manual de contabilidade aplicada ao setor pÚblico

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MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO PARTE I PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS ORÇAMENTÁRIOS Aplicado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios Válido para o exercício de 2011 Portaria Conjunta STN/SOF nº 4, de 30 de novembro de 2010 3a edição Brasília 2010

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MINISTRIO DA FAZENDA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICOPARTE I PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOSAplicado Unio, Estados, Distrito Federal e MunicpiosVlido para o exerccio de 2011 Portaria Conjunta STN/SOF n 4, de 30 de novembro de 2010

3a edio

Braslia 2010

Parte I 01.00.00 Procedimentos Contbeis Oramentrios

MINISTRO DA FAZENDA Guido Mantega SECRETRIO-EXECUTIVO Nelson Machado SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL Arno Hugo Augustin Filho SECRETRIO-ADJUNTO DO TESOURO NACIONAL Andr Luiz Barreto de Paiva Filho

MINISTRO DO PLANEJAMENTO Paulo Bernardo Silva SECRETRIO EXECUTIVO Joo Bernardo de Azevedo Bringel SECRETRIA DE ORAMENTO FEDERAL Clia Corra SECRETRIOS-ADJUNTOS de ORAMENTO FEDERAL Claudiano Manoel de Albuquerque Eliomar Wesley Ayres da Fonseca Rios George Alberto de Aguiar Soares DIRETORES Bruno Csar Grossi de Souza Felipe Daruich Neto Jos Geraldo Frana Diniz Jos Roberto de Moraes Rego Paiva Fernandes Junior COORDENADOR-GERAL DE AVALIAO DE RECEITAS Cludio Xavier Pereira COORDENADORA-GERAL DE NORMAS Lcia Helena Cavalcante Valverde ASSESSOR da SECRETARIA DE ORAMENTO FEDERAL Jos Roberto de Faria

SUBSECRETRIOS Lscio Fbio de Brasil Camargo Marcus Pereira Auclio Paulo Fontoura Valle Eduardo Coutinho Guerra Clber Ubiratan de Oliveira COORDENADOR-GERAL DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLAPLICADAS FEDERAO Paulo Henrique Feij da Silva

GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTBEIS Heriberto Henrique Vilela do Nascimento EQUIPE TCNICA Aldemir Nunes da Cunha Antonio Firmino da Silva Neto Bento Rodrigo Pereira Monteiro Bruno Ramos Mangualde Flvia Ferreira de Moura Henrique Ferreira Souza Carneiro Janyluce Rezende Gama Renato Informaes STN: Fone: (61) 3412-3011 Fax: (61) 3412-1459 Correio Eletrnico: [email protected] Pgina Eletrnica: www.tesouro.fazenda.gov.br

COORDENADOR DE AVALIAO DE RECEITAS Ugo Carneiro Curado EQUIPE TCNICA Anderson Melchiades Glauber Pimentel de Queiroz Jos Paulo de Arajo Mascarenhas Marco Antnio Oliveira Maria do Perptuo Socorro O. Mendes Maurcio Breda Informaes SOF: Fone: (61) 2020-2220 Fax: (61) 2020-0993 Correio Eletrnico: [email protected] Pgina Eletrnica: www.portalsof.planejamento.gov.br

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ndice 01.00.00 PARTE 1 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS..201.01.00 INTRODUO ................................................................................................... 5 01.02.00 PRINCPIOS ORAMENTRIOS ........................................................................... 701.02.01 UNIDADE OU TOTALIDADE .................................................................................................. 7 01.02.02 UNIVERSALIDADE ................................................................................................................ 7 01.02.03 ANUALIDADE OU PERIODICIDADE....................................................................................... 7 01.02.04 EXCLUSIVIDADE................................................................................................................... 8 01.02.05 ORAMENTO BRUTO .......................................................................................................... 8 01.02.06 LEGALIDADE ........................................................................................................................ 8 01.02.07 PUBLICIDADE ...................................................................................................................... 8 01.02.08 TRANSPARNCIA ................................................................................................................. 8 01.02.09 NO-VINCULAO (NO-AFETAO) DA RECEITA DE IMPOSTOS ...................................... 9

01.03.00 RECEITA ORAMENTRIA................................................................................ 1001.03.01 CONCEITO ......................................................................................................................... 10 01.03.02 CLASSIFICAES DA RECEITA ORAMENTRIA................................................................. 10 01.03.02.01 Classificao da receita oramentria por natureza..............................................12 01.03.02.02 Origens e espcies de receita oramentria corrente ............................................17 01.03.02.03 Origens e espcies de receita oramentria de capital ..........................................25 01.03.02.04 Tabela-resumo: origens e espcies de receitas oramentrias ..............................26 01.03.02.05 Classificao da receita por fontes de recursos .....................................................28 01.03.02.06 Classificao da receita para apurao do resultado primrio ..............................29 01.03.03 RECONHECIMENTO DA RECEITA ORAMENTRIA ............................................................ 31 01.03.03.01 Relacionamento do regime oramentrio com o regime contbil .........................32 01.03.03.02 Etapas da receita oramentria .............................................................................34 01.03.04 PROCEDIMENTOS CONTBEIS REFERENTES RECEITA ORAMENTRIA ......................... 39 01.03.04.01 Dedues da receita oramentria ........................................................................39 01.03.04.02 Imposto de Renda Retido na Fonte ........................................................................46 01.03.04.03 Redutor financeiro FPM ......................................................................................49 01.03.04.04 Transferncias de recursos intergovernamentais ..................................................51 01.03.04.05 Remunerao de depsitos bancrios ...................................................................54 01.03.04.06 Receita oramentria por baixa de dvida ativa inscrita ........................................54

01.04.00 DESPESA ORAMENTRIA............................................................................... 5601.04.01 CONCEITO ......................................................................................................................... 56 01.04.02 CLASSIFICAES DA DESPESA ORAMENTRIA ................................................................ 57 01.04.02.01 Classificao institucional ......................................................................................57 01.04.02.02 Classificao funcional ...........................................................................................58 01.04.02.03 Classificao por estrutura programtica ..............................................................60 01.04.02.04 Classificao da despesa oramentria por natureza ............................................62 01.04.02.05 Orientao para a classificao quanto natureza da despesa ............................84 01.04.03 CRDITOS ORAMENTRIOS INICIAIS E ADICIONAIS ........................................................ 87 01.04.04 RECONHECIMENTO DA DESPESA ORAMENTRIA ........................................................... 89 01.04.04.01 Relacionamento do regime oramentrio com o regime contbil .........................91 01.04.04.02 Etapas da despesa oramentria ...........................................................................98 01.04.05 PROCEDIMENTOS CONTBEIS REFERENTES DESPESA ORAMENTRIA ...................... 104 01.04.05.01 Dvidas comuns referentes classificao por natureza de despesa ..................104 3

01.04.05.02 Classificao oramentria das transferncias e delegaes de execuo oramentria............................................................................................................................109 01.04.06 RESTOS A PAGAR ............................................................................................................. 115 01.04.07 DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES .......................................................................... 117 01.04.08 SUPRIMENTOS DE FUNDOS (REGIME DE ADIANTAMENTO) ........................................... 118

01.05.00 FONTE/DESTINAO DE RECURSOS ............................................................... 12201.05.01 CONCEITO ....................................................................................................................... 122 01.05.02 MECANISMO DE UTILIZAO DAS DESTINAES DE RECURSOS .................................... 123 01.05.03 CODIFICAO UTILIZADA NA UNIO PARA O CONTROLE DAS DESTINAES DE RECURSOS ....................................................................................................................................................... 127

01.06.00 REGISTROS CONTBEIS NA ATUAL ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS DA UNIO13101.06.01 RECONHECIMENTO DA RECEITA ORAMENTRIA .......................................................... 131 01.06.02 FATO GERADOR PATRIMONIAL ANTERIOR AO ORAMENTRIO .................................... 131 01.06.03 DEDUES DA RECEITA ORAMENTRIA ....................................................................... 132 01.06.04 RENNCIA DE RECEITA .................................................................................................... 134 01.06.05 LANAMENTOS CONTBEIS - DESPESA ........................................................................... 134 01.06.06 SUPRIMENTO DE FUNDOS (REGIME DE ADIANTAMENTO) ............................................. 137

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01.01.00 INTRODUOEsta parte, intitulada Procedimentos Contbeis Oramentrios, visa dar continuidade ao processo que busca reunir conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos oramentrios e seu relacionamento com a contabilidade. Tambm tem como objetivo a harmonizao, por meio do estabelecimento de padres a serem observados pela Administrao Pblica, no que se refere receita e despesa oramentria, suas classificaes, destinaes e registros, para permitir a evidenciao e a consolidao das contas pblicas nacionais. Assim, esse Manual aborda alguns princpios e conceitos oramentrios para permitir uma melhor compreenso da matria. importante destacar que o Manual no altera as regras oramentrias fixadas pela Lei n 4.320/64, pela Portaria MOG n 42, de 1999, ou pela Portaria Interministerial n 163, de 2001 e suas alteraes, que continuam sendo a base normativa para a elaborao dos oramentos nos trs nveis de governo. Para cumprimento do objetivo de padronizao dos procedimentos, este Manual procura descrever rotinas e servir como instrumento orientador para os procedimentos relacionados receita e despesa oramentrias. Busca, assim, melhorar a qualidade e a consistncia das informaes prestadas a toda a sociedade, de modo a possibilitar o exerccio da cidadania no processo de fiscalizao da arrecadao das receitas e execuo das despesas, bem como o efetivo controle social sobre as contas dos Governos Federal, Estadual, Distrital e Municipal. A receita e a despesa oramentrias assumem, na Administrao Pblica, fundamental importncia, pois representam o montante que o Estado se apropria da sociedade por intermdio da tributao e a sua contrapartida aos cidados por meio da gerao de bens e servios. Tambm se torna importante em face de situaes legais especficas, como a distribuio e destinao da receita entre as esferas governamentais e cumprimento dos limites legais para a realizao de despesas, impostos pela Lei Complementar n 101/2000, de 4 de maio de 2000 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). relevante destacar que a relao entre a receita e a despesa fundamental para o processo oramentrio, visto que a previso da receita dimensiona a capacidade governamental em fixar a despesa, entendendo a receita oramentria como o mecanismo de financiamento do Estado, sendo considerada tambm a decorrente de operaes de crdito. Alm disso, de acordo com o art. 9 da Lei de Responsabilidade Fiscal, a arrecadao instrumento condicionante da execuo oramentria da despesa. O conhecimento dos aspectos relacionados receita e despesa no mbito do setor pblico, principalmente diante da Lei de Responsabilidade Fiscal, de suma importncia, pois contribui para a transparncia das contas pblicas e para o5

fornecimento de informaes de melhor qualidade aos diversos usurios, especialmente por intermdio do Relatrio Resumido de Execuo Oramentria e o Relatrio de Gesto Fiscal. Dessa forma, essa Parte subsidia a realizao de anlises acerca da carga tributria suportada pelos diversos segmentos da sociedade, alm de permitir a avaliao da programao da despesa pblica e do equilbrio fiscal das contas pblicas.

