CHEQUES PR-DATADOS OU DEVOLVIDOS CHEQUES PR-DATADOS De acordo com a Lei 7.357/1985, o cheque uma ordem de pagamento vista. Embora no exista previso legal para a figura do chamado "cheque pr-datado", tem-se tornado praxe o pagamento e recebimento atravs de cheque que, atravs de um simples acordo entre as partes, s apresentado ao banco sacado na data previamente convencionada. O cheque pr-datado, portanto, surgiu por uma imposio do mercado para facilitar as transaes de compra e venda. O seu uso passou a ser feito de forma generalizada e, atualmente, esse meio de pagamento utilizado, inclusive, pelas pessoas jurdicas. RECEBIMENTO ATRAVS DE CHEQUE PR-DATADO A classificao mais adequada dos valores correspondentes aos cheques pr-datados em conta representativa de crditos a receber no ativo circulante. Portanto, os cheques pr-datados no devem ser classificados como disponibilidades. Exemplo: Empresa efetuou uma venda no dia 16 de novembro, no valor de R$ 1.000,00, recebendo em cheque e ficando acertado com o cliente que o mesmo ser depositado no dia 1 de dezembro. 1) Pelo recebimento do cheque em 16.11: D - Cheques a Receber (Ativo Circulante) C - Vendas de Mercadorias (Resultado) R$ 1.000,00 2) Pelo depsito do cheque em 01.12: D - Bancos C/Movimento (Ativo Circulante) C - Cheques a Receber (Ativo Circulante) R$ 1.000,00 PAGAMENTO ATRAVS DE CHEQUE PR-DATADO Sendo o cheque uma ordem de pagamento vista, ser efetuada a baixa da obrigao registrada no passivo, mediante emisso do cheque pr-datado. O valor correspondente ao cheque pr-datado dever ser classificado no passivo em conta representativa de "cheques a pagar". Exemplo:

Empresa comprou mercadorias, no dia 10 de novembro, no valor de R$ 5.000,00, sendo que o pagamento foi feito atravs de cheque, cuja apresentao foi acertada para o dia 11 de dezembro. 1) Pelo registro da compra efetuada: D - Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante) C - Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 5.000,00 Nota: no consideramos os impostos recuperveis incidentes na operao. 2) Pela emisso do cheque pr-datado: D - Fornecedores (Passivo Circulante) C - Cheques a Pagar (Passivo Circulante) R$ 5.000,00 3) Pela compensao do cheque: D - Cheques a Pagar (Passivo Circulante) C - Bancos C/Movimento (Ativo Circulante) R$ 5.000,00 CHEQUES DEVOLVIDOS Na devoluo, pelo banco sacado, de cheque recebido em pagamento (de duplicata, de venda a vista ou de qualquer outra transao), no cabe estorno do lanamento original que registrou o pagamento, uma vez que a transao em si no foi desfeita. Desta forma, registra-se respectivo valor a dbito de conta do Ativo Circulante Cheques em Cobrana - e a crdito da conta Bancos Conta Movimento. Nota: os cheques em cobrana no devem ser classificados no subgrupo disponibilidades, e sim, como crditos a receber. Exemplo: Devoluo de cheque, por parte do Banco XYZ, no valor de R$ 3.000,00: D - Cheques em Cobrana (Ativo Circulante) C - Banco XYZ Cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 3.000,00 Posteriormente, por ocasio do depsito do mesmo cheque: D - Banco XYZ Cta. Movimento (Ativo Circulante) C - Cheques em Cobrana (Ativo Circulante) R$ 3.000,00

Caso o cheque venha a ser liquidado em dinheiro pelo devedor, o lanamento seria: D - Caixa (Ativo Circulante) C - Cheques em Cobrana (Ativo Circulante) R$ 3.000,00 PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRDITOS As perdas no recebimento de crditos decorrentes das atividades da pessoa jurdica podero ser deduzidas como despesas, para determinao do lucro real. Podero ser registrados como perda os crditos (Lei 9.430/96, art. 9, 1): a) em relao aos quais tenha havido a declarao de insolvncia do devedor, em sentena emanada do Poder Judicirio; b) sem garantia, de valor: 1. At R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operao, vencidos h mais de 6 (seis) meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento; 2. Acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais), at R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por operao, vencidos h mais de 1 (um) ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porm, mantida a cobrana administrativa; 3. Superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos h mais de 1 (um) ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento; c) com garantia, vencidos h mais de 2 (dois) anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; d) contra devedor declarado falido ou pessoa jurdica declarada concordatria, relativamente parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar. Nota: a concordata foi substituda pela recuperao judicial na nova lei de falncias (Lei 11.101/2005). Entretanto, no h alteraes de procedimentos para deduo dos crditos no garantidos. No caso de contrato de crdito em que o no pagamento de uma ou mais parcelas implique o vencimento automtico de todas as demais parcelas vincendas, os limites a que se referem os nmeros "1" e "2" da alnea b acima sero considerados em relao ao total dos crditos, por operao, com o mesmo devedor (Lei 9.430/96, art. 9, 2). Considera-se crdito garantido o proveniente de vendas com reserva de domnio, de alienao fiduciria em garantia ou de operaes com outras garantias reais (Lei 9.430/96, art. 9, 3). No caso de crdito com empresa em processo falimentar ou de concordata, a deduo da perda ser admitida a partir da data da decretao da falncia ou da concesso da concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessrios para o recebimento do crdito (Lei 9.430/96, art. 9, 4). CONTABILIZAO

De acordo com a Lei 9.430/96, art. 10, o registro contbil das perdas ser efetuado a dbito de conta de resultado e a crdito: a) da conta que registra o crdito, quando este no tiver garantia e seu valor for de at R$ 5.000,00, por operao, e estiver vencido h mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento; b) de conta redutora do crdito, nas demais hipteses. Os valores registrados na conta redutora do crdito podero ser baixados definitivamente em contrapartida conta que registre o crdito, a partir do perodo de apurao em que se completar cinco anos do vencimento do crdito sem que o mesmo tenha sido liquidado pelo devedor (Lei 9.430/96, art. 10, 4). Exemplos: 1. Contabilizao de duplicata incobrvel no valor de R$ 4.000,00, sem garantia, estando vencida h mais de 6 meses: D Perda no Recebimento de Crditos (Resultado) C Clientes (Ativo Circulante) R$ 4.000,00 2. Crdito de R$ 20.000,00, vencido h mais de um ano, sob cobrana administrativa, originalmente lanado na conta "Outros Valores a Receber": a) no momento do registro da perda: D Perdas no Recebimento de Crditos (Resultado) C Devedores Incobrveis (conta retificadora da conta "Outros Valores a Receber) R$ 20.000,00 b) aps 5 anos, sem que haja cobrana do crdito: D Devedores Incobrveis (conta retificadora do Ativo Circulante) C Outros Valores a Receber (Ativo Circulante) R$ 20.000,00 ADIANTAMENTO PARA DESPESAS DE VIAGENS praxe as empresas adiantarem valores para despesas de viagem aos funcionrios ou diretores que viajem a servio da empresa. Tais operaes no devem ficar como vale em caixa, e sim, serem devidamente contabilizadas, para controle. REGISTRO CONTBIL Exemplo:

Diretor de uma empresa recebeu, a ttulo de adiantamento de viagens, o valor de R$ 2.000,00 para pagamento de suas despesas. Quando do seu retorno, apresentou o relatrio e os comprovantes de despesas no valor de R$ 1.200,00, restituindo empresa R$ 800,00 em dinheiro: 1. Pelo registro do adiantamento: D - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) C - Caixa (Ativo Circulante) R$ 2.000,00 2. Pelo registro da prestao de contas quando do retorno: D - Despesas de Viagens (Conta de Resultado) C - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) R$ 1.200,00 3. Pela restituio do saldo no utilizado: D - Caixa (Ativo Circulante) C - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) R$ 800,00 Caso o valor do relatrio de despesas apresentasse um valor de R$ 2.600,00, a empresa teria que reembolsar ao diretor R$ 600,00, referente aos gastos excedentes; neste caso, teremos os seguintes lanamentos contbeis: 1. Pelo registro do adiantamento: D - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) C - Caixa (Ativo Circulante) R$ 2.000,00 2. Pelo registro da prestao de contas quando do retorno: D - Despesas de Viagens (Conta de Resultado) C - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) R$ 2.000,00 3. Pelo reembolso do valor excedente: D - Despesas de Viagens (Conta de Resultado) C - Caixa (Ativo Circulante) R$ 600,00 ADIANTAMENTOS A EMPREGADOS A conta "Adiantamento a Empregados", de natureza devedora, debitada quando a empresa efetua as seguintes operaes:

1. paga adiantamento mensal ao empregado; 2. paga recibo de frias ao empregado; 3. paga despesas relativas a vale-farmcia, vale-supermercado etc. Por sua vez, referida conta creditada quando as operaes referidas so compensadas na folha de pagamento mensal. PAGAMENTO DE ADIANTAMENTO MENSAL A EMPREGADOS A maioria das empresas, por fora de Conveno Coletiva de Trabalho, esto obrigadas a pagar, mensalmente, a seus empregados adiantamento salarial correspondente a um percentual sobre o salrio nominal. Exemplo: Determinada empresa efetuou adiantamento salarial no montante de R$ 15.000,00. Com base nos dados do exemplo, o registro contbil poder ser efetuado da seguinte maneira: D Adiantamento Salarial (Ativo Circulante) C Banco Bradesco S.A (Ativo Circulante) R$ 15.000,00 O histrico poder ser feito do seguinte modo: a) conta devedora - Valor adiantamento salarial n/ms conforme relao nominal; b) conta credora - Valor aviso de dbito referente adiantamento salarial conforme relao nominal. Por ocasio da compensao do adiantamento salarial na respectiva folha de pagamento do ms, o lanamento contbil poder ser feito da seguinte forma: D Salrios a Pagar (Passivo Circulante) C Adiantamento Salarial (Ativo Circulante) R$ 15.000,00 O histrico poder ser feito do seguinte modo: a) conta devedora - Valor relativo compensao adiantamento salarial n;/ms; b) conta credora - Valor relativo adiantamento salarial n/ms, ora compensado. PAGAMENTO DE RECIBO DE FRIAS AO FUNCIONRIO A forma mais simples de se fazer a contabilizao do recibo de frias consiste em considerar o valor pago a esse ttulo como adiantamento. A apropriao do valor das frias nas respectiva conta de custo ou de despesas operacionais feita com base na folha de pagamento.

