-se a operaes de crdito e esto vedados: I captao de recursos a ttulo de antecipao de receita de tributo ou contribuio cujo fato gerador ainda no tenha ocorrido, sem prejuzo do disposto no 7o do art. 150 da Constituio; II recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Pblico detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislao; III assuno direta de compromisso, confisso de dvida ou operao assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante emisso, aceite ou aval de ttulo de crdito, no se aplicando esta vedao a empresas estatais dependentes; IV assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e servios.

    2.6 PRINCPIO ORAMENTRIO DA LEGALIDADE

    Tem o mesmo fundamento do princpio da legalidade aplicado administrao pblica, segundo o qual cabe ao Poder Pblico fazer ou deixar de fazer somente aquilo que a lei expressamente autorizar, ou seja, se subordina aos ditames da lei. A Constituio Federal de 1988, no art. 37 estabelece os princpios da administrao pblica, dentre os quais o da legalidade e, no seu art. 165 estabelece a necessidade de formalizao legal das leis oramentrias:

    Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero: I o plano plurianual; II as diretrizes oramentrias; III os oramentos anuais.

    2.7 PRINCPIO ORAMENTRIO DA PUBLICIDADE

    O princpio da publicidade est previsto no art. 37 da Constituio Federal e tambm se aplica s peas oramentrias. Justifica-se especialmente no fato de o

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    oramento ser fixado em lei, e esta, para criar, modificar, extinguir ou condicionar direitos e deveres, obrigando a todos, h que ser publicada. Portanto, o contedo oramentrio deve ser divulgado nos veculos oficiais para que tenha validade. 2.8 PRINCPIO ORAMENTRIO DA ESPECIFICAO OU ESPECIALIZAO

    Segundo este princpio, as receitas e despesas oramentrias devem ser autorizadas pelo Poder Legislativo em parcelas discriminadas e no pelo seu valor global, facilitando o acompanhamento e o controle do gasto pblico. Esse princpio est previsto no art. 5 da Lei n 4.320/1964:

    Art. 5 A Lei de Oramento no consignar dotaes globais destinadas a atender indiferentemente a despesas de pessoal, material, servios de terceiros, transferncias ou quaisquer outras [...]

    O princpio da especificao confere maior transparncia ao processo

    oramentrio, possibilitando a fiscalizao parlamentar, dos rgos de controle e da sociedade, inibindo o excesso de flexibilidade na alocao dos recursos pelo Poder Executivo. Alm disso, facilita o processo de padronizao e elaborao dos oramentos, bem como o processo de consolidao de contas. 2.9 PRINCPIO ORAMENTRIO DA NO-AFETAO DA RECEITA

    Tal princpio encontra-se consagrado, como regra geral, no inciso IV do art. 167 da Constituio Federal de 1988, quando veda a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa:

    Art. 167. So vedados: (...) IV a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os artigos 158 e 159, a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos artigos 198, 2, 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, 8, bem como o disposto no 4 deste artigo; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003); (...) 4 permitida a vinculao de receitas prprias geradas pelos impostos a que se referem os artigos 155 e 156, e dos recursos de que tratam os artigos 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestao de garantia ou contragarantia Unio e para pagamento de dbitos para com esta. (Includo pela Emenda Constitucional n 3, de 1993).

    As ressalvas so estabelecidas pela prpria Constituio e esto relacionadas

    repartio do produto da arrecadao dos impostos (Fundos de Participao dos Estados FPE e dos Municpios FPM e Fundos de Desenvolvimento das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste), destinao de recursos para as reas de sade e educao, alm do oferecimento de garantias s operaes de crdito por antecipao de receitas. Trata-se de medida de bom-senso, uma vez que possibilita ao administrador pblico dispor dos recursos de forma mais flexvel para o atendimento de despesas em programas prioritrios.

    No mbito federal, a Constituio refora a no-vinculao das receitas por meio do art. 76 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias ADCT, ao criar a Desvinculao das Receitas da Unio DRU, abaixo transcrito:

    Art. 76. desvinculado de rgo, fundo ou despesa, at 31 de dezembro de 2011, 20% (vinte por cento) da arrecadao da Unio de impostos, contribuies sociais e de interveno no domnio econmico, j institudos ou

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    que vierem a ser criados at a referida data, seus adicionais e respectivos acrscimos legais. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 56, de 2007) 1 O disposto no caput deste artigo no reduzir a base de clculo das transferncias a Estados, Distrito Federal e Municpios na forma dos artigos 153, 5; 157, I; 158, I e II; e 159, I, a e b; e II, da Constituio, bem como a base de clculo das destinaes a que se refere o art. 159, I, c, da Constituio. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) 2 Excetua-se da desvinculao de que trata o caput deste artigo a arrecadao da contribuio social do salrio-educao a que se refere o art. 212, 5o, da Constituio.(Includo pela Emenda Constitucional n 27, de 2000).

    http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc56.htmhttp://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc56.htmhttp://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc42.htm#art76dcthttp://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc42.htm#art76dcthttp://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc27.htm#art76

  • 19 3 RECEITA ORAMENTRIA

    3 RECEITA ORAMENTRIA 3.1 CONCEITO O oramento um importante instrumento de planejamento de qualquer entidade, seja pblica ou privada, e representa o fluxo previsto de ingressos e de aplicaes de recursos em determinado perodo. Em algumas transaes, h o registro da receita oramentria mesmo no havendo ingressos efetivos, devido necessidade de autorizao legislativa especfica para sua realizao. Transaes como aquisies financiadas de bens e arrendamento mercantil financeiro, quando possuem dotao especfica na LOA, so registradas como receita oramentria e despesa oramentria, pois so consideradas operaes de crdito pela Lei de Responsabilidade Fiscal LRF:

    Art. 29. Para os efeitos desta Lei Complementar, so adotadas as seguintes definies: (...) III - operao de crdito: compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura de crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros;

    As operaes de crdito devem constar no oramento, conforme o art. 3 da Lei n 4.320/1964, desde que destinadas realizao de despesas:

    Art. 3 A Lei de Oramentos compreender todas as receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei.