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01.02.00 PRINCPIOS ORAMENTRIOSOs Princpios Oramentrios visam estabelecer regras norteadoras bsicas, a fim de conferir racionalidade, eficincia e transparncia para os processos de elaborao, execuo e controle do Oramento Pblico. Vlidos para os Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio de todos os entes federativos Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios so estabelecidos e disciplinados tanto por normas constitucionais e infraconstitucionais, quanto pela doutrina. Nesse nterim, integram este Manual os princpios oramentrios cuja existncia e aplicao derivem de normas jurdicas, como os seguintes:

01.02.01 UNIDADE OU TOTALIDADE Previsto, de forma expressa, pelo caput do art. 2o da Lei no 4.320, de 1964, determina existncia de oramento nico para cada um dos entes federados Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios com a finalidade de se evitarem mltiplos oramentos paralelos dentro da mesma pessoa poltica. Dessa forma, todas as receitas previstas e despesas fixadas, em cada exerccio financeiro, devem integrar um nico documento legal dentro de cada esfera federativa: a Lei Oramentria Anual LOA1.

01.02.02 UNIVERSALIDADE Estabelecido, de forma expressa, pelo caput do art. 2o da Lei no 4.320, de 1964, recepcionado e normatizado pelo 5o do art. 165 da Constituio Federal, determina que a Lei Oramentria Anual de cada ente federado dever conter todas as receitas e despesas de todos os poderes, rgos, entidades, fundos e fundaes institudas e mantidas pelo poder pblico.

01.02.03 ANUALIDADE OU PERIODICIDADE Estipulado, de forma literal, pelo caput do art. 2o da Lei no 4.320, de 1964, delimita o exerccio financeiro oramentrio: perodo de tempo ao qual a previso das receitas e a fixao das despesas registradas na LOA iro se referir. Segundo o art. 34 da Lei no 4.320, de 1964, o exerccio financeiro coincidir com o ano civil e, por isso, ser de 1o de janeiro at 31 de dezembro de cada ano.

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Cada Pessoa Poltica da federao elaborar a sua prpria LOA. 7

01.02.04 EXCLUSIVIDADE Previsto no 8o do art. 165 da Constituio Federal, estabelece que a Lei Oramentria Anual no conter dispositivo estranho previso da receita e fixao da despesa. Ressalvam-se dessa proibio a autorizao para abertura de crditos adicionais e a contratao de operaes de crdito, nos termos da lei.

01.02.05 ORAMENTO BRUTO Previsto pelo art. 6o da Lei no 4.320, de 1964, obriga registrarem-se receitas e despesas na LOA pelo valor total e bruto, vedadas quaisquer dedues.

01.02.06 LEGALIDADE Apresenta o mesmo fundamento do princpio da legalidade aplicado administrao pblica, segundo o qual cabe ao Poder Pblico fazer ou deixar de fazer somente aquilo que a lei expressamente autorizar, ou seja, se subordina aos ditames da lei. A Constituio Federal de 1988, no art. 37, estabelece os princpios da administrao pblica, dentre os quais o da legalidade e, no seu art. 165, estabelece a necessidade de formalizao legal das leis oramentrias:Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero: I o plano plurianual; II as diretrizes oramentrias; III os oramentos anuais.

01.02.07 PUBLICIDADE Princpio bsico da atividade da administrao pblica no regime democrtico esta previsto pelo caput do art. 37 da Magna Carta de 1988. Justifica-se especialmente pelo fato de o oramento ser fixado em lei, sendo esta a que autoriza aos Poderes a execuo de suas despesas.

01.02.08 TRANSPARNCIA Aplica-se tambm ao oramento pblico, pelas disposies contidas nos arts. 48, 48A e 49 da Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, que determinam ao governo, por exemplo: divulgar o oramento pblico de forma ampla sociedade; publicar relatrios sobre a execuo oramentria e a gesto fiscal; disponibilizar, para qualquer pessoa, informaes sobre a arrecadao da receita e a execuo da despesa.8

01.02.09 NO-VINCULAO (NO-AFETAO) DA RECEITA DE IMPOSTOS Estabelecido pelo inciso IV do art. 167 da CF/88, veda vinculao da receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, salvo excees estabelecidas pela prpria Constituio Federal, in verbis:Art. 167. So vedados: [...] IV - a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, 2o, 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, 8o, bem como o disposto no 4o deste artigo; (Redao dada pela Emenda Constitucional no 42, de 19.12.2003); [...] 4.o permitida a vinculao de receitas prprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestao de garantia ou contragarantia Unio e para pagamento de dbitos para com esta. (Includo pela Emenda Constitucional no 3, de 1993).

As ressalvas so estabelecidas pela prpria Constituio e esto relacionadas repartio do produto da arrecadao dos impostos (Fundos de Participao dos Estados (FPE) e Fundos de Participao dos Municpios (FPM) e Fundos de Desenvolvimento das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste) destinao de recursos para as reas de sade e educao, alm do oferecimento de garantias s operaes de crdito por antecipao de receitas.

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01.03.00 RECEITA ORAMENTRIA01.03.01 CONCEITO O oramento um importante instrumento de planejamento de qualquer entidade, seja pblica ou privada, e representa o fluxo previsto de ingressos e de aplicaes de recursos em determinado perodo. A matria pertinente a receita vem disciplinada no art. 3, conjugado com o art. 57, e no art. 35 da Lei n 4.320/64,Art. 3 A Lei de Oramentos compreender tdas as receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei. Pargrafo nico. No se consideram para os fins deste artigo as operaes de credito por antecipao da receita, as emisses de papel-moeda e outras entradas compensatrias, no ativo e passivo financeiros . [...] Art. 57. Ressalvado o disposto no pargrafo nico do artigo 3 desta lei sero classificadas como receita oramentria, sob as rubricas prprias, tdas as receitas arrecadadas, inclusive as provenientes de operaes de crdito, ainda que no previstas no Oramento. Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: I - as receitas nle arrecadadas; II - as despesas nle legalmente empenhadas.

Dessa forma, receitas pblicas, pelo enfoque oramentrio, so disponibilidades de recursos financeiros do exerccio oramentrio e cuja finalidade precpua viabilizar a execuo das polticas pblicas, a fim de atender s necessidades coletivas e demandas da sociedade. Para fins contbeis, quanto ao impacto na situao lquida patrimonial, a receita pode ser efetiva ou no-efetiva: Receita Oramentria Efetiva aquela que, no momento do reconhecimento do crdito, aumenta a situao lquida patrimonial da entidade. Constitui fato contbil modificativo aumentativo. Receita Oramentria No Efetiva aquela que no altera a situao lquida patrimonial no momento do reconhecimento do crdito e, por isso, constitui fato contbil permutativo, como o caso das operaes de crdito.

01.03.02 CLASSIFICAES DA RECEITA ORAMENTRIA10

Em sentido amplo, os ingressos de recursos financeiros nos cofres do Estado denominam-se Receitas Pblicas, registradas como oramentrias, quando representam disponibilidades de recursos financeiros para o errio, ou extraoramentrias, quando representam apenas entradas compensatrias. Em sentido estrito, chamam-se pblicas apenas as receitas oramentrias2.Receitas Oramentrias3 Ingressos de Valores nos Cofres Pblicos(Receitas Pblicas)

Ingressos Extra-Oramentrios

INGRESSOS EXTRA-ORAMENTRIOS So recursos financeiros de carter temporrio e no integram a Lei Oramentria Anual. O Estado mero depositrio desses recursos, que constituem passivos exigveis e cujas restituies no se sujeitam autorizao legislativa. Exemplos: Depsitos em cauo, Fianas, Operaes de Crdito por Antecipao de Receita Oramentria ARO3, Emisso de moeda e outras entradas compensatrias no ativo e passivo financeiros. RECEITA ORAMENTRIA So disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o exerccio oramentrio e constituem elemento novo para o patrimnio pblico. Instrumento por meio do qual se viabiliza a execuo das polticas pblicas, a Receita Oramentria fonte de recursos utilizada pelo Estado em programas e aes cuja finalidade precpua atender s necessidades pblicas e demandas da sociedade. Essas receitas pertencem ao Estado, transitam pelo patrimnio do Poder Pblico, aumentam-lhe o saldo financeiro, e, via de regra, por fora do Princpio Oramentrio da Universalidade, esto previstas na Lei Oramentria Anual LOA. Nesse contexto, embora haja obrigatoriedade de a LOA lhes registrar a previso de arrecadao, a mera ausncia formal do registro dessa previso, no citado documento legal, no lhes retiram o carter de oramentrias, haja vista o art. 57 da Lei no 4.320,2

Este Manual adota a definio no sentido estrito; dessa forma, quando houver citao ao termo Receita Pblica, implica referncia s Receitas Oramentrias. 3 Cuidado: Operaes de Crdito, via de regra, classificam-se como Receita Oramentria. Aqui se fala sobre uma exceo regra dessas operaes, intitulada ARO. (Vide Nota de Rodap n o 5). 11

de 1964, determinar classificar-se como Receita Oramentria toda receita arrecadada que porventura represente ingressos financeiros oramentrios, inclusive se provenientes de operaes de crdito, exceto: operaes de crdito por antecipao de receita ARO4, emisses de papel moeda e outras entradas compensatrias no ativo e passivo financeiros. O detalhamento das classificaes oramentrias da receita, no mbito da Unio, normatizado por meio de Portaria da Secretaria de Oramento Federal SOF, rgo do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. As Receitas Oramentrias so classificadas segundo os seguintes critrios: 1. Natureza; 2. Fontes de Recursos; 3. Indicador de Resultado Primrio; e 4. Receitas do Oramento da Seguridade Social.OBSERVAO: A doutrina classifica as receitas pblicas, quanto procedncia, em Originrias e Derivadas. Essa classificao possui uso acadmico e no normatizada; portanto, no utilizada como classificador oficial da receita pelo Poder Pblico. Receitas pblicas Originrias, segundo a doutrina, seriam aquelas arrecadadas por meio da explorao de atividades econmicas pela Administrao Pblica. Resultariam, principalmente, de rendas do patrimnio mobilirio e imobilirio do Estado (receita de aluguel), de preos pblicos5, de prestao de servios comerciais e de venda de produtos industriais ou agropecurios. Receitas pblicas Derivadas, segundo a doutrina, seria a receita obtida pelo poder pblico por meio da soberania estatal. Decorreriam de imposio constitucional ou legal 6 e, por isso, auferidas de forma impositiva, como, por exemplo, as receitas tributrias e as de contribuies especiais.

