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Manual de elaboração de demonstrações contábeis nos modelos internacionais US GAAP e IFRS

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Page 1: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

Manual de elaboração de demonstraçõescontábeis nos modelos internacionaisUS GAAP e IFRS

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Page 3: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

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US GAAP e IFRS US GAAP e IFRS US GAAP e IFRS US GAAP e IFRS US GAAP e IFRS

LEONARDO MOREIRA DOS SANTOS TAVARES

2007

Page 4: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

Manual de elaboração de demonstrações contábeis em modelos internacionais US GAAP e IFRSManual de elaboração de demonstrações contábeis em modelos internacionais US GAAP e IFRSManual de elaboração de demonstrações contábeis em modelos internacionais US GAAP e IFRSManual de elaboração de demonstrações contábeis em modelos internacionais US GAAP e IFRSManual de elaboração de demonstrações contábeis em modelos internacionais US GAAP e IFRS

A realização deste manual contou com a colaboração dos profissionais do International AccountingGroup - IAG da BDO Trevisan, agradecimento especial a Saulo Duarte pela dedicação, profissionalismoe empenho demonstrados durante todas as etapas da elaboração deste material.

RESPONSABILIDRESPONSABILIDRESPONSABILIDRESPONSABILIDRESPONSABILIDADE FINAL PELO PRADE FINAL PELO PRADE FINAL PELO PRADE FINAL PELO PRADE FINAL PELO PROJETOJETOJETOJETOJETO:O:O:O:O: COMITÊ COMITÊ COMITÊ COMITÊ COMITÊ TÉCNICTÉCNICTÉCNICTÉCNICTÉCNICOOOOO

AuditoriaAdvisoryTributos

Cuidamos da sustentabilidade denegócios em mais de 100 países.

Page 5: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

Manual de elaboraçãoManual de elaboraçãoManual de elaboraçãoManual de elaboraçãoManual de elaboraçãode demonstrações contábeisde demonstrações contábeisde demonstrações contábeisde demonstrações contábeisde demonstrações contábeisem modelos internacionaisem modelos internacionaisem modelos internacionaisem modelos internacionaisem modelos internacionais

US GAAP e IFRS US GAAP e IFRS US GAAP e IFRS US GAAP e IFRS US GAAP e IFRS

A BDO International é uma rede mundial de empresas de auditoria denominadas firmas-membro BDO, com presença em 107 países e 621 escritórios. Cada firma-membro é umaentidade juridicamente independente em seu próprio país. A BDO Trevisan é firma-membroda rede BDO International desde 2004.

LEONARDO MOREIRA DOS SANTOS TAVARES

Page 6: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)(Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

Manual de elaboração de demonstrações contábeis em modelos internacionaisUS GAAP e IFRS / CQT - Comitê de Qualidade e Técnica da BDO Trevisan. --São Paulo : Trevisan Editora Universitária, 2007.

ISBN 978-85-99519-14-1

Bibliografia.

1. Contabilidade 2. Demonstrações contábeis 3. Normas contábeisinternacionais 4. Sociedades anônimas - Contabilidade I. Comitê Técnico

da BDO Trevisan.

07–5534 CDD–657.30218

Índices para catálogo sistemático:

1. Demonstrações Contábeis : Modelos internacionais : Manual de elaboração657.30218

Trevisan Editora Universitária

Editor – Antonio Carlos Porto Araujo ([email protected])Direção de arte – Cristiana SerpaAssistentes de Arte – Américo Buono Filho, Antonio Bacci NetoRevisão de texto – André Mesquita, Maruca Andrade e Rosa KushnirProjeto gráfico e capa – CG Studio - [email protected]

A Trevisan Editora Universitária agradece o envio de correções e comentários sobre seus livros, inclusivesobre erros tipográficos, de formatação ou outros. Por gentileza, faça uma cópia da página que contém o erroe envie fax para 55 11 5182 6755, ou e-mail para [email protected].

Os livros da Trevisan Editora Universitária estão disponíveis com descontos para quantidades especiaisdestinadas a promoções de venda e prêmios ou para uso em programas de treinamento corporativo, alémde outros programas educacionais. Para mais informações, entre em contato conosco.

Direitos reservados desta edição impressa àTrevisan Editora Universitáriar. Álvaro Rodrigues 152, conj. 22, CEP 04582 000São Paulo, SPtel. e fax (11) [email protected]

© BDO Trevisan, 2007

Page 7: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

SUMÁRIO

Apresentação ................................................................................................. 7

Introdução ...................................................................................................... 9

Por que as normas e as práticas contábeis divergem entre os países? . 11

Por que atender aos princípios contábeis aceitos internacionalmente –

US GAAP e IFRS? ........................................................................................... 12

International Financial Reporting Standards, IFRS .................................... 13

Principais pronunciamentos do IASB .......................................................... 16

US GAAP – Generally accepted accounting principles ............................. 18

Principais pronunciamentos do FASB ......................................................... 22

A hierarquia dos GAAP’s (princípios contábeis geralmente aceitos) ...... 33

BR GAAP – Práticas contábeis adotadas no Brasil .................................... 36

Comparação entre os órgãos reguladores brasileiros, americanos e

internacionais ................................................................................................. 38

Aspectos relevantes nos esforços pela harmonização contábil ............... 39

GAAP Convergence 2002 .............................................................................. 42

Processo para preparar demonstrações contábeis em modelos

internacionais ................................................................................................. 45

Principais diferenças nas demonstrações contábeis entre o Brasil

(BR GAAP), os Estados Unidos (US GAAP) e as normas

internacionais (IFRS) ..................................................................................... 51

Referências Bibliográficas ............................................................................. 94

Page 8: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

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MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

Page 9: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

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BDO TREVISAN

APRESENTAÇÃO

A internacionalização dos mercados, principalmente os mercados de capitais, tem au-

mentado significativamente o interesse sobre os diferentes modelos contábeis. Para efetuar

captações de recursos ou ter ações negociadas em outros mercados, como o europeu, norte-

americano ou asiático, as empresas necessitam elaborar suas demonstrações contábeis num

modelo aceito pelo mercado em que pretende atuar. Mesmo no Brasil, as empresas que têm

suas ações negociadas no novo mercado ou no Nível II da Bovespa devem elaborar suas

demonstrações pelo padrão brasileiro e pelo US GAAP ou IFRS.

Portanto, uma empresa brasileira cujas demonstrações contábeis são elaboradas de acor-

do com as práticas contábeis adotadas no Brasil terá que elaborá-las também conforme o

padrão americano (US GAAP) ou padrão internacional (IFRS).

É cada vez maior o número de companhias multinacionais que têm grande interesse nos

padrões contábeis internacionais. Se a organização tiver escritórios em diversos países, a

necessidade de aplicar as regras contábeis de cada um deles reforça a conveniência de um

sistema comum de agrupamento de contas.

Com o objetivo de facilitar a análise e comparação entre as demonstrações elaboradas por

diferentes padrões, bem como reduzir os custos de elaboração de diversas demonstrações

contábeis por uma empresa globalizada, cresce o movimento pela harmonização das práticas

contábeis, que reduzirão as diferenças contábeis entre os países.

Os órgãos responsáveis pela emissão das normas contábeis internacionais (International

Accounting Standards Board – IASB) e norte-americanas (Financial Accounting Standards

Board – FASB) estão empenhadas em eliminar as divergências mais significativas entre elas.

Esse processo não é simples, considerando-se as diferenças eventuais de cada país ou re-

gião. Desde a criação do então International Accounting Standarts Committee, IASC, em

1973, até os dias de hoje, vem sendo percorrido um difícil caminho na direção de um conjunto

de padrões contábeis globais.

Page 10: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

8

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

No Brasil, para acompanhar esse processo de harmonização, busca-se o aperfeiçoamento

das práticas contábeis com base em novos pronunciamentos emitidos pela Comissão de

Valores Mobiliários, CVM, e pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, Ibracon,

assim como por meio da reforma da Lei das SA's (Projeto de Lei 3.741).

Na atual realidade do mercado brasileiro, ainda existem divergências significativas em

relação aos princípios e normas contábeis internacionais. Assim sendo, este livro tem o

objetivo de contribuir para a elaboração e divulgação das demonstrações contábeis em mo-

delos internacionais IFRS ou US GAAP.

Leonardo Moreira dos Santos Tavares

Page 11: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

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BDO TREVISAN

A padronização no formato, nos conceitos e na apresentação das demonstrações contábeis

permite que haja comparabilidade entre essas demonstrações. A utilização de indicadores

de avaliação e de desempenho melhoram a qualidade das informações, ao proporcionar

maior transparência e credibilidade. Aumenta também a receptividade no mercado internacio-

nal, ampliando os prazos para captação de recursos e reduzindo o prêmio de risco associado

a novas emissões e, conseqüentemente, um menor custo de captação.

Os investidores mostram um grande interesse pela contabilidade padronizada, pois preci-

sam avaliar e comparar os investimentos em diferentes países. Em todo mundo, tanto os

responsáveis pela contabilidade como os investidores em geral, têm fortes razões para utili-

zar um só sistema contábil.

Devido ao crescimento da globalização da economia, a elaboração de demonstrações

contábeis de acordo com os princípios norte-americanos ou com os princípios internacionais

é um procedimento que vem sendo adotado com freqüência por diversas empresas, seja pela

entrada de capitais estrangeiros no país, seja pelo fato de essas empresas estarem se prepa-

rando para trabalhar em parceria com investidores estrangeiros.

Assim sendo, para que os investidores possam avaliar o desempenho da empresa e a

evolução de seu investimento, é necessário apresentar demonstrações contábeis elaboradas

de acordo com os princípios contábeis norte-americanos ou internacionais, compatíveis com

as práticas adotadas nos principais mercados.

Com base nesse contexto abordaremos a comparação entre os princípios contábeis brasi-

leiros, os internacionais e os norte-americanos, dando ênfase às principais diferenças, cuja

perfeita compreensão possibilitará uma correta interpretação das demonstrações contábeis

pelos modelos americano e internacional.

INTRODUÇÃO

Page 12: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

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MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

Page 13: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

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BDO TREVISAN

“A contabilidade é moldada pelo am-

biente no qual opera. Da mesma forma

que as nações têm diferentes histórias,

valores e sistemas políticos, elas também

têm diferentes padrões de desen-

volvimento da contabilidade financeira.

Esta diversidade é resultante da variação

dos ambientes de negócios ao redor do

mundo e do fato de a contabilidade ser

ambientalmente sensível”. (1)

Não é possível analisar os modelos

contábeis dissociados do ambiente em que

estão inseridos.

A despeito das diversas razões para as

diferenças nas práticas contábeis, destaca-

mos a seguir as mais relevantes:

POR QUE AS NORMAS E AS PRÁTICAS

CONTÁBEIS DIVERGEM ENTRE

OS PAÍSES?

(1) (Gernon, H. e Meek, G.).

Razões Razões Razões Razões Razões ExemplosExemplosExemplosExemplosExemplos Características e necessidades dos usuários Nível de educação e sofisticação das demonstrações contábeis dos usuários

Tipo de sistema financeiroCaracterística das empresas:tamanho, complexidade etc.

Características dos contadores Sistema de educação profissionaldos contadoresStatus, idade e tamanho daprofissão contábil

Modos pelos quais se pode organizar a Sistema político sociedade sob a qual o modelo contábil Sistema econômico e nível de se desenvolve desenvolvimento

Sistema jurídicoSistema fiscal

Aspectos culturais Valores culturaisReligiãoLinguagem

Outros fatores HistóricosGeográficosLaços político-econômicos

Page 14: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

12

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

Em função das crescentes oportunida-

des de negócios identificadas no mercado

internacional, torna-se necessária a elabo-

ração das demonstrações contábeis de

acordo com os princípios contábeis aceitos

internacionalmente, visando:

1. Possibilitar a comparação com em-

presas ou instituições congêneres, através

do estabelecimento de um padrão de apre-

sentação financeira internacional e da uti-

lização de indicadores de avaliação e de

desempenho.

2. Melhorar a qualidade das informa-

ções contábeis, proporcionando maior trans-

parência e credibilidade às demonstrações

contábeis (prevalecendo a essência das

operações em vez de sua forma).

3. Aumentar a receptividade no merca-

do internacional, obtendo ampliação dos

prazos para captação de recursos e redução

do prêmio de risco associada a novas emis-

sões (menor custo de captação).

4. Atender a demanda por parte dos in-

vestidores institucionais e órgãos de con-

trole internacionais.

5. Atender às exigências do novo mer-

cado e do Nível II da Bovespa.

POR QUE ATENDER AOS

PRINCÍPIOS CONTÁBEIS

ACEITOS INTERNACIONALMENTE –

US GAAP E IFRS?