As frias incorridas no ms de setembro, por exemplo, dever ser apropriada na folha de pagamento do referido ms. O restante das frias do ms de outubro dever ser apropriado na folha de pagamento desse ms, permanecendo, portanto, em conta especfica do ativo circulante como adiantamento. Exemplo: Perodo de Gozo das Frias: 16/09 a 15/10/2003 Valor bruto das frias R$ 1.000,00 INSS Retido R$ 110,00 Valor lquido das frias R$ 890,00 Registro contbil no pagamento das frias: 1. Valor do pagamento lquido efetuado: D Adiantamento de Frias (Ativo Circulante) C Banco Bradesco S.A (Ativo Circulante) R$ 890,00 2. Valor da reteno do INSS: D Adiantamento de Frias (Ativo Circulante) C INSS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 110,00 O valor das frias, apropriado na folha de pagamento de setembro/2003, corresponde a: Frias (15 dias) R$ 500,00 INSS proporcional R$ 55,00 Valor lquido proporcional: R$ 445,00 Encargos previdencirios correspondente a parte da empresa, relativos ao ms: a) parte da empresa: R$ 500,00 x 20,00% = R$ 100,00 b) seguro acidente do trabalho: R$ 500,00 x 3,00% = R$ 15,00 c) terceiros: R$ 500,00 x 5,8% = R$ 29,00 Total dos encargos previdencirios/INSS = R$ 144,00 FGTS: R$ 42,50 Registro contbil da folha de pagamento correspondente s frias e respectivos encargos sociais:

1. Registro do valor das frias proporcionais, no ms: D Frias (Conta de Resultado) C Adiantamento de Frias (Ativo Circulante) R$ 500,00 2. Registro dos valores dos encargos sociais no ms: D INSS (Conta de Resultado) C INSS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 144,00 D FGTS (Conta de Resultado) C FGTS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 42,50 Nota: caso a empresa constitua mensalmente proviso de frias, o dbito do valor respectivo e encargos ser debitado nesta conta. No ms de outubro ser adotado o mesmo procedimento contbil relativo ao ms de setembro. PAGAMENTO DE DESPESAS RELATIVAS VALE-FARMCIA, VALESUPERMERCADO, ETC. Mediante convnios firmados com o comrcio, comum ocorrerem aquisies de produtos, por parte dos empregados, no sistema de vale-farmcia, vale-supermercado, etc. Nesta modalidade, a empresa autoriza despesas efetuadas pelos empregados com farmcia e supermercado e, posteriormente, mediante autorizao destes procede ao desconto na folha de pagamento. Para o registro contbil da operao contabiliza-se os gastos efetuados com farmcia e supermercado em conta de adiantamento a empregados para posterior compensao na folha de pagamento. Exemplo: Compras autorizadas de empregados em convnios, efetuados no ms, de R$ 8.000,00 de supermercado e R$ 1.000,00 de farmcia: D Adiantamentos Vale Supermercado (Ativo Circulante) C Contas a Pagar Supermercado X (Passivo Circulante) R$ 8.000,00 D Adiantamentos - Vale-Farmcia (Ativo Circulante) C Contas a Pagar Farmcia YZ (Passivo Circulante) R$ 1.000,00

Por ocasio do desconto na folha de pagamento dos respectivos valores: D Salrios a Pagar (Passivo Circulante) R$ 9.000,00 C Adiantamentos Vale Supermercado (Ativo Circulante) R$ 8.000,00 C Adiantamentos - Vale-Farmcia (Ativo Circulante) R$ 1.000,00 ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES Os adiantamentos a fornecedores ocorrem na aquisio de matrias-primas, mercadorias, imobilizado, servios, etc. Quando o adiantamento se referir a matrias-primas, materiais de embalagens, mercadorias, insumos, materiais de uso e consumo e servios relativos industrializao, o valor correspondente dever ser classificado em conta especfica de "estoque" no grupo Ativo Circulante. Por sua vez, quando o adiantamento for feito para aquisio de bens fixos, o valor correspondente ser classificado no subgrupo Imobilizado do Ativo No Circulante. A classificao em conta especfica de "estoque" ser feita quando a empresa possuir controle permanente de estoque. Caso contrrio, ou seja, quando o controle do estoque for feito de forma peridica, o adiantamento ser classificado no grupo Ativo Circulante, em conta especfica de "Adiantamentos a Fornecedores". Na hiptese de adiantamento a fornecedores de servios, se os mesmos no se relacionarem industrializao por encomenda para formao dos estoques, sero classificados como "Adiantamentos a Fornecedores" - realizvel a curto prazo ou longo prazo, conforme o prazo de execuo dos mesmos. EXEMPLO 1: Determinada empresa, sem controle permanente de estoque, efetuou adiantamento para fornecedores no valor de R$ 100.000,00. Referido adiantamento refere-se futura aquisio de matrias primas. Registro contbil: D Adiantamentos a Fornecedores Ind. XYZ (Ativo Circulante) C Banco do Brasil S/A Cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 100.000,00 Quando do recebimento das matrias-primas: Valor das matrias-primas: R$ 100.000,00 ICMS recupervel: R$ 12.000,00 Valor do custo das matrias-primas adquiridas: R$ 100.000,00 - R$ 12.000,00 = R$ 88.000,00

D Compras de Matrias-Primas (Conta de Resultado) R$ 88.000,00 D ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 12.000,00 C Adiantamentos a Fornecedores - Ind. XYZ (Ativo Circulante) R$ 100.000,00 EXEMPLO 2: Adiantamento para futura aquisio de 1 (um) veculo no valor de R$ 20.000,00. D Adiantamentos a Fornecedores - Velpar Veculos Ltda. (Imobilizado) C Banco do Brasil S/A - Cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 20.000,00 Por ocasio da entrega do veculo: Valor do veculo R$ 30.000,00 ICMS R$ 5.400,00 1. Contabilizao da aquisio: D Veculos (Imobilizado) C Fornecedores - Velpar Veculos Ltda (Passivo Circulante) R$ 30.000,00 2. Transferncia do valor adiantado ao fornecedor: D Fornecedores - Velpar Veculos Ltda (Passivo Circulante) C Adiantamentos a Fornecedores - Velpar Veculos Ltda. (Imobilizado) R$ 20.000,00 3. Registro do ICMS recupervel: Valor recupervel a curto prazo (12 parcelas x R$ 5.400,00 : 48 meses) R$ 1.350,00 Valor recupervel a longo prazo (36 parcelas x R$ 5.400,00 : 36 meses) R$ 4.050,00 D ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 1.350,00 D ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Realizvel a Longo Prazo) R$ 4.050,00 C Veculos (Imobilizado) R$ 5.400,00 ICMS NA AQUISIO DO IMOBILIZADO Com a Lei Complementar 102/2000, a partir de 01.01.2001 os crditos decorrentes de entrada de ativo imobilizado podero ser apropriados razo de 1/48 por ms. A contabilizao do referido crdito a apropriar deve ser feito em conta do ativo (impostos a recuperar) e a crdito de imobilizado, j que o ICMS recupervel considerado como redutor do custo de aquisio. Exemplo:

Valor de Aquisio de Mquina: R$ 100.000,00 Valor do ICMS R$ 12.000,00 Clculo do ICMS recupervel para fins de distribuio nas contas do ativo circulante e realizvel a longo prazo: Ativo Circulante: 12 parcelas x R$ 12.000,00 : 48 meses = R$ 3.000,00 Realizvel a Longo Prazo: 36 parcelas x R$ 12.000,00 : 48 meses = R$ 9.000,00 1. Contabilizao do ICMS recupervel, por ocasio da entrada do bem no estabelecimento: D - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 3.000,00 D - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Realizvel a Longo Prazo) R$ 9.000,00 C Mquinas e Equipamentos (Imobilizado) R$ 12.000,00 2. Apropriao do ICMS 1/48 no ms: D - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) C - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 250,00 Nota: no final do exerccio, deve ser ajustada a conta do ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Realizvel a Longo Prazo), transferindo o valor correspondente s parcelas que faltarem para realizao no curto prazo, conforme seguinte lanamento: D - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante) C - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Realizvel a Longo Prazo) RECUPERAO PARCIAL DO CRDITO No caso da alienao do ativo que gerou o crdito do ICMS, o valor do crdito do ICMS anulado volta a compor o custo do ativo imobilizado, ou alternativamente, a empresa poder lanar o valor do crdito no aproveitado como uma despesa no resultado. Tambm pode ocorrer que, por fora o inciso II 5 do art. 20 da Lei Complementar 87/96 (includo pela Lei Complementar n 102, de 11.7.2000), em cada perodo de apurao do imposto, no se admite o creditamento de parcela, em relao proporo das operaes de sadas ou prestaes isentas ou no tributadas sobre o total das operaes de sadas ou prestaes efetuadas no mesmo perodo. Nesta hiptese, a parcela no aproveitada no ms dever ser contabilizada como despesa. Exemplo: O crdito de 1/48 do ICMS imobilizado no ms foi de R$ 1.000,00. Porm, 50% das operaes de sadas do estabelecimento decorrem de sadas isentas ou no tributadas.

Portanto, o crdito do ms (R$ 1.000,00) ter que ser proporcional (50%), sendo que o saldo no aproveitado constituir despesa tributria: D ICMS no Recupervel (Conta de Resultado) R$ 500,00 D - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 500,00 C - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 1.000,00 ADIANTAMENTOS PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL Os adiantamentos para futuro aumento de capital correspondem a valores recebidos pela empresa de seus acionistas ou quotistas destinados a serem utilizados como futuro aporte de capital. O contabilista deve estar atento na classificao contbil de tais valores - se como passivo exigvel ou como patrimnio lquido. Isto porque pode existir a possibilidade da no-incorporao ao capital e de sua devoluo ao investidor. CLASSIFICAO CONTBIL De Acordo com a Lei das Sociedades Annimas e o Posicionamento Fiscal A Lei das S/A (Lei 6.404/1976) omissa no tratamento dos valores recebidos por conta de futuros aumentos de capital. O Fisco firmou entendimento atravs dos Pareceres Normativos CST n 23, de 26.06.81, e CST n 28, de 21.12.84, que, em sntese, estabelecem o seguinte: Ocorrendo a eventualidade de adiantamento para futuro aumento de capital, qualquer que seja a forma pela qual os recursos tenham sido recebidos, mesmo que sob a condio para utilizao exclusiva em aumento de capital, esses ingressos devero ser mantidos fora do patrimnio lquido, por serem esses adiantamentos considerados obrigao para com terceiros, podendo ser exigidos pelos titulares enquanto o aumento de capital no se concretizar. O patrimnio lquido fica definitivamente aumentado quando, aps a subscrio, ocorrer o recebimento de cada parcela de integralizao. Assim sendo, o Fisco determina a classificao dos adiantamentos para futuro aumento de capital como exigibilidades. De Acordo com a Tcnica Contbil Quando os adiantamentos para aumento de capital so recebidos com clusula de absoluta condio de permanncia na sociedade, no h porque consider-los como exigveis, admitindo-se que esses adiantamentos sejam classificados como parte integrante do patrimnio lquido. Por outro lado, se os recursos entregues pelos scios a ttulo de adiantamentos para aumento de capital vierem a ser devolvidos ao investidor ou no-incorporados ao

capital, no se deve, na existncia de tal dvida, classific-los no patrimnio lquido, devendo, ento, figurar no passivo exigvel. Da mesma forma, os recursos recebidos de acionistas ou quotistas que estejam destinados e vinculados a aumento de capital, por fora de disposies contratuais irrevogveis ou legais, no devem ser tratados como exigibilidades, mas como conta integrante do patrimnio lquido. A destinao dos adiantamentos recebidos com a inteno de capitalizao deve estar documentada por instrumentos formais irrevogveis dos acionistas, quotistas e rgos diretivos da empresa e no somente por intenes declaradas verbalmente. CONCLUSO Na hiptese dos adiantamentos para aumento de capital terem destinao lquida e certa para incorporao ao capital social, tais devem ser classificados como parte integrante do patrimnio lquido, em conta distinta. Caso pairem dvidas de que os adiantamentos iro se incorporar ao capital, tais valores sero classificados como passivo exigvel. Exemplo: Recebimento de R$ 100.000,00 dos scios de Ltda, a ttulo de adiantamento para futuro aumento de capital, com clusula de irrevogabilidade: D Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) C - Adiantamentos para Aumento de Capital (Patrimnio Lquido) R$ 100.000,00 Na formalizao do aumento de capital (mediante alterao contratual), o registro contbil ser: D - Adiantamentos para Aumento de Capital (Patrimnio Lquido) C - Capital Social (Patrimnio Lquido) R$ 100.000,00 ADIANTAMENTO DE VIAGEM EM MOEDA ESTRANGEIRA As empresas que realizam adiantamentos em moeda estrangeira, para o pagamento de despesas de viagem dos funcionrios ou diretores a servio da empresa, devero contabilizar estes valores devidamente convertidos para a moeda nacional corrente com base na cotao vigente na data da aquisio. Tais operaes no devem ficar como vale em caixa, e sim, serem devidamente contabilizadas, para controle. No caso da disponibilizao dos recursos ser realizada em data posterior aquisio da moeda estrangeira, cabe a este montante a atualizao com base na variao cambial ocorrida no perodo em questo sendo a diferena devidamente contabilizada nas contas de variao cambial no grupo de resultado.