01.03.02.01 CLASSIFICAO DA RECEITA ORAMENTRIA POR NATUREZA O pargrafo 1 do art. 8 da Lei n 4.320/1964 define que os itens da discriminao da receita, mencionados no art. 11 dessa lei, sero identificados por nmeros de cdigo decimal. Convencionou-se denominar este cdigo de natureza de receita.

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Operaes de Crdito por Antecipao de Receita Oramentria ARO so exceo s operaes de crdito em geral. Classificam-se como Receita Extra-Oramentria e no so item da Receita Oramentria, por determinao do Pargrafo nico do art. 3 o da Lei no 4.320, de 1964. 5 Preo pblico e tarifa so vocbulos sinnimos. 6 Princpio da Legalidade. 12

Importante destacar que essa classificao utilizada por todos os entes da Federao e visa identificar a origem do recurso segundo o fato gerador: acontecimento real que ocasionou o ingresso da receita no cofre pblico. Assim, a natureza de receita a menor clula de informao no contexto oramentrio para as receitas pblicas; por isso, contm todas as informaes necessrias para as devidas alocaes oramentrias. A fim de possibilitar identificao detalhada dos recursos que ingressam nos cofres pblicos, esta classificao formada por um cdigo numrico de 8 dgitos que a subdividide em seis nveis Categoria Econmica, Origem, Espcie, Rubrica, Alnea e Subalnea: C Categoria Econmica O Origem E Espcie R Rubrica AA Alnea SS Subalnea

Quando, por exemplo, o imposto de renda pessoa fsica recolhido dos trabalhadores, aloca-se a receita pblica correspondente na Natureza de Receita cdigo 1112.04.10, segundo esquema abaixo:

Categoria Econmica Origem Espcie Rubrica Alnea Subalnea

C 1

O 1

E 1

R 2

AA SS 04 10

Pessoas Fsicas Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza Impostos sobre o Patrimnio e a Renda Impostos Receita Tributria Receita Corrente

Como se depreende do nvel de detalhamento apresentado, a classificao por natureza a de nvel mais analtico da receita; por isso, auxilia na elaborao de anlises econmico-financeiras sobre a atuao estatal.

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CATEGORIA ECONMICA DA RECEITA O 1o e o 2o do art. 11 da Lei no 4.320, de 1964, classificam as Receitas Oramentrias em Receitas Correntes e Receitas de Capital. A codificao correspondente seria:CDIGO CATEGORIA ECONMICA

1 2

Receitas Correntes Receitas de Capital

1. Receitas Correntes Receitas Oramentrias Correntes so arrecadadas dentro do exerccio financeiro, aumentam as disponibilidades financeiras do Estado, em geral com efeito positivo sobre o Patrimnio Lquido e constituem instrumento para financiar os objetivos definidos nos programas e aes oramentrios, com vistas a satisfazer finalidades pblicas. De acordo com o 1o do art. 11 da Lei n 4.320, de 1964, classificam-se como Correntes as receitas provenientes de Tributos; de Contribuies; da explorao do patrimnio estatal (Patrimonial); da explorao de atividades econmicas (Agropecuria, Industrial e de Servios); de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, quando destinadas a atender despesas classificveis em Despesas Correntes (Transferncias Correntes); por fim, demais receitas que no se enquadram nos itens anteriores (Outras Receitas Correntes). 2. Receitas de Capital Receitas Oramentrias de Capital tambm aumentam as disponibilidades financeiras do Estado e so instrumentos de financiamento dos programas e aes oramentrios, a fim de se atingirem as finalidades pblicas. Porm, de forma diversa das Receitas Correntes, as Receitas de Capital em geral no provocam efeito sobre o Patrimnio Lquido. De acordo com o 2o do art. 11 da Lei no 4.320, de 1964, com redao dada pelo Decreto-Lei no 1.939, de 20 de maio de 1982, Receitas de Capital so as provenientes tanto da realizao de recursos financeiros oriundos da constituio de dvidas e da converso, em espcie, de bens e direitos, quanto de recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado e destinados a atender despesas classificveis em Despesas de Capital.

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OBSERVAO: Receitas de Operaes Intra-oramentrias: Operaes intra-oramentrias so aquelas realizadas entre rgos e demais entidades da Administrao Pblica integrantes do oramento fiscal e do oramento da seguridade social do mesmo ente federativo; por isso, no representam novas entradas de recursos nos cofres pblicos do ente, mas apenas movimentao de receitas entre seus rgos. As receitas intraoramentrias so a contrapartida das despesas classificadas na Modalidade de Aplicao 91 Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes do Oramento Fiscal e do Oramento da Seguridade Social que, devidamente identificadas, possibilitam anulao do efeito da dupla contagem na consolidao das contas governamentais. Dessa forma, a fim de se evitar a dupla contagem dos valores financeiros objeto de operaes Intra-oramentrias na consolidao das contas pblicas, a Portaria Interministerial STN/SOF n 338, de 26 de abril de 2006, incluiu as Receitas Correntes Intra-Oramentrias e Receitas de Capital Intra-Oramentrias. Essas classificaes, segundo disposto pela Portaria que as criou, no constituem novas categorias econmicas de receita, mas apenas especificaes das Categorias Econmicas Receita Corrente e Receita de Capital.

ORIGEM DA RECEITA A Origem o detalhamento das Categorias Econmicas Receitas Correntes e Receitas de Capital, com vistas a identificar a natureza da procedncia das receitas no momento em que ingressam no Oramento Pblico. Os cdigos da Origem para as receitas correntes e de capital, de acordo com a Lei no 4.320, de 1964, so:RECEITAS CORRENTES 1. Receita Tributria 8 2. Receita de Contribuies 3. Receita Patrimonial 4. Receita Agropecuria 5. Receita Industrial 6. Receita de Servios 7. Transferncias Correntes 9. Outras Receitas Correntes7

RECEITAS DE CAPITAL 1. Operaes de Crdito 2. Alienao de Bens 3. Amortizao de Emprstimos 4. Transferncias de Capital 5. Outras Receitas de Capital

7

Para efeitos de classificao oramentria, a Origem Receita Tributria engloba apenas as Espcies Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria. 8 Para efeitos de Classificao Oramentria, a Receita de Contribuies diferenciada da Origem Receita Tributria. 15

Esquema da Classificao das Receitas Pblicas, incorporando-se Categoria Econmica e Origem:1. Tributria; 2. Contribuies; 3. Patrimonial; 4. Agropecuria; 5. Industrial; 6. Servios; 7. Transferncias Correntes; e 9. Outras Receitas Correntes.7. Receitas CORRENTES INTRAORAMENTRIAS

Receitas Oramentrias(Receitas Pblicas)

1.

RECEITAS CORRENTES

Ingressos de Valores nos Cofres Pblicos

2. RECEITAS

de CAPITAL

1. Operaes de Crdito; 2. Alienao de Bens; 3. Amortizao de Emprstimos; 4. Transferncias de Capital; e 5. Outras Receitas de Capital8. Receitas de CAPITAL INTRAORAMENTRIAS

Ingressos Extra-Oramentrios

O detalhamento e conceito das origens das receitas oramentrias constam em captulo especfico deste Manual. ESPCIE o nvel de classificao vinculado Origem que permite qualificar com maior detalhe o fato gerador das receitas. Por exemplo, dentro da Origem Receita Tributria, identifica-se as espcies Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria. RUBRICA Agrega determinadas espcies de receitas cujas caractersticas prprias sejam semelhantes entre si; dessa forma, detalha a espcie, por meio da especificao dos recursos financeiros que lhe so correlatos. Por exemplo, a rubrica Impostos sobre o Patrimnio e a Renda corresponde ao detalhamento da Espcie Impostos. ALNEA A alnea o detalhamento da Rubrica e exterioriza o nome da receita que receber o registro pela entrada de recursos financeiros. Por exemplo, a alnea Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza corresponde ao detalhamento da Rubrica Impostos sobre o Patrimnio e a Renda.16

SUBALNEA A subalnea constitui o nvel mais analtico da receita, utilizado quando h necessidade de se detalhar a Alnea com maior especificidade. Por exemplo, a subalnea Pessoas Fsicas detalhamento da Alnea Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.

01.03.02.02 ORIGENS E ESPCIES DE RECEITA ORAMENTRIA CORRENTE 1. Receita corrente - Tributria Tributo uma das origens da Receita Corrente na Classificao Oramentria por Categoria Econmica. Quanto procedncia, trata-se de receita derivada cuja finalidade obter recursos financeiros para o Estado custear as atividades que lhe so correlatas. Sujeitam-se aos princpios da reserva legal e da anterioridade da Lei, salvo excees. O art. 3o do Cdigo Tributrio Nacional CTN define tributo da seguinte forma:"Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".

O art. 4o do CTN preceitua que a natureza especifica do tributo, ao contrrio de outros tipos de receita, determinada pelo fato gerador, sendo irrelevante para caracteriz-lo: I a sua denominao; e II a destinao legal do produto de sua arrecadao. O art. 5o do CTN e os incisos I, II e III do art. 145 da CF/88 tratam das espcies tributrias impostos, taxas e contribuies de melhoria. IMPOSTOS Os impostos, segundo o art. 16 do CTN, so espcies tributrias cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica relativa ao contribuinte, o qual no recebe contraprestao direta ou imediata pelo pagamento. O art. 167 da Constituio Federal probe, salvo em algumas excees, a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa. Os impostos esto enumerados na Constituio Federal, ressalvando-se unicamente a possibilidade de utilizao, pela17

Unio, da competncia residual prevista no art. 154, I, e da competncia extraordinria, no caso dos impostos extraordinrios de guerra prevista no inciso II do mesmo artigo. TAXAS As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municpios, no mbito das respectivas atribuies, so, tambm, espcie de tributo na classificao oramentria da receita, tendo, como fato gerador, o exerccio regular do poder de polcia administrativa, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposio - art. 77 do CTN:Art. 77: As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio.