Page 15: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

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BDO TREVISAN

IFRS são as normas internacionais de

contabilidade emitidas com objetivo de

padronizar as demonstrações contábeis no

mundo. Até 2001, eram conhecidas como

International Accounting Standards, IAS

(Normas Internacionais de Contabilidade).

ÓRGÃOS REGULADORES

O modelo atual de regulação das normas

e práticas contábeis originou-se em 1973,

quando representantes da Austrália, Cana-

dá, França, Alemanha, Japão, México,

Holanda, Reino Unido, Irlanda e Estados

Unidos fundaram o International Accounting

Standards Committee, IASC (Comitê de Nor-

mas Internacionais de Contabilidade). No

decorrer dos anos, outros órgãos foram cria-

dos e substituídos, e atualmente a estrutura

internacional é composta, principalmente,

pelos seguintes órgãos:

INTERNATIONAL FINANCIAL

REPORTING STANDARDS, IFRS

IASC1 Presidente, 21 “Trustees”

(Curadores),

1 vaga em aberto

IFRIC(12 Membros de 9

países, mais 1 Presidente

sem direito a voto)

IASB(12 Membros de 9

países, mais 1

Presidente e 1 Vice-

presidente)

SAC(40 membros de mais

de 26 países,

incluindo Brasil)

Page 16: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

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MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

O principal objetivo do International

Accounting Standards Board, IASB (Conselho

de Normas Internacionais de Contabilidade)

é desenvolver um modelo único de normas

de contabilidade internacionais de alta qua-

lidade, emitindo normas internacionais de-

nominadas International Financial Reporting

Standards, IFRS, sendo visto como o “condu-

tor” do processo de harmonização contábil.

O International Financial Reporting

Interpretations Committee, IFRIC (Comitê de

Interpretações das IFRSs) realiza revisões, no

contexto das IFRSs, de tópicos contábeis que

possam gerar divergentes entendimentos, vi-

sando obter um consenso em torno do melhor

tratamento contábil a ser adotado, emitindo

suas interpretações técnicas oficiais.

No caso do Standards Advisory Council,

SAC (Conselho de Aconselhamento de Nor-

mas), este funciona como conselheiro do

IASB, no intuito do desenvolvimento da

mais alta qualidade das práticas contábeis

internacionais.

Outro organismo contábil internacional

é o International Federation of Accountants,

IFAC, cujo objetivo é o desenvolvimento e a

melhoria da profissão contábil, organiza-

da com padrões harmonizados. Sua princi-

pal responsabilidade é a de determinar pa-

drões de auditoria, ética, entre outros.

Destaque também para o

International Organization of Securities

Commissions, IOSCO, uma organização

que congrega diversos órgãos regula-

dores das Bolsas de Valores de inúme-

ros países. Ele incentiva o desenvolvi-

mento mundial do mercado de capitais

e exerce influência sobre o IASB.

É importante mencionar o Committee

of European Securities Regulators, CESR,

que representa a Comissão das Agências

Fiscalizadoras para os Mercados Acionários

Europeus. Um dos seus principais objeti-

vos é desenvolver a coordenação entre as

agências reguladoras.

Page 17: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

15

BDO TREVISAN

1. O IASB elabora e publica um docu-

mento de argumentação (“Discussion

Paper”). A publicação de um “Discussion

Paper” requer a maioria dos votos dos mem-

bros do IASB.

O público internacional terá de quatro a

seis meses para argumentar e sugerir mu-

danças.

2. Com base nas sugestões, o IASB dis-

cutirá a norma novamente e deverá prepa-

rar uma minuta de Accounting Standard

IFRIC

reporta

IASB

aconselha

SAC

(Norma Contábil), denominada “Exposure

Draft”. A publicação de uma “Exposure Draft”

requer 8 dos 14 votos do IASB.

3. A “Exposure Draft” será publicada

com o objetivo de promover uma contínua

argumentação pública internacional.

4. O IASB irá elaborar a norma final,

basea-da no resultado das argumentações

e sugestões de mudança. A publicação

desta norma final também requer 8 dos

14 votos do IASB.

Como funciona essa discussão naprática?

emissão deIFRS

Page 18: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

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MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

A seguir demonstramos as IFRSs e os IASs que abordam as principais práticas contábeis

adotadas:

IAS 1 Apresentação das demonstrações contábeis

IAS 2 Estoques

IAS 7 Demonstração dos fluxos de caixa

IAS 8 Práticas contábeis, mudanças de estimativas contábeis e erros

IAS 10 Eventos subseqüentes

IAS 11 Contratos de construção

IAS 12 Imposto de renda

IAS 14 Relatórios por segmento

IAS 16 Ativos imobilizados

IAS 17 Arrendamentos

IAS 18 Receita

IAS 19 Benefícios a empregados

IAS 20 Incentivos governamentais

IAS 21 Efeitos de mudanças nas taxas de câmbio

IAS 23 Custos de empréstimos

IAS 24 Partes relacionadas

IAS 26 Contabilização de planos de benefícios de aposentadoria

IAS 27 Demonstrações contábeis consolidadas e da controladora

IAS 28 Sociedades coligadas

IAS 29 Demonstrações contábeis em economias hiperinflacionárias

IAS 30 Divulgações em demonstrações financeiras de bancos e instituições

financeiras similares

IAS 31 Participação em empreendimentos em conjunto (“Joint Ventures”)

IAS 32 Instrumentos financeiros: divulgação e apresentação

IAS 33 Resultado por ação

IAS 34 Relatórios financeiros intermediários

PRINCIPAIS

PRONUNCIAMENTOS

DO IASB

Page 19: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

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BDO TREVISAN

IAS 36 Redução no valor recuperável de ativos

IAS 37 Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes

IAS 38 Ativos intangíveis

IAS 39 Instrumentos financeiros: reconhecimento e mensuração

IAS 40 Propriedades em investimento

IAS 41 Agricultura

IFRS 1 Adoção de IFRS pela primeira vez

IFRS 2 Pagamento com base em ações

IFRS 3 Combinação de negócios

IFRS 4 Contratos de seguros

IFRS 5 Ativos não correntes mantidos para a venda e operações descontinuadas

IFRS 6 Exploração e avaliação de recursos minerais

IFRS 7 Instrumentos financeiros: divulgações

IFRS 8 Segmentos operacionais

Page 20: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

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MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

A regulamentação do US GAAP, princípi-

os contábeis geralmente aceitos nos Estados

Unidos, está caracterizada por uma regula-

mentação intensa, com organizações forma-

das principalmente por contadores para fixar

padrões destinados à regulamentação da con-

tabilidade e pressão crescente na direção de

um sistema contábil uniforme.

ÓRGÃOS REGULADORES

NORTE-AMERICANOS

A Securities and Exchange Commission,

SEC, uma agência governamental indepen-

dente, estabelecida em 1934, é responsá-

vel pela regulamentação do comércio de

valores mobiliários nos EUA com o objeti-

vo principal, no campo da contabilidade, de

assegurar a total transparência.

SEC EMITE OS SEGUINTES RELATÓRIOS:

Financial Reporting Releases, FRR (pro-

nunciamentos referentes a políticas da SEC

sobre contabilidade e auditoria);

Accounting and Auditing Enforcement

Releases, AAER (pronunciamentos referen-

tes a cumprimento de exigências sobre

matéria contábil e de auditoria);

Staff Accounting Bulletins, SAB (inter-

pretações e práticas administrativas

sugeridas pela SEC).

O regulamento S-X é o principal

normativo da SEC e dispõe sobre a forma e

conteúdo das demonstrações financeiras.

O regulamento S-K compreende o conteú-

do de partes não financeiras das demons-

trações contábeis anuais e outros vários

relatórios entregues na SEC. Os FRRs pro-

vêem regras interpretativas de alcance dos

regulamentos S-X e S-K. Essas regras são

posteriormente complementadas pela vi-

são do staff da SEC descrita no pronuncia-

mento SAB.

Além da SEC, as normas de contabilida-

de nos EUA são exercidas principalmente

pelo American Institute of Certified Public

Accountants, AICPA (Instituto Americano de

Certificação Pública de Contadores), que

publica Boletins sobre Pesquisas Contábeis

(Accounting Research Bulletins, ARB).

O Accounting Standards Executive

Committee, ASEC (Comitê Executivo de

Normas Contábeis), é o corpo técnico do

AICPA designado para determinar as políti-

cas da profissão relativas a normas

US GAAP – GENERALLY ACCEPTEDACCOUNTING PRINCIPLES

Page 21: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

19

BDO TREVISAN

contábeis e apresentação de demonstra-

ções contábeis. Ele publica boletins práti-

cos de orientações específicas sobre audi-

toria e contabilidade além de prover regras

sobre matérias contábeis que o Financial

Accounting Standards Board, FASB (Comitê

de Normas de Contabilidade) não tenha se

pronunciado. Os pronunciamentos citados

são os seguintes:

Statement of Position, SOP. Na falta de

pronunciamentos do FASB, é considerado “o

melhor pensamento da profissão contábil

sobre determinados assuntos”. Tem o obje-

tivo de influenciar o desenvolvimento de

normas contábeis consideradas de interes-

se público, além de esclarecer princípios e

práticas contábeis contidas nos manuais de

contabilidade e auditoria do AICPA.

Issue Papers. Emitidos para discutir pon-

tos levantados. Incluem conclusões para

orientação de contadores.

A Accounting Principles Board, APB (Jun-

ta de Princípios Contábeis), passou a emitir

pronunciamentos sobre princípios con-

tábeis, conhecidos como APB opinions, os

quais foram suplementados por um núme-

ro de interpretações emitidas pela equipe

do AICPA. A seguir listamos os APB

Opinions emitidos:

APB

OPINION ASSUNTO

1 Novas orientações e regras sobre depreciação

2 Contabilidade para créditos de investimentos

3 Demonstração de origens e aplicações de recursos

4 Contabilidade para créditos de investimentos – complemento nº 2

5 Relatório sobre arrendamento em demonstrações contábeis de

arrendatários

6 Situação dos boletins de pesquisa contábil

7 Contabilidade para arrendamento em demonstrações contábeis de

arrendadores

8 Contabilidade para custos de planos de pensão

Page 22: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

20

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

9 Relatório sobre resultado de operações

10 Parecer técnico sobre vários assuntos

11 Contabilidade para imposto de renda

12 Parecer técnico sobre vários assuntos

13 Complemento do parágrafo 6 da opinião APB 9 – aplicável a

bancos comerciais

14 Contabilidade para débitos conversíveis e débitos emitidos com

bônus com garantia de compra

15 Lucro por ação

16 Fusões, incorporações e combinações

17 Ativos intangíveis

18 Método da equivalência patrimonial para investimentos com

ações ordinárias

19 Demonstração do fluxo de caixa

20 Mudanças em princípios contábeis

21 Juros sobre contas a receber e a pagar

22 Divulgação de práticas contábeis

23 Contabilidade para imposto de renda – áreas especiais

24 Contabilidade para imposto de renda – investimentos em ações

ordinárias avaliadas pelo MEP

25 Contabilidade para ações emitidas para funcionários

26 Liquidação antecipada de débitos

27 Contabilidade para transações de arrendamento para manufatura ou

fornecedor de arrendadores

28 Relatório financeiro intermediário

29 Contabilidade para transações não monetárias

30 Demonstração do resultado das operações – relatório de efeitos de

alienação de segmentos de negócios, e eventos ou operações

extraordinários, não usuais e não freqüentes

31 Divulgação de compromissos de arrendamentos por arrendatários

Page 23: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

21

BDO TREVISAN

O Financial Accounting Standards

Board, FASB (Comitê de Normas de Conta-

bilidade) é composto por sete membros in-

dicados por uma junta de curadores (indi-

cados pelo AICPA) para prestação de servi-

ços em tempo integral. O FASB é um órgão

independente, reconhecido pela SEC, com

o objetivo de determinar e aperfeiçoar os

procedimentos, conceitos e normas

contábeis. Os recursos do FASB são provi-

dos por uma fundação contábil/financeira

independente, a qual é responsável pela

indicação dos seus sete membros.

Foram emitidos até dezembro de 2006,

158 pronunciamentos (muitos dos quais

substituíram pronunciamentos anteriores)

sobre Normas Contábeis Financeiras

(Statments of Financial Accounting

Standards, SFAS) e 48 interpretações. As in-

terpretações esclarecem os pronunciamen-

tos existentes e emitem opiniões sobre as-

suntos ainda não aprovados pelo Board.

Os boletins técnicos são emitidos pelo

quadro técnico do FASB e prevêem orienta-

ções em matérias não diretamente cober-

tas pelos pronunciamentos ou para

modificá-los em situações particulares.