REGISTRO CONTBIL Exemplo: Diretor de uma empresa recebeu, a ttulo de adiantamento de viagens, o valor de US$ 2.000,00 para pagamento de suas despesas na viagem realizada ao exterior. A moeda foi comprada e disponibilizada ao viajante na mesma data cotao de R$ 1,80. Quando do seu retorno, foi apresentado o relatrio e os comprovantes de despesas no valor de US$ 1.200,00, restituindo empresa US$ 800,00. A moeda no dia do acerto de contas estava cotada em R$ 1,70. Assim teremos a contabilizao: 1. Pelo registro do adiantamento: D - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) C - Caixa (Ativo Circulante) R$ 3.600,00 = (US$ 2.000,00 x R$ 1,80) 2. Pelo registro da prestao de contas quando do retorno: D - Despesas de Viagens (Conta de Resultado) C - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) R$ 2.040,00 (US$ 1.200,00 x R$ 1,70) 3. Pela restituio do saldo no utilizado: D - Numerrio em Moeda Estrangeira (Ativo Circulante) C - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) R$ 1.360,00 (US$ 800,00 x R$ 1,70) 4. Pela variao da moeda: D - Variao Cambial Passiva (Conta de Resultado) C - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) R$ 200,00 (R$3.600,00 - R$ 3.400,00) Caso o valor do relatrio de despesas apresentasse um valor de US$ 2.200,00, a empresa teria que reembolsar ao diretor US$ 200,00, referente as despesas excedentes; neste caso, teremos os seguintes lanamentos contbeis: 1. Pelo registro do adiantamento: D - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) C - Caixa (Ativo Circulante) R$ 3.600,00 = (US$ 2.000,00 x R$ 1,80) 2. Pelo registro da prestao de contas quando do retorno:

D - Despesas de Viagens (Conta de Resultado) C - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) R$ 3.740,00 (US$ 2.200,00 x R$ 1,70) 3. Pelo pagamento do excedente: D - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) C - Caixa (Ativo Circulante) R$ 340,00 (US$ 200,00 x R$ 1,70) 4. Pela variao da moeda: D - Variao Cambial Passiva (Conta de Resultado) C - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) R$ 200,00 (R$3.940,00 - R$ 3.740,00) GIO E DESGIO NA AQUISIO DE PARTICIPAES SOCIETRIAS DESDOBRAMENTO DO CUSTO DE AQUISIO Quando da aquisio de investimento em sociedade controlada ou coligada, sujeito avaliao pelo valor de patrimnio lquido, o custo de aquisio dever ser desdobrado em subcontas distintas da conta que registrar o valor contbil do investimento, de forma a evidenciar (art. 385 do RIR/99): a) o valor do investimento em funo da participao no patrimnio lquido da sociedade investida apresentado em balano patrimonial ou balancete de verificao levantado, no mximo, at dois meses antes da data da aquisio; b) o gio ou desgio verificado na aquisio, representado, respectivamente, pela diferena para mais ou para menos apurada entre o custo de aquisio do investimento e o valor contbil do investimento determinado mediante aplicao da porcentagem de participao da sociedade investidora no patrimnio lquido da sociedade investida. Exemplo: Considerando-se que a empresa "A" tenha adquirido 100.000 aes representativas de 30% do capital social da empresa "B" por R$ 500.000,00. A empresa "B", com base em balano patrimonial levantado em 31/12, apresentou o seguinte patrimnio lquido: Capital R$ 800.000,00 Reservas R$ 400.000,00 Soma R$ 1.200.000,00 No exemplo, a empresa "A" adquiriu 30% do capital da empresa "B", desembolsando R$ 500.000,00. O patrimnio lquido da empresa "B" de R$ 1.200.000,00 e a participao da empresa "A" corresponde a 30% (trinta por cento), o valor contbil do

investimento de R$ 360.000,00, ou seja, 30% (trinta por cento) de R$ 1.200.000,00. A diferena, neste caso, corresponde ao gio pago na aquisio do investimento. Com base nos dados do exemplo, o lanamento contbil poder ser feito da seguinte forma: D - Participaes Societrias - Empresa "B" (Investimentos) R$ 360.000,00 D - gio na Aquisio de Investimentos Empresa "B" (Investimentos) R$ 140.000,00 C - Caixa/Bancos (Ativo Circulante) R$ 500.000,00 Se a empresa "A" tivesse adquirido o investimento da empresa "B" por R$ 300.000,00, o lanamento contbil seria: D - Participaes Societrias - Empresa "B" (Investimentos) R$ 360.000,00 C - Desgio na Aquisio de Investimentos (Investimentos) R$ 60.000,00 C - Caixa/Bancos (Ativo Circulante) R$ 300.000,00 FUNDAMENTO ECONMICO DO GIO OU DESGIO O gio ou desgio computado na ocasio da aquisio do investimento dever ser contabilizado com a indicao do fundamento econmico que o determinou, enquadrado entre os seguintes: a) diferena para mais (gio) ou para menos (desgio) entre o valor de mercado de bens do ativo e o valor contbil desses mesmos bens na sociedade investida; b) diferena para mais (gio) ou para menos (desgio) pela expectativa de rentabilidade baseada em projeo do resultado de exerccios futuros; c) fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas. MUDANA DA AVALIAO DO INVESTIMENTO PELO CUSTO DE AQUISIO PARA O VALOR DE PATRIMNIO LQUIDO O investimento avaliado pelo mtodo do custo de aquisio que, posteriormente, tornarse relevante e influente deve ser avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial. Essa situao ocorre quando a sociedade investidora adquire mais aes ou quotas de capital, ou por outros fatores supervenientes. Assim, se o investimento tornar-se relevante e influente, a diferena apurada entre o custo de aquisio e o valor encontrado na primeira avaliao pelo valor de patrimnio lquido, podero resultar duas situaes, a saber: a) quando o custo de aquisio for superior ao valor do patrimnio lquido, a diferena dever ser contabilizada como gio no investimento; b) quando o custo de aquisio for inferior ao valor do patrimnio lquido, a diferena dever ser contabilizada como desgio no investimento.

O gio ou desgio, a que se referem as letras "a" e "b", devero ser enquadrados conforme o fundamento econmico, devendo ser registrado de modo idntico a um investimento inicial que seja avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial. Exemplo: Considerando-se as seguintes situaes na empresa "A" (investidora) e na empresa "B" (investida), cujo investimento avaliado pelo mtodo do custo de aquisio: Empresa "A" (investidora): Valor contbil do investimento R$ 1.800,00 Nmero de aes possudas 1.800 Valor nominal de cada ao R$ 1,00 Porcentagem de participao no capital social da Empresa "B" 5% Empresa "B" (investida): Capital Social R$ 36.000,00 Reservas R$ 50.000,00 Nmero de aes do capital social 36.000 Valor nominal de cada ao R$ 1,00 A empresa "A" adquire de um dos acionistas da empresa "B" 16.200 aes por R$ 30.000,00. O lanamento contbil referente aquisio das 16.200 aes por R$ 30.000,00 poder ser feito da seguinte forma: D - Participaes Societrias Empresa "B" (Investimentos) C - Bancos cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 30.000,00 A participao da empresa "A" na empresa "B", aps a aquisio das 16.200 aes, passou a apresentar a seguinte posio: Valor inicial contbil do investimento R$ 1.800,00 (+) Valor do custo de aquisio de 16.200 aes R$ 30.000,00 (=) Soma R$ 31.800,00 Nmero de aes possudas 18.000 Porcentagem de participao no capital social da empresa "B" 50% Como se observa, o investimento da empresa "A" na empresa "B" passou a ser relevante e influente e, desse modo, deve ser avaliado pelo valor de patrimnio lquido. Aplicando-se o mtodo de equivalncia patrimonial, teremos: Patrimnio lquido da empresa "B" R$ 86.000,00 (x) Porcentagem de participao da empresa "A" 50% (=) Valor de equivalncia patrimonial R$ 43.000,00

(-) Valor contbil do investimento R$ 31.800,00 (=) Parcela a contabilizar como desgio no investimento R$ 11.200,00 A empresa "A", nesse caso, poder fazer o seguinte lanamento contbil: D - Participao Societria Empresa "B" (Investimentos) C - Desgio na Aquisio de Investimentos (Investimentos) R$ 11.200,00 AMORTIZAO DO GIO OU DO DESGIO A amortizao do gio ou do desgio computado por ocasio da aquisio do investimento poder ser efetuada pela sociedade investidora com observncia dos seguintes critrios: 1) diferena entre o valor de mercado e o valor contbil dos bens do ativo da sociedade investida - a amortizao ser feita na proporo em que a realizao dos bens for ocorrendo na sociedade coligada ou controlada atravs de depreciao, amortizao ou exausto, ou por baixa em decorrncia de alienao ou de perecimento; 2) expectativa de rentabilidade baseada em projeo do resultado de exerccios futuros a amortizao feita no prazo e na extenso das projees que o determinaram ou quando houver baixa em decorrncia de alienao ou de perecimento do investimento antes de haver terminado o prazo para amortizao; 3) fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas - a amortizao ser feita no prazo estimado de utilizao, de vigncia ou de perda de substncia ou quando houver baixa em decorrncia de alienao ou de perecimento do investimento antes de haver terminado o prazo para amortizao. Exemplo: Considerando-se que a empresa "A" (investidora) tenha a seguinte participao societria na empresa "B" (investida): Participao Societria R$ 800.000,00 gio na Aquisio do Investimento R$ 180.000,00 Caso a empresa "A" (investidora) resolva efetuar o registro da amortizao do gio, com base no fundamento econmico referido na em "1" (diferena entre o valor de mercado e o valor contbil dos bens do ativo da sociedade investida), proporcionalmente ao valor da depreciao, equivalente taxa de 10%, contabilizado pela empresa "B" (investida) em relao ao bem que originou o pagamento do gio, o lanamento contbil poder ser feito do seguinte modo: D - Amortizao de gio (Resultado) C - Amortizao de gio Acumulada (Investimentos) R$ 18.000,00 SALDO NO AMORTIZADO DO GIO OU DO DESGIO

O saldo no amortizado do gio ou do desgio dever ser apresentado no ativo no circulante, adicionado ou deduzido, respectivamente, do valor do investimento a que se referir. CONTROLE DA CONTRAPARTIDA DA AMORTIZAO DO GIO OU DO DESGIO NO LIVRO DE APURAO DO LUCRO REAL A contrapartida da amortizao do gio ou do desgio no deve ser computada na determinao do lucro real, qualquer que tenha sido a origem do fundamento econmico. Portanto, a contrapartida da amortizao do gio deve ser adicionada ao lucro lquido do perodo, na parte "A" do Lalur, para fins de determinao do lucro real. Por outro lado, a contrapartida da amortizao do desgio poder ser excluda do lucro lquido do perodo tambm na parte "A" para fins de determinao do lucro real (art. 389 do RIR/99). O valor adicionado na parte "A" do Livro de Apurao do Lucro Real - Lalur dever ser controlado em folha prpria na parte "B" do mesmo livro. Esse montante controlado na parte "B" do Livro de Apurao do Lucro Real - Lalur ser computado na apurao do lucro real no perodo da alienao ou baixa do investimento. PATRIMNIO LQUIDO NEGATIVO DA SOCIEDADE INVESTIDA Se, por ocasio da primeira avaliao do investimento pelo mtodo de equivalncia patrimonial, o patrimnio lquido da sociedade coligada ou controlada fosse negativo, o valor de aquisio do investimento seria contabilizado como gio. Exemplo: - Investimento influente e relevante adquirido por R$ 500.000,00 - Patrimnio lquido da coligada negativo em R$ 800.000,00 Neste caso teremos: D - gio em Investimentos (Investimentos) C - Bancos cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 500.000,00 Quando o patrimnio lquido da sociedade coligada ou controlada se tornar negativo, o valor desse patrimnio a ser considerado pela sociedade investidora, para fins de aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial, ser igual a zero. Exemplo: - Patrimnio lquido da investida: R$ 100.000,00 - Valor do investimento na investidora (40%) R$ 40.000,00 - gio por diferena de mercado: R$ 30.000,00