Nesse contexto, taxas so tributos vinculados porque o aspecto material do fato gerador prestao estatal especfica diretamente referida ao contribuinte, em forma de contraprestao de servios. Porm, podem ser tributos de arrecadao novinculada, pois as receitas auferidas por meio das taxas no se encontram afetas a determinada despesa, salvo se a lei que instituiu o referido tributo assim determinou. A taxa est sujeita ao princpio constitucional da reserva legal e, sob a tica oramentria, classificam-se em: Taxas de Fiscalizao9 e Taxas de Servio. a. Taxas de fiscalizao ou de poder de polcia So definidas em lei e tm como fato gerador o exerccio do poder de polcia, poder disciplinador, por meio do qual o Estado intervm em determinadas atividades, com a finalidade de garantir a ordem e a segurana. A definio de poder de polcia est disciplinada pelo art. 78 do CTN:Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do poder pblico, tranqilidade

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Taxas de Fiscalizao tambm so chamadas de Taxas de Poder de Polcia. 18

pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais e coletivos.

b. Taxas de servio pblico So as que tm como fato gerador a utilizao de determinados servios pblicos, sob ponto de vista material e formal. Nesse contexto, o servio pblico quando estabelecido em lei e prestado pela Administrao Pblica, sob regime de direito pblico, de forma direta ou indireta. A relao jurdica, nesse tipo de servio, de verticalidade, ou seja, o Estado atua com supremacia sobre o particular. receita derivada e os servios tm que ser especficos e divisveis. Conforme o art. 77 do CTN:Os servios pblicos tm que ser especficos e divisveis, prestados ao contribuinte, ou colocados sua disposio.

Para que a taxa seja cobrada, no h necessidade de o particular fazer uso do servio, basta que o Poder Pblico coloque tal servio disposio do contribuinte. CONTRIBUIO DE MELHORIA espcie de tributo na classificao da receita oramentria e tem como fato gerador valorizao imobiliria que decorra de obras pblicas, contanto que haja nexo causal entre a melhoria havida e a realizao da obra pblica. De acordo com o art. 81 do CTN: A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado.

2. Receita corrente - Contribuies Segundo a classificao oramentria, Contribuies so Origem da Categoria Econmica Receitas Correntes. O art. 149 da Magna Carta estabelece competir exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de atuao nas respectivas reas, e o 1o do artigo em comento estabelece que Estados, Distrito Federal e Municpios podero instituir contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, de regimes de previdncia de carter contributivo e solidrio.19

As contribuies classificam-se nas seguintes espcies: CONTRIBUIES SOCIAIS Classificada como espcie de Contribuio, por fora da Lei n 4.320/64, a Contribuio Social tributo vinculado a uma atividade Estatal que visa atender aos direitos sociais previstos na Constituio Federal. Pode-se afirmar que as contribuies sociais atendem a duas finalidades bsicas: seguridade social (sade, previdncia e assistncia social) e outros direitos sociais como, por exemplo: o salrio educao. A competncia para instituio das contribuies sociais da Unio, exceto das contribuies dos servidores estatutrios dos Estados, DF e Municpios, que so institudas pelos mesmos. As contribuies sociais esto sujeitas ao princpio da anterioridade nonagesimal, o que significa dizer apenas podero ser cobradas noventa dias aps a publicao da Lei que as instituiu ou majorou. CONTRIBUIES DE INTERVENO NO DOMNIO ECONMICO A Contribuio de Interveno no Domnio Econmico CIDE tributo classificado no oramento pblico como uma espcie de contribuio que atinge um determinado setor da economia, com finalidade qualificada em sede constitucional interveno no domnio econmico instituda mediante um motivo especfico. Essa interveno se d pela fiscalizao e atividades de fomento, como por exemplo, desenvolvimento de pesquisas para crescimento do setor e oferecimento de linhas de crdito para expanso da produo. Exemplo de contribuio de interveno no domnio econmico o Adicional sobre Tarifas de Passagens Areas Domsticas, que so voltadas suplementao tarifria de linhas areas regionais de passageiros, de baixo e mdio potencial de trfego. CONTRIBUIO DE INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS OU ECONMICAS Espcie de contribuio que se caracteriza por atender a determinadas categorias profissionais ou econmicas, vinculando sua arrecadao s entidades que as instituram. No transitam pelo Oramento da Unio. Estas contribuies so destinadas ao custeio das organizaes de interesse de grupos profissionais, como, por exemplo: OAB, CREA, CRM e assim por diante. Visam tambm ao custeio dos servios sociais autnomos prestados no interesse das categorias, como SESI, SESC e SENAI. preciso esclarecer que existe uma diferena entre as contribuies sindicais aludidas acima e as contribuies confederativas. Conforme esclarece o art. 8 da Constituio Federal:20

Art. 8 livre a associao profissional ou sindical, observado o seguinte: (...) IV - a assemblia geral fixar a contribuio que, em se tratando de categoria profissional, ser descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da representao sindical respectiva, independentemente da contribuio prevista em lei.

Assim, h a previso constitucional de uma contribuio confederativa, fixada pela assemblia geral da categoria, e uma outra contribuio, prevista em lei, que a contribuio sindical. A primeira no tributo, pois ser instituda pela assemblia geral e no por lei. A segunda instituda por lei, portanto compulsria, e encontra sua regra matriz no art. 149 da Constituio Federal, possuindo assim natureza de tributo. CONTRIBUIO DE ILUMINAO PBLICA Instituda pela Emenda Constitucional no 39, de 19 de dezembro de 2002, que acrescentou o art. 149-A Constituio Federal, possui a finalidade de custear o servio de iluminao pblica. A competncia para instituio dos Municpios e do Distrito Federal."Art. 149-A. Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III. Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia eltrica."

Municpios e DF, a partir dessa autorizao constitucional, iniciaram a regulamentao por Lei Complementar, visando a dar eficcia plena ao citado artigo 149-A da Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Sob a tica da classificao oramentria, a Contribuio de Iluminao Pblica Espcie da Origem Contribuies, que integra a Categoria Econmica Receitas Correntes.

3. Receita corrente - Patrimonial So receitas provenientes da fruio dos bens patrimoniais do ente pblico (bens mobilirios ou imobilirios), ou, ainda, de participaes societrias. So classificadas21

no oramento como receita corrente e de natureza especfica de origem como receita patrimonial. Quanto procedncia, tratam-se de receitas originrias. Podemos citar como espcie de receita patrimonial as compensaes financeiras, concesses e permisses, dentre outras. A. Compensaes Financeiras: A receita de compensao financeira tem origem na explorao do patrimnio do Estado, que constitudo por recursos minerais, hdricos, florestais e outros, definidos no ordenamento jurdico. Tais compensaes so devidas Unio, aos Estados e aos Municpios, de acordo com o disposto na legislao vigente, como forma de participao no resultado dessa explorao. Elas tm como finalidade recompor financeiramente os prejuzos ou danos causados (externalidades negativas) pela atividade econmica na explorao desses bens, assim como proporcionar meio de remunerar o Estado pelos ganhos obtidos por essa atividade. De acordo com o art. 20, 1 da Constituio Federal: assegurada, nos termos da lei, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, bem como a rgos da administrao direta da Unio, participao no resultado da explorao de petrleo ou gs natural, de recursos hdricos para fins de gerao de energia eltrica e de outros recursos minerais no respectivo territrio, plataforma continental, mar territorial ou zona econmica exclusiva, ou compensao financeira por essa explorao.

4. Receita corrente - Agropecuria So receitas correntes, constituindo, tambm, uma origem de receita especfica na classificao oramentria. Quanto procedncia, tratam-se de uma originria, com o Estado atuando como empresrio, em p de igualdade como o particular. Decorrem da explorao econmica, por parte do ente pblico, de atividades agropecurias, tais como a venda de produtos: agrcolas (gros, tecnologias, insumos etc.); pecurios (semens, tcnicas em inseminao; matrizes etc.); para reflorestamentos e etc..

5. Receita corrente - Industrial22

Tratam-se de receitas correntes, constituindo outra origem especfica na classificao oramentria da receita. So receitas originrias, provenientes das atividades industriais exercidas pelo ente pblico. Encontram-se subdivididas nessa classificao receitas provenientes de atividades econmicas, tais como: da indstria extrativa mineral; da indstria de transformao; da indstria de construo; e outras receitas industriais de utilidade pblica.

6. Receita corrente - Servios So receitas correntes, cuja classificao oramentria constitui origem especfica, abrangendo as receitas decorrentes das atividades econmicas na prestao de servios por parte do ente pblico, tais como: comrcio, transporte, comunicao, servios hospitalares, armazenagem, servios recreativos, culturais, etc. Tais servios so remunerados mediante preo pblico, tambm chamado de tarifa. Exemplos de naturezas oramentrias de receita dessa origem so os seguintes: Servios Comerciais; Servios de Transporte; Servios Porturios etc..OBSERVAO: Distino entre Taxa e Preo Pblico: A distino entre taxa e preo pblico, tambm chamado de tarifa, est descrita na Smula n 545 do Supremo Tribunal Federal: Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que a instituiu. Assim, conforme afirmado anteriormente, preo pblico (ou tarifa) decorre da utilizao de servios pblicos facultativos (portanto, no compulsrios) que a Administrao Pblica, de forma direta ou por delegao para concessionria ou permissionria, coloca disposio da populao, que poder escolher se os contrata ou no. So servios prestados em decorrncia de uma relao contratual regida pelo direito privado. A taxa decorre de lei e serve para custear, naquilo que no forem cobertos pelos impostos, os servios pblicos, essenciais soberania do Estado (a lei no autoriza que outros prestem alternativamente esses servios), especficos e divisveis, prestados ou colocados disposio do contribuinte diretamente pelo Estado. O tema regido pelas normas de direito pblico. H casos em que no simples estabelecer se um servio remunerado por taxa ou por preo pblico. Como exemplo, podemos citar o caso do fornecimento de energia eltrica. Em localidades onde estes servios forem colocados disposio do usurio, pelo Estado, mas cuja utilizao seja de uso obrigatrio, compulsrio (por exemplo, a lei no permite que se coloque um gerador de energia eltrica), a remunerao destes servios feita mediante taxa e sofrer as limitaes impostas pelos princpios gerais de tributao (legalidade, anterioridade,...). Por outro lado, se a lei permite o uso de gerador prprio para obteno de energia eltrica, o servio estatal oferecido pelo ente pblico, ou por seus delegados, no teria natureza obrigatria, seria facultativo e, portanto, seria remunerado mediante preo pblico. 23

7. Receita corrente Transferncias correntes Na tica oramentria, so recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado destinados a atender despesas de manuteno ou funcionamento relacionadas a uma finalidade pblica especfica, mas que no correspondam a uma contraprestao direta em bens e servios a quem efetuou a transferncia. Os recursos da transferncia so vinculados finalidade pblica, e no a pessoa. Podem ocorrer a nvel intragovernamental (dentro do mbito de um mesmo governo) ou intergovernamental (governos diferentes, da Unio para Estados, do Estado para os Municpios, por exemplo), assim como recebidos de instituies privadas. Nas Transferncias Correntes, podemos citar como exemplos as seguintes espcies: A. Transferncias de Convnios: Recursos oriundos de convnios, com finalidade especfica, firmados entre entidades pblicas de qualquer espcie, ou entre elas e organizaes particulares, para realizao de objetivos de interesse comum dos partcipes e destinados a custear despesas correntes. B. Transferncias de Pessoas: Compreendem as contribuies e doaes que pessoas fsicas realizem para a Administrao Pblica.