Periodicamente são emitidas orientações

em formato de perguntas e respostas para

pronunciamentos específicos do FASB.

Outro importante órgão contábil é o

Emerging Issues Task Force, EITF, estabele-

cido para identificar emissões emergentes

afetando os relatórios financeiros e proble-

mas na implantação de pronunciamentos.

Os membros do EITF incluem representan-

tes dos contadores (públicos) e do setor ou

indústria analisado. O chefe de contabilida-

de da SEC participa das reuniões do EITF.

Page 24: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

22

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

A seguir demonstramos os principais pronunciamos emitidos pelo FASB, bem como seus

respectivos status:

SFAS Assunto Status

1 Divulgação de informações sobre conversão de Substituído

demonstrações contábeis pelos FAS 8 e 52

2 Contabilização de custos em pesquisas e desenvolvimento Em vigor

3 Relatório de mudanças contábeis em demonstrações Em vigor

contábeis intermediárias

4 Relatório de ganhos e perdas de liquidação de dívidas Em vigor

5 Contabilização de contingências Em vigor

6 Classificação de obrigações de curto prazo passíveis de Em vigor

refinanciamento

7 Contabilização e relatórios de empresas em estágio de Em vigor

desenvolvimento

8 Contabilização de transações em moeda estrangeira e Substituído

conversão de demonstrações contábeis pelo FAS 52

9 Contabilização de imposto de renda – Companhias Substituído

petrolíferas pelo FAS 19

10 Prorrogação de provisões de direitos adquiridos para Substituído

combinações empresariais pelo FAS 141

parágrafo E1 (c)

11 Contabilização de contingências – método de transição Em vigor

12 Contabilização de determinados valores mobiliários Substituído

pelo FAS 115

13 Contabilização de leasing Em vigor

14 Relatórios financeiros para segmentos de empresas Substituído

petrolíferas pelo FAS 131

15 Contabilização de devedores e credores em relação a Em vigor

reestruturação de dívidas problemáticas

PRINCIPAIS

PRONUNCIAMENTOS

DO FASB

Page 25: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

23

BDO TREVISAN

16 Ajustes de exercícios anteriores Em vigor

17 Contabilização de leasing – custos diretos iniciais Substituído

pelo FAS 91

18 Relatórios financeiros para segmentos de empresas Substituído

comerciais - Relatórios contábeis de ínterim pelo FAS 131

19 Contabilidade financeira e relatórios de companhias Em vigor

petrolíferas

20 Contabilização de contratos de câmbio a termo Substituído

pelo FAS 52 -

parágrafo 3

21 Dispensa de relatório de lucros por ação e informações Substituído

específicas de empresas fechadas pelo FAS 131

22 Mudanças em provisões de contratos de arrendamento Em vigor

decorrentes de reembolso de débitos de impostos isentos

23 Início de leasing - complemento do FAS 13 Em vigor

24 Relatório de informações específicas (notas explicativas) Substituído

nos demonstrativos contábeis que estão apresentados em pelo FAS 131

relatório contábil de outra empresa

25 Dispensa de certos requerimentos contábeis para Em vigor

empresas produtoras de óleo e gás

26 Reconhecimento de lucro em arrendamento do Substituído

tipo de venda de bens imóveis pelo FAS 98

27 Classificação de renovação ou extensão de atuais contratos Em vigor

de arrendamentos do tipo venda ou arrendamento

financeiro direto

28 Contabilização de arrendamento do tipo Leaseback Em vigor

29 Determinação de aluguéis contingentes Em vigor

30 Divulgação de informações sobre principais clientes Substituído

pelo FAS 131

31 Contabilização de incentivo fiscal relacionado com a Substituído

Page 26: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

24

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

legislação fiscal do Reino Unido referente a estoques pelos FAS 96

e FAS 109

32 Contabilidade especializada e relatórios de princípios e Substituído

práticas nos pronunciamentos de posições do AICPA pelo FAS 111

e guias sobre contabilidade e assuntos de auditoria

33 Relatórios financeiros e mudanças de preços Substituído

pelo FAS 89

34 Capitalização de custo de juros Em vigor

35 Contabilidade e relatórios de planos de pensão com Em vigor

benefícios definidos

36 Divulgação de informações sobre pensões Substituído

e aposentadoria pelo FAS 87

37 Classificação de imposto de renda diferido no balanço Substituído

patrimonial pelo FAS 96

38 Contabilização de contingências de pré-aquisição por Substituído

aquisição de empreendimentos pelo FAS 141

39 Relatórios financeiros e mudanças de preços – ativos Substituído

especializados – mineração, óleo e gás pelo FAS 89

40 Relatórios financeiros e mudanças de preços – ativos Substituído

especializados – madeireiras e reflorestamento pelo FAS 89

41 Relatórios financeiros e mudanças de preços – ativos Substituído

especializados – receita proveniente de bens imóveis pelo FAS 89

42 Determinação de materialidade para capitalização de Em vigor

custos de juros

43 Contabilização de ausências compensadas Em vigor

44 Contabilização de ativos intangíveis de transportadores Substituído

motorizados pelo FAS 145

45 Contabilização de receita de honorários de franquias Em vigor

46 Relatórios financeiros e mudanças de preços – películas Substituído

de filmes pelo FAS 89

Page 27: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

25

BDO TREVISAN

47 Divulgação de obrigações a longo prazo Em vigor

48 Reconhecimento de receitas sobre existência de direitos Em vigor

de retorno

49 Contabilização para acordos de financiamento de produtos Em vigor

50 Relatórios financeiros na indústria musical e gravadoras Em vigor

51 Relatórios financeiros de companhias de televisão a cabo Em vigor

52 Conversão de moeda estrangeira – conversão das Em vigor

demonstrações contábeis

53 Relatórios financeiros de produtores e distribuidores de Substituído

filmes pelo FAS 139

54 Relatórios financeiros e mudanças de preços – Substituído

companhias de investimento pelo FAS 89

55 Determinação de quando títulos conversíveis são Substituído

equivalentes a ações ordinárias. pelo FAS 111

56 Designação do Guia e pronunciamento de posição do Substituído

AICPA(SOP)81-1 sobre contabilidade de empreiteiras e pelo FAS 111

SOP 81-2 referentes a organizações relacionadas a

hospitais como preferidas para propósitos de

aplicação da APB Opinion 20

57 Divulgação sobre partes relacionadas Em vigor

58 Capitalização de custos de juros em relatórios financeiros Em vigor

que incluem investimentos avaliados pelo método da

equivalência patrimonial

59 Diferimento da data de vigência de certos requerimentos Substituído

contábeis para planos de pensão de governo do Estado e pelo FAS 75

unidades governamentais locais

60 Contabilidade e relatórios de empresas de seguros Em vigor

61 Contabilidade para escritura de fábricas Em vigor

62 Capitalização de custos de juros em situações Em vigor

que envolvem determinados empréstimos com isenção

Page 28: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

26

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

de impostos e determinadas doações

63 Relatórios financeiros de empresas de rádio difusão Em vigor

64 Relatório de ganhos e perdas de liquidação de dívidas Substituído

para satisfazer requerimentos de fundo de amortização pelo FAS 145

65 Contabilização de determinadas atividades bancárias de Em vigor

credores hipotecários

66 Contabilização de vendas de bens imóveis Em vigor

67 Contabilização de custos e operações iniciais Em vigor

de aluguel de projetos imobiliários

68 Acordos de desenvolvimento e pesquisas Em vigor

69 Divulgação sobre atividades de produção de Em vigor

gás e petróleo – uma emenda dos FAS 19, 25, 33 e 39

70 Relatórios financeiros e mudanças de preços – Substituído

conversão de moeda estrangeira pelo FAS 89

71 Contabilização de efeitos de determinados tipos de Em vigor

regulamentação

72 Contabilização de determinadas aquisições Em vigor

instituições bancárias ou outras instituições financeiras

73 Relatórios de mudanças na contabilidade para estruturas Em vigor

de estradas de ferro

74 Contabilização para finalização especial de benefícios Substituído

pagos a funcionários pelo FAS 88

75 Diferimento da data específica de determinadas Substituído

contabilizações requeridas para planos de pensão do pelo FAS 135

Estado e unidades governamentais locais

76 Extinção de débitos Substituído pelos

FAS 125 e 140

77 Relatórios do agente “transferidor” para transferências e Substituído pelos

recebimentos com recursos FAS 125 e 140

78 Classificação de obrigações que são sujeitas a resgates Em vigor

Page 29: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

27

BDO TREVISAN

pelos credores

79 Eliminação de determinadas divulgações para Substituído

combinações de negócios para empresas privadas pelo FAS 141

80 Contabilidade para contratos futuros Substituído

pelo FAS 133

81 Divulgação de planos de saúde pós-aposentadoria e Substituído

benefícios de seguros de vida pelo FAS 106

82 Relatórios financeiros e mudanças de preços - Substituído

eliminação de determinadas divulgações pelo FAS 89

83 Designação das normas do AICPA e SOP para corretores de Substituído

seguros, para planos de benefícios empregados e pelo FAS 111

para bancos como preferidos para propósitos de aplicação

84 Conversões induzidas e débitos conversíveis Em vigor

85 Teste de rendimentos para determinação de quando Substituído

um título conversível é equivalente à ação ordinária pelo FAS 128

86 Contabilização de custo de programas de computação para Em vigor

serem vendidos, arrendados ou comercializados de outra forma

87 Contabilização de planos de pensão para empregados Em vigor

88 Contabilização para liquidação ou redução de planos de Em vigor

benefícios de pensão definidos

89 Relatórios financeiros e mudanças de preços Em vigor

90 Empreendimentos regulamentados - Contabilização para Em vigor

abandono e rejeição de custos de fábricas

91 Contabilização de honorários não reembolsáveis, custos Em vigor

associados com empréstimos originados ou adquiridos e

custos diretos iniciais de arrendamentos

92 Empreendimentos regulamentados - Contabilização para Em vigor

planos de aumentos progressivos 93 Reconhecimento de depreciação por empresas sem fins Em vigor

lucrativos

Page 30: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

28

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

94 Consolidação de subsidiária com participação majoritária Em vigor

95 Demonstração dos fluxos de caixa Em vigor

96 Contabilização do imposto de renda Substituído

pelo FAS 109

97 Contabilização e relatórios para empreendimentos de Em vigor

seguros para determinados contratos de longa duração e

para ganhos realizados e perdas de vendas de investimentos

98 Contabilização de arrendamentos - diversos tipos Em vigor

99 Diferimento da data efetiva de reconhecimento de Em vigor

depreciação de empresas sem fins lucrativos

100 Contabilização do imposto de renda - diferimento da data Substituído

do FAS 96 pelo FAS 103

101 Empreendimentos regulamentados - Contabilização de Em vigor

descontinuidade e aplicação do FAS 71

102 Demonstração do fluxo de caixa - Exceção de determinados Em vigor

empreendimentos e classificação de fluxo de caixa de

determinados títulos mobiliários adquiridos para revenda

103 Contabilização do imposto de renda - diferimento Substituído pelos

da data deefetivação do FAS 96 FAS 108 e 109

104 Demonstração do fluxo de caixa - Relatório de Em vigor

determinados recebimentos e pagamentos de caixa e

classificação de fluxos de caixa de transações de contratos

105 Divulgação de informações sobre instrumentos financeiros Substituído

com riscos não incluídos no balanço patrimonial e pelo FAS 133

instrumentos financeiros com concentração de riscos de créditos

106 Contabilização de benefícios pós-aposentadoria para Em vigor

empregados, além de pensões

107 Divulgação de valor justo de instrumentos financeiros Em vigor

108 Contabilização do imposto de renda - diferimento Substituído

da data de efetivação do FAS 96 pelo FAS 109

Page 31: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

29

BDO TREVISAN

109 Contabilização do imposto de renda Em vigor

110 Relatórios de planos de pensão com benefícios definidos Em vigor

de contratos de investimentos

111 Rescisão do FAS 32 e correções técnicas Em vigor

112 Contabilização de benefícios pós-emprego de empregados Em vigor

113 Contabilização e relatórios para resseguros de contratos de Em vigor

curta e longa duração

114 Contabilização para amortização de um empréstimo/ Em vigor

Contabilização para determinados investimentos em débitos

e ações de capital

115 Contabilização para determinados investimentos em Em vigor

débitos e ações de capital

116 Contabilização para contribuições recebidas e oferecidas Em vigor

117 Relatórios financeiros de organizações sem fins lucrativos Em vigor

118 Contabilização para credores de empréstimos - Em vigor

reconhecimento de receitas e divulgações

119 Divulgação sobre instrumentos financeiros derivativos Substituído

e valor justo de instrumentos financeiros pelo FAS 133

120 Contabilização e relatórios para empreendimentos de seguro Em vigor

de vida mútuo e para empreendimentos de seguro para

determinados contratos de participação de longa duração

121 Contabilização para amortização de ativos de vida longa e Substituído

para ativos de vida longa destinados para venda pelo FAS 144

122 Contabilização de determinadas atividades bancárias de Substituído pelos

credores hipotecários FAS 125 e 140

123 Contabilização para compensação baseada em ações Substituído

pelo FAS 123 (R)