Considerando-se que a investida apresentou um prejuzo de R$ 150.000,00, ficando um passivo a descoberto de R$ 50.000,00. Na investidora teremos o seguinte lanamento contbil: D - Prejuzos em Participaes Societrias (Resultado) C - Participaes Societrias (Investimentos) R$ 40.000,00 Neste caso ser registrado o valor da perda, at o montante do valor da participao, e no 40% de 150.000,00 = 60.000,00, uma vez que a conta participao societria no pode passar a ser negativa ou credora. Na hiptese de haver o risco de a investidora no recuperar sua parcela de R$ 30.000,00, relativa ao gio pago, essa parcela ser considerada como amortizao de gio. Assim temos: D - Amortizao de gio (Resultado) C - gio em Participaes Societrias (Investimentos) R$ 30.000,00 AJUSTES CONTBEIS DE EXERCCIOS ANTERIORES Os registros dos fatos contbeis so suscetveis de erros, que podero ou no interferir na apurao do resultado e, conseqentemente, na base imponvel do Imposto de Renda e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) relativo ao exerccio em determinado perodo. Partindo do pressuposto de que a escriturao contbil a fonte de informaes para a apurao do lucro ou prejuzo fiscal, qualquer erro no registro de um fato, via de regra, poder provocar o aumento ou diminuio do imposto devido em determinado exerccio. CRITRIO PARA UTILIZAO DA CONTA "AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES" De acordo com a Lei da S/A (Lei 6404/1976), o lucro lquido do exerccio no deve estar influenciado por efeitos que pertenam a exerccios anteriores, ou seja, devero transitar pelo balano de resultados somente os valores que competem ao respectivo perodo. Como ajustes de exerccios sero considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudana de critrio contbil, ou da retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no possam ser atribudos a fatos subseqentes. MUDANA DE CRITRIO CONTBIL A modificao de mtodos ou critrios contbeis poder ter ou no efeitos relevantes e, tambm, poder influenciar ou no a apurao do lucro lquido do exerccio.

Observe-se que quando a modificao de mtodos ou critrios contbeis afetar a apurao do lucro lquido do exerccio, o efeito correspondente dever ser lanado, conforme o caso, a dbito ou a crdito da conta de "Lucros ou Prejuzos Acumulados". Nota: Em virtude da edio da Lei n 11.638/2007 que extinguiu a conta "Lucros Acumulados", a partir de 01.01.2008, entendemos que a contrapartida dos ajustes dependero de um novo pronunciamento do rgo fiscalizador e podero, provisoriamente, ser efetuados em conta transitria integrante do subgrupo de Reserva de Lucros ou, se for o caso, na conta Prejuzos Acumulados. Como exemplos de alteraes de critrios contbeis: a) alterao do mtodo de avaliao dos estoques (do custeio direto para o custeio por absoro ou do Fifo para o mdio, etc.); b) passagem do regime de caixa para o de competncia, na contabilizao do Imposto de Renda (e outros passivos); c) mudana no mtodo de avaliao dos investimentos (do mtodo do custo para o da equivalncia patrimonial). RETIFICAO DE ERROS DE EXERCCIOS ANTERIORES A retificao de erros de exerccios anteriores poder afetar, tambm, o lucro lquido do exerccio. Nesse caso, o valor correspondente a retificao ser lanado, conforme o caso, a dbito ou a crdito da conta de "Lucros ou Prejuzos Acumulados". Note-se que os ajustes so aqueles resultantes de efeitos na retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior e que no possam ser atribudos a fatos subseqentes. O contabilista deve ter bastante cautela e prudncia para registrar ajustes por erros de exerccios anteriores diretamente na conta de Lucros Acumulados, e no se deve dar esse tratamento a pequenos valores. ERROS COM CONTAS PATRIMONIAIS Regra geral, os erros cometidos com contas patrimoniais, tais como inverso de lanamento, contrapartida a dbito em conta indevida ou contrapartida a crdito em conta indevida, no provocam influncia na determinao do lucro e, por inferncia, no resultado tributvel do exerccio. O reflexo na determinao do resultado do exerccio, via de regra, s ocorre quando a contrapartida das contas patrimoniais transitar pelo balano de resultados e, conseqentemente, se traduzem em aumento, reduo ou postergao do pagamento do Imposto de Renda. AUMENTO INDEVIDO DO RESULTADO NA ESCRITURAO CONTBIL Os erros contbeis mais comuns que se traduzem em aumento indevido do resultado podem ocorrer devido a: a) despesa lanada a menor do que a efetivamente paga ou incorrida; b) receita lanada a maior ou manuteno na contabilidade de valor de receita, cuja

Nota Fiscal j foi objeto de cancelamento; c) falta de registro referente a baixa de bens do ativo imobilizado. Fora os casos exemplificados, existem outros que podem causar distores na determinao do resultado. PROCEDIMENTO CONTBIL PARA REGULARIZAO DO ERRO Supondo-se que os erros que provocam aumento indevido do resultado tenham sido detectados aps o encerramento do perodo, o procedimento contbil a ser seguido pela empresa ser o seguinte: a) lanamento de ajuste a dbito da conta "Ajustes de Exerccios Anteriores"; b) transferncia do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exerccios Anteriores" para a conta "Lucros ou Prejuzos Acumulados"; c) diminuir do valor a ser retificado a parcela correspondente ao Imposto de Renda. Exemplo: Considerando-se que no ano-calendrio de 2006 a empresa, inadvertidamente, no efetuou o registro contbil referente ao cancelamento de uma Nota Fiscal no valor de R$ 50.000,00, ocorrendo a sua regularizao no perodo subseqente. Os ajustes contbeis, no exemplo proposto, sero efetuados da seguinte forma: D - Ajustes de Exerccios Anteriores (Patrimnio Lquido) C - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) R$ 50.000,00 Histrico: Valor relativo baixa da duplicata n 15009 referente Nota Fiscal n 25097 de 30.12.2006, cancelada. D - Lucros ou Prejuzos Acumulados (Patrimnio Lquido) C - Ajustes de Exerccios Anteriores (Patrimnio Lquido) R$ 50.000,00 Histrico: Transferncia referente a ajustes efetuados no exerccio de 2006. D - Proviso Para Imposto de Renda (Passivo Circulante) R$ 12.500,00 D - Proviso Para a Contribuio Social (Passivo Circulante) R$ 4.500,00 C - Lucros ou Prejuzos Acumulados (Passivo Circulante) R$ 17.000,00 Histrico: Valor do Imposto de Renda e CSLL calculado sobre ajuste no resultado do ano-calendrio de 2006. Nota: considerou-se neste exemplo que a empresa tributada pelo lucro real e que esteve sujeita ao adicional do Imposto de Renda de 10% no exerccio de 2006. Caso no haja saldo na conta de proviso para Imposto de Renda, em virtude da empresa j ter efetuado o pagamento do mesmo, o ajuste dever ser efetuado, tendo como contrapartida as contas de Tributos a Compensar no Ativo Circulante. REDUO INDEVIDA DO RESULTADO NA ESCRITURAO CONTBIL

Por sua vez, os erros de natureza contbil que implicam reduo indevida do resultado, via de regra, so ocasionados por: a) registro em duplicidade de uma nota fiscal de fornecedor; b) subavaliao do estoque final de mercadorias, resultando em aumento excessivo do Custo das Mercadorias Vendidas; c) inobservncia do regime de competncia na escriturao da receita, rendimento, custo ou deduo; d) registro a dbito em conta de resultado referente a conserto de bens do ativo imobilizado, que resulte em aumento da vida til superior a um ano em relao a sua (s) data (s) de aquisio; e) constituio da proviso para frias em valor superior ao devido, etc. PROCEDIMENTO CONTBIL PARA REGULARIZAO DO ERRO Na hiptese que os erros que provocaram a reduo indevida do resultado tenham sido detectados aps o encerramento do balano, no sendo mais possvel o estorno ou retificao dos lanamentos efetuados, o procedimento contbil a ser seguido pela empresa ser o seguinte: a) lanamento de ajuste a crdito da conta "Ajustes de Exerccios Anteriores"; b) transferncia do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exerccios Anteriores" para a conta "Lucros ou Prejuzos Acumulados"; c) contabilizar a parcela correspondente ao Imposto de Renda e Contribuio Social sobre o ajuste, caso houverem. Exemplo: A empresa desembolsou R$ 10.000,00 em 2006 na reforma de um veculo e, em decorrncia dessa reforma, houve um aumento de vida til superior a um ano. O registro contbil foi feito erroneamente da seguinte forma: D - Manuteno de Veculos (Conta de Resultado) C - Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 10.000,00 No exerccio seguinte, o erro foi detectado, no sendo mais possvel estornar o lanamento, tendo em vista que o balano j se encontra fechado. Os registros contbeis sero: D - Veculos (Imobilizado) C - Ajustes de Exerccios Anteriores (Patrimnio Lquido) R$ 10.000,00 Histrico: Valor relativo a Nota Fiscal n 1598 de 29/12/2006 da Reformadora Alfa Ltda. referente reforma do caminho MBB, placas XYZ9999, cujo lanamento ora regularizamos. D - Ajustes de Exerccios Anteriores (Patrimnio Lquido) C - Lucros ou Prejuzos Acumulados (Patrimnio Lquido)

R$ 10.000,00 Histrico: Transferncia referente a ajustes efetuados no ano-calendrio de 2006. D - Lucros ou Prejuzos Acumulados (Patrimnio Lquido) R$ 3.400,00 C - Proviso Para Imposto de Renda (Passivo Circulante) R$ 2.500,00 C - Proviso Para a Contribuio Social (Passivo Circulante) R$ 900,00 Histrico: Valor do Imposto de Renda e CSLL calculado sobre ajuste no resultado do ano-calendrio de 2006. Nota: considerou-se neste exemplo que a empresa tributada pelo lucro real e que esteve sujeita ao adicional do Imposto de Renda de 10% no exerccio de 2006. APLICAES FINANCEIRAS As aplicaes financeiras constituem-se num leque de investimentos com rentabilidade fixa ou varivel, do tipo: Fundos de Investimento Financeiro (FIF), Certificados de Depsitos Bancrios (CDB), Letras Hipotecrias, etc. O valor dessas aplicaes classifica-se, no balano: No ativo circulante: a) entre as disponibilidades, no caso de aplicaes em modalidades resgatveis a qualquer momento, sem vinculao a determinado prazo, como o caso dos Fundos de Investimentos Financeiros (FIF); b) como investimentos temporrios, se resgatveis em prazo vencvel at 12 meses aps a data de aplicao. No realizvel a longo prazo: a) no caso de aplicaes financeiras resgatveis em prazo vencvel aps 12 meses da data de aplicao. CONTABILIZAO DA APLICAO Por ocasio da aplicao efetuamos o lanamento de transferncia de numerrio da conta banco conta movimento para a conta de aplicao correspondente ao tipo de aplicao efetuada. Exemplo: Aplicao de R$ 10.000,00 em FIF na Caixa Econmica Federal: D Aplicaes Financeiras FIF CEF (Disponibilidades) C CEF Conta Movimento (Disponibilidades) R$ 10.000,00 APROPRIAO DO RENDIMENTO PELO REGIME DE COMPETNCIA