    Dessa forma, segundo esse entendimento, receita, pelo enfoque oramentrio, corresponde a todos os ingressos disponveis para a cobertura das despesas oramentrias e para as operaes que, mesmo sem o ingresso de recursos, financiem despesas oramentrias, como o caso das chamadas operaes de crdito em bens e/ou servios. A receita oramentria pode ser classificada: Quanto s entidades executoras do oramento: Receita Oramentria Pblica - aquela executada por entidades pblicas. Receita Oramentria Privada - aquela executada por entidades privadas e que consta na previso oramentria aprovada por ato de conselho superior ou outros procedimentos internos para sua consecuo. Quanto ao impacto na situao lquida patrimonial: Receita Oramentria Efetiva aquela que, no momento do seu reconhecimento, aumenta a situao lquida patrimonial da entidade. Constitui fato contbil modificativo aumentativo. Receita Oramentria No-Efetiva aquela que no altera a situao lquida patrimonial no momento do seu reconhecimento, constituindo fato contbil permutativo. 3.2 CODIFICAO ORAMENTRIA DA RECEITA

  • 20 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS 2 EDIO

    3.2.1 ESTRUTURA DA NATUREZA DA RECEITA O pargrafo 1 do art. 8 da Lei n 4.320/1964 define que os itens da discriminao da receita, mencionados no seu art. 11, sero identificados por nmeros de cdigo decimal. Convencionou-se denominar este cdigo de natureza de receita. Esse cdigo busca classificar a receita identificando a origem do recurso segundo seu fato gerador. Dessa forma, a natureza da receita oramentria procura refletir o fato gerador que ocasionou o ingresso dos recursos nos cofres pblicos. a menor clula de informao no contexto oramentrio para as receitas pblicas, devendo, portanto, conter todas as informaes necessrias para as devidas vinculaes, quando se aplicarem. Face necessidade de constante atualizao e melhor identificao dos ingressos nos cofres pblicos, o cdigo identificador da natureza de receita desmembrado em nveis. Assim, na elaborao do oramento pblico a codificao econmica da receita oramentria composta dos nveis abaixo: 1 Nvel Categoria Econmica utilizado para mensurar o impacto das decises do Governo na economia nacional (formao de capital, custeio, investimentos etc.). A Lei n 4.320/1964, em seu art. 11, classifica a receita oramentria em duas categorias econmicas: 1. Receitas Correntes; e 2. Receitas de Capital. Com a Portaria Interministerial STN/SOF n 338/2006, essas categorias econmicas foram detalhadas em Receitas Correntes Intra-oramentrias e Receitas de Capital Intra-oramentrias. As classificaes includas no constituem novas categorias econmicas de receita, mas especificaes das categorias econmicas: corrente e capital, que possuem os seguintes cdigos: 7. Receitas Correntes Intra-Oramentrias; e 8. Receitas de Capital Intra-Oramentrias.

    1 Nvel: CATEGORIA ECONMICA

    2 Nvel: ORIGEM

    3 Nvel: ESPCIE 4 Nvel: RUBRICA

    5 Nvel: ALNEA 6 Nvel: SUBALNEA

    7 Nvel: DETALHAMENTO (FACULTATIVO)

  • 21 3 RECEITA ORAMENTRIA

    2 Nvel Origem Identifica a procedncia dos recursos pblicos em relao ao fato gerador dos ingressos das receitas (derivada, originria, transferncias e outras). a subdiviso das categorias econmicas, que tem por objetivo identificar a origem das receitas, no momento em que as mesmas ingressam no patrimnio pblico. No caso das receitas correntes, tal classificao permite identificar as receitas compulsrias (tributos e contribuies), aquelas provenientes das atividades em que o Estado atua diretamente na produo (agropecurias, industriais ou de prestao de servios), da explorao do patrimnio pblico (patrimoniais), as provenientes de transferncias destinadas ao atendimento de despesas correntes, ou ainda, de outros ingressos oramentrios. No caso das receitas de capital, distinguem-se as provenientes de operaes de crdito, da alienao de bens, da amortizao dos emprstimos concedidos, das transferncias destinadas ao atendimento de despesas de capital, ou ainda, de outros ingressos de capital. 3 Nvel Espcie o nvel de classificao vinculado origem, composto por ttulos que permitem qualificar com maior detalhe o fato gerador dos ingressos de tais receitas. Por exemplo, dentro da origem receita tributria (receita proveniente de tributos),