123 (R) Contabilização para compensação baseada em ações Em vigor

124 Contabilização para determinados investimentos mantidos Em vigor

por organizações sem fins lucrativos

Page 32: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

30

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

125 Normatiza a contabilização e divulgação das transferências e Substituído

realizações de ativos financeiros e extinção de passivos pelo FAS 140

126 Não necessidade de divulgação de determinados aspectos Em vigor

relacionados a instrumentos financeiros em determinadas

entidades que não de capital aberto – Aditivo ao FAS 107

127 Postergação do início de vigência de determinadas Substituído

provisões previstas no FAS 125 - Aditivo ao FAS 125 pelo FAS 140

128 Lucros por ação Em vigor

129 Demonstrativo a respeito da estrutura de capital Em vigor

130 Aspectos de divulgação sobre receitas Em vigor

131 Informações sobre novos empreendimentos Em vigor

132 Correção dos FAS 87, 88 e 106 sobre plano de benefício de Substituído

pensão e aposentadoria pelo FAS 132(R)

132(R) Correção dos FAS 87, 88 e 106 sobre plano de benefício de Em vigor

pensão e aposentadoria

133 Contabilização de derivativos e hedging Em vigor

134 Correção do FAS 65 sobre contabilização de hipotecas Em vigor

135 Revogação do FAS 75 e correções técnicas Em vigor

136 Transferências de ativos para uma entidade sem fins Em vigor

lucrativos ou sociedades beneficentes que doam ou

recebem contribuições de terceiros

137 Contabilização de operações com instrumentos derivativos Em vigor

e hedging (proteção) - adiantamento da data de vigência

do FAS 133

138 Contabilização de certos instrumentos de derivativos e Em vigor

atividades de hedge – emenda ao FAS 133

139 Rescisão do FAS 53 e emenda dos FAS 63, 89 e 121 Em vigor

140 Substituição do FAS 125 Em vigor

141 Combinação de negócios Em vigor

142 Goodwill e outros ativos intangíveis Em vigor

Page 33: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

31

BDO TREVISAN

143 Contabilização de obrigações para retirada de ativos Em vigor

144 Contabilização de impairment ou baixa de ativos não correntes Em vigor

145 Rescisão dos FAS 4, 44 e 64; emenda ao FAS 13 Em vigor

146 Contabilização de custos associados com saída ou baixa Em vigor

de atividades

147 Aquisição de certas instituições financeiras – Em vigor

emenda aos FAS 72 e 144 e Interpretação do FAS 9

148 Contabilização de compensação baseada em ações – Em vigor

emenda ao FAS 123

149 Emenda ao FAS 133 sobre instrumentos de derivativos e Em vigor

atividades de hedge

150 Contabilização de certos instrumentos financeiros com Em vigor

características de obrigações e equivalência

151 Custos de mercadorias – emenda do ARB 43, Capítulo 4 Em vigor

152 Contabilização de vendas de bens imóveis – emenda aos Em vigor

FAS 66 e 67

153 Câmbio de ativos não monetários – emenda do APB Opinion29 Em vigor

154 Contabilização de emenda de erros e alterações - Em vigor

substituição do APB Opinion 20 e FAS 3

155 Contabilização de instrumentos financeiros híbridos – Em vigor

emenda dos FAS 133 e 140

156 Contabilização de ativos financeiros – emenda ao FAS 140 Em vigor

157 Mensuração do valor justo (Fair Value) Em vigor

158 Emenda aos FAS 87, 88, 106 e 132(R) sobre plano de benefício Em vigorde pensão e aposentadoria e outros benefícios pós-emprego

Page 34: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

32

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

Page 35: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

33

BDO TREVISAN

A determinação de qual princípio contábil

é aplicável em relação a uma particular gama

de condições talvez seja difícil ou até im-

possível sem a determinação de uma hie-

rarquia dos GAAP’s por uma entidade autori-

zada. A hierarquia foi desenvolvida para aju-

dar o pesquisador a identificar as diferentes

fontes dos GAAP’s e prover meios de resol-

ver potenciais conflitos entre padrões pro-

movendo diferentes níveis de autoridade. No

pronunciamento voltado para os auditores,

AU 411 (SAS 69), o Auditing Standards Board,

ASB (Comitê de Normas de Auditorias) iden-

tificou as seguintes fontes de princípios

contábeis geralmente aceitos:

A – Princípios contábeis promulgados

pela entidade designada pelo conselho do

AICPA para estabelecer esses princípios,

conforme a regra 203 (ET section 203.01)

do código de conduta profissional do AICPA.

B – Pronunciamentos de entidades,

compostas de profissionais contábeis, que

deliberam sobre questões contábeis em

fóruns públicos têm a intenção de estabe-

lecer princípios contábeis ou dissertar so-

bre práticas contábeis existentes que são

geralmente aceitas, desde que esses pro-

nunciamentos tenham sido expostos à opi-

nião pública e tenham sido ratificados pela

entidade referida na categoria A.

C – Pronunciamentos de sociedades,

organizadas pela entidade referida em A e

composta por profissionais contábeis, que

deliberam sobre questões contábeis em

fóruns públicos com a proposta de interpre-

tar ou estabelecer princípios contábeis, ou

descreverem práticas contábeis existentes

que são geralmente aceitas, ou pronuncia-

mentos referidos na categoria B que te-

nham sido ratificados pela entidade referi-

da na categoria A, mas que não tenham sido

expostos à opinião pública.

D – Práticas ou pronunciamentos que

são amplamente reconhecidos como sen-

do geralmente aceitos por representarem

práticas prevalecentes em uma indústria

em particular, ou de aplicação conhecida

em circunstâncias específicas de pronun-

ciamentos que são geralmente aceitos.

O atendimeto aos pronunciamentos

contábeis incluídos na categoria A é man-

datário.

Um auditor não deve expressar uma opi-

nião sem ressalva se as demonstrações

A HIERARQUIA DOS GAAP’S

(PRINCÍPIOS CONTÁBEIS

GERALMENTE ACEITOS)

Page 36: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

34

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

contábeis não contiverem requisitos mate-

riais determinados pelos pronunciamentos

da categoria A, a menos que, devido a cir-

cunstâncias não comuns, a aderência aos

pronunciamentos prejudicaria a compreen-

são do contexto. A Regra 203 diz que a apli-

cação dos princípios contábeis estabeleci-

dos oficialmente quase sempre resulta em

uma apresentação adequada e em confor-

midade com os princípios contábeis geral-

mente aceitos.

Se um tratamento contábil não está es-

pecificado por um pronunciamento coberto

pela regra 203, o contador/auditor deve per-

correr hierarquicamente as categorias B, C

ou D e usar o tratamento especificado pela

fonte da mais alta hierarquia. Se um pro-

nunciamento contábil na categoria B, C ou

D é relevante para as circunstâncias, o au-

ditor deve seguir este pronunciamento ou

se certificar de que um outro tratamento

contábil é geralmente aceito.

Para demonstrações financeiras de ou-

tras entidades com exceção de entidades

governamentais:

Categoria A, que estabelece oficialmen-

te os princípios contábeis, compreende o

Financial Accouting Standards Board , FASB,

Statement of Financial Accounting

Standards (definida como FAS) e

Interpretations (definida como FIN),

Accounting Principles Board , APB. O FASB

tem proposto que seu FASB Staff Position,

FSP e Derivatives Implementation Group

Issues, DIG também sejam classificados na

categoria A.

Categoria B compreende o FASB

Technical Bulletins, FTB e, se ratificado pelo

FASB, o AICPA Industry Audit and

Accounting Guides e AICPA Statements of

Position, SOP.

Categoria C compreende o AICPA,

Accounting Standards Executive

Committee, AcSEC Pratice Bulletins, PB

que foi ratificado pelo FASB e a opinião de

consenso da FASB Emerging Issues Task

Force, EITF.

Categoria D inclui as interpretações

contábeis do AICPA (AIN), manuais de

implementação (Qs e As – perguntas e res-

postas) publicados pelos técnicos do FASB,

e práticas que são amplamente reconheci-

das e prevalecem de maneira geral ou em

uma indústria específica.

Page 37: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

35

BDO TREVISAN

Se o pesquisador não consegue definir

uma orientação usando uma das fontes de

princípios contábeis estabelecidas acima,

outra literatura contábil deve ser conside-

rada. Essas fontes incluem FASB

Statements of Financial Accounting

Concepts, AICPA Issues Papers,

International Financial Reporting

Standards, IFRS, emitido pelo International

Accounting Standards Board e seu prede-

cessor, o International Accounting

Standards Committee, Governmental

Accounting Standards Board, GASB

Statement (Normas Contábeis para entida-

des governamentais), Interpretations (Inter-

pretações), and Technical Bulletins (Bole-

tins Técnicos), pronunciamentos de outras

associações profissionais e agências regu-

ladoras, serviço de perguntas e respostas

de informações técnicas incluído no AICPA

Technical Pratice Aids (Materiais de Ajuda

em Procedimentos Técnicos), e textos, ano-

tações e artigos contábeis. O uso dessas

outras fontes depende de sua relevância em

uma circunstância particular, da peculiari-

dade da orientação, e do reconhecimento

geral do autor ou do órgão emissor como

sendo uma autoridade. Isso significaria que

as publicações do FASB, em sua categoria,

são consideradas mais influentes em esta-

belecer uma prática contábil aceitável do que

um livro contábil didático. Confiar em uma

orientação neste aspecto requer um exercí-

cio de julgamento profissional e uma ampla

pesquisa das fontes literárias que seriam

aceitáveis nas outras quatro categorias.

Page 38: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

36

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

ÓRGÃOS REGULADORES

Em 1976 foi divulgada a Lei 6.404, de-

nominada Lei das Sociedades Anônimas .

Nesse mesmo ano foi criada a Comis-

são de Valores Mobiliários, CVM, órgão

normativo do sistema financeiro, especifi-

camente voltado para o desenvolvimento,

a disciplina e a fiscalização do mercado de

valores mobiliários.

Em 1971, foi criado o Instituto dos Audi-

tores Independentes do Brasil, IAIB, atual-

mente denominado Ibracon. O Ibracon tem

a função de discutir, desenvolver e aprimorar

as questões éticas e técnicas da profissão do

auditor e do contador e, ao mesmo tempo,

atuar como porta-voz dessas categorias dian-

te de organismos públicos e privados e da

sociedade em geral. Auxiliar na difusão e na

correta interpretação das normas que regem

a profissão, possibilitando aos profissionais

conhecê-la e aplicá-la de forma apropriada,

também é parte de sua missão.

O Ibracon emite as seguintes publica-

ções que auxiliam os contadores e audito-

res na realização dos seus trabalhos:

• NPC – Normas e Procedimentos de

Contabilidade

• NPA – Normas e Procedimentos de

Auditoria

• IT – Interpretações Técnicas

• CT – Comunicados Técnicos

• Boletins Eletrônicos

No Brasil, o órgão representativo da

classe contábil é o Conselho Federal de

Contabilidade, CFC, cujas atribuições

são orientar, normatizar e fiscalizar as ati-

vidades profissionais do contador. O Con-

selho Federal de Contabilidade, fazendo

uso de atribuições legalmente

estabelecidas, elabora duas classes de

ordenamentos que devem ser seguidas

por todos os praticantes da profissão

contábil:

• Algumas resoluções do CFC que de-

terminam normas da profissão contábil.

Destaque para as Resoluções 560 e 750,

que dispõem sobre as prerrogativas pro-

fissionais do contador e estabelece os Prin-

cípios Fundamentais de Contabilidade,

respectivamente.

• Normas Brasileiras de Contabilida-

de, NBC, que estabelecem as diretrizes

BR GAAP – PRÁTICAS CONTÁBEIS

ADOTADAS NO BRASIL

Page 39: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

37

BDO TREVISAN

de observância obrigatória aos profis-

sionais contábeis quando do exercício

profissional.