A apropriao do rendimento de aplicao financeira deve ser feita observando-se o regime de competncia. Assim, na data do balano ou balancete, se existir saldo de aplicao financeira a ser resgatado nos perodos seguintes, o rendimento proporcional auferido at essa data dever ser registrado em conta de resultado do perodo, em contrapartida conta de aplicao. Exemplo: Juros de aplicao FIF na Caixa Econmica Federal, no valor de R$ 500,00: D Aplicaes Financeiras FIF CEF (Disponibilidades) C Juros sobre Aplicaes Financeiras (Conta de Resultado) R$ 500,00 REGISTRO DO IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE E IOF SOBRE O RENDIMENTO DE APLICAO O Imposto de Renda Retido na Fonte (IRF) sobre rendimentos de aplicao financeira, quando compensvel com o imposto devido pela empresa, deve ser registrado em conta do subgrupo de impostos a recuperar no ativo circulante. Exemplo: Reteno de R$ 100,00 sobre os rendimentos de aplicao, conforme aviso bancrio: D IRF a Compensar (Ativo Circulante) C Aplicaes Financeiras FIF CEF (Disponibilidades) R$ 100,00 Na hiptese do IRF no ser compensvel (como o caso do IRF retido sobre empresas optantes pelo Simples Nacional), tal valor deve ser contabilizado como despesa tributria: D Imposto de Renda sobre Aplicaes Financeiras (Despesas Tributrias Conta de Resultado) C Aplicaes Financeiras FIF CEF (Disponibilidades) R$ 100,00 No tocante ao IOF incidente na operao de resgate, caso houver, esse valor ser lanado como uma despesa tributria no resultado: D IOF (Despesas Tributrias Conta de Resultado) C - CEF cta. Movimento (Disponibilidades) R$ 38,00 ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING) - CONTABILIZAO

O contrato de arrendamento mercantil, tambm denominado leasing, regulado pela Lei 6.099/1974, posteriormente alterada pela Lei 7.132/1983. CONCEITO Considera-se arrendamento mercantil o negcio jurdico realizado entre pessoa jurdica, na qualidade de arrendadora, e pessoa fsica ou jurdica, na qualidade de arrendatria, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificaes da arrendatria e para uso prprio desta. LEASING FINANCEIRO X LEASING OPERACIONAL O leasing financeiro a operao de arrendamento mercantil que transfere ao arrendatrio substancialmente todos os riscos inerentes ao uso do bem arrendado, como obsolescncia tecnolgica, desgastes, etc. Conforme dispe o Regulamento anexo Resoluo 2.309/1996, do Banco Central (artigos 5 e 6), alterado pela Resoluo 2.465/1998, considera-se arrendamento mercantil financeiro a modalidade em que: I as contraprestaes e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatria, sejam normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operao e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos; II as despesas de manuteno, assistncia tcnica e servios correlatos a operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendatria; III o preo para o exerccio da opo de compra seja livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem arrendado. Considera-se arrendamento mercantil operacional a modalidade em que: I as contraprestaes a serem pagas pela arrendatria contemplam o custo de arrendamento do bem e os servios inerentes sua colocao a disposio da arrendatria, no podendo o valor presente dos pagamentos ultrapassar 90% (noventa por cento) do custo do bem; II o prazo contratual seja inferior a 75%(setenta e cinco por cento) do prazo de vida til econmica do bem; III o preo para o exerccio da opo de compra seja o valor de mercado do bem arrendado. IV no haja previso de pagamento de valor residual garantido. A NBC T 10.2 conceitua como arrendamento mercantil financeiro aquele em que h transferncia substancial dos riscos e benefcios inerentes propriedade de um ativo. O ttulo de propriedade pode ou no vir a ser transferido. Arrendamento mercantil operacional um arrendamento mercantil diferente de um arrendamento mercantil financeiro. LANAMENTOS CONTBEIS

1. LEASING FINANCEIRO De acordo com a NBC T 10.2, no comeo do prazo de arrendamento mercantil, os arrendatrios devem reconhecer, em contas especficas, os arrendamentos mercantis financeiros como ativos e passivos nos seus balanos por quantias iguais ao valor justo da propriedade arrendada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil, cada um determinado no incio do arrendamento mercantil. Exemplo: Valor do bem financiado: R$ 36.000,00, a ser pago em 36 parcelas mensais, iguais e sucessivas: D MQUINAS E EQUIPAMENTOS (Imobilizado) R$ 36.000,00 C FINANCIAMENTOS LEASING (Passivo Circulante) R$ 12.000,00 C FINANCIAMENTOS LEASING (Passivo No Circulante) R$ 24.000,00 DEPRECIAO O valor deprecivel de ativo arrendado alocado a cada perodo contbil durante o perodo de uso esperado em base sistemtica consistente com a poltica de depreciao que o arrendatrio adote para os ativos depreciveis de que seja proprietrio. Se houver certeza razovel de que o arrendatrio vir a obter a propriedade no fim do prazo do arrendamento mercantil, o perodo de uso esperado a vida til do ativo; caso contrrio, o ativo depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou da sua vida til, dos dois o menor. Esta depreciao seguir o mtodo usual veja tpico Depreciao, nesta obra. DEDUTIBILIDADE DA DEPRECIAO Na apurao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro, a dedutibilidade da depreciao do bem est condicionada observncia do disposto no artigo 13, inciso III da Lei 9.249/95, ou seja, somente ser dedutvel a depreciao de bens relacionados intrinsecamente com a produo ou a comercializao de bens e servios. ENCARGO FINANCEIRO A APROPRIAR Registra-se a diferena entre o valor total das contraprestaes, adicionado do valor residual, e o valor do bem arrendado, como encargo financeiro a apropriar em conta retificadora das contraprestaes a pagar, no passivo. Exemplo: Valor do bem arrendado: R$ 36.000,00 Valor total das parcelas (incluindo juros): R$ 45.000,00 Valor residual: R$ 5.000,00

Ento teremos: Valor total a ser pago (incluindo juros) = R$ 45.000,00 + R$ 5.000,00 = R$ 50.000,00 Encargo financeiro a apropriar: R$ 50.000,00 valor do bem R$ 36.000,00 = R$ 14.000,00. Contabilizao: D ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR (Conta Redutora Financiamentos Passivo Circulante/Passivo No Circulante) C - FINANCIAMENTOS LEASING (Passivo Circulante/Passivo No Circulante) R$ 14.000,00 APROPRIAO DO ENCARGO FINANCEIRO MENSAL O encargo financeiro deve ser apropriado ao resultado, de acordo com o regime de competncia, a dbito da conta de despesa financeira e a crdito da conta de encargos financeiros a apropriar. Exemplo: D DESPESAS FINANCEIRAS (Conta de Resultado) C - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR (Conta Redutora Financiamentos Passivo Circulante) R$ 500,00 2. LEASING OPERACIONAL Os pagamentos da prestao do arrendamento mercantil segundo um arrendamento mercantil operacional devem ser reconhecidos como despesa em base linear durante o prazo do arrendamento mercantil, exceto se outra base sistemtica for mais representativa do modelo temporal do benefcio do usurio. Exemplo: Contrato de arrendamento operacional, no valor mensal de R$ 1.000,00, sendo pago todo dia 15 do ms subseqente ao arrendado. O incio do arrendamento ocorreu em 15 de setembro. 1. Apropriao no ms de setembro: Clculo do rateio: Valor mensal devido: R$ 1.000,00 Nmero de dias transcorridos de 15/09 a 30/09: 30 14 = 16 dias Nota: observe que o prprio dia do incio de arrendamento conta para clculo R$ 1.000,00 : 30 x 16 dias = R$ 533,33 Lanamento contbil:

D - ARRENDAMENTO MERCANTIL (Conta de Resultado) C ARRENDAMENTOS A PAGAR (Passivo Circulante) R$ 533,33 2. Por ocasio do pagamento da parcela de arrendamento, em 15/10: D ARRENDAMENTOS A PAGAR (Passivo Circulante) C - BANCOS CTA. MOVIMENTO (Ativo Circulante) R$ 1.000,00 3. Complemento do valor do arrendamento mensal devido no perodo de 01/10 a 14/10 (R$ 1.000,00 R$ 533,33 valor j registrado na conta Arrendamentos a Pagar): D - ARRENDAMENTO MERCANTIL (Conta de Resultado) C ARRENDAMENTOS A PAGAR (Passivo Circulante) R$ 466,67 4. Apropriao do perodo 15/10 a 31/10: Clculo do rateio: Valor mensal devido: R$ 1.000,00 Nmero de dias transcorridos de 15/10 a 31/10: 31 14 = 17 dias Nota: observe que o prprio dia do incio de arrendamento conta para clculo R$ 1.000,00 : 31 x 17 dias = R$ 548,38 Lanamento contbil: D - ARRENDAMENTO MERCANTIL (Conta de Resultado) C ARRENDAMENTOS A PAGAR (Passivo Circulante) R$ 548,38 ASPECTOS FISCAIS De acordo com o artigo 356 do RIR/99, os valores relativos s contraprestaes pagas ou creditadas por fora de contratos de arrendamento mercantil so considerados como custo ou despesa operacional dedutveis na apurao do lucro real da arrendatria. DEDUTIBILIDADE A PARTIR DE 1996 A partir de 01.01.1996, para efeito de apurao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro, as contraprestaes de arrendamento mercantil somente sero dedutveis quando se tratar de bens relacionados diretamente com a produo ou comercializao dos bens e servios (artigo 13, inciso II da Lei 9.249/95). CONFLITO ENTRE NORMA FISCAL E CONTBIL O artigo 15 da Lei 6.099/1974 determina que o bem integrar o ativo da arrendatria por ocasio do exerccio da opo de compra.

Esta norma conflita com o disposto na NBC T 10.2 item 20, que estipula que o valor do bem arrendado (na modalidade de leasing financeiro) como ativos e passivos nos seus balanos por quantias iguais ao valor justo da propriedade arrendada, j a partir do incio do prazo de arrendamento mercantil. Entendemos que o artigo 15 da Lei 6.099/1974 se aplica somente modalidade de arrendamento operacional, e no a de arrendamento financeiro, j que neste ltimo a opo de compra normalmente estipulada no contrato de forma compulsria (permitindo, assim, que a contabilizao como ativo e passivo se processe no incio do prazo de arrendamento mercantil). COMPANHIAS ABERTAS Os procedimentos relativos contabilizao do arrendamento mercantil, nas Companhias Abertas, so previstos no Pronunciamento Tcnico CPC 06, aprovado pela Deliberao CVM 554/2008. ASSINATURAS DE PERIDICOS Normalmente a assinatura de peridicos (jornais, revistas, publicaes de legislao atualizveis, etc.) so pagas antecipadamente, ou em parcelas, abrangendo um perodo de 12 meses de vigncia. De acordo com o artigo 179 da Lei n 6.404/76, as aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte sero classificadas no ativo circulante, no subgrupo de despesas antecipadas. O valor da despesa incorrida ser apropriada ao resultado do exerccio, mediante observncia do princpio contbil da competncia. No caso da vigncia da assinatura ser por um perodo que ultrapasse o exerccio social seguinte, a parcela das despesas que devero ser apropriadas aps o trmino do exerccio social seguinte devero ser classificadas no grupo Realizvel a Longo Prazo. REGISTROS CONTBEIS Exemplo: Empresa adquiriu uma assinatura de legislao atualizvel (CD) em 01 de outubro, pelo valor vista de R$ 600,00, cuja vigncia da assinatura de 12 meses. Lanamentos contbeis: 1) Pelo pagamento da assinatura em 01 de outubro: D Assinaturas a Apropriar (Despesas do Exerccio Seguinte - Ativo Circulante) C Banco Cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 600,00