8. Receita corrente Outras receitas correntes Neste ttulo, inserem-se multas e juros de mora, indenizaes e restituies, receitas da dvida ativa e as outras receitas no classificadas nas receitas correntes anteriores. Podemos citar como exemplos as seguintes espcies, dentre outras: RECEITAS DE MULTAS As multas tambm so um tipo de receita pblica, de carter no tributrio, constituindo-se em ato de penalidade de natureza pecuniria aplicado pela Administrao Pbica aos administrados. Dependem, sempre, de prvia cominao em lei ou contrato, cabendo sua imposio ao respectivo rgo competente (poder de polcia). Conforme prescreve o 4 do art. 11 da Lei n o 4.320, de 1964, as multas classificam-se como outras receitas correntes. Podem decorrer do descumprimento de preceitos especficos previstos na legislao ptria, ou de mora pelo no pagamento das obrigaes principais ou acessrias nos prazos previstos.24

RECEITAS DA DVIDA ATIVA So os crditos da Fazenda Pblica, de natureza tributria ou no tributria, exigveis em virtude do transcurso do prazo para pagamento. Este crdito cobrado por meio da emisso de certido de dvida ativa da Fazenda Pblica da Unio, inscrita na forma da lei, com validade de ttulo executivo. Isso confere certido da dvida ativo carter lquido e certo, embora se admita prova em contrrio. Dvida Ativa Tributria o crdito da Fazenda Pblica proveniente da obrigao legal relativa a tributos e respectivos adicionais, atualizaes monetrias, encargos e multas tributrias. Dvida Ativa No Tributria corresponde aos demais crditos da Fazenda Pblica. As receitas decorrentes de dvida ativa tributria ou no tributria devem ser classificadas como outras receitas correntes.

01.03.02.03 ORIGENS E ESPCIES DE RECEITA ORAMENTRIA DE CAPITAL 1. Receita de capital Operaes de crdito Origem de recursos da Categoria Econmica Receitas de Capital, so recursos financeiros oriundos da colocao de ttulos pblicos ou da contratao de emprstimos obtidas junto a entidades pblicas ou privadas, internas ou externas. So espcies desse tipo de receita: - Operaes de Crdito Internas; - Operaes de Crdito Externas; - Operaes Oficiais de Crdito Retorno.

2. Receita de capital Alienao de bens Origem de recursos da Categoria Econmica Receitas de Capital, so ingressos financeiros com origem especfica na classificao oramentria da receita proveniente da alienao de bens mveis ou imveis de propriedade do ente pblico. Nos termos do artigo 44 da Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, vedada a aplicao da receita de capital decorrente da alienao de bens e direitos que integrem o patrimnio pblico, para financiar despesas correntes, salvo as destinadas por lei aos regimes previdencirios geral e prprio dos servidores pblicos. 3. Receita de Capital Amortizao de Emprstimos25

So ingressos financeiros provenientes da amortizao de financiamentos ou emprstimos concedidos pelo ente pblico em ttulos e contratos. Na classificao oramentria da receita so receitas de capital, origem especfica amortizao de emprstimos concedidos e representam o retorno de recursos anteriormente emprestados pelo poder pblico. Embora a amortizao de emprstimos seja origem da categoria econmica Receitas de Capital, os juros recebidos, associados a esses emprstimos, so classificados em Receitas Correntes / de Servios / Servios Financeiros.

4. Receita de capital Transferncias de capital Na tica oramentria, so recursos financeiros recebidos de outras pessoas de Direito pblico ou privado e destinados para atender despesas em investimentos ou inverses financeiras10, a fim de satisfazer finalidade pblica especfica; sem corresponder, entretanto, a contraprestao direta ao ente transferidor. Os recursos da transferncia ficam vinculados finalidade pblica e no a pessoa. Podem ocorrer a nvel intragovernamental (dentro do mbito de um mesmo governo) ou intergovernamental (governos diferentes, da Unio para Estados, do Estado para os Municpios, por exemplo), assim como recebidos de instituies privadas (do exterior e de pessoas).

5. Receita de capital Outras receitas de capital So classificadas nessa origem as receitas de capital que no atendem s especificaes anteriores; ou seja: na impossibilidade de serem classificadas nas origens anteriores.

01.03.02.04 TABELA-RESUMO: ORIGENS E ESPCIES DE RECEITAS ORAMENTRIAS1 - RECEITA CORRENTE (categoria econmica)1 TRIBUTRIA (origem)

Naturezas de Receita

1 Impostos (espcie) 2 Taxas (espcie) 3 - Contribuies De Melhoria (espcie)10

De 1110.00.00 at 1119.99.99 De 1120.00.00 at 1129.99.99 De 1130.00.00 at 1139.99.99

Investimentos e Inverses Financeiras so classificaes da Despesa de Capital. 26

2 - CONTRIBUIES

1 - Sociais 2 - Econmicas 3 Iluminao Pblica3 - PATRIMONIAL

De 1210.00.00 at 1219.99.99 De 1220.00.00 at 1229.99.99 De 1230.00.00 at 1239.99.99 De 1310.00.00 at 1319.99.99 De 1320.00.00 at 1329.99.99 De 1330.00.00 at 1339.99.99 De 1340.00.00 at 1340.99.99 De 1390.00.00 at 1399.99.99 De 1410.00.00 at 1419.99.99 De 1420.00.00 at 1429.99.99 De 1490.00.00 at 1499.99.99 De 1510.00.00 at 1519.99.99 De 1520.00.00 at 1529.99.99 De 1530.00.00 at 1539.99.99 De 1590.00.00 at 1590.99.99 De 1600.00.00 at 1600.99.99 De 1720.00.00 at 1729.99.99 De 1730.00.00 at 1739.99.99 De 1740.00.00 at 1749.99.99 De 1750.00.00 at 1759.99.99 De 1760.00.00 at 1769.99.99 De 1770.00.00 at 1779.99.99 De 1910.00.00 at 1919.99.99 De 1920.00.00 at 1929.99.99 De 1930.00.00 at 1939.99.99 De 1990.00.00 at 1999.99.99

1 - Imobilirias 2 - Valores Mobilirios 3 - Concesses/Permisses 4 - Compensaes Financeiras 9 - Outras4 - AGROPECURIA

1 - Produo Vegetal 2 - Produo Animal 9 - Outras5- INDUSTRIAL

1 - Indstria Mineral 2 - Indstria De Transformao 3 - Indstria De Construo 9 - Outras6 - SERVIOS

0 - Servios7 - TRANSFERNCIAS CORRENTES

2 - Intergovernamentais 3 - Instituies Privadas 4 - Do Exterior 5 - De Pessoas 6 - Convnios 7 - Combate Fome9 - OUTRAS CORRENTES

1 - Multas e Juros de Mora 2 - Indenizaes e Restituies 3 - Dvida Ativa 9 - Diversas

2 - RECEITA DE CAPITAL (categoria econmica)1 - OPERAES DE CRDITO (origem)

Naturezas de Receita

1 Internas (espcie) 2 Externas (espcie)

De 2110.00.00 at 2119.99.99 De 2120.00.00 at 2129.99.9927

2 - ALIENAO DE BENS

1 - Bens Mveis 2 - Bens Imveis3 - AMORTIZAO DE EMPRSTIMOS

De 2210.00.00 at 2219.99.99 De 2220.00.00 at 2229.99.99 De 2300.00.00 at 2300.99.99 De 2420.00.00 at 2429.99.99 De 2430.00.00 at 2439.99.99 De 2440.00.00 at 2449.99.99 De 2450.00.00 at 2459.99.99 De 2460.00.00 at 2460.99.99 De 2470.00.00 at 2479.99.99 De 2480.00.00 at 2489.99.99 De 2520.00.00 at 2529.99.99 De 2530.00.00 at 2539.99.99 De 2540.00.00 at 2549.99.99 De 2550.00.00 at 2550.99.99 De 2560.00.00 at 2560.99.99 De 2590.00.00 at 2599.99.99

0 - Amortizaes4 - TRANSFERNCIAS DE CAPITAL

2 - Intergovernamentais 3 - Instituies Privadas 4 - Do Exterior 5 - De Pessoas 6 - De Outras Instituies Pblicas 7 - Convnios 8 - Combate Fome5 - OUTRAS DE CAPITAL

2 - Integralizao Do Capital 3 - Resultado do BCB 4 - Remunerao Disponibilidades do TN 5 Dv. Ativa da Amort. de Emp. e Financiamentos 6 Dv. Ativa da Alienao de Estoques de Caf 9 - Outras

01.03.02.05 CLASSIFICAO DA RECEITA POR FONTES DE RECURSOS A classificao oramentria por Fontes/Destinaes utilizada no mbito da Unio, com o objetivo de identificar as origens dos ingressos financeiros que financiam os gastos pblicos. Determinadas Naturezas de Receita so agrupadas em Fontes de Recursos obedecendo a uma regra previamente estabelecida. Por meio do oramento pblico, essas Fontes/Destinaes so alocadas em determinadas despesas de forma a evidenciar os meios para atingir os objetivos pblicos. Cumpre destacar que esse mecanismo que permite o cumprimento do disposto no pargrafo nico do art. 8 da Lei de Responsabilidade, que determina:Os recursos legalmente vinculados a finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso.