Destacam-se também organismos

governamentais que determinam práti-

cas contábeis para cada segmento do

mercado que regulam, como por exem-

plo o Banco Central do Brasil, Bacen, que

normatiza as instituições financeiras; a

Superintendência de Seguros Privados,

Susep, normatiza as seguradoras; a Se-

cretaria de Previdência Complementar,

SPC, normatiza os Fundos de Pensão e a

Agência Nacional de Energia Elétrica,

Aneel, normatiza o Setor Elétrico.

Em outubro de 2005, foi criado o Comitê

de Pronunciamentos Contábeis, CPC. O ob-

jetivo é similar ao do FASB e do IASB que é

o de centralizar a emissão de normas

contábeis no país.

Page 40: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

38

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

Emissão de Regulação do Emissão de

Pronunciamentos Mercado de Ações Normas Contábeis

Contábeis e de Auditoria

BR GAAP (*) CFC CVM Ibracon/CFC

US GAAP FASB SEC AICPA/PCAOB

IFRS IASB (**) Iosco IFAC

(*) A partir de 2007, o Comitê de Pro-

nunciamento Contábeis, CPC, iniciará sua

atuação com o objetivo de ser um organis-

mo semelhante ao FASB e IASB.

COMPARAÇÃO ENTRE OS

ÓRGÃOS REGULADORES

BRASILEIROS, AMERICANOS

E INTERNACIONAIS

(**) International Organization of

Securities Commissions, Iosco (Organiza-

ção Internacional de Comissôes de Valores

Mobiliários).

Page 41: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

39

BDO TREVISAN

A seguir são demonstrados resumidamente fatos marcantes que ocorreram no decorrer

dos anos e contribuíram para o processo de harmonização contábil:

Ano Fato1973 Criação do IASC – intenção de alguns países de buscar um conjunto de

padrões para as normas contábeis.

1975 Entrada em vigor do primeiro pronunciamento do IASC.

1977 Formação da IFAC.

1981 Início das visitas do IASC aos órgãos nacionais responsáveis pela

elaboração dos padrões contábeis.

Compromissos mútuos entre IASC e IFAC, visando à autonomia dos dois

órgãos para a elaboração de normas.

1985 Realização do fórum da Organização para Cooperação e Desenvolvimento

Econômico, OECD, sobre harmonização contábil.

1987 Publicação do primeiro volume do IASC com os IAS.

1995 Acordo entre IASC e Iosco, buscando incentivar a globalização dos mercados

(elaboração do core standards – padrões fundamentais).

2000 Início de uma reestruturação no IASC.

2001 A reestruturação do IASC culminou na criação do IASB.

A Comissão Européia determina o uso dos padrões do IASB para todas as

companhias listadas a partir de 2005.

2002 No Brasil ocorre a primeira tradução oficial para o português dos IAS.

IASB e FASB formalizam o compromisso de convergência entre suas normas contábeis.

2005 No Brasil ocorre a criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis visando

emitir Pronunciamentos Técnicos, levando sempre em consideração a conver-

gência da contabilidade brasileira aos padrões internacionais.

2006 Discussão entre IASB e FASB para emissão de normas menos complicadas e

mais baseadas em princípios. No Brasil, o BACEN emite o comunicado 14.259

visando convergências das instituições financeiras às normas contábeis inter-

nacionais a partir de 2010.

ASPECTOS RELEVANTES

NOS ESFORÇOS PELA

HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL

Page 42: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

40

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

Projetos de convergência de curtoprazo entre IASB e FASB:

• Conceito de valor justo

• Conceito de impairment

• Contabilização de imposto de renda

• Gastos com pesquisa e desenvolvi-

mento

• Eventos subseqüentes à data do ba-

lanço

• Tratamento contábil dos custos de

endividamento

• Concessões governamentais

• Contabilidade de joint ventures

• Divulgações de segmentos de

negócios

Projetos de convergência delongo prazo entre IASB e FASB:

• Combinações de negócios e investi-

mentos societários

• Consolidação de demonstrações fi-

nanceiras

• Orientação sobre a forma de

mensuração do fair value

• Distinções entre exigibilidades e

patrimônio líquido

• Relatórios de desempenho empresarial

• Benefícios pós-aposentadoria

(inclusive pensões)

• Reconhecimento de receita

No Brasil

A evolução regulatória brasileira obser-

vada nos últimos anos tem o seu sentido

principal na convergência com os pronun-

ciamentos internacionais e, para isso, o

Ibracon e a CVM vêm se empenhando na

adaptação das regras emitidas pelo IASB

para o ambiente contábil brasileiro. Essas

ações, entretanto, implicam ultrapassar al-

gumas barreiras para a integração dos mer-

cados de capitais e a conseqüente necessi-

dade de harmonização contábil.

A primeira barreira está no ambiente

jurídico brasileiro em que a Lei é a princi-

pal fonte do direito (direito romano, ou

code law) comparado aos países de direi-

to jurisprudencial (direito consuetudinário

ou common law) baseado, portanto, em de-

cisões judiciais (precedentes com força

obrigatória). Nestes últimos, a estrutura

conceitual com princípios contábeis geral-

mente aceitos buscou a referência do in-

Page 43: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

41

BDO TREVISAN

vestidor como usuário principal e a subs-

tância econômica sobre a forma jurídica

como referência conceitual. Em oposição,

nos países com base no Direito Romano,

em que os usuários principais foram os cre-

dores e o fisco, a referência principal ba-

seou-se na conformidade à Lei, ou orien-

tação pela norma (rules oriented). Temos,

portanto, no ambiente contábil brasileiro

a mudança feita pela Lei sob a égide do

direito romano, o que é de tramitação de-

morada e não consegue acompanhar a evo-

lução dos negócios.

A segunda barreira trata das questões

econômico-fiscais e da necessidade de se-

paração de fato das escritas para conciliar

os interesses do fisco e da informação pres-

tada aos investidores.

A aplicabilidade das normas internacio-

nais no mercado de capitais brasileiro tam-

bém deve ser escalonada, haja vista a exis-

tência de empresas com acesso somente ao

mercado de capitais brasileiro e outras com-

panhias que já obtiveram acesso ao merca-

do global de capitais. As exigências sobre

as informações devem ser diferentes tendo

em vista as condições de porte e natureza

dessas companhias.

Neste contexto, ressalta-se o comunica-

do 14.259 do BACEN, que estabelece proce-

dimentos para a convergência das normas de

contabilidade e auditoria aplicáveis às insti-

tuições financeiras e às demais instituições

autorizadas a funcionar pelo Banco Central

do Brasil com as normas internacionais pro-

mulgadas pelo International Accounting

Standards Board, IASB, e pela International

Federation of Accountants, IFAC. Seu objeti-

vo é que as demonstrações contábeis das ins-

tituições financeiras estejam em consonân-

cia com as internacionais a partir de 31 de

dezembro de 2010.

Adicionalmente, é importante destacar a

reforma da Lei das SA's (Projeto de Lei 3.741),

que permitirá o processo de harmonização

com as práticas contábeis internacionais.

Page 44: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

42

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

Em 2002, após a criação do IASB,

foi realizado um estudo em 59 países

denominado de “GAAP Convergence

2002” que demonstrou os planos de

Mais da metade dos países analisados

consideraram em suas respostas que a par-

ticularidade de algumas normas internacio-

nais, como por exemplo as normas de ins-

trumentos financeiros e a utilização do con-

GAAP

CONVERGENCE

2002

promover a convergência com as IFRS.

A seguir estão demonstrados alguns re-

sultados obtidos nesse estudo:

ceito de valor justo, é o principal obstáculo

para a convergência. Destaque também

para a influência da legislação fiscal, que

determina uma contabilidade fortemente

voltada para o atendimento do fisco.

Satisfação das práticas contábeis nacionais

Mercado de capitais limitado

Informações insuficientes para a primeira adoção das IFRS

Desacordo com algumas práticascontábeis das IFRS

Influência da legislação fiscal nacontabilidade

Particularidade nos padrões contábeis

Dificuldade na tradução

0% 10% 20% 30% 40% 50% 60%

Page 45: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

43

BDO TREVISAN

Adoção das IFRS

Apesar das dificuldades na adoção das

IFRS, conforme citado anteriormente, o grá-

fico seguinte demonstra uma tendência

mundial em relação à sua implementação

ou convergência:

Adoção das IFRS no Mundo

Desde 2005, os seguintes países estão

obrigados a utilizar as IFRS:

Alemanha, Áustria, Bélgica, Espanha,

Finlândia, França, Grécia, Holanda, Irlan-

da, Itália, Luxemburgo, Portugal, Chipre,

Eslováquia, Estônia, Eslovênia, Hungria,

Lituânia, Letônia, Malta, Polônia e Repú-

blica Tcheca.

Destaque para o Reino Unido, Dinamarca

e Suécia que não aderiram à obrigatoriedade

de adoção das IFRS.

Em todo o mundo, mais de 100 paí-

ses requerem ou permitem o uso de de-

monstrações contábeis de acordo com as

IFRS. A seguir apresentamos um mapa

divulgado pela International Accounting

Standards Commitee Fundation, com três

divisões, uma parte com os países que

requerem ou permitem a adoção das

IFRS, outra parte com os países que es-

tão buscando a convergência ou a ado-

ção das IFRS de forma concreta e a ter-

ceira parte, em que os países não estão

marcados, cuja adoção ou convergência

ainda está incipiente:

Esse gráfico revela que o IASB é visto como

o principal articulador da harmonização

contábil global. De acordo com os dados apu-

rados, 95% dos 59 países estudados adota-

ram as IFRS em 2002 ou tinham intenção de

adotar ou convergir com elas.

3%5%

Adotavam as IFRS

Planejavam adotar ou convergir com as

IFRS

Não tinham a intenção de adotar ou

convergir com as IFRS

92%

Page 46: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

44

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

Nos Países que não estão marcados, a

adoção ou convergência ainda está

incipiente.

Muito embora, Brasil e Argentina não

estejam contemplados no mapa acima

como países buscando a convergência, é

nosso entendimento que diversas ações já

foram implementadas, sejam por órgãos

reguladores ou entidades de classe com o

objetivo de harmonizar os padrões contábeis

com os adotados internacionalmente.

Países que requerem ou permitem a adoção das IFRS

Países que estão buscando a convergência ou a adoção das IFRS de forma concreta.

Page 47: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

45

BDO TREVISAN

As demonstrações contábeis são consi-

deradas, no mercado em geral, como uma

fotografia da empresa, retratada por meio

de números e notas explicativas. Dessa for-

ma, quanto melhor é a elaboração das de-

monstrações contábeis melhor é vista a

empresa pelo mercado.

Podemos citar como excelentes fontes

de informação para o aperfeiçoamento da

elaboração das demonstrações contábeis

o guia BDO Trevisan de elaboração das de-

monstrações contábeis e o ofício circular

CVM/SNC/SEP/ 1/2007. Ressaltamos que

esses materiais são atualizados no início

de cada exercício.

No Brasil, ainda existem companhias

(S.A.) de capital fechado e empresas de res-

ponsabilidade limitada (Ltda.) que elaboram

suas demonstrações contábeis para atendi-

mento à legislação fiscal e não como uma

ferramenta de gestão. Em alguns casos, exis-

te a necessidade de uma adequação das

demonstrações contábeis para que estas

estejam em completa consonância com as

normas contábeis adotadas no Brasil.

O processo para alcançar o padrão de

demonstrações contábeis em modelos in-

ternacionais abrange a implementação dos

conceitos de governança comparativa,

melhoria de processos operacionais, dos

controles internos, da estrutura de elabora-

ção das demonstrações contábeis, bem

como da estrutura de conversão das demons-

trações contábeis de acordo com as práti-

cas contábeis elaboradas no Brasil para a

US GAAP ou IFRS e atendimento aos reque-

rimentos da Lei Sarbanes Oxley (SOX) para

empresas que possuam ações no mercado

norte-americano.

CRITÉRIOS E ROTEIROS

PARA CONVERSÃO DE

DEMONTRAÇÕES CONTÁBEIS

Com o objetivo de permitir a consoli-

dação de demonstrações contábeis de en-

tidades de países diferentes e fornecer in-

formações em bases homogêneas, possi-

bilitando a projeção de resultados e to-

mada de decisões em bases sólidas, bem

como avaliar o desempenho da compa-

nhia e a performance de seus administra-

dores, o FASB e o IASB emitiram o FAS 52

e o IAS 21 respectivamente, estabelecen-

do os critérios e roteiros para a conversão

de demonstrações contábeis para US

GAAP e IFRS.

PROCESSO PARA PREPARAR

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

EM MODELOS INTERNACIONAIS

Page 48: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

46

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

No Brasil, a resolução CFC 1.052/2005

dispõe sobre os critérios para converter as

demonstrações contábeis para BR GAAP. Tal

resolução aproxima-se bastante do IAS 21.