2) Pela apropriao mensal da despesa: D Publicaes Tcnicas (Resultado) C Assinaturas a Apropriar (Despesas do Exerccio Seguinte - Ativo Circulante) R$ 50,00 Nota: clculo da apropriao mensal: R$ 600,00 : 12 = R$ 50,00. Caso a empresa tivesse optado pelo pagamento da assinatura em trs parcelas de R$ 200,00, teremos: 1) Pela aquisio da assinatura: D Assinaturas a Apropriar (Despesas do Exerccio Seguinte - Ativo Circulante) C Cia. Legis de Informao (Fornecedores - Passivo Circulante) R$ 600,00 2) Pelo pagamento das parcelas: D Cia. Legis de Informao (Fornecedores - Passivo Circulante) C Banco Cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 200,00 3) Pela apropriao mensal da despesa: D Publicaes Tcnicas (Resultado) C Assinaturas a Apropriar (Despesas do Exerccio Seguinte - Ativo Circulante) R$ 50,00 PRINCPIO DA MATERIALIDADE OU RELEVNCIA Pode-se aplicar aos pequenos gastos a conveno contbil da materialidade ou relevncia, pela qual valores inexpressivos podem ser registrados de forma mais simples, adequada s necessidades da entidade, sem prejuzo da qualidade das demonstraes contbeis. Assim, se os gastos com assinaturas, considerados na sua totalidade, no representarem montantes expressivos, admissvel registr-los diretamente como despesa ou custo de produo, pelo princpio citado. ATIVO DIFERIDO At 04.12.2008, o Ativo Diferido caracterizava-se por evidenciar os recursos aplicados na realizao de despesas que, por contriburem para a formao do resultado de mais de um exerccio social futuro, somente eram apropriadas s contas de resultado medida e na proporo em que essa contribuio influencia a gerao do resultado de cada exerccio.

O Ativo Diferido deveria ser avaliado, pelo valor do capital aplicado, ou seja, o valor dos gastos realizados, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortizao (art. 183, VI, da Lei n 6.404/76). O grupo Ativo Diferido, at ento classificado no Ativo Permanente, apresentava, em geral, as seguintes contas: I - gastos de implantao e pr-operacionais; II - gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos; III - gastos de implantao de sistemas e mtodos; IV - gastos de reorganizao ou reestruturao. GASTOS DE IMPLANTAO DE SISTEMAS E MTODOS Os gastos significativos realizados com a implantao de sistemas e mtodos, quando contriburem para a formao do resultado de mais de um exerccio social futuro, deveriam ser registrados no Ativo Diferido e amortizados durante o perodo em que se espera a produo de resultados para a empresa. GASTOS PR-OPERACIONAIS Os valores dispendidos com novos empreendimentos, tais como organizao, construo e implantao de uma nova fbrica, bem como os gastos incorridos antes do incio das operaes da empresa, seriam registrados nesse agrupamento de contas. Nesses casos, a empresa deve manter um controle adequado, com contas detalhadas por natureza de gasto ou por projeto, para poder identificar e segregar as despesas e contabiliz-las corretamente. GASTOS COM PESQUISAS E DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS Os custos do desenvolvimento e pesquisas com produtos novos, bem como as pesquisas de mercado antes do seu lanamento, para aferir a existncia de mercado ou utilidade do produto, eram registrados nesse agrupamento de contas. Os gastos com aprimoramento e modificaes nos produtos j existentes no poderiam ser classificados no Ativo Diferido, mas lanados diretamente em despesas operacionais no resultado do perodo, no qual so incorridos. GASTOS DE REORGANIZAO Os gastos significativos realizados com reorganizao ou reestruturao de determinadas reas ou da totalidade da empresa, que iro produzir benefcios futuros, eram contabilizados no diferido e amortizados durante o perodo em que os resultados dessa reorganizao ou reestruturao sero usufrudos pela empresa. RESULTADOS NA FASE PR-OPERACIONAL OU NA EXPANSO Alm dos gastos efetivados pela empresa na fase pr-operacional ou na expanso, eram tambm registrados no grupo do Ativo Diferido os resultados eventuais obtidos nessa

fase e que so utilizados ou mantidos para empregar no empreendimento em andamento, como por exemplo: venda de bens, receita financeira de recursos ainda no aplicados. Assim, se a empresa obtivesse receitas financeiras, deveria considerar essas receitas como deduo das despesas financeiras lanadas no prprio Ativo Diferido, e se ultrapassarem esse valor, deveria deduzi-las das outras despesas pr-operacionais, mediante registro em uma conta especfica parte, como reduo das despesas properacionais. No caso da venda de bens, o ganho apurado seria registrado como reduo dos gastos pr-operacionais. Por outro lado, se ocorrer prejuzo, esse valor seria acrescido ao Ativo Diferido. CONTABILIZAO - EXEMPLO Gastos de pesquisa e desenvolvimento de produtos de R$ 100.000,00: D Gastos com Pesquisa e Desenvolvimento de Produtos (Ativo Diferido) C Bancos cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 100.000,00 AMORTIZAO De acordo com a Lei n 6.404/76 e o art. 327 do RIR/99, a amortizao dos valores registrados no Ativo Diferido dever ser feita em prazo no inferior a cinco anos e no superior a dez anos, a partir do incio da operao normal ou do exerccio em que passem a ser usufrudos os benefcios delas decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades no podero produzir resultados suficientes para amortiz-los. A contrapartida da amortizao do Ativo Diferido deve ser lanada em Despesas ou Custos Operacionais. Exemplo: Amortizao de R$ 20.000,00 de gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos: D Amortizaes do Diferido (Conta de Resultado) C Amortizaes Acumuladas Gastos com Pesquisa e Desenvolvimento de Produtos (Ativo Diferido) R$ 20.000,00 RECUPERAO DOS VALORES A companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no diferido, a fim de que sejam: I - registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver deciso de

interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que no podero produzir resultados suficientes para recuperao desse valor; ou II - revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da vida til econmica estimada e para clculo da amortizao. A PARTIR DE 01.01.2008 A partir de 01.01.2008 at 04.12.2008, classificar-se-iam no ativo diferido as despesas pr-operacionais e os gastos de reestruturao que contribuiro, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exerccio social e que no configurem to-somente uma reduo de custos ou acrscimo na eficincia operacional. Base: Lei 11.638/2007. EXTINO DO ATIVO DIFERIDO A MP 449/2008 modificou a composio dos grupos patrimoniais, e estabeleceu que o ativo no-circulante ser composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel, no citando o diferido. Portanto, este subgrupo deixa de existir. SALDOS EM 31.12.2008 O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido que, pela sua natureza, no puder ser alocado a outro grupo de contas, poder permanecer no ativo sob essa classificao at sua completa amortizao. Base: art. 299-A da Lei 6.404/1976 (includo pela MP 449/2008).

AUMENTO DE CAPITAL 1. COM RESERVAS DE LUCROS comum as empresas, visando fortalecer a situao patrimonial e financeira dos seus negcios, capitalizarem parte dos lucros gerados, na forma de aumento de capital. O registro contbil correspondente ao aumento do capital social mediante aproveitamento de reservas de lucros realizado mediante a transferncia do (s) valor (es) correspondente conta de capital social. Exemplo: Capitalizao mediante incorporao de reservas de lucros de R$ 100.000,00. D Reserva de Lucros (Patrimnio Lquido) C Capital Social (Patrimnio Lquido) R$ 100.000,00 Histrico: P/Aumento de Capital com Reservas de Lucros, cfe. AGE n/data. 2. CAPITALIZAO DE RESERVAS DE CAPITAL

A capitalizao de reservas de capital ser procedida da mesma forma, debitando-se a reserva correspondente e creditando-se o Capital Social. 3. COM ENTRADA DE NOVO SCIA A entrada de novo scia normalmente procedida de alterao contratual, com subscrio de capital. A subscrio pode ou no ser procedida com integralizao (em numerrio ou bens) imediata. Normalmente, no plano de contas, utiliza-se a seguinte estrutura para visualizar o Capital Social subscrito e integralizado: Capital Social Subscrito e Integralizado Capital Subscrito () Capital a Integralizar () Scio 1 () Scio 2 A subconta Capital Subscrito de natureza credora, e a Capital a Integralizar de natureza devedora. A soma do Capital Subscrito e do Capital a Integralizar totalizar a conta Capital Social Subscrito e Integralizado. Portanto, h necessidade de Dois lanamentos contbeis, por ocasio do aumento de capital: 1. Registro da subscrio do Capital Social: D - Capital a Integralizar (Patrimnio Lquido) C Capital Subscrito (Patrimnio Lquido) 2. Registro da integralizao do Capital Social (mediante depsito bancrio): D Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) C - Capital a Integralizar (Patrimnio Lquido) Se a integralizao do Capital for mediante bens imveis (edificaes), teremos: D Edificaes (Imobilizado) C - Capital a Integralizar (Patrimnio Lquido) BAIXA DE BENS OU DIREITOS A alienao, baixa ou obsolescncia de bens ou direitos registrados no Ativo No Circulante deve ser contabilizada, para apurao do ganho de capital, tributvel pelo Imposto de Renda e Contribuio Social sobre o Lucro. VALOR CONTBIL DO BEM

Para efeito de apurao do ganho de capital, considera-se valor contbil: 1 - INVESTIMENTOS PERMANENTES: Participaes societrias avaliadas pelo custo de aquisio: o valor de aquisio. Participaes societrias avaliadas pelo valor de Patrimnio Lquido: Soma algbrica dos seguintes valores: valor de Patrimnio Lquido pelo qual o investimento estiver registrado; gio ou desgio na aquisio do investimento; proviso para perdas, constitudas at 31-12-1995, quando dedutvel. 2 - OURO NO CONSIDERADO ATIVO FINANCEIRO O valor de aquisio. 3 - DEMAIS BENS E DIREITOS O custo de aquisio, diminudo dos encargos de depreciao, amortizao ou exausto acumulada. EMPRESAS QUE NO CONTROLAM OS BENS INDIVIDUALMENTE Os bens no controlados individualmente sero agrupados em uma mesma conta ou subconta, desde que tenham idntica natureza, igual taxa de depreciao e ano de aquisio. Nesse caso, para proceder baixa de qualquer desses bens, dever observar o seguinte: BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS AT 31-01-1989 O custo a ser baixado ser determinado do seguinte modo: a) identificar o valor original e a poca de aquisio do bem ou direito a ser baixado, inclusive dos acrscimos ao custo e reavaliaes anteriores ao incio do perodo de apurao; b) converter o valor do bem para OTN atravs de sua diviso pelo valor da ORTN/OTN na poca da aquisio e de cada acrscimo ao custo ou reavaliao, observando: o valor nominal da ORTN estipulado para o respectivo ano, quando se tratar de aquisies registradas at 31-12-1976; o valor mdio trimestral, em funo do perodo de apurao do contribuinte, no caso de adies ocorridas a partir de 1 de janeiro de 1977 e at a data do balano de encerramento do exerccio social iniciado em 1978, sujeito correo especial do Ativo Imobilizado; o valor mdio trimestral ou o valor mensal, conforme o contribuinte tenha optado pelo registro em partidas trimestrais ou mensais, em relao aos bens registrados aps o balano de abertura de exerccio social iniciado em 1978 e at o balano de 31-12-1986; valor mensal, no caso de valores registrados a partir de 1-1-1987;