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Frente ao exposto, na Unio essa classificao que permite demonstrar a correspondncia entre as fontes de financiamento e os gastos pblicos, pois exterioriza quais so as receitas que financiam determinadas despesas. A classificao de fontes de recursos consiste de um cdigo de trs dgitos:1 DGITO Grupo de Fontes de Recursos 2 e 3 DGITOS Especificao das Fontes de Recursos Exemplos: Fonte 100 1 - Recursos do Tesouro Exerccio Corrente; 2 - Recursos de Outras Fontes Exerccio Corrente; 3 - Recursos do Tesouro Exerccios Anteriores; 6 - Recursos de Outras Fontes Exerccios Anteriores; e 9 - Recursos Condicionados Recursos do Tesouro - Exerccio Corrente (1); Recursos Ordinrios (00); Recursos do Tesouro - Exerccio Corrente (1); Taxas pelo Exerccio do Poder de Polcia (74); Recursos de Outras Fontes Exerccio Corrente (2); Recursos Prprios No-Financeiros (50); Recursos do Tesouro Exerccios Anteriores (3); e Recursos Ordinrios (00).

Fonte 174

Fonte 250

Fonte 300

A destinao de recursos detalhada em captulo especfico desta Parte.

01.03.02.06 CLASSIFICAO DA RECEITA PARA APURAO DO RESULTADO PRIMRIO Esta classificao oramentria da receita no tem carter obrigatrio, foi instituda para a Unio com o objetivo de identificar quais so as receitas e as despesas que compem o resultado primrio do Governo Federal, que representado pela diferena entre as Receitas Primrias e as Despesas Primrias. As receitas do Governo Federal podem ser divididas entre primrias e no primrias (financeiras). O primeiro grupo refere-se predominantemente a receitas correntes e composto daquelas que advm dos tributos, das contribuies sociais, das concesses, dos dividendos recebidos pela Unio, da cota-parte das compensaes financeiras, das decorrentes do prprio esforo de arrecadao das unidades oramentrias, das provenientes de doaes e convnios e outras tambm consideradas primrias. J as receitas no primrias (financeiras) so aquelas que no contribuem para o resultado primrio ou no alteram o endividamento lquido do Governo (setor29

pblico no financeiro) no exerccio financeiro correspondente, uma vez que criam uma obrigao ou extinguem um direito, ambos de natureza financeira, junto ao setor privado interno e/ou externo, alterando concomitantemente o ativo e o passivo financeiros. So adquiridas junto ao mercado financeiro, decorrentes da emisso de ttulos, da contratao de operaes de crdito por organismos oficiais, das receitas de aplicaes financeiras da Unio (juros recebidos, por exemplo), das privatizaes e outras.

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01.03.03 RECONHECIMENTO DA RECEITA ORAMENTRIA O reconhecimento da receita oramentria ocorre no momento da arrecadao, conforme art. 35 da Lei n 4.320/1964 e decorre do enfoque oramentrio dessa lei, tendo por objetivo evitar que a execuo das despesas oramentrias ultrapasse a arrecadao efetiva. Considerando-se, a ttulo de exemplo, a aprovao de um oramento de uma determinada entidade pblica e a arrecadao de certa receita, os registros contbeis sob a tica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico11 seriam os seguintes: Registro da previso da receita no momento da aprovao da Lei Oramentria: Cdigo da Conta 5.2.1.1.x.xx.xx 6.2.1.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Previso inicial da receita Receita a realizar

D C

Registro da arrecadao da receita durante a execuo do oramento12: Cdigo da Conta 6.2.1.1.x.xx.xx 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta 7.2.1.1.x.xx.xx 8.2.1.1.1.xx.xx Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos

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No devem ser reconhecidos como receita oramentria os recursos financeiros oriundos de: a) Supervit Financeiro a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos e as operaes de crditos neles vinculadas. Portanto, trata-se de saldo financeiro e no de nova receita a ser registrada. O supervit financeiro pode ser utilizado como fonte para abertura de crditos suplementares e especiais; b) Cancelamento de despesas inscritas em Restos a Pagar consiste na baixa da obrigao constituda em exerccios anteriores, portanto, trata-se de restabelecimento de saldo de disponibilidade comprometida, originria de receitas arrecadadas em exerccios anteriores e no de uma nova receita a ser registrada. O cancelamento de11

Os lanamentos sob a tica do Plano de Contas da Unio encontram-se ao final da parte um desse manual. 12 Os lanamentos apresentados concentram-se em registros oramentrios e de controle. 31

Restos a Pagar no se confunde com o recebimento de recursos provenientes do ressarcimento ou da restituio de despesas pagas em exerccios anteriores que devem ser reconhecidos como receita oramentria do exerccio.

01.03.03.01 RELACIONAMENTO DO REGIME ORAMENTRIO COM O REGIME CONTBIL A contabilidade aplicada ao setor pblico mantm um processo de registro apto para sustentar o dispositivo legal do regime da receita oramentria, de forma que atenda a todas as demandas de informaes da execuo oramentria, conforme dispe o art. 35 da Lei n 4.320/1964:Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: I as receitas nele arrecadadas; II as despesas nele legalmente empenhadas.

No entanto, h de se destacar que o art. 35 refere-se ao regime oramentrio e no ao regime contbil (patrimonial), pois a contabilidade tratada em ttulo especfico da citada lei, no qual se determina que as variaes patrimoniais devam ser evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execuo oramentria.Ttulo IX Da Contabilidade [...] Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. [...] Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial. [...] Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial. [...] 32

Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.(Grifo no consta no original)

Observa-se que, alm do registro dos fatos ligados execuo oramentria, deve-se a evidenciao dos fatos ligados administrao financeira e patrimonial, de maneira que os fatos modificativos sejam levados conta de resultado e que as informaes contbeis permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros de determinado exerccio. Nesse sentido, a contabilidade deve evidenciar, tempestivamente, os fatos ligados administrao oramentria, financeira e patrimonial, gerando informaes que permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros. Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimnio, deve haver o registro da variao patrimonial aumentativa, independentemente da execuo oramentria, em funo do fato gerador, observando-se os princpios contbeis da competncia e da oportunidade. O reconhecimento do crdito apresenta como principal dificuldade a determinao do momento de ocorrncia do fato gerador. No entanto, no mbito da atividade tributria, pode-se utilizar o momento do lanamento como referncia para o seu reconhecimento, pois por esse procedimento que: verifica-se a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente; determina-se a matria tributvel; calcula-se o montante do tributo devido; e identifica-se o sujeito passivo.

Ocorrido o fato gerador, pode-se proceder ao registro contbil do direito a receber em contrapartida de variao patrimonial aumentativa, o que representa o registro da variao patrimonial aumentativa por competncia. Por exemplo, a legislao que regulamenta o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) estabelece, de modo geral, que o fato gerador deste tributo ocorrer no dia 1 de janeiro de cada ano. Nesse momento, os registros contbeis sob a tica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico13 so os seguintes: Lanamento no momento do fato gerador (dia 1 de janeiro):13

Os lanamentos sob a tica do Plano de Contas da Unio, vlido at 2010 para a Unio, encontramse no apndice da parte um desse manual. 33

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos tributrios a receber (P) C 4.1.1.2.x.xx.xx Impostos sobre o patrimnio e a renda Esse registro provoca o aumento do ativo e do resultado do exerccio, atendendo ao disposto nos arts. 100 e 104 da Lei n 4.320/1964. Na arrecadao, registra-se a receita oramentria e procede-se baixa do ativo registrado. Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 1.1.2.2.x.xx.xx Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Ttulo da Conta Controle da Disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional Crditos Tributrios a receber (P)

01.03.03.02 ETAPAS DA RECEITA ORAMENTRIA Para melhor compreenso do processo oramentrio, pode-se dividir a gesto da receita oramentria em trs etapas: Planejamento; Execuo; e Controle e avaliao.

PLANEJAMENTO Compreende a previso de arrecadao da receita oramentria constante da Lei Oramentria Anual (LOA), resultante de metodologias de projeo usualmente adotadas, observada as disposies constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). 1. Metodologia de projeo das receitas oramentrias:

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No mbito federal, a metodologia de projeo de receitas oramentrias adotada est baseada na srie histrica de arrecadao das mesmas ao longo dos anos ou meses anteriores (base de clculo), corrigida por parmetros de preo (efeito preo), de quantidade (efeito quantidade) e de alguma mudana de aplicao de alquota em sua base de clculo (efeito legislao). Esta metodologia busca traduzir matematicamente o comportamento da arrecadao de uma determinada receita ao longo dos meses e anos anteriores e refleti-la para os meses ou anos seguintes, utilizando-se de modelos matemticos. A busca deste modelo depender em grande parte da srie histrica de arrecadao e de informaes dos rgos ou Unidades Arrecadadoras, que esto diretamente envolvidas com a receita que se pretende projetar. De modo geral, a metodologia utilizada varia de acordo com a espcie de receita oramentria que se quer projetar. Assim, para cada receita deve ser avaliado o modelo matemtico mais adequado para projeo, de acordo com a srie histrica da sua arrecadao. Se necessrio, podem ser desenvolvidos novos modelos. A projeo das receitas fundamental na determinao das despesas, pois a base para a fixao destas na Lei Oramentria Anual, na execuo do oramento e para a determinao das necessidades de financiamento do Governo. Alm disso, primordial sua anlise na concesso de crditos suplementares e especiais por excesso de arrecadao. Este manual no esgota o assunto sobre a metodologia usada na projeo das receitas oramentrias, mas traz no Anexo I do Volume Anexos do MCASP as principais frmulas de projeo e em que casos devem ser usadas. Trata-se de modelos bastante simples, mas que refletem bem o comportamento histrico dos principais tipos de arrecadao. Uma das formas de projetar valores de arrecadao a utilizao de modelos incrementais na estimativa das receitas oramentrias. Esta metodologia corrige os valores arrecadados pelos ndices de preo, quantidade e legislao, da seguinte forma: Projeo o valor a ser projetado para uma determinada receita, de forma mensal para atender execuo oramentria, cuja programao feita mensalmente. Base de clculo obtida por meio da srie histrica de arrecadao da receita e depender do seu comportamento mensal. A base de clculo pode ser: a) a arrecadao de cada ms (arrecadao mensal) do ano anterior; b) a mdia de arrecadao mensal do ano anterior (arrecadao anual do ano anterior dividido por doze);