ROTEIRO PARA TRADUÇÃO

Passo I: Identificar a moeda funcional

da entidade.

Passo II: Ajustar as demonstrações fi-

nanceiras em reais aos princípios contábeis

internacionais (US GAAP ou IFRS). Ver tópi-

co sobre principais diferenças nas demons-

trações contábeis entre o Brasil (BR GAAP),

os Estados Unidos (US GAAP) e as Normas

Internacionais (IFRS).

Passo III: Definir a metodologia a ser

utilizada: Método de Tradução Corrente ou

Método de Tradução Temporal (também co-

nhecido como de Remensuração ou Mone-

tário – Não Monetário).

TAXA DE CÂMBIO

Para tradução das demonstrações

contábeis, são utilizadas as seguintes deno-

minações para a taxa de câmbio:

Taxa de Câmbio Corrente – é a taxa em

vigor no último dia do exercício social de en-

cerramento das demonstrações financeiras.

Taxa de Câmbio Histórica – é a taxa em

vigor na data de ocorrência da transação.

Ressalta-se a possibilidade de utilização

de taxas médias mensais ponderadas sim-

ples, no entanto, a companhia que optar por

uma forma de taxa histórica deverá mantê-

la para exercícios sociais subseqüentes.

MOEDA DE APRESENTAÇÃO DO RELATÓRIO

(MOEDA DE REPORT)

É a moeda em que serão reportadas as

demonstrações financeiras convertidas.

MOEDA FUNCIONAL

A moeda funcional de uma entidade é a

moeda do sistema econômico principal no

qual a entidade opera. Normalmente, a

moeda funcional será a do sistema econô-

mico em que a empresa gera e despende

dinheiro. O FAS 52 e o IAS 21 servem como

um modelo de orientação nesta importante

determinação, em que o julgamento da ge-

rência é essencial para avaliar os fatos.

Page 49: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

47

BDO TREVISAN

Importante ressaltar que a moeda de um

sistema altamente inflacionário não é con-

siderada suficientemente estável para ser

usada como moeda funcional, devendo ser

utilizada neste caso a moeda mais estável

da matriz ou a moeda de “report”.

Uma vez adotada, a moeda funcional

deve ser usada consistentemente, a não ser

que alterações significativas nas circuns-

tâncias e fatos econômicos indiquem cla-

ramente que ela mudou.

A moeda funcional em economiasaltamente Inflacionárias

As demonstrações contábeis de uma en-

tidade em uma economia altamente infla-

cionária serão mensuradas novamente

como se a moeda funcional fosse a moeda

de apresentação do relatório.

Uma economia é considerada altamente infla-

cionária quando a inflação acumulada dos três últi-

mos anos é de aproximadamente 100% ou mais.

Ajustes de Tradução

São os ajustes originados do processo

de tradução de demonstrações contábeis da

moeda dos registros contábeis de uma

companhia para a moeda de relatório.

A seguir estão demonstrados indicado-

res listados pelo Fasb para ajudar a gerên-

cia na identificação da moeda funcional:

Indicadores Usar moeda local como Usar moeda estrangeira como

moeda funcional quando: moeda funcional quando:

Fluxo de Os fluxos de caixa relacionados Os fluxos de caixa relacionados

Caixa com ativos e passivos da com ativos e passivos da

entidade são principalmente entidade têm impacto direto

em moeda local e não têm sobre os fluxos de caixa da

impacto direto sobre os fluxos matriz e são prontamente

de caixa da matriz. disponíveis para a remessa à

matriz no exterior.

Preço de Os preços de venda são principalmen- Os preços da venda são princi-

Vendas te determinados pela concorrência palmente determinados pela

Page 50: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

48

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

local ou pela regulamentação do concorrência mundial ou

governo. por preços internacionais.

Mercado de Existe um mercado de vendas local O mercado de vendas é

Vendas ativo para os produtos da entidade, principalmente o externo ou os

embora talvez haja também mon- contratos de vendas são denomi-

tantes significativos para exportações. nados em moedas estrangeiras.

Despesas Os custos de mão-de-obra, materiais Os custos da mão-de-obra, ma-

e outros custos dos produtos ou ser- teriais e outros custos dos pro-

viços da entidade são principalmente dutos ou serviços da entidade

custos locais, mesmo havendo em bases contínuas são princi-

importações. palmente custos de componen-

tes obtidos no exterior.

Financia- O financiamento é O financiamento é feito prin-

mentos principalmente denominado cipalmente com recursos no

em moeda local e os fundos exterior ou nos fundos gerados

gerados pela operação da pelas operações da entidade

entidade são suficientes para o não serão suficientes para o

serviço das dívidas existentes. serviço das dívidas existentes.Transações Há um pequeno volume de Há um grande volume de tran-Inter- transações intercompanhias e sações intercompanhias assimcompanhia não há uma grande interligação como uma grande interligação

entre as operações da entidade entre as operações da entidadee da matriz. e da matriz. Adicionalmente

quan do a entidade estrangeiraé um instrumento destinado adeter investimentos, obrigações,ativos, intangíveis, etc., que pode-riam facilmente ser contabiliza-dos nos livros da matriz, a moeda funcional também será a

moeda da matriz.

Page 51: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

49

BDO TREVISAN

Método de Tradução Corrente

Método utilizado quando a moeda fun-

cional é a moeda local.

Os ativos e passivos são convertidos

pela taxa de câmbio corrente.

As contas da demonstração do resultado

são convertidas pela taxa de câmbio histórica

(permite a utilização da taxa média mensal).

O capital social é convertido pela taxa

de câmbio histórica (na data da operação).

Os ganhos ou perdas na tradução são

registrados em conta específica do

patrimônio líquido (Cumulative Translation

Adjustment, CTA).

No Brasil (BR GAAP), as diferenças re-

sultantes da tradução são lançadas direta-

mente no resultado do período. Não há no

Brasil a figura de uma reserva no patrimônio

líquido em que são registrados os ganhos e

perdas na tradução.

Método de Tradução Temporal

Método utilizado quando a moeda local

difere da moeda funcional. Nesta aborda-

gem, é necessário o entendimento dos se-

guintes conceitos:

Itens Monetários – itens que estão ex-

postos aos efeitos da inflação, ante a perda

de poder aquisitivo da moeda. Exemplos:

caixa e bancos, aplicações financeiras, con-

tas a receber, fornecedores, impostos a pa-

gar e obrigações sociais a pagar.

Itens Não Monetários – Itens cujas ca-

racterísticas têm um valor econômico re-

gulado pelo mercado e não perdem, teo-

ricamente, substância econômica com a

inflação. Exemplos: adiantamento a for-

necedores, adiantamento de clientes, ati-

vo permanente, ativos intangíveis,

patrimônio líquido, estoques, despesas

antecipadas e receitas e despesas relaci-

onadas com itens não monetários (custo

dos produtos vendidos, depreciação e

amortização).

Page 52: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

50

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

Os procedimentos para a tradução:

Os ativos e passivos monetários são tra-

duzidos pela taxa de câmbio corrente.

Os ativos e passivos não monetários são

traduzidos pela taxa de câmbio histórica.

As receitas e despesas devem ser

traduzidas pela taxa de câmbio média (ex-

ceção para depreciação, custo de merca-

doria vendida e amortização de intangí-

veis, que são traduzidas pela taxa na data

da transação).

Os ganhos ou perdas na tradução

são computados na demonstração do

resul tado, em conta denominada

“Ganho ou Perda na Tradução”

(Translation Gain or Loss, TGL).

IFRS e BR GAAP (IAS 21, IAS 29 eCFC 1.052/2005)

O conceito de economia altamente in-

flacionária para o IFRS e BR GAAP é o mes-

mo do US GAAP, porém, a tradução das de-

monstrações contábeis possui outros pro-

cedimentos a serem adotados.

Toda a demonstração financeira deverá

ser indexada antes da conversão, utilizando-

se a variação de índice de preço. O indexador

não é estipulado, cabendo à administração

julgar o que melhor retrate a variação ocorri-

da durante o exercício social.

Após a indexação, deve ser realizada,

pela taxa corrente, na data do balanço mais

recente, a conversão de TODOS os saldos

ativos, passivos, patrimônio, receitas e des-

pesas do ano corrente e do ano anterior.

Page 53: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

51

BDO TREVISAN

Seguem as principais diferenças, atra-

vés de uma análise comparativa, entre os

padrões contábeis utilizados no Brasil, os

praticados nos Estados Unidos e os padrões

internacionais (IFRS).

ASSUNTO

• Componentes das demonstrações

contábeis

• Moeda funcional e moeda de apre-

sentação das demonstrações

contábeis

• Balanço patrimonial

• Demonstração do resultado do

exercício

• Lucro por ação

• Demonstração das mutações do

patrimônio líquido

• Demonstração dos fluxos de caixa -

DFC

• Alterações em práticas contábeis

• Correção de erros

• Mudança em estimativas contábeis

• Itens extraordinários

• Demonstração de outros ganhos e

perdas – “Other Comprehensive

Income”

• Consolidação das demonstrações

contábeis

• Estoques

• Ativos e passivos fiscais diferidos

• Títulos e valores mobiliários

• Investimentos - utilização do méto-

do de equivalência patrimonial

• Ágio e deságio

• Goodwill

• Joint Ventures

• Operações de hedge

• Perdas por redução ao valor

recuperável de ativos ("impairment")

• Ativo imobilizado

• Depreciação

• Ativos intangíveis - adquiridos de

terceiros

• Ativos intangíveis - gerados interna-

mente (diferido)

• Capitalização de custos financeiros

• Contratos de longo prazo

• Benefícios a empregados

(benefícios definidos)

• Benefícios a empregados (outros)

• Incentivos governamentais

• Arrendamento (leasing)

• Remuneração por ações

• Dividendos

• Provisão para contingências

• Relatórios por segmento

PRINCIPAIS DIFERENÇAS NAS DEMONSTRAÇÕES

CONTÁBEIS ENTRE O BRASIL (BR GAAP),

OS ESTADOS UNIDOS (US GAAP)

E AS NORMAS INTERNACIONAIS (IFRS)

Page 54: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

52

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

COMPONENTES DAS DEMONTRAÇÕES

CONTÁBEIS

• DEFINIÇÃO

São os demonstrativos mínimos obri-

gatórios, preparados para informar o

mercado a respeito da situação

patrimonial e econômica da empresa,

seguindo regras específicas para cada

mercado em que ela atua.

• IFRS

Balanço patrimonial, demonstrações do

resultado, das mutações do patrimônio lí-

quido e dos fluxos de caixa com a apresen-

tação de no mínimo dois anos, para permi-

tir a comparabilidade das informações,

além das notas explicativas (as notas

explicativas devem ser analíticas e

abrangentes, com informações adequadas

às necessidades dos usuários).

• US GAAP

Semelhante às IFRS. Para as empresas

registradas na SEC são exigidos três anos

de todas as demonstrações, exceto o ba-

lanço patrimonial (dois anos).

• BR GAAP

Semelhante às IFRS, exceto pela não

obrigatoriedade de publicação da demons-

tração do fluxo de caixa, sendo divulgada

em seu lugar a demonstração das origens e

aplicações dos recursos.

IFRS: IAS 1

US GAAP: Regulation S-X

BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 176º,

Deliberação CVM 488/2005,

e Ofício Circular CVM/SNC/SEP

01/2007

MOEDA FUNCIONAL E MOEDA DE

APRESENTAÇÃO DAS DEMONTRAÇÕES

CONTÁBEIS

• DEFINIÇÃO

A moeda funcional de uma entidade

é a moeda do ambiente econômico prin-

cipal em que a entidade opera. A moeda

de apresentação não necessariamente

trata-se da moeda funcional da entidade

ou da moeda do país onde a entidade está

localizada.

Page 55: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

53

BDO TREVISAN

• IFRS

A mensuração do lucro deve ser realiza-

da através da moeda funcional, porém, as

empresas não são proibidas de apresenta-

rem suas demonstrações numa moeda di-

ferente.

• US GAAP

Similar às IFRS, regras estabelecidas

pela Securities and Exchange Commission,

SEC, permitem que empresas estrangeiras

publiquem suas demonstrações em moeda

diferente do dólar.

• BR GAAP

De acordo com o princípio contábil do

“Registro do Valor Original”, as demonstra-

ções contábeis devem ser divulgadas em

moeda nacional.

IFRS: IAS 21

US GAAP: FAS 52

BR GAAP: Resolução CFC 750/93 art. 7º

BALANÇO PATRIMONIAL

• DEFINIÇÃO

Demonstração contábil que apresenta

a posição patrimonial e financeira da em-

presa em dado momento. Nessa demons-

tração os valores estão agrupados de acor-

do com elementos patrimoniais e classifi-

cados de maneira a facilitar a compreen-

são e comparabilidade.