c) corrigir o valor original, at 31-1-1989, mediante multiplicao da quantidade em OTN pelo valor de NCz$ 6,92; d) converter o valor corrigido em 31-1-89 em quantidade de BTNF atravs da sua diviso pelo valor do BTNF de NCz$ 1,0000; e) multiplicar a quantidade de BTNF apurado na letra d por CR$ 126,8621 e dividir o resultado pelo FAP de 01-02-1991 (CR$ 126,8621), convertendo o valor em quantidade de FAP; f) a quantidade de FAP obtida na letra e deve ser multiplicada por CR$ 597,06 (FAP de dezembro/1991) e o resultado dividido por CR$ 597,06 (UFIR de 02-01-1992); g) multiplicar o valor em UFIR determinado conforme a letra f pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR vigente em 01-01-1996); h) baixar na contabilidade e no controle do Ativo Imobilizado adotado o valor apurado na letra g, bem como os acrscimos posteriores a 01-01-1996. BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS DE 01-02-1989 A 31-01-1991 O custo a ser baixado corresponder ao resultado das seguintes operaes: a) identificar o valor original e a poca de aquisio do bem a ser baixado, inclusive os acrscimos ao custo e reavaliaes posteriores; b) converter o valor para BTN Fiscal atravs de sua diviso pelo valor do BTN Fiscal do dia de aquisio ou acrscimo; c) multiplicar a quantidade de BTNF determinada na letra b pelo BTNF de 01-021991 (Cr$ 126,8621); d) converter o valor apurado na letra c em quantidade de FAP, mediante a sua diviso pelo FAP de janeiro/1991 (Cr$ 126,8621); e) multiplicar a quantidade de FAP obtida na letra d pelo FAP de Cr$ 597,06 (FAP de dezembro/1991); f) converter em UFIR DIRIA o valor apurado na letra e, dividindo-o pela UFIR do dia 2-1-1992 (Cr$ 597,06); g) multiplicar a quantidade de UFIR apurada na letra f pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR vigente em 1-1-1996); h) baixar, na contabilidade e no controle do Ativo Imobilizado adotado, o valor apurado na letra g bem como os acrscimos posteriores a 1-1-1996. CORREO COMPLEMENTAR PELO IPC/90 No caso de bens e direitos adquiridos at 31-12-1990, tambm deve ser baixado o valor da correo complementar pela diferena entre o IPC e o BTNF em 1990, procedida de acordo com o artigo 3 da Lei 8.200/91. Nesse caso, para determinar o valor a ser baixado, procede-se do seguinte modo: a) determina-se o valor que serviu de base correo complementar, que corresponder: ao valor corrigido at 31-12-1989, no caso de bens adquiridos at aquela data. A quantidade de BTNF correspondente ao bem baixado deve ser multiplicada por NCz$ 10,9518 (BTNF de 31-12-1989); ao valor original em cruzeiros do custo de aquisio, no caso de bens adquiridos no perodo de apurao de 1990;

b) multiplica-se o valor obtido em a pelo ndice do IPC correspondente: a 31-12-1989, ou seja, 18,9472, se o bem foi adquirido at 31-12-1989; ao ms da aquisio ou acrscimo, no caso de bens adquiridos ou acrescidos em 1990. Os coeficientes do IPC so os seguintes: MS dezembro-89 janeiro-90 fevereiro-90 maro-90 abril-90 maio-90 junho-90 julho-90 agosto-90 setembro-90 outubro-90 novembro-90 dezembro-90 Coeficiente 18,9472 18,9472 12,1371 7,0246 3,8111 2,6320 2,4400 2,2273 1,9725 1,7607 1,5615 1,3673 1,1830

c) multiplica-se a quantidade de BTNF do bem a ser baixado, bem como dos respectivos acrscimos ou reavaliaes, pelo BTNF de 31-12-1990 (Cr$ 103,5081); d) o valor determinado na forma da letra b deve ser diminudo do valor corrigido at 31-12-1990 (letra c); e) a diferena obtida na letra d deve ser convertida em quantidade de BTNF, mediante sua diviso por Cr$ 103,5081 (BTNF de 31-12-90); f) a quantidade de BTNF obtida em e deve ser multiplicada por Cr$ 126,8621 (BTNF de 1-2-91) e convertida em quantidade de Fator de Atualizao Patrimonial - FAP, com base no valor de Cr$ 126,8621 (FAP de 1-2-1991); g) o valor obtido em f deve ser multiplicado pelo FAP do ms de dezembro/1991 (Cr$ 597,06); h) o valor obtido em g deve ser convertido pela UFIR de 02-01-1992 (Cr$ 597,06); i) o valor em quantidade de UFIR apurado na letra h ser multiplicado por R$ 0,8287 (UFIR vigente em 1-1-1996), obtendo-se assim o valor da correo complementar pelo IPC/90, a ser acrescido ao custo de aquisio, para efeito de apurao do ganho ou perda de capital. BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS A PARTIR DE 01-01-1992 AT 31-08-1994 Os valores adquiridos a partir de 01-01-1992 e at 31-08-1994 devem ser baixados do seguinte modo: a) converter o valor adquirido ou acrescido pela UFIR do dia da aquisio ou do acrscimo; b) multiplicar a quantidade de UFIR apurada na letra a pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR vigente em 1-1-1996); c) baixar, na contabilidade e no controle do Ativo Imobilizado adotado, o valor apurado na letra b, bem como os acrscimos posteriores a 01-01-1996.

BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS A PARTIR DE 01-09-1994 AT 31-12-1994 Os valores adquiridos a partir de 01-09-1994 at 31-12-1994 devem ser baixados do seguinte modo: a) converter o valor adquirido ou acrescido pela UFIR do ms da aquisio ou acrscimo; b) multiplicar a quantidade de UFIR apurada na letra a pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR vigente em 1-1-1996); c) baixar, na contabilidade e no controle do Ativo Imobilizado adotado, o valor apurado na letra b, bem como os acrscimos posteriores a 01-01-1996. BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS DE 01-01-1995 A 31-12-1995 Os valores adquiridos nesse perodo devem ser baixados da seguinte maneira: a) converter o valor adquirido ou acrescido pela UFIR do trimestre da aquisio ou do acrscimo; b) multiplicar a quantidade de UFIR apurada na letra a pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR vigente em 1-1-1996); c) baixar, na contabilidade e no controle do Ativo Imobilizado adotado, o valor apurado na letra b, bem como os acrscimos posteriores a 1-1-1996. CORREO ESPECIAL A Lei 8.200/91, em seu artigo 2, facultou s empresas corrigir monetariamente as contas do ento Ativo Permanente, com base em ndice sua escolha, que refletisse, em nvel nacional, variao geral de preos. Se a empresa efetuou a correo especial do artigo 2 da Lei 8.200/91 sobre o bem a ser baixado, deve determinar o valor dessa correo, a fim de proceder sua baixa. A dificuldade para baixa dessa correo especial somente existir se houve correo de diversos bens e no se procedeu ao registro individualizado. Nesse caso, deve proceder do seguinte modo: a) determinar o valor que serviu de base correo especial; b) aplicar sobre o valor da letra a o ndice de variao escolhido pela empresa; c) dividir o valor determinado em b por Cr$ 126,8621, convertendo-o em quantidade de FAP; d) multiplicar a quantidade de FAP por Cr$ 597,06 (FAP de dezembro/1991); e) converter, em quantidade de UFIR, o valor obtido na letra d, mediante a sua diviso por Cr$ 597,06 (UFIR de 2-1-1992); f) multiplicar a quantidade de UFIR obtida em e pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR vigente em 1-1-1996); g) baixar na contabilidade e no controle do Ativo Imobilizado adotado, o valor apurado na letra f; h) o valor corrigido at 31-12-1995 ser acrescido ao custo de aquisio do bem a ser baixado para apurao do ganho ou perda de capital.

O valor da correo especial do bem objeto da baixa poder ser deduzido normalmente na determinao do resultado do perodo de apurao em que ocorreu a baixa. No entanto, cabe observar que a baixa de bens que foram objeto da correo especial do Art. 2 da Lei 8.200/91, implica a realizao da Reserva Especial constituda em 31-011991, ainda que ela j tenha sido incorporada ao Capital Social. BAIXA DOS ENCARGOS DE DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO ACUMULADOS. BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS AT 31-12-1995 O valor da depreciao, amortizao ou exausto acumulada, a ser baixado no Razo Auxiliar e na contabilidade, deve ser determinado do seguinte modo: a) determinar a percentagem total do encargo acumulado at o ltimo balano. Para tanto, devem ser tomadas por base a taxa do encargo e a poca da aquisio e dos acrscimos ao custo, assim como as reavaliaes do bem a ser baixado; b) aplicar a percentagem mencionada sobre o valor em UFIR do bem a ser baixado; c) proceder baixa do encargo na escriturao e no controle do Ativo Imobilizado adotado, do valor correspondente multiplicao do valor em UFIR, determinado de acordo com a letra b deste subitem, pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR vigente em 1-11996), bem como do valor dos encargos apropriados a partir de 1-1-1996. CORREO COMPLEMENTAR PELO IPC/90 LEI 8.200/91, Art. 3 No caso de bens adquiridos at 1990, tambm ser necessrio baixar a correo complementar pela diferena entre o BTNF e o IPC em 1990, referente ao encargo de depreciao, amortizao ou exausto porventura registrado. O valor da correo complementar do encargo, corrigido at 31-12-1995, ser determinado como segue: a) determinar o valor em quantidade de UFIR da correo complementar do IPC/90, relativa ao bem a ser baixado. b) a percentagem total do encargo acumulado, deve ser aplicada sobre o valor em UFIR da correo complementar do bem a ser baixado; c) proceder baixa do encargo na escriturao e no controle do Ativo Imobilizado adotado. CORREO ESPECIAL Se houve contabilizao da correo especial prevista no 2 da Lei 8.200/91 sobre o bem que est sendo baixado, deve realizar as seguintes operaes: a) determinar o valor, em quantidade de UFIR, da correo especial relativa ao bem a ser baixado; b) a percentagem total do encargo acumulado deve ser aplicada sobre o valor em UFIR da correo especial relativa ao bem a ser baixado; c) multiplicar a quantidade de UFIR obtida na forma da letra b pelo valor de R$

0,8287 (UFIR vigente em 1-1-1996); d) proceder baixa do encargo na escriturao e no controle do Ativo Imobilizado adotado, no valor correspondente ao apurado na letra c, bem como aos encargos apropriados a partir de 1-1-1996; e) realizar a Reserva Especial constituda no Patrimnio Lquido na mesma proporo dos encargos baixados. BENS ADQUIRIDOS A PARTIR DE 01-01-1996 Para a baixa dos encargos acumulados referentes aos bens adquiridos a partir de 01-011996 sero observados os seguintes procedimentos: a) determinar a percentagem total do encargo acumulado at o balano anterior; b) aplicar a percentagem mencionada na letra a sobre o custo de aquisio do bem a ser baixado; c) proceder baixa do encargo acumulado na escriturao contbil. Exemplo 1: Empresa enquadrada no lucro real anual em 2003 aliena um bem de seu ativo imobilizado, contabilizado em mveis e utenslios. Valor original de aquisio: CR$ 4.000.000,00; Data da aquisio: 18-04-1994; Valor da venda: R$ 1.000,00; Data da venda: 10-09-2003; Data do ltimo balano: 31-12-2002; Apropriao dos encargos: anual; Taxa anual de depreciao: 10%; No houve acrscimo ao custo original do bem. Passo 1 DETERMINAO DO CUSTO CORRIGIDO DO BEM Custo corrigido: Valor da aquisio: CR$ 4.000.000,00 UFIR da data de aquisio: CR$ 633,23 Valor original convertido em UFIR: CR$ 4.000.000,00 dividido por CR$ 633,23 = 6.316,8201 UFIR Valor corrigido em 31-12-1995: 6.316,8201 UFIR x R$ 0,8287 = R$ 5.234,75 Passo 2 DETERMINAO DOS ENCARGOS DE DEPRECIAO ACUMULADOS AT 31-12-2002: Ano e Taxa de Depreciao do Perodo (%) 1994 ........................................7,500 1995 ........................................10,00 1996 ........................................10,00 1997 ........................................10,00 1998 ........................................10,00