    pode-se identificar as suas espcies, tais como impostos, taxas e contribuies de melhoria (conforme definido na Constituio Federal de 1988 e no Cdigo Tributrio Nacional), sendo cada uma dessas receitas uma espcie de tributo diferente das demais. 4 Nvel Rubrica o detalhamento das espcies de receita. A rubrica busca identificar dentro de cada espcie de receita uma qualificao mais especfica. Agrega determinadas receitas com caractersticas prprias e semelhantes entre si. 5 Nvel Alnea Qualificao da rubrica e apresenta o nome da receita propriamente dita que recebe o registro pela entrada de recursos financeiros. 6 Nvel - Subalnea Constitui o nvel mais analtico da receita. 3.2.2 DETALHAMENTO DE CDIGO DA NATUREZA DA RECEITA ORAMENTRIA Para atender s necessidades internas, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero detalhar as classificaes oramentrias constantes do Anexo VIII deste Volume, a partir do nvel ainda no detalhado, sendo que se o detalhamento ocorrer no nvel de alnea (5 e 6 dgitos) ou subalnea (7 e 8 dgitos), dever ser a partir do 51. A administrao dos nveis j detalhados cabe Unio. Exemplo 1: 1.1.1.2.04.10 Pessoas Fsicas: 1 = Receita Corrente (Categoria Econmica); 1 = Receita Tributria (Origem); 1 = Receita de Impostos (Espcie); 2 = Impostos sobre o Patrimnio e a Renda (Rubrica); 04 = Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Nat. (Alnea); 10 = Pessoas Fsicas (Subalnea) XX = NVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO. Exemplo 2: 1.1.2.1.40.00 Taxas de Servio de Transporte Martimo de Passageiros:

  • 22 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS 2 EDIO

    1 = Receita Corrente (Categoria Econmica); 1 = Receita Tributria (Origem); 2 = Taxas (Espcie); 1 = Taxa pelo Exerccio do Poder de Polcia (Rubrica); 40 = Taxas Servio de Transporte Martimo de Passageiros (Alnea); 00 = NVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO (Subalnea). XX = NVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO. De acordo com os exemplos, o detalhamento de nvel de cdigo de natureza de receita somente poder ser efetivado nos nveis que esto com zeros, ou em um 7 nvel a ser criado, opcionalmente, pelo ente. No exemplo 1 no poder detalhar em nvel de subalnea, e no exemplo 2 no poder detalhar em nvel de alnea, mas poder detalhar em nvel de subalnea. 3.3 CLASSIFICAO ECONMICA DA RECEITA ORAMENTRIA A Lei n 4.320/1964, no art. 11, classifica a receita oramentria em duas categorias econmicas: receitas correntes e receitas de capital. A Portaria Interministerial STN/SOF n 338/2006, estabelece, ainda, a necessidade de identificao das receitas correntes intra-oramentrias e receitas de capital intra-oramentrias. As receitas intra-oramentrias so ingressos provenientes do pagamento das despesas realizadas na modalidade de aplicao 91 Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social, includa na Portaria Interministerial STN/SOF n 163, de 4 de maio de 2001 pela Portaria Interministerial STN/SOF n 688, de 14 de outubro de 2005. Dessa forma, na consolidao das contas pblicas, essas despesas e receitas so identificadas, eliminando-se as duplas contagens decorrentes de sua incluso no oramento. As classificaes intra-oramentrias no constituem novas categorias econmicas de receita. Essas tm a mesma funo da receita original, diferenciando-se apenas pelo fato de destinarem-se ao registro de receitas provenientes de rgos pertencentes ao mesmo oramento fiscal e da seguridade social. Por isso, no h necessidade de atualizao dos cdigos das naturezas de receita intra-oramentrias. 3.3.1 RECEITAS CORRENTES Segundo a Lei n 4.320/1964, so receitas correntes as receitas tributria, de contribuies, patrimonial, agropecuria, industrial, de servios e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, quando destinadas a atender despesas classificveis em despesas correntes. As receitas correntes podem ser classificadas em: a) Originrias resultante da venda de produtos ou servios colocados disposio dos usurios ou da cesso remunerada de bens e valores. b) Derivadas so obtidas pelo Estado em funo de sua autoridade coercitiva, mediante a arrecadao de tributos e multas.

  • 23 3 RECEITA ORAMENTRIA

    A seguir, so descritas as classificaes das receitas correntes, nos seguintes nveis de origem: Receita Tributria So os ingressos provenientes da arrecadao de impostos, taxas e contribuies de melhoria. Dessa forma, uma receita privativa das entidades investidas do poder de tributar: Unio, Estados, Distrito Federal e os Municpios. Algumas peculiaridades do poder de tributar devem ser consideradas nessa classificao. Destacam-se as seguintes: a) O poder de tributar pertence a um ente, mas a arrecadao e a aplicao pertencem a outro ente a classificao como receita tributria deve ocorrer no ente arrecadador e aplicador e no dever haver registro no ente tributante. o caso, por exemplo, do imposto da Unio sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, pelos Estados, Distrito Federal e Municpios, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e mantiverem; b) O poder de tributar, arrecadar e distribuir pertence a um ente, mas a aplicao dos recursos correspondentes pertence a outro ente a classificao como receita tributria dever ocorrer no ente tributante, porm, observando os seguintes aspectos:

    No ente tributante, a transferncia de recursos arrecadados dever ser registrada como deduo de receita ou como despesa oramentria, de acordo com a legislao em vigor;

    No ente beneficirio ou aplicador dever ser registrado o recebimento dos recursos como receita tributria ou de transferncia, de acordo com a legislao em vigor; e

    No caso de recursos compartilhados entre entes da federao, quando um beneficiado pelo tributo de outro, necessria a compatibilidade entre os registros dos respectivos entes.