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c) a mdia de arrecadao mensal dos ltimos doze meses (mdia mvel dos ltimos doze meses, que corresponde arrecadao total dos ltimos doze meses dividido por doze); d) a mdia trimestral de arrecadao ao longo de cada trimestre do ano anterior; e) a mdia de arrecadao dos ltimos meses do exerccio. A escolha dos modelos de projeo depender fortemente do comportamento da arrecadao ao longo dos meses, isto , depender da srie histrica de arrecadao. Por exemplo: uma srie histrica sazonal perder os efeitos de sazonalidades se for utilizada como base de clculo a mdia de arrecadao, visto que esta ltima igualar todos os valores mensais projetados da receita, no refletindo adequadamente o comportamento da sua srie histrica. Neste caso, prefervel usar como base de clculo a arrecadao individualizada ms a ms e estim-la para os meses respectivos do ano seguinte, obtendo dessa forma uma projeo sazonalizada. Em certos casos, h atipicidades na arrecadao de determinada receita, que devem ser eliminadas na projeo uma vez que so arrecadaes no regulares. Este alinhamento da srie deve ocorrer tambm em casos de mudana de arrecadao de uma natureza de receita para outra. Por exemplo, nos primeiros meses de um dado ano, uma receita era arrecadada na natureza 1321.00.00 Juros de Ttulos de Renda e no ms de julho passa a ser arrecadada na natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios. Na projeo do ano seguinte da natureza de receita 1325.00.00 devem ser consideradas as arrecadaes na natureza antiga, a fim de no se perder a srie histrica inicial. ndice de preos o ndice que fornece a variao mdia dos preos de uma determinada cesta de produtos. Existem diversos ndices de preos nacionais ou mesmo regionais como o IGP-DI, o INPC, o IPCA, a variao cambial, a taxa de juros, a variao da taxa de juros, dentre outros. Estes ndices so divulgados mensalmente por rgos oficiais como: IBGE, Fundao Getlio Vargas e Banco Central e so utilizados pelo Governo Central para projeo de ndices futuros. A escolha do ndice depender do fato gerador da receita que se est projetando. Por exemplo, ao se projetar uma receita de juros no adequado o uso de um ndice de inflao, mas a variao anual ou mensal dos juros. Da mesma forma, ao se projetar uma receita contratual, seria interessante verificar se a mesma depende de preos internacionais, ou no. Caso dependa, poder ser corrigida pela variao cambial, atrelada moeda em que geralmente so feitos os contratos daquela empresa ou cotados os produtos daquela empresa, por exemplo, o Dlar, ou o Euro. Isso ocorre, por exemplo, com receitas industriais. Caso no dependa, como ocorre com as receitas de aluguis, deve-se verificar qual o ndice adotado para a correo dos mesmos (IGP-DI, INPC, IPCA, etc.).36

Uma das formas de se saber qual o melhor ndice de preos por meio do clculo da correlao entre a arrecadao da receita e do ndice mensal. Se houver forte correlao, existem evidncias de que a arrecadao varia de acordo com aquele ndice de preos. Pode acontecer, tambm, de inexistir correlao entre o ndice e a arrecadao da receita ndice de quantidade o ndice que fornece a variao mdia na quantidade de bens de um determinado segmento da economia. Est relacionado variao fsica de um determinado fator de produo. Como exemplos, pode-se citar o Produto Interno Bruto Real do Brasil (PIB real); o crescimento real das importaes ou das exportaes; a variao real na produo mineral do pas; a variao real da produo industrial; a variao real da produo agrcola; o crescimento vegetativo da folha de pagamento do funcionalismo pblico federal; o crescimento da massa salarial; o aumento da arrecadao como funo do aumento do nmero de fiscais no pas; o aumento da arrecadao como funo do incremento tecnolgico; o aumento do nmero de alunos matriculados em uma escola; e assim por diante. Da mesma forma que o ndice de preos, a escolha deste ndice depender do fato gerador da receita e da correlao entre a arrecadao e o ndice a ser adotado. Efeito legislao Leva em considerao a mudana na alquota ou na base de clculo de alguma receita, em geral, tarifas pblicas e receitas tributrias, decorrentes de ajustes na legislao ou nos contratos pblicos. Por exemplo, se uma taxa de polcia aumentar a sua alquota em 30% decorrente de alterao na legislao, devese considerar este aumento como sendo o efeito legislao, e ser parte integrante da projeo da taxa para o ano seguinte. Deve-se verificar, nestes casos, se o aumento obedecer ou no o princpio da anterioridade, estabelecido na Constituio Federal, art. 150, inciso III, alnea b. EXECUO Os estgios da execuo da receita oramentria so o lanamento, a arrecadao e o recolhimento. 1. Lanamento Segundo o Cdigo Tributrio Nacional, art. 142, lanamento o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Tendo ocorrido o fato gerador, h condies de se proceder ao registro contbil do direito da fazenda pblica em contrapartida a uma variao patrimonial aumentativa. Algumas receitas no percorrem o estgio do lanamento, conforme se depreende do art. 52 da Lei n 4.320/1964: So objeto de lanamento os impostos diretos e37

quaisquer outras rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato. 2. Arrecadao Realizada pelos contribuintes ou devedores, corresponde entrega dos recursos devidos ao Tesouro para os agentes arrecadadores ou instituies financeiras autorizadas pelo ente. 3. Recolhimento a transferncia dos valores arrecadados conta especfica do Tesouro, responsvel pela administrao e controle da arrecadao e programao financeira, observandose o Princpio da Unidade de Caixa, representado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente. 4. Controle e avaliao Esta fase compreende a fiscalizao realizada pela prpria administrao, pelos rgos de controle e pela sociedade. O controle do desempenho da arrecadao deve ser realizado em consonncia com a previso da receita, destacando as providncias adotadas no mbito da fiscalizao das receitas e combate sonegao, as aes de recuperao de crditos nas instncias administrativa e judicial, bem como as demais medidas para incremento das receitas tributrias e de contribuies. CRONOLOGIA DAS ETAPAS DA RECEITA ORAMENTRIA As etapas da receita oramentria seguem a ordem de ocorrncia dos fenmenos econmicos, levando-se em considerao o modelo de oramento existente no pas e a tecnologia utilizada. Dessa forma, a ordem sistemtica inicia-se com a previso e termina com o recolhimento, conforme fluxograma apresentado abaixo. No momento da classificao da receita, dependendo da sistematizao dos processos dos estgios da arrecadao e do recolhimento, devero ser compatibilizadas as arrecadaes classificadas com o recolhimento efetivado. Em termos didticos, a ordem das etapas da Receita Pblica Oramentria a seguinte:

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PREVISO

LANAMENTO

ARRECADAO

RECOLHIMENTO

METODOLOGIA

CAIXAS

BANCOS

UNIDADE DE CAIXA

CLASSIFICAO

DESTINAO

O controle e a avaliao possuem cronologia prpria, pois podem ocorrer de modo prvio, concomitante, ou posterior s etapas de planejamento e execuo.

01.03.04 PROCEDIMENTOS CONTBEIS REFERENTES RECEITA ORAMENTRIA 01.03.04.01 DEDUES DA RECEITA ORAMENTRIA O critrio geral utilizado para registro da receita oramentria o do ingresso de disponibilidades. No mbito da administrao pblica, a deduo de receita oramentria utilizada nas seguintes situaes, entre outras: - Recursos que o ente tenha a competncia de arrecadar, mas que pertencem a outro ente, de acordo com a lei vigente (se no houver a previso como despesa); e - Restituio de tributos recebidos a maior ou indevidamente. Se a receita arrecadada possuir parcelas destinadas a outros entes (repartio tributria), a transferncia poder ser registrada como deduo de receita ou como despesa oramentria, de acordo com a legislao em vigor. Se houver parcelas a serem restitudas, em regra, esses fatos no devem ser tratados como despesa oramentria, mas como deduo de receita oramentria, pois correspondem a recursos arrecadados que no pertencem entidade pblica e no so aplicveis em programas e aes governamentais sob a responsabilidade do ente arrecadador, no necessitando, portanto, de autorizao oramentria para a sua execuo.39

A contabilidade utiliza conta redutora de receita oramentria para evidenciar o fluxo de recursos da receita oramentria bruta at a lquida, em funo de suas operaes econmicas e sociais. 1. Restituies de receitas oramentrias Depois de reconhecidas as receitas oramentrias, podem ocorrer fatos supervenientes que ensejem a necessidade de restituies, devendo-se registr-los como deduo da receita oramentria, possibilitando maior transparncia das informaes relativas receita bruta e lquida. O processo de restituio consiste na devoluo total ou parcial de receitas oramentrias que foram recolhidas a maior ou indevidamente, as quais, em observncia aos princpios constitucionais da capacidade contributiva e da vedao ao confisco, devem ser devolvidas. No h necessidade de autorizao oramentria para sua devoluo. Na Unio, a restituio tratada como deduo de receita. Se fosse registrada como despesa oramentria, a receita corrente lquida ficaria com um montante maior que o real, pois no seria deduzido o efeito dessa arrecadao imprpria. Com o objetivo de proceder a uma padronizao contbil e dar maior transparncia ao processo de restituio de receitas, a legislao federal assim estabelece:Lei n 4.862/1965: Art. 18 A restituio de qualquer receita da Unio, descontada ou recolhida a maior ser efetuada mediante anulao da respectiva receita, pela autoridade incumbida de promover a cobrana originria, a qual, em despacho expresso, reconhecer o direito creditrio contra a Fazenda Nacional e autorizar a entrega da importncia considerada indevida. [...] 4 Para os efeitos deste artigo, o regime contbil fiscal da receita ser o de gesto, qualquer que seja o ano da respectiva cobrana. 5 A restituio de rendas extintas ser efetuada com os recursos das dotaes consignadas no Oramento da Despesa da Unio, desde que no exista receita a anular. Decreto-lei n 1.755/1979: Art. 5 A restituio de receitas federais e o ressarcimento em espcie, a ttulo de incentivo ou benefcio fiscal, dedutveis da arrecadao, mediante anulao de receita, sero efetuados atravs de documento prprio a ser institudo pelo Ministrio da Fazenda. 40

Decreto n 93.872/1986: Art. 14 A restituio de receitas oramentrias, descontadas ou recolhidas a maior, e o ressarcimento em espcie a ttulo de incentivo ou benefcio fiscal, dedutveis da arrecadao, qualquer que tenha sido o ano da respectiva cobrana, sero efetuados como anulao de receita, mediante expresso reconhecimento do direito creditrio contra a Fazenda Nacional, pela autoridade competente, a qual, observado o limite de saques especficos estabelecido na programao financeira de desembolso, autorizar a entrega da respectiva importncia em documento prprio. Pargrafo nico. A restituio de rendas extintas ser efetuada com os recursos das dotaes consignadas na Lei de Oramento ou em crdito adicional, desde que no exista receita a anular.