1999 ........................................10,00 2000 ........................................10,00 2001 ........................................10,00 2002 ........................................10,00 Total .........................................87,50 Percentagem total da depreciao sobre o custo de aquisio: 6.316,8201 UFIR x 87,50% = 5.527,2176 UFIR Valor dos encargos de depreciao acumulados, corrigidos at 31-12-1995: 5.527,2176 UFIR x R$ 0,8287 = R$ 4.580,41 Passo 3 RESUMO DOS SALDOS DO BEM EM 31-12-2002: MVEIS E UTENSLIOS R$ 5.234,75 DEPRECIAO ACUMULADA/MVEIS E UTENSLIOS R$ 4.580,41 Passo 4 CONTABILIZAO DA BAIXA: Pelo recebimento do valor da venda: D Caixa/Bancos Conta Movimento (Disponibilidades) C Ganhos ou Perdas de Capital (Resultado No Operacional) R$ 1.000,00 Pela baixa do valor contbil do bem: D Ganhos ou Perdas de Capital (Resultado No Operacional) C Mveis e Utenslios (Imobilizado) R$ 5.234,75 Pela baixa da depreciao acumulada do bem: D Depreciao Acumulada de Mveis e Utenslios (Imobilizado) C Ganhos ou Perdas de Capital (Resultado No Operacional) R$ 4.580,41 Resumo para fins de apurao do ganho/perda de capital: Valor da Venda R$ 1.000,00 Menos: custo corrigido do bem R$ 5.234,75 Mais: depreciao do bem R$ 4.580,41 Igual a: ganho ou perda de capital: R$ 345,66 (ganho de capital). Exemplo 2: Empresa enquadrada no lucro real que apura balancetes mensais de suspenso e reduo do imposto em 2003 que aliena o seguinte equipamento: Valor original de aquisio: R$ 15.000,00; Data de aquisio: 05-11-1996; Valor da venda: R$ 2.000,00;

Data da venda: 15-04-2003; Apropriao dos encargos: mensal Taxa anual de depreciao: 10%; No houve acrscimos ao custo original do equipamento. Passo 1 DETERMINAO DOS ENCARGOS ACUMULADOS SOBRE O VALOR DO BEM EM 31-03-2003 (ltimo balancete levantado antes da baixa): Ano e Taxa de Depreciao do Perodo (%) Ano 1996...................................1,67 Ano 1997.................................10,00 Ano 1998.................................10,00 Ano 1999.................................10,00 Ano 2000.................................10,00 Ano 2001.................................10,00 Ano 2002.................................10,00 Janeiro a Maro/2003.................2,50 Total ........................................64,17 Valor dos encargos de depreciao acumulados: R$ 15.000,00 x 64,17% = R$ 9.625,50 Passo 2 RESUMO DOS SALDOS DO BEM EM 31-12-2002: MQUINAS E EQUIPAMENTOS R$ 15.000,00 DEPRECIAO ACUMULADA/ MQUINAS E EQUIPAMENTOS R$ 9.625,50 Passo 3 - CONTABILIZAO DA BAIXA: Pelo recebimento do valor da venda: D Caixa/Bancos Conta Movimento (Disponibilidades) C Ganhos ou Perdas de Capital (Resultado No Operacional) R$ 2.000,00 Pela baixa do valor contbil do bem: D Ganhos ou Perdas de Capital (Resultado No Operacional) C Mquinas e Equipamentos (Imobilizado) R$ 15.000,00 Pela baixa da depreciao acumulada do bem: D Depreciao Acumulada - Mveis e Utenslios (Imobilizado) C Ganhos ou Perdas de Capital (Resultado No Operacional) R$ 9.625,50 Resumo para fins de apurao do ganho/perda de capital:

Valor da Venda R$ 2.000,00 Menos: custo do bem R$ 15.000,00 Mais: depreciao do bem R$ 9.625,50 Igual a: ganho ou perda de capital: R$ 3.374,50 (perda de capital). BALANO DE ABERTURA Ocorrendo a mudana de regime tributrio, de lucro presumido para lucro real, a pessoa jurdica que no manteve escriturao contbil fica obrigada a realizar levantamento patrimonial no dia 1 de janeiro seguinte ao do ltimo perodo-base em que foi tributada pelo lucro presumido, a fim de proceder a balano de abertura e iniciar a escriturao contbil (pargrafo nico do artigo 19 da Lei 8.541/1992). Pode ocorrer tambm que, por motivos de perda de dados ou destruio de arquivos, fichas, livros e demais documentos contbeis, a empresa no tenha condies de reconstituir sua escrita, sendo obrigada a levantar um balano para reiniciar sua escriturao fiscal a partir de determinada data. O levantamento patrimonial dever incluir todos os bens do ativo, o patrimnio lquido e as obrigaes. No ativo devero ser inventariados: o dinheiro em caixa e em bancos, as mercadorias, os produtos, as matrias primas, as duplicatas a receber, os bens do ativo imobilizado, etc., incluindo-se os valores relativos depreciao dos bens do imobilizado, como se tivessem sido contabilizados nos perodos anteriores. No passivo devero ser arroladas todas as obrigaes e no patrimnio lquido o capital registrado e a diferena (devedora ou credora) do ativo menos o passivo exigvel e capital social. Exemplo: Determinada empresa, que no mantinha escriturao contbil, apurou os seguintes valores patrimoniais em 31.12.2007: Discriminao Caixa Saldo c/c Banco do Brasil Saldo c/c CEF Aplicao FIF CEF Duplicatas a Receber Estoques Veculos Depreciao Veculos Mquinas e Equipamentos Depreciao Mquinas e Equipamentos SOMA DO ATIVO Valor R$ 15.000,00 4.700,00 2.800,00 27.500,00 79.500,00 45.700,00 15.500,00 (6.450,00) 9.400,00 (3.150,00) 190.500,00

Fornecedores Salrios a Pagar Tributos a Pagar Capital Social SOMA DO PASSIVO Lucro ou Prejuzo (Ativo - Passivo)

37.990,00 10.400,00 7.500,00 50.000,00 105.890,00 84.610,00

A contabilizao do balano de abertura, em 01.01.2008, dever ser como a que segue: Conta Caixa Saldo c/c Banco do Brasil Saldo c/c CEF Aplicao FIF CEF Duplicatas a Receber Estoques Veculos Mquinas e Equipamentos Balano de Abertura Conta Balano de Abertura Depreciao Veculos Depreciao Mquinas e Equipamentos Fornecedores Salrios a Pagar Tributos a Pagar Capital Social Reserva de Lucros Dbito 15.000,00 4.700,00 2.800,00 27.500,00 79.500,00 45.700,00 15.500,00 9.400,00 Crdito

200.100,00 Dbito 200.100,00 Crdito 6.450,00 3.150,00 37.990,00 10.400,00 7.500,00 50.000,00 84.610,00

Nota: o prejuzo eventualmente apurado em levantamento patrimonial realizado no poder ser compensado na apurao do lucro real, tendo em vista tratar-se de prejuzo meramente contbil. BENFEITORIAS E CONSTRUES EM PROPRIEDADES DE TERCEIROS Quando a empresa locadora de um imvel executa benfeitorias ou construes no respectivo bem, tais desembolsos devem ser contabilizados de forma especfica. CLASSIFICAO De acordo com o artigo 179 da Lei 6.404/76, as contas do ativo imobilizado so classificadas do seguinte modo: Imobilizado - os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa

finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses bens. Exemplo: A construo de um barraco no uma despesa e sim um gasto, que seria normalmente imobilizado, se a construo fosse efetuada em terreno da prpria empresa. Desta forma, se a empresa realiza uma benfeitoria e esta se caracteriza como Ativo Imobilizado, dever ser a classificada; irrelevante o fato de ter sido realizada em propriedade da empresa ou de terceiros. Nos exemplos tratados no presente tpico, utilizaremos a classificao dos gastos com benfeitorias como sendo imobilizado. Pessoa Jurdica Locadora do Imvel Os valores relativos s benfeitorias agregados aos imveis locados pela pessoa jurdica tero o seguinte tratamento: a) o valor das benfeitorias que sero indenizadas ser registrado a dbito da conta do Imobilizado tendo como contrapartida de lanamento a conta do Exigvel; b) o valor das benfeitorias que no forem indenizadas ser registrado a dbito da conta do Imobilizado e a crdito da conta de Receita de Aluguis. Pessoa Jurdica Locatria do Imvel Os custos das construes e benfeitorias realizadas em bens pertencentes a terceiros devem ser contabilizados: a) no Ativo Circulante ou no Realizvel a Longo Prazo, como valores a receber, quando indenizveis; b) no Imobilizado, na medida em que os valores forem dispendidos na benfeitoria e apropriados posteriormente, como despesa operacional (ou custo de produo se realizados em imveis ou equipamentos utilizados no processo produtivo), mediante amortizao ou depreciao conforme o caso. EXEMPLOS DE REGISTROS CONTBEIS Benfeitorias No Indenizveis Empresa "A" realizou construes em um terreno alugado de outra pessoa jurdica "B", no valor de R$ 50.000,00. O contrato, aps a execuo das benfeitorias, tem vigncia fixada por mais 50 meses e estabelece que as benfeitorias no sero indenizadas. Contabilizao:

I - Na pessoa jurdica "A" (Locatria): a) Pelo registro dos gastos incorridos durante a construo: D - Benfeitorias em Andamento (Imobilizado) C - Caixa/Bancos (Ativo Circulante) R$ 50.000,00 b) Pelo registro da concluso da obra: D - Benfeitorias em Propriedades de Terceiros (Imobilizado) C - Benfeitorias em Andamento (Imobilizado) R$ 50.000,00 c) Pelo registro da quota mensal de amortizao que ser apropriada durante a vigncia do contrato: D - Amortizaes (Custo ou Despesa Conta de Resultado) C Amortizaes Acumuladas (Imobilizado) R$ 1.000,00 Nota: Clculo da apropriao da quota mensal: R$ 50.000,00 : 50 meses = R$ 1.000,00 II - Na pessoa jurdica "B" (Locadora): a) Pelo registro do bem no ms em que ocorrer a concluso da benfeitoria na empresa "A": D - Edificaes (Imobilizado) R$ 50.000,00 C - Receita de Aluguis (Resultado) R$ 1.000,00 C - Receitas Diferidas (Passivo No Circulante) R$ 49.000,00 Notas: 1) O bem ser depreciado de acordo com as taxas fixadas pela legislao, a partir do momento em que a empresa "A" iniciar a utilizao do bem. 2) A receita ser apropriada em obedincia ao princpio da competncia na vigncia do contrato. Benfeitorias Indenizadas Parcialmente Empresa "A" (locadora) aluga um terreno de sua propriedade para a empresa "B", pelo prazo de seis anos (72 meses), cobrando o valor de R$ 1.200,00 a ttulo de aluguel. A empresa "B" constri um barraco no imvel locado no valor de R$ 80.000,00, ficando pactuado que a empresa "A" ressarcir a importncia de R$ 50.000,00 a partir do 13 ms do perodo locativo, em parcelas iguais e sucessivas de R$ 1.000,00 que sero deduzidas do aluguel. O referido barraco foi concludo no 13 ms e ser utilizado a partir desse ms pela empresa "B". Contabilmente, teremos:

I - Na empresa "B" (Locatria): a) Pelo registro do gasto de R$ 80.000,00 na construo do barraco: D - Benfeitorias em Propriedades de Terceiros (Imobilizado) R$ 30.000,00 D - Valores a Receber (Ativo Circulante) R$ 12.000,00 D - Valores a Receber (Ativo Realizvel a Longo Prazo) R$ 38.000,00 C - Caixa/Bancos (Ativo Circulante) R$ 80.000,00 b) Pelo registro, a partir do 13 ms do pagamento do