    Sob a tica patrimonial, qualquer que seja a forma de recebimento da receita, quando for anteriormente reconhecido um direito, mesmo com valor estimado com razovel certeza, dever haver registro patrimonial do crdito a receber, antes do prprio recebimento. No momento do recebimento dever haver registros simultneos de baixa dos crditos a receber e do respectivo recebimento. O Cdigo Tributrio Nacional - CTN, no art. 3, define tributo como toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, e define as seguintes espcies: Imposto conforme art. 16 do CTN, imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte; Taxa de acordo com o art. 77 do CTN, as taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva

  • 24 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS 2 EDIO

    ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio; Contribuio de Melhoria segundo o art. 81 do CTN, a contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado. Receita de Contribuies o ingresso proveniente de contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de interveno nas respectivas reas. Apesar da controvrsia doutrinria sobre o tema, suas espcies podem ser definidas da seguinte forma: Contribuies Sociais destinadas ao custeio da seguridade social, que compreende a previdncia social, a sade e a assistncia social; Contribuies de Interveno no Domnio Econmico derivam da contraprestao atuao estatal exercida em favor de determinado grupo ou coletividade. Contribuies de Interesse das Categorias Profissionais ou Econmicas destinadas ao fornecimento de recursos aos rgos representativos de categorias profissionais legalmente regulamentadas ou a rgos de defesa de interesse dos empregadores ou empregados. Receita Patrimonial o ingresso proveniente da fruio do patrimnio, pela explorao de bens imobilirios ou mobilirios, e da participao societria. Receita Agropecuria o ingresso proveniente da atividade ou da explorao agropecuria de origem vegetal ou animal. Incluem-se nessa classificao as receitas advindas da explorao da agricultura (cultivo do solo), da pecuria (criao, recriao ou engorda de gado e de animais de pequeno porte) e das atividades de beneficiamento ou transformao de produtos agropecurios em instalaes existentes nos prprios estabelecimentos. Receita Industrial o ingresso proveniente da atividade industrial de extrao mineral, de transformao, de construo e outras, provenientes das atividades industriais definidas como tal pela Fundao Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica IBGE. Receita de Servios

  • 25 3 RECEITA ORAMENTRIA

    o ingresso proveniente da prestao de servios de transporte, sade, comunicao, porturio, armazenagem, de inspeo e fiscalizao, judicirio, processamento de dados, vendas de mercadorias e produtos inerentes atividade da entidade e outros servios. Transferncia Corrente o ingresso proveniente de outros entes/entidades, referente a recursos pertencentes ao ente/entidade recebedora ou ao ente/entidade transferidora, efetivado mediante condies preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigncia, desde que o objetivo seja a aplicao em despesas correntes. Outras Receitas Correntes So os ingressos correntes provenientes de outras origens, no classificveis nas anteriores. 3.3.2 RECEITAS CORRENTES INTRA-ORAMENTRIAS So receitas correntes de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e de outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social decorrentes do fornecimento de materiais, bens e servios, recebimentos de impostos, taxas e contribuies, alm de outras operaes, quando o fato que originar a receita decorrer de despesa de rgo, fundo, autarquia, fundao, empresa estatal dependente ou de outra entidade constante desses oramentos, no mbito da mesma esfera de governo. As naturezas de receitas correntes intra-oramentrias so constitudas substituindo-se no 1 nvel (categoria econmica), o dgito 1 pelo dgito 7, mantendo-se o restante da classificao, conforme disciplinado pelo 2 do art. 2 da Portaria Interministerial STN/SOF n 338/2006. No entanto, atendem especificidade de se referirem a operaes entre rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social da mesma esfera governamental. 3.3.3 RECEITAS DE CAPITAL Segundo a Lei n 4.320/1964, so receitas de capital as provenientes da realizao de recursos financeiros oriundos de constituio de dvidas; da converso, em espcie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado destinados a atender despesas classificveis em despesas de capital e, ainda, o supervit do oramento corrente. A seguir, so descritas as classificaes das receitas de capital, nos seguintes nveis de origem: Operaes de Crdito So os ingressos provenientes da colocao de ttulos pblicos ou da contratao de emprstimos e financiamentos obtidos junto a entidades estatais ou privadas.

  • 26 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS 2 EDIO

    Alienao de Bens o ingresso proveniente da alienao de componentes do ativo imobilizado ou intangvel. Amortizao de Emprstimos o ingresso proveniente do recebimento de parcelas de emprstimos ou financiamentos concedidos em ttulos ou contratos. Transferncias de Capital o ingresso proveniente de outros entes/entidades, referente a recursos pertencentes ao ente/entidade recebedora ou ao ente/entidade transferidora, efetivado mediante condies preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigncia, desde que o objetivo seja a aplicao em despesas de capital. Outras Receitas de Capital So os ingressos de capital provenientes de outras origens, no classificveis nas anteriores. 3.3.4 RECEITAS DE CAPITAL INTRA-ORAMENTRIAS Receitas de capital de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social derivadas da obteno de recursos mediante a constituio de dvidas, amortizao de emprstimos e financiamentos ou alienao de componentes do ativo permanente, quando o fato que originar a receita decorrer de despesa de rgo, fundo, autarquia, fundao, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses oramentos, no mbito da mesma esfera de governo. As naturezas de receitas de capital intra-oramentrias so constitudas substituindo-se no 1 nvel (categoria econmica), o dgito 2 pelo dgito 8, mantendo-se o restante da classificao, conforme disciplinado pelo 2 do art. 2 da Portaria Interministerial STN/SOF n 338/2006. No entanto, atendem especificidade de se referirem a operaes entre rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social da mesma esfera governamental. 3.4 METODOLOGIA DE CLASSIFICAO DOS INGRESSOS FINANCEIROS 3.4.1 CONCEITOS E ORIENTAES No momento do ingresso de valores, deve-se observar uma srie de passos para que se possa proceder sua adequada classificao, refletindo uma informao contbil que configure a essncia dos atos e fatos de um ente pblico. Para facilitar essa tarefa, necessrio o acompanhamento dos passos abaixo, em conjunto com o diagrama para reconhecimento das entradas de valores:

  • 27 3 RECEITA ORAMENTRIA

    1 Passo Identificar se o valor ingressado oramentrio ou extra-oramentrio. Se o ingresso oramentrio, seguir para o prximo passo. Se o ingresso extra-oramentrio, ir para o 5 passo. 2 Passo Todo ingresso oramentrio uma receita oramentria. Sendo assim, a prxima etapa identificar a categoria econmica da receita, isto , classific-la como corrente, de capital, intra-oramentria corrente ou intra-oramentria de capital. Se for receita corrente ou intra-oramentria corrente, seguir para o prximo passo. Se for receita de capital ou receita intra-oramentria de capital, ir para o 4 passo. 3 Passo A receita corrente e a receita intra-oramentria corrente devem ser alocadas em uma das oito origens da receita:

    Tributria: receita proveniente de impostos, taxas e contribuies de melhoria; Contribuies: receita proveniente de contribuies sociais e econmicas; Patrimonial: receita imobiliria, de valores imobilirios, concesses/permisses

    e outras; Agropecuria: receita proveniente de produo vegetal, produo animal e

    derivados e outras; Industrial: receita proveniente da indstria extrativa mineral, de transformao e

    de construo; Servios: transporte, comunicao, armazenagem e outros; Transferncias Correntes: receita proveniente de transferncias

    intergovernamentais, de instituies privadas, do exterior, de pessoas, de convnios e para o combate fome;

    Outras Receitas Correntes: receitas provenientes de multas e juros de mora, indenizaes e restituies, dvida ativa, entre outras.

    Ir para o 6 Passo. 4 Passo A receita de capital e a receita intra-oramentria de capital so divididas em cinco origens da receita:

    Operaes de Crdito: receita proveniente de operaes de crdito internas e externas;

    Alienao de Bens: receita proveniente da alienao de bens mveis e imveis; Amortizaes de Emprstimos: recebimento do principal de um emprstimo

    concedido; Transferncias de Capital: receita proveniente de transferncias

    intergovernamentais, de instituies privadas, do exterior, de pessoas, de convnios e para o combate fome;

    Outras Receitas de Capital: receita proveniente da integralizao do capital social, da remunerao das disponibilidades do Tesouro e outras.

    Ir para o 6 Passo.

  • 28 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS 2 EDIO

    5 Passo Os ingressos extra-oramentrios so registrados como recursos de terceiros, em contrapartida com as obrigaes correspondentes. 6 Passo Caso o ingresso identificado seja uma receita, aps ter percorrido os passos acima, deve-se verificar o intervalo de contas constantes abaixo da espcie da receita identificada no Diagrama de Reconhecimento dos Ingressos. A conta procurada estar, obrigatoriamente, compreendida nesse intervalo. Para localizar a receita especfica, verificar no Anexo VIII deste Volume Discriminao das Naturezas de Receitas - qual a natureza adequada. importante observar que, caso a receita seja intra-oramentria, aps identificar a rubrica adequada, deve-se substituir o primeiro nvel, ou seja, os dgitos 1 ou 2, pelos dgitos 7, se receita intra-oramentria corrente, ou 8, se receita intra-oramentria de capital, respectivamente. 3.4.2 DIAGRAMA DE RECONHECIMENTOS DOS INGRESSOS

  • 29 3 RECEITA ORAMENTRIA

    Obs.: Quando se tratar da classificao da receita intra-oramentria, basta substituir o primeiro nvel, ou seja, os dgitos 1 ou 2, pelos dgitos 7, se intra-oramentria corrente, ou 8, se intra-oramentria de capital, respectivamente.

    De 1110.00.00 at 1119.99.99

    De 1120.00.00 at 1129.99.99.