• IFRS

Não é determinado um formato especí-

fico, porém a distinção de ativos e passivos

entre itens correntes e não correntes deve

ser apresentada, exceto quando a apresen-

tação de tais componentes em ordem de

liquidez/exigibilidade proporcionar ao usu-

ário das demonstrações contábeis informa-

ções mais relevantes e confiáveis.

• US GAAP

Semelhante às IFRS, porém os itens são

geralmente apresentados em ordem de

liquidez/exigibilidade. Companhias aber-

tas seguem as normas de apresentação

determinadas pela SEC.

Page 56: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

54

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

• BR GAAP

Padrão determinado pela Lei 6.404/76,

em que o ativo e passivo são segregados

em grupos de contas de acordo com as suas

características, apresentados em ordem de

liquidez/exigibilidade.

A CVM publicou em 2005 a Delibera-

ção 488 que determina para as compa-

nhias abertas a separação de ativos e pas-

sivos em circulantes e não circulantes e a

apresentação em separado do ativo imo-

bilizado intangível, aproximando desta

forma a apresentação do balanço

patrimonial empregada no Brasil às prá-

ticas internacionais.

IFRS: IAS 1

US GAAP: Regulation S-X

BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 177º e 178º,

Deliberação CVM 488/2005

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO

EXERCÍCIO

• DEFINIÇÃO

Demonstração que objetiva evidenciar

e apresentar de forma resumida o resulta-

do das operações ocorridas na empresa

durante o exercício social.

• IFRS

Não é determinado um formato espe-

cífico, porém os gastos devem ser apre-

sentados segregadamente por sua natu-

reza ou função.

O resultado de operações em

descontinuidade é apresentado em desta-

que nesta demonstração em um único

montante, abrangendo o ganho ou perda

antes do imposto de renda.

• US GAAP

Pode ser apresentada em dois formatos:

1) “Single-step” – as despesas são clas-

sificadas por função e deduzidas das recei-

tas totais, obtendo-se desta forma o lucro

antes do imposto de renda.

2) “Multiple-step” – os custos são dedu-

zidos das vendas demonstrando o lucro bru-

to, sendo que outras despesas e receitas são

apresentadas posteriormente, obtendo-se o

lucro antes do imposto de renda.

Page 57: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

55

BDO TREVISAN

Companhias abertas seguem as normas

de apresentação determinadas pela SEC.

Em relação ao resultado de operações

em descontinuidade, suas características

são similares às IFRS, porém este deve ser

apresentado líquido do imposto de renda e

especificamente após o resultado

operacional.

• BR GAAP

Padrão determinado pela lei 6.404/76,

com características semelhantes ao

“Multiple-step” no US GAAP.

Informações requeridas para as opera-

ções em descontinuidade devem ser apre-

sentadas em nota explicativa, sem modifi-

cação da forma das demonstrações

contábeis atualmente em uso.

IFRS: IAS 1

US GAAP: Regulation S-X

BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 187º,

Deliberação CVM 488/2005

LUCRO POR AÇÃO

• DEFINIÇÃO

Informação da demonstração de resul-

tado utilizada para melhor avaliação pe-

los investidores dos resultados apurados

pela companhia em relação às ações que

possuem.

• IFRS

São obrigatórias para companhias que

possuem ações ou ações potenciais nego-

ciadas no mercado aberto, assim como as

entidades que estão em processo de efetu-

ar oferta pública devem divulgar.

São utilizados dois métodos de cálculo:

– Lucro por ação básico - trata-se do

lucro líquido dividido pela média das ações

em circulação no período.

– Lucro por ação diluído – são consi-

derados no cálculo títulos que possuem

potencial de conversibilidade em ações

(opções, warrants, entre outros).

A companhia que reportar resultado de

Page 58: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

56

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

operações em descontinuidade deve apre-

sentar o resultado por ação das operações

em descontinuidade.

• US GAAP

Similar às IFRS.

• BR GAAP

De acordo com a lei 6.604/76, é aplicá-

vel às sociedades anônimas, abertas ou fe-

chadas, que possuem ações ordinárias e

preferenciais.

Calculado pela divisão entre o lucro lí-

quido e a quantidade de ações em circula-

ção do capital social na data do balanço.

Não há a figura do lucro por ação diluído.

IFRS: IAS 33

US GAAP: FAS 128

BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 187º,

Deliberação CVM 488/2005

DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO

PATRIMÔNIO LÍQUIDO

• DEFINIÇÃO

Demonstração que evidencia as vari-

ações no patrimônio líquido da empresa,

seja por movimentações internas como

transferências de contas, por alterações

societárias ou por efeito das atividades

da empresa. Apresenta ainda destinação

do lucro formado na demonstração de re-

sultado da empresa.

• IFRS

Fornece aos seus usuários a movimen-

tação ocorrida durante o exercício nas di-

versas contas do Patrimônio Líquido, deven-

do expor a clara indicação do fluxo de uma

conta para outra e indicar a origem e o valor

de cada acréscimo ou redução no

patrimônio durante o exercício.

Deve ser apresentada como demonstra-

ção primária.

• US GAAP

Similar às IFRS.

Page 59: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

57

BDO TREVISAN

• BR GAAP

Similar às IFRS, porém destaque para não

obrigatoriedade por parte da Lei 6.404/76,

apenas para as sociedades anônimas de ca-

pital aberto conforme Instrução CVM 59/96.

IFRS: IAS 1

US GAAP: Regulation S-X

BR GAAP: Instrução CVM 59/96

DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA,DFC

• DEFINIÇÃO

Demonstração que evidencia a geração

ou consumo do caixa em determinado perío-

do de tempo.

• IFRS

Trata-se de uma demonstração obrigató-

ria, devendo apresentar os seguintes tópicos:

atividades operacionais, de investimento e

de financiamento. A entidade pode usar o

método direto ou indireto para reportar o flu-

xo de caixa, sendo o último o mais utilizado.

Permite uma empresa não financeira

classificar juros (despesas financeiras) e

dividendos pagos ou recebidos no tópico

"operacional" ou como "financiamento", as-

sim como juros (receitas financeiras) e di-

videndos recebidos podem ser classifica-

dos em "investimento".

Os juros pagos e recebidos e os dividen-

dos pagos e recebidos devem ser divulga-

dos separadamente.

• US GAAP

Tratamento legal e métodos de apresen-

tação semelhantes às IFRS.

Requer que os juros pagos e os juros e

dividendos recebidos sejam classificados

como fluxo de caixa operacional, assim como

os dividendos pagos são classificados como

fluxo de caixa de "financiamentos".

Permite que os juros e dividendos rece-

bidos possam ser divulgados em conjunto.

Os juros e impostos pagos devem ser apre-

sentados no rodapé do demonstrativo. Esta

evidenciação permite a análise do EBTIDA

(resultado antes dos impostos, juros e depre-

ciação) pelo usuário da informação.

Page 60: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

58

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

• BR GAAP

Não há obrigatoriedade em sua divul-

gação, porém companhias abertas vêm di-

vulgando a DFC de forma suplementar às

suas demonstrações contábeis, dando uma

conotação de informação de natureza vo-

luntária, obtendo como orientação às ins-

truções determinadas pelo IAS 7.

Esta demonstração é requerida para en-

tidades registradas no Novo Mercado (mer-

cado instituído pela Bovespa, em que as

empresas que se registrarem se comprome-

tem a divulgar informações contábeis adi-

cionais, dentre outros requisitos de

Governança Corporativa).

A Demonstração das Origens e Aplicações

dos Recursos é a demonstração financeira

obrigatória que mais se assemelha a DFC.

IFRS: IAS 7

US GAAP: FAS 95

BR GAAP: OFÍCIO-CIRCULAR/CVM/SNC/

SEP Nº 01/2007

ALTERAÇÕES EM PRÁTICAS CONTÁBEIS

• DEFINIÇÃO

São modificações que, por exigência de

uma norma, interpretação ou por resultar em

melhor apresentação ou informação mais

confiável nas demonstrações contábeis, dos

efeitos de transações ou de outros eventos

na posição patrimonial e financeira da enti-

dade, em seu desempenho e sua movimen-

tação financeira, podem gerar ajustes nas

demonstrações contábeis. Tais ajustes, quan-

do ocorrem, devem ser divulgados

detalhadamente em notas explicativas.

• IFRS

Aplica-se a alteração de uma prática

contábil de forma retroativa mediante alte-

ração das demonstrações de exercícios an-

teriores e a correção do lucro acumulado do

exercício anterior.

Caso a aplicação em exercícios anterio-

res seja impraticável, deve-se incluir o efei-

to cumulativo nos saldos de abertura do

ano corrente.

Page 61: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

59

BDO TREVISAN

A divulgação de uma nova norma ou in-

terpretação contábil emitida, mas que ain-

da não tenha entrado em vigor, deve ser re-

alizada, assim como os seus possíveis im-

pactos sobre as demonstrações contábeis.

• US GAAP

Em regra geral, estas alterações devem

ser reconhecidas no resultado do exercício

em que ocorreu a mudança e apresentadas

após “itens extraordinários” e antes do “lu-

cro líquido”. O seu valor é determinado pela

diferença entre o total apurado até a data

de alteração e o total apurado aplicando

retroativamente os efeitos da nova prática,

devendo estar líquido de imposto de renda.

Em casos específicos, como por exemplo,

alteração no método de avaliação de estoque

“LIFO” ou “UEPS” para qualquer outro método

e alteração na contabilização de contratos de

longo prazo, são requeridas republicações das

demonstrações de exercícios anteriores, ajus-

tando os efeitos retroativos.

• BR GAAP

Similar às IFRS.

IFRS: IAS 8

US GAAP: FAS 16, FAS 154

BR GAAP: Deliberação CVM 506 e

NPC 12

CORREÇÃO DE ERROS

• DEFINIÇÃO

São retificações de fatos ocorridos em

exercícios anteriores, os quais não podem

ser atribuídos a fatos subseqüentes.

• IFRS

Todos os erros devem ser ajustados re-

fazendo-se as demonstrações contábeis de

exercícios anteriores.

• US GAAP

Similar às IFRS.

• BR GAAP

Similar às IFRS.

IFRS: IAS 8

US GAAP: FAS 16, FAS 154

BR GAAP: Deliberação CVM 506 e NPC 12

Page 62: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

60

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

MUDANÇA EM ESTIMATIVAS CONTÁBEIS

• DEFINIÇÃO

São mudanças nos métodos de avaliação

de valores estimados (ex.: provisões de difícil

mensuração), os quais devem estar descritos

em notas explicativas, pois causam impactos

na consistência comparativa dos números.

• IFRS

Mudança de estimativas contábeis deve

ser refletida no resultado do exercício, não

alterando demonstrações contábeis de

exercícios anteriores.

• US GAAP

Similar às IFRS. Destaque para a sua apre-

sentação que deve ser evidenciada entre

“itens extraordinários” e “lucro líquido” na

demonstração do resultado do exercício.

• BR GAAP

Similar às IFRS.

IFRS: IAS 8

US GAAP: FAS 16, FAS 154

BR GAAP: Deliberação CVM 506 e NPC 12

Itens Extraordinários

• DEFINIÇÃO

Itens extraordinários referem-se a tran-

sações ou outros eventos que são significa-

tivamente diferentes em relação às ativi-

dades comuns da entidade, relevantes e

sem a expectativa de novas ocorrências em

períodos posteriores (ex.: prejuízos decor-

rentes de furacões, terremotos, etc.).

• IFRS

São registrados no resultado do exercí-

cio, porém, de acordo com o IAS 1, não é

permitida a contabilização de receitas ou

despesas como itens extraordinários.

• US GAAP

São considerados raros, porém quando

presentes, devem ser demonstrados

segregadamente na demonstração do resul-

tado do exercício depois de “operações em

descontinuidade” e antes de “efeitos de al-

terações de princípios contábeis”, ambos

localizados posteriormente ao resultado

Page 63: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

61

BDO TREVISAN

das operações em continuidade.

O deságio é considerado como um item

extraordinário.

Devem ser apresentados líquidos dos

respectivos efeitos fiscais.

• BR GAAP

Semelhante às IFRS.

IFRS: IAS 1

US GAAP: APB Opinion 30

BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 187º,

Deliberação CVM 488/2005

DEMONSTRAÇÃO DE OUTROS GANHOS EPERDAS – “OTHER COMPREHENSIVE

INCOME”

• DEFINIÇÃO

Eventos que alteram o patrimônio lí-

quido da entidade, mas que não fazem

parte da apuração do resultado do exer-

cício. Exceção para alterações causadas

por aumento de capital pelos acionistas

e distribuição de dividendos. Como

exemplos de eventos demonstrados em

“Other Comprehensive Income” temos o

ajuste de tradução e ajuste de títulos e

valores mobiliários classificados como

“Available for sale” (vide tópico “títulos

e valores mobiliários”).