Portanto, com o objetivo de possibilitar uma correta consolidao das contas pblicas, recomenda-se que a restituio de receitas oramentrias recebidas em qualquer exerccio seja feita por deduo da respectiva natureza de receita oramentria. Para as rendas extintas no decorrer do exerccio, deve ser utilizado o mecanismo de deduo at o montante de receita passvel de compensao. O valor que ultrapassar o saldo da receita a deduzir deve ser registrado como despesa. Entende-se por rendas extintas aquelas cujo fato gerador da receita no representa mais situao que gere arrecadaes para o ente. No caso de devoluo de saldos de convnios, contratos e congneres, deve-se adotar os seguintes procedimentos: 1) Se a restituio ocorrer no mesmo exerccio em que foram recebidas transferncias do convnio, contrato ou congnere, deve-se contabilizar como deduo de receita at o limite de valor das transferncias recebidas no exerccio; 2) Se o valor da restituio ultrapassar o valor das transferncias recebidas no exerccio, o montante que ultrapassar esse valor deve ser registrado como despesa oramentria. 3) Se a restituio for feita em exerccio em que no houve transferncia do respectivo convnio/contrato, deve ser contabilizada como despesa oramentria. Exemplos: Convnio/contrato 1: Exerccio X1 receita R$ 100,00, restituio a ser efetuada: R$ 20,00: Contabilizao como deduo de receita, no valor de R$ 20,0041

Convnio/contrato 2: Exerccio X1 receita R$ 60,00; Exerccio X2 receita R$ 40,00, restituio a ser efetuada: R$ 30,00. Contabilizao como deduo de receita, no valor de R$ 30,00. Convnio/contrato 3: Exerccio X1 receita R$ 60,00; Exerccio X2 receita R$ 40,00; restituio a ser efetuada: R$ 50,00. Contabilizao como deduo de receita no valor de R$ 40,00 e contabilizao como despesa oramentria no valor de R$ 10,00. Convnio/contrato 4: Exerccio X1 receita R$ 100,00; Exerccio X2 no houve receita. Restituio a ser efetuada: R$ 30,00. Contabilizao como despesa oramentria no valor de R$ 30,00. A retificao consiste em corrigir dados informados erroneamente pelos contribuintes, que geraram registros incorretos na contabilidade do rgo. Exemplo: identificao do contribuinte, tipo de receita etc. A correo desses dados deve ser feita mediante registro de deduo de receita e, aps isso, deve-se proceder ao lanamento correto. No caso de lanamentos manuais em que ocorram erros de escriturao do ente (no motivados por informaes incorretas dos contribuintes), a correo deve ser feita por meio de estorno e novo lanamento correto.

2. Recursos cuja tributao e arrecadao competem a um ente da federao, mas so atribudos a outro(s) ente(s) No caso em que se configure em oramento apenas o valor pertencente ao ente arrecadador, dever ser registrado o valor total arrecadado, incluindo os recursos de terceiros. Aps isso, estes ltimos sero registrados como deduo da receita e ser reconhecida uma obrigao para com o beneficirio desses valores. A adoo desse procedimento est fundamentada no fato de que no h necessidade de aprovao parlamentar para transferncia de recursos a outros entes que decorra da legislao. As transferncias constitucionais ou legais constituem valores que no so passveis de alocao em despesas pelo ente pblico arrecadador. Assim, no h desobedincia ao Princpio do Oramento Bruto, segundo o qual receitas e despesas devem ser includas no oramento em sua totalidade, sem dedues.42

No entanto, alguns entes podem optar pela incluso dessa receita no oramento, e nesse caso o recebimento ser integralmente computado como receita, sendo efetuada uma despesa quando da entrega ao beneficirio. Importante destacar que esses procedimentos so aplicveis apenas para recursos que no pertenam ao ente arrecadador, ou seja, cuja transferncia seja intergovernamental, de acordo com a legislao em vigor. 3. Renncia de receita O art. 14 da Lei Complementar n 101/00 Lei de Responsabilidade Fiscal trata especialmente da renncia de receita, estabelecendo medidas a serem observadas pelos entes pblicos que decidirem pela concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual decorra renncia de receita, a saber:Art. 14 A concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual decorra renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentriofinanceiro no exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias e a pelo menos uma das seguintes condies: I demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria, na forma do art. 12, e de que no afetar as metas de resultados fiscais previstas no anexo prprio da lei de diretrizes oramentrias; II estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio. 1 A renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito presumido, concesso de iseno em carter no geral, alterao de alquota ou modificao de base de clculo que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies, e outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado. 2 Se o ato de concesso ou ampliao do incentivo ou benefcio de que trata o caput deste artigo decorrer da condio contida no inciso II, o benefcio s entrar em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso. 3 O disposto neste artigo no se aplica: I s alteraes das alquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituio, na forma do seu 1;

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II ao cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana.(grifos no constam no original)

Sobre as espcies de renncia de receita, tem-se que: A anistia14 o benefcio que visa excluir o crdito tributrio na parte relativa multa aplicada pelo sujeito ativo ao sujeito passivo, por infraes cometidas por este anteriormente vigncia da lei que a concedeu. A anistia no abrange o crdito tributrio j em cobrana, em dbito para com a Fazenda, cuja incidncia tambm j havia ocorrido. A remisso15 o perdo da dvida, que se d em determinadas circunstncias previstas na lei, tais como valor diminuto da dvida, situao difcil que torna impossvel ao sujeito passivo solver o dbito, inconvenincia do processamento da cobrana dado o alto custo no compensvel com a quantia em cobrana, probabilidade de no receber, erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo, equidade, etc. No implica em perdoar a conduta ilcita, concretizada na infrao penal, nem em perdoar a sano aplicada ao contribuinte. Contudo, no se considera renncia de receita o cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana16. O crdito presumido aquele que representa o montante do imposto cobrado na operao anterior e objetiva neutralizar o efeito de recuperao dos impostos no cumulativos, pelo qual o Estado se apropria do valor da iseno nas etapas subsequentes da circulao da mercadoria. o caso dos crditos referentes a mercadorias e servios que venham a ser objeto de operaes e prestaes destinadas ao exterior.17 Todavia, no considerada renncia de receita o crdito real ou tributrio do ICMS previsto na legislao instituidora do tributo. A iseno18 a espcie mais usual de renncia e define-se como a dispensa legal, pelo Estado, do dbito tributrio devido. A reduo da base de clculo o incentivo fiscal por meio do qual a lei modifica para menos sua base tributvel por meio da excluso de qualquer de seus elementos constitutivos. Pode ocorrer isoladamente ou associada a uma reduo de alquota, expressa na aplicao de um percentual de reduo. O conceito de renncia de receita da LRF exemplificativo, abarcando tambm, alm dos instrumentos mencionados expressamente, quaisquer outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado.14 15

Cdigo Tributrio Nacional, artigos 180 a 182. Cdigo Tributrio Nacional, art. 172. 16 LRF, art. 14, 3, II. 17 LC 87/96, art. 20, 3. 18 Cdigo Tributrio Nacional, artigos 176 a 179. 44

Em termos oramentrios, uma vez utilizada a primeira hiptese, o montante da renncia ser considerado no momento da elaborao da LOA. Ou seja, a estimativa da receita oramentria j contemplou a renncia. No entanto, para demonstrar aos usurios da informao contbil a existncia e o montante dos recursos que o ente tem a competncia de arrecadar, mas que no ingressam nos cofres pblicos por renncia, deve ser feito um levantamento de toda a renncia de receita existente no ente. Contabilmente, utilizada a metodologia da deduo de receita para evidenciar as renncias. Dessa forma, deve haver um registro contbil na natureza de receita oramentria objeto da renncia, em contrapartida com uma deduo de receita (conta redutora de receita). Exemplo Diminuio de alquota do Imposto Predial Territorial Urbano, IPTU: Suponha que um municpio, ao diminuir a alquota do IPTU, causou reduo de 20% na sua receita arrecadada. Nessa situao, poder optar por uma das formas de registro abaixo: Registro, no municpio, da renncia de receita no momento da arrecadao. Valor arrecadado: R$ 800,00. No momento do reconhecimento do fato gerador: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos tributrios a receber (P) C 4.1.1.2.x.xx.xx Impostos sobre o patrimnio e a renda No momento da arrecadao: Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx D 6.2.1.3.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Ttulo da Conta Receita a realizar * Deduo da receita realizada (IPTU) Receita realizada Valor (R$) R$ 800,00 R$ 200,00 R$ 1000,00 Valor (R$) R$ 800,00 R$ 800,00

Obs: * Deduo de renncia de IPTU Retificadora da Receita Realizada. Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$) 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos R$ 800,00 Disponibilidade por destinao de 8.2.1.1.1.xx.xx R$ 800,00 recursos45

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Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$) Caixa e equivalentes de caixa em moeda 1.1.1.1.x.xx.xx R$ 800,00 nacional (F) 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos tributrios a receber (P) R$ 800,00

Registro da renncia de receita em momento posterior ao de arrecadao. Valor arrecadado R$ 800,00. No momento do reconhecimento do fato gerador: Cdigo da Conta D 1.1.2.2.x.xx.xx C 4.1.1.2.x.xx.xx Quando da arrecadao: Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 1.1.2.2.x.xx.xx Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Valor (R$) R$ 800,00 R$ 800,00 Ttulo da Conta Crditos Tributrios a receber (P) Impostos sobre o patrimnio e a renda Valor (R$) R$ 800,00 R$ 800,00

Ttulo da Conta Valor (R$) Controle da disponibilidade de