    De 1130.00.00 at 1139.99.99

    De 1210.00.00 at 1219.99.99

    De 1220.00.00 at 1229.99.99

    De 1310.00.00 at 1319.99.99

    De 1320.00.00 at 1329.99.99

    De 1330.00.00 at 1339.99.99

    De 1390.00.00 at 1399.99.99

    De 1410.00.00 at 1419.99.99

    De 1420.00.00 at 1429.99.99

    De 1490.00.00 at 1499.99.99

    De 1510.00.00 at 1519.99.99

    De 1520.00.00 at 1529.99.99

    De 1530.00.00 at 1539.99.99

    De 1600.00.00 at 1600.99.99

    De 1720.00.00 at 1729.99.99

    De 1730.00.00 at 1739.99.99

    De 1740.00.00 at 1749.99.99

    De 1750.00.00 at 1759.99.99

    De 1760.00.00 at 1769.99.99

    De 1770.00.00 at 1779.99.99

    De 1910.00.00 at 1919.99.99

    De 1920.00.00 at 1929.99.99

    De 1930.00.00 at 1939.99.99

    De 1990.00.00 at 1999.99.99

    De 2110.00.00 at 2119.99.99

    De 2120.00.00 at 2129.99.99

    De 2210.00.00 at 2219.99.99

    De 2220.00.00 at 2229.99.99

    De 2300.00.00 at 2300.99.99

    De 2420.00.00 at 2429.99.99

    De 2430.00.00 at 2439.99.99

    De 2440.00.00 at 2449.99.99

    De 2450.00.00 at 2459.99.99

    De 2470.00.00 at 2479.99.99

    De 2480.00.00 at 2489.99.99

    De 2520.00.00 at 2529.99.99

    De 2530.00.00 at 2539.99.99

    De 2540.00.00 at 2549.99.99

    De 2590.00.00 at 2599.99.99

    RECEITA

    1 PASSO 2 PASSO 3 e 4 PASSOS 6 PASSO

    INGRESSOS

    ORAMENTRIOS

    CORRENTE

    Intergovernamentais

    Instituies Privadas

    Exterior

    Indenizaes e Restituies

    Pessoas

    Industria Extrativa Mineral

    CAPITAL

    EXTRA-ORAMENTRIOS

    Impostos

    Taxas

    Contribuies de Melhoria

    SERVIOS Servios

    Industria de Construo

    INDUSTRIAL

    Sociais

    Industria de Transformao

    Concesses/Permisses

    Outras

    Outras

    AGROPECURIA

    TRIBUTRIA

    CONTRIBUIES

    Produo Vegetal

    Produo Animal e Derivados

    PATRIMONIALValores Mobilirios

    Econmicas

    Imobilirias

    Convnios

    Combate Fome

    TRANSFERNCIAS CORRENTES

    Multas e Juros de Mora

    Dvida Ativa

    Diversas

    OUTRAS

    Internas

    Externas

    Bens Mveis

    Bens Imveis

    OPERAES DE CREDITO

    ALIENAO DE BENS

    AMORTIZAES DE EMPRSTIMOS

    Intergovernamentais

    Instituies Privadas

    Exterior

    Amortizaes de Emprstimos

    Pessoas

    Convnios

    Combate Fome

    TRANSFERNCIAS DE CAPITAL

    5 PASSO

    Integralizao do Capital Social

    Resultado do BACEN

    Remunerao Disponibilidade do TN

    Outras

    OUTRAS

    Variao Cambial positiva em uma dvida

    RECEITAS EXTRA-ORAMENTRIAS

    Depsitos

    Consignaes

    Doaes de Bens

    Inscrio da Dvida Ativa

    Rec. Inst. Financeiras/comerciais/industriais (antes do receb. Fin)

  • 30 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS 2 EDIO

    3.5 RECONHECIMENTO DA RECEITA ORAMENTRIA

    O reconhecimento da receita oramentria ocorre no momento da arrecadao, conforme art. 35 da Lei n 4.320/1964 e decorre do enfoque oramentrio dessa lei, tendo por objetivo evitar que a execuo das despesas oramentrias ultrapasse a arrecadao efetiva.

    Considerando-se, a ttulo de exemplo, a aprovao de um oramento de uma

    determinada entidade pblica e a arrecadao de certa receita, os registros contbeis sob a tica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico1, seriam os seguintes: Registro da previso da receita no momento da aprovao da Lei Oramentria:

    Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 5.2.1.x.x.xx.xx Previso inicial da receita C 6.2.1.x.x.xx.xx Receita oramentria a realizar

    Registro da arrecadao da receita durante a execuo do oramento2:

    Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.x.x.xx.xx Receita Oramentria a realizar C 6.2.1.x.x.xx.xx Receita Oramentria realizada

    Cdigo da Conta Ttulo da Conta

    D 7.2.2.x.x.xx.xx Disponibilidade de recursos C 8.2.2.x.x.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos

    No devem ser reconhecidos como receita oramentria os recursos financeiros

    oriundos de: a) Supervit Financeiro a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos e as operaes de crditos neles vinculadas. Portanto, trata-se de saldo financeiro e no de nova receita a ser registrada. O supervit financeiro pode ser utilizado como fonte para abertura de crditos suplementares e especiais; b) Cancelamento de despesas inscritas em Restos a Pagar consiste na baixa da obrigao constituda em exerccios anteriores, portanto, trata-se de restabelecimento de saldo de disponibilidade comprometida, originria de receitas arrecadadas em exerccios anteriores e no de uma nova receita a ser registrada. O cancelamento de Restos a Pagar no se confunde com o recebimento de recursos provenientes do ressarcimento ou da restituio de despesas pagas em exerccios anteriores que devem ser reconhecidos como receita oramentria do exerccio. 3.6 RELACIONAMENTO DO REGIME ORAMENTRIO COM O REGIME PATRIMONIAL

    A contabilidade aplicada ao setor pblico mantm um processo de registro apto para sustentar o dispositivo legal do regime da receita oramentria, de forma que atenda a todas as demandas de informaes da execuo oramentria. 1 Os lanamentos sob a tica do Plano de Contas da Unio, vlido at 2010 para a Unio, encontram-se no Anexo X. 2 Os lanamentos apresentados focam os registros oramentrios e de controle.

  • 31 3 RECEITA ORAMENTRIA

    Na rea pblica, conforme estabelece a Lei n 4.320/1964, o regime

    oramentrio reconhece a despesa no exerccio financeiro da emisso do empenho e a receita pela arrecadao.

    Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: I as receitas nele arrecadadas; II as despesas nele legalmente empenhadas.

    O art. 35 refere-se ao regime oramentrio e no ao regime patrimonial, pois a

    contabilidade tratada em ttulo especfico da citada lei, no qual se determina que as variaes patrimoniais devam ser evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execuo oramentria.

    Ttulo IX Da Contabilidade (...) Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. (...) Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial. (...) Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial. (...) Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.

    Observa-se que, alm do registro dos fatos ligados execuo oramentria,

    exige-se a evidenciao dos fatos ligados administrao financeira e patrimonial, de maneira que os fatos modificativos sejam levados conta de resultado e que as informaes contbeis permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros de determinado exerccio.

    A contabilidade deve evidenciar, tempestivamente, os fatos ligados administrao oramentria, financeira e patrimonial, gerando informaes que permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros.

    Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimnio, deve haver o registro da variao patrimonial aumentativa, independentemente da execuo oramentria, em funo do fato gerador, observando-se os princpios da competncia e da oportunidade.

    O reconhecimento da variao patrimonial aumentativa apresenta como principal dificuldade a determinao do momento de ocorrncia do fato gerador.

  • 32 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS 2 EDIO

    No mbito da atividade tributria, pode-se utilizar o momento do lanamento como referncia para o reconhecimento da variao patrimonial aumentativa, pois nesse estgio da execuo da receita oramentria que:

    verifica-se a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente; determina-se a matria tributvel; calcula-se o montante do tributo devido; e identifica-se o sujeito passivo.

    Ocorrido o fato gerador, pode-se proceder ao registro contbil do direito a

    receber em contrapartida de variao patrimonial aumentativa o que representa o registro da variao patrimonial aumentativa por competncia. Por exemplo, a legislao que regulamenta o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) estabelece, de modo geral, que o fato gerador deste tributo ocorrer no dia 1 de janeiro de cada ano. Nesse momento, os registros contbeis sob a tica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico3, so os seguintes: Lanamento no momento do fato gerador (dia 1 de janeiro):

    Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.2.x.x.xx.xx Crditos em circulao(P) C 4.1.1.x.x.xx.xx Variao patrimonial aumentativa Tributria Impostos

    Esse registro provoca o aumento do ativo e do resultado do exerccio, atendendo ao disposto nos artigos 100 e 104 da Lei n 4.320/1964. Na arrecadao, registra-se a receita oramentria e procede-se baixa do ativo registrado.

    Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.x.x.xx.xx Receita oramentria a realizar C 6.2.1.x.x.xx.xx Receita oramentria realizada

    Cdigo da Conta Ttulo da Conta

    D 7.2.2.x.x.xx.xx Disponibilidade de recursos C 8.2.2.x.x.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos

    Cdigo da Conta Ttulo da Conta

    D 1.1.1.x.x.xx.xx Disponvel (F) C 1.1.2.x.x.xx.xx Crditos em circulao (P)

    3.7 ETAPAS DA RECEITA ORAMENTRIA Para melhor compreenso do processo oramentrio, pode-se dividir a gesto da receita oramentria em trs etapas:

    Planejamento; Execuo; e Controle e avaliao.

    3 Os lanamentos sob a tica do Plano de Contas da Unio, vlido at 2010 para a Unio, encontram-se no Anexo X.

  • 33 3 RECEITA ORAMENTRIA

    3.7.1 PLANEJAMENTO Compreende a previso de arrecadao da receita oramentria constante da Lei Oramentria Anual LOA, resultante de metodologias de projeo usualmente adotadas, observada as disposies constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal LRF. 3.7.1.1 Metodologia de Projeo das Receitas Oramentrias No mbito federal, a metodologia de projeo de receitas oramentrias adotada est baseada na srie histrica de arrecadao das mesmas ao longo dos anos ou meses anteriores (base de clculo), corrigida por parmetros de preo (efeito preo), de quantidade (efeito quantidade) e de alguma mudana de aplicao de alquota em sua base de clculo (efeito legislao). Esta metodologia busca traduzir matematicamente o comportamento da arrecadao de uma determinada receita ao longo dos meses e anos anteriores e refleti-la para os meses ou anos seguintes, utilizando-se de modelos matemticos. A busca deste modelo depender em grande parte da srie histrica de arrecadao e de informaes dos rgos ou Unidades Arrecadadoras, que esto diretamente envolvidas com a receita que se pretende projetar. De modo geral, a metodologia utilizada varia de acordo com a espcie de receita oramentria que se quer projetar. Assim, para cada receita deve ser avaliado o modelo matemtico mais adequado para projeo, de acordo com a srie histrica da sua arrecadao. Se necessrio, podem ser desenvolvidos novos modelos. A projeo das receitas fundamental na determinao das despesas, pois a base para a fixao destas na Lei Oramentria Anual, na execuo do oramento e para a determinao das necessidades de financiamento do Governo. Alm disso, primordial sua anlise na concesso de crditos suplementares e especiais por excesso de arrecadao. Este manual no esgota o assunto sobre a metodologia usada na projeo das receitas oramentrias, mas traz no seu Anexo I as principais frmulas de projeo e em que casos devem ser usadas. Trata-se de modelos bastante simples, mas que refletem bem o comportamento histrico dos principais tipos de arrecadao. Uma das formas de projetar valores de arrecadao a utilizao de modelos incrementais na estimativa das receitas oramentrias. Esta metodologia corrige os valores arrecadados pelos ndices de preo, quantidade e legislao, da seguinte forma: Projeo = Base de Clculo x (ndice de preo) x (ndice de quantidade) x (efeito legislao), onde: Projeo - o valor a ser projetado para uma determinada receita, de forma mensal para atender execuo oramentria, cuja programao feita mensalmente. Base de clculo - obtida por meio da srie histrica de arrecadao da receita e depender do seu comportamento mensal. A base de clculo pode ser:

    a arrecadao de cada ms (arrecadao mensal) do ano anterior;

  • 34 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS 2 EDIO

    a mdia de arrecadao mensal do ano anterior (arrecadao anual do ano anterior dividido por doze);

    a mdia de arrecadao mensal dos ltimos doze meses (mdia mvel dos ltimos doze meses, que corresponde arrecadao total dos ltimos doze meses dividido por doze);

    a mdia trimestral de arrecadao ao longo de cada trimestre do ano anterior; a mdia de arrecadao dos ltimos meses do exerccio;

    A escolha dos modelos de projeo depender fortemente do comportamento da arrecadao ao longo dos meses, isto , depender da srie histrica de arrecadao. Por exemplo: uma srie histrica sazonal perder os efeitos de sazonalidades se for utilizada como base de clculo a mdia de arrecadao, j que esta ltima igualar todos os valores mensais projetados da receita, no refletindo adequadamente o comportamento da sua srie histrica. Neste caso, prefervel usar como base de clculo a arrecadao individualizada ms a ms e estim-la para os meses respectivos do ano seguinte, obtendo dessa forma uma projeo sazonalizada. Em certos casos ocorrem atipicidades na arrecadao de determinada receita, que devem ser eliminadas na projeo uma vez que so arrecadaes no regulares. Este alinhamento da srie deve ocorrer tambm em casos de mudana de arrecadao de uma natureza de receita para outra. Por exemplo, nos primeiros meses de um dado ano, uma receita era arrecadada na natureza 1321.00.00 Juros de Ttulos de Renda e no ms de julho passa a ser arrecadada na natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios. Na projeo do ano seguinte da natureza de receita 1325.00.00 devem ser consideradas as arrecadaes na natureza antiga, a fim de no se perder a srie histrica inicial. ndice de preos o ndice que fornece a variao mdia dos preos de uma determinada cesta de produtos. Existem diversos ndices de preos nacionais ou mesmo regionais como o IGP-DI, o INPC, o IPCA, a variao cambial, a taxa de juros, a variao da taxa de juros, dentre outros. Estes ndices so divulgados mensalmente por rgos oficiais como: IBGE, Fundao Getlio Vargas e Banco Central e so utilizados pelo Governo Central para projeo de ndices futuros. A escolha do ndice depender do fato gerador da receita que se est projetando. Por exemplo, ao se projetar uma receita de juros no adequado o uso de um ndice de inflao, mas a variao anual ou mensal dos juros. Da mesma forma, ao se projetar uma receita contratual, seria interessante verificar se a mesma depende de preos internacionais, ou no. Caso dependa, poder ser corrigida pela variao cambial, atrelada moeda em que geralmente so feitos os contratos daquela empresa ou cotados os produtos daquela empresa, por exemplo, o Dlar, ou o Euro. Isso ocorre, por exemplo, com receitas industriais. Caso no dependa, como ocorre com as receitas de aluguis, deve-se verificar qual o ndice adotado para a correo dos mesmos (IGP-DI, INPC, IPCA, etc.). Uma das formas de se saber qual o melhor ndice de preos atravs do clculo da correlao entre a arrecadao da receita e do ndice mensal. Se houver forte correlao, existem evidncias de que a arrecadao varia de acordo com aquele ndice de preos. Pode acontecer, tambm, de inexistir correlao entre o ndice e a arrecadao da receita.

  • 35 3 RECEITA ORAMENTRIA

    ndice de quantidade - o ndice que fornece a variao mdia na quantidade de bens de um determinado segmento da economia. Est relacionado variao fsica de um determinado fator de produo. Como exemplos, pode-se citar o Produto Interno Bruto Real do Brasil PIB real; o crescimento real das importaes ou das exportaes; a variao real na produo mineral do pas; a variao real da produo industrial; a variao real da produo agrcola; o crescimento vegetativo da folha de pagamento do funcionalismo pblico federal; o crescimento da massa salarial; o aumento da arrecadao como funo do aumento do nmero de fiscais no pas; o aumento da arrecadao como funo do incremento tecnolgico; o aumento do nmero de alunos matriculados em uma escola; e assim por diante. Da mesma forma que o ndice de preos, a escolha deste ndice depender do fato gerador da receita e da correlao entre a arrecadao e o ndice a ser adotado. Efeito legislao - Leva em considerao a mudana na alquota ou na base de clculo de alguma receita, em geral, tarifas pblicas e receitas tributrias, decorrentes de ajustes na legislao ou nos contratos pblicos. Por exemplo, se uma taxa de polcia aumentar a sua alquota em 30% decorrente de alterao na legislao, deve-se considerar este aumento como sendo o efeito legislao, e ser parte integrante da projeo da taxa para o ano seguinte. Deve-se verificar, nestes casos, se o aumento obedecer ou no o princpio da anterioridade, estabelecido na Constituio Federal, art. 150, inciso III, alnea b. 3.7.2 EXECUO A Lei n 4.320/1964 estabelece como estgios da execuo da receita oramentria o lanamento, a arrecadao e o recolhimento. 3.7.2.1 Lanamento Segundo o Cdigo Tributrio Nacional, art. 142, lanamento o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Tendo ocorrido o fato gerador, h condies de se proceder ao registro contbil do direito da fazenda pblica em contrapartida a uma variao patrimonial aumentativa. Algumas receitas no percorrem o estgio do lanamento, conforme se depreende do art. 52 da Lei n 4.320/1964:

    So objeto de lanamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento determinado em lei,

    regulamento ou contrato.

    3.7.2.2 Arrecadao Realizada pelos contribuintes ou devedores, corresponde entrega dos recursos devidos ao Tesouro para os agentes arrecadadores ou instituies financeiras autorizadas pelo ente. 3.7.2.3 Recolhimento

  • 36 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS 2 EDIO

    a transferncia dos valores arrecadados conta especfica do Tesouro, responsvel pela administrao e controle da arrecadao e programao financeira, observando-se o Princpio da Unidade de Caixa, representado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente. 3.7.3 CONTROLE E AVALIAO Esta fase compreende a fiscalizao realizada pela prpria administrao, pelos rgos de controle e pela sociedade. O controle do desempenho da arrecadao deve ser realizado em consonncia com a previso da receita, de