Year ended December, 31

2006 2005 2004

NET INCOME US$ 2.458 US$ 2.018 US$ 1.500

Other comprehensive income (loss):

Foreign currency translation adjustment (13) 20 80

NET COMPREHENSIVE INCOME US$ 2.445 US$ 2.038 US$1.580

Page 64: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

62

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

• IFRS

Pode ser apresentada em uma demons-

tração à parte, ou de forma destacada na

demonstração das mutações do patrimônio

líquido.

• US GAAP

A demonstração à parte, conforme

exemplo abaixo, é encorajada, porém é per-

mitida a apresentação de forma destacada

na demonstração das mutações do

patrimônio líquido ou combinada com a

demonstração do resultado do exercício.

• BR GAAP

Não há previsão para este tipo de de-

monstração.

IFRS: IAS 1

US GAAP: FAS 130

CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES

CONTÁBEIS

• DEFINIÇÃO

A consolidação de demonstrações

contábeis é o ato de apresentar em uma só

demonstração a situação financeira e eco-

nômica de um grupo financeiro.

• IFRS

Todas as subsidiárias devem ser consolida-

das: a definição de subsidiária é baseada no

conceito de poder de determinação nas políti-

cas operacionais e financeiras da entidade, com

exceção de subsidiária adquirida e mantida

exclusivamente para venda dentro de doze me-

ses. Neste caso a subsidiária será contabilizada

como Ativo Não Circulante. O exercício de po-

der de voto também é determinante para

conceituação de subsidiária.

A consolidação proporcional é aplicada

para controladas em conjunto, como no caso

de Joint Ventures.

Nas demonstrações consolidadas, a

parcela referente à participação

minoritária dos não-controladores deve ser

destacada e tratada como parte do

patrimônio líquido.

As demonstrações contábeis da subsi-

diária devem ter sido elaboradas na mes-

ma data de balanço das demonstrações

Page 65: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

63

BDO TREVISAN

consolidadas, porém é permitida a consoli-

dação de demonstrações financeiras com

no máximo 90 dias de defasagem.

Nas demonstrações contábeis indivi-

duais da controladora (sem consolidação),

os investimentos em subsidiárias devem

ser classificados pelo custo ou nas devi-

das categorias relativas aos títulos e va-

lores mobiliários.

• US GAAP

Em regra geral, são consolidadas as en-

tidades que são controladas direta ou indi-

retamente com base no capital votante.

A consolidação proporcional não é

permitida.

São permitidas consolidação de demons-

trações financeiras com no máximo 90 dias

de defasagem, semelhantemente às IFRS.

Nas demonstrações consolidadas, a

parcela referente à participação minori-

tária dos não-controladores deve ser des-

tacada, não sendo considerada parte do

patrimônio líquido.

Entidades nas quais as participações

sejam variáveis absorvendo a maior parte

dos lucros ou dos prejuízos devem ser con-

solidadas.

Nas demonstrações contábeis individu-

ais da controladora (sem consolidação), os

investimentos em subsidiárias podem ser

classificados pelo custo ou por equivalên-

cia patrimonial.

Não é necessária a divulgação das de-

monstrações contábeis individuais da

controladora. A apresentação das de-

monstrações consolidadas atende à legis-

lação americana.

• BR GAAP

A Instrução CVM 247/96 determina que

todas as companhias abertas que possuí-

rem controladas integrais ou em conjunto

devem consolidar os seus balanços, sendo

utilizada a consolidação proporcional para

as empresas controladas em conjunto.

São permitidas consolidação de de-

monstrações financeiras com no máximo

60 dias de defasagem.

Page 66: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

64

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

Nas demonstrações contábeis individu-

ais da controladora (sem consolidação), os

investimentos em subsidiárias devem ser

classificados pelo método de equivalência

patrimonial.

Nas demonstrações consolidadas, a

parcela referente à participação minori-

tária dos não-controladores deve ser des-

tacada, não sendo considerada parte do

patrimônio líquido.

IFRS: IAS 27

US GAAP: FAS 94

BR GAAP: Instrução CVM 247/96

ESTOQUES

• DEFINIÇÃO

São itens adquiridos ou produzidos

pela entidade com o objetivo de industria-

lização, venda ou utilização própria para

consecução dos seus objetivos opera-

cionais.

• IFRS

Os estoques devem ser avaliados pelo

custo de aquisição e produção ou pelo va-

lor de realização (mercado), o que for me-

nor. O método “LIFO” ou “UEPS” não é per-

mitido. Reversões de perdas para redução

ao valor recuperável originalmente

registradas são requeridas sempre que hou-

ver mudanças nas circunstâncias que as

determinaram.

• US GAAP

Semelhante às IFRS, porém o método

“LIFO” é permitido.

As reversões de perdas para redução ao

valor recuperável originalmente registradas

não são permitidas.

• BR GAAP

Semelhante às IFRS. O método “LIFO”

somente é aceito para fins gerenciais, visto

que a legislação fiscal proíbe sua utilização.

IFRS: IAS 2

US GAAP: ARB 43

BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 183 Item II

Page 67: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

65

BDO TREVISAN

ATIVOS E PASSIVOS FISCAIS DIFERIDOS

• DEFINIÇÃO

Os Ativos Fiscais Diferidos são os valores do

imposto de renda e da contribuição social a recu-

perar em períodos futuros, com relação a diferen-

ças temporárias dedutíveis e compensação futu-

ra de prejuízos fiscais não utilizados. No caso dos

Passivos Fiscais Diferidos, referem-se aos valo-

res do imposto de renda e da contribuição social

a pagar em períodos futuros, com relação a dife-

renças temporárias tributáveis.

As Diferenças Temporárias são as dife-

renças que impactam ou podem impactar a

apuração do imposto de renda e da contri-

buição social decorrentes de diferenças en-

tre a base fiscal de um ativo ou passivo e

seu valor contábil no balanço patrimonial.

Exemplos de diferenças temporárias que re-

sultam em dedução ou tributação futura:

- Provisões para contingências;

- Provisões para obsolescência nos

estoques;

- Provisões para devedores duvidosos;

- Depreciações diferentes das taxas

fiscais, e

- Desconto a valor presente de ativos

e passivos.

• IFRS

Os ativos fiscais diferidos são reconhe-

cidos quando a recuperação for provável.

Pode-se registrar ativo e passivo fiscal

diferido baseado em mudanças futuras

anunciadas na legislação em vigor.

Devem ser apresentados separadamen-

te no balanço patrimonial, não podendo ser

classificados como correntes.

Exceção para o reconhecimento de pas-

sivo fiscal diferido relacionado a uma dife-

rença temporária resultante do reconheci-

mento inicial de um ativo ou passivo que

não afetem o lucro contábil, nem o lucro

tributável (ex.: reavaliação).

Quando a amortização ou ágio for

indedutível não gera imposto diferido.

Todos os bens reavaliados são sujei-

tos a imposto de renda diferido, porém

não é tão comum como nas práticas bra-

sileiras.

O imposto diferido sobre concessões

governamentais não deve ser contabilizado.

Page 68: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

66

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

• US GAAP

Proíbe imposto de renda diferido sobre

ágio quando a amortização deste é

indedutível, bem como o reconhecimento

de imposto de renda diferido sobre dife-

renças temporárias referentes a ativos e

passivos que, de acordo com o SFAS 52,

são traduzidos à taxa histórica do dólar e

resultam de mudanças nas taxas de con-

versão e de indexação (correção monetá-

ria) para fins fiscais.

O imposto de renda diferido é sujeito a

teste de realização (impairment), utilizan-

do como critério a probabilidade de reali-

zação acima de 50% (“more likely than not”).

A interpretação da SEC é de que medi-

das provisórias não são leis oficiais para

fins de determinação da taxa de imposto

de renda diferido para fins do SFAS 109.

Sua apresentação no balanço patri-

monial deve ser como corrente ou não cor-

rente, com base na classificação atribuída

ao ativo ou passivo a que se refere.

Geralmente, deve ser contabilizado o

imposto diferido sobre concessões go-

vernamentais.

• BR GAAP

Para fins de reconhecimento inicial do Ati-

vo Fiscal Diferido, a companhia deverá aten-

der, cumulativamente, às seguintes condições:

- Apresentar histórico de rentabilidade;

- Apresentar expectativa de geração de

lucros tributáveis futuros, fundamentada em

estudo técnico de viabilidade, que permi-

tam a realização do ativo fiscal diferido em

um prazo máximo de dez anos; e

- Os lucros futuros referidos no item an-

terior deverão ser trazidos a valor presente

com base no prazo total estimado para sua

realização.

Aspecto específico para fins brasilei-

ros e internacionais é a figura da

reavaliação de ativos. A diferença entre o

valor contábil de um ativo reavaliado e

sua base fiscal constitui uma diferença

temporária e dá origem a uma obrigação

fiscal diferida.

Page 69: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

67

BDO TREVISAN

IFRS: IAS 12

US GAAP: FAS 109

BR GAAP: Deliberação CVM 273/98

TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS

• DEFINIÇÃO

Trata-se da aplicação dos excessos de

disponibilidades em títulos e valores mo-

biliários.

• IFRS

Os ativos financeiros são classifica-

dos semelhantemente ao determinado no

US GAAP.

Em caso de venda de títulos considera-

dos “Held to Maturity” anterior ao prazo de

vencimento, o uso desta categoria de in-

vestimento é proibida por dois anos.

Títulos de baixa liquidez podem ser

registrados pelo Fair Value.

Propriedades para investimentos podem

ser contabilizadas pelos seus respectivos

custos ou pelo Fair Value, sendo os ganhos

ou perdas alocados para o resultado.

• US GAAP

Os títulos são segregados da seguinte

forma:

1- Held to Maturity (mantidos até o ven-

cimento) – Existe a intenção de manter o

investimento até o vencimento. Seu regis-

tro é de acordo com o seu custo mais os

rendimentos incorridos, reconhecidos no re-

sultado do exercício.

2- Trading (para negociação) – Investi-

mento adquirido e mantido principalmente

para venda em curto prazo. Seu registro é

com base no Fair Value, sendo os ajustes

ao Fair Value reconhecidos no resultado do

exercício.

3- Available for Sale (disponíveis para

venda) – Investimento que não se enqua-

dra nas classificações anteriores. Seu re-

gistro também é com base no Fair Value.

Os ajustes são contabilizados no

Patrimônio Líquido em uma conta deno-

minada “Other Comprehensive Income”

(vide tópico “Demonstração de Outros

Ganhos e Perdas”).

Em caso de venda de títulos considera-

Page 70: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

68

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

dos Held to Maturity anterior ao prazo de

vencimento, o uso desta categoria de in-

vestimento torna-se proibido.

Títulos de baixa liquidez são registrados

pelo seu custo.

Propriedades para investimentos de-

vem ser contabilizadas pelos seus res-

pectivos custos.

• BR GAAP

Os investimentos em títulos e valores

mobiliários são registrados ao custo, acres-

cido dos rendimentos e deduzidos de pro-

visões para perda. Sua apresentação no ba-

lanço é de acordo com a intenção de ven-

da da administração, podendo ser classifi-

cado como circulante ou realizável a lon-

go prazo.

Propriedades para investimentos de-

vem ser contabilizadas pelos seus res-

pectivos custos.

No caso específico de instituições finan-

ceiras, as categorias são similares àquelas

existentes no IFRS e no US GAAP.

IFRS: IAS 39, IAS 40

US GAAP: FAS 115, FAS 133, FAS 140,

FAS 156

BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 183º Item I e

Deliberação CVM 488

INVESTIMENTOS - UTILIZAÇÃO DO

MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL

• DEFINIÇÃO

Equivalência patrimonial corresponde

ao valor do investimento determinado me-

diante a aplicação da percentagem de par-

ticipação no capital social sobre o

patrimônio líquido de cada coligada, sua

equiparada e controlada.

• IFRS

Semelhante ao US GAAP.

• US GAAP

Aplicado com base na possibilidade de

controle e influência na administração da

investida. Presume-se que o detentor de par-

cela superior a 20% do capital votante da

investida exerce influência na sua gestão.

Page 71: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

69

BDO TREVISAN

O ágio (Premium) é atribuído a duas

situações:

1) Diferença entre o valor patrimonial

e o Fair Value (Valor Justo). Este valor deve

ser amortizado de acordo com a vida útil

dos ativos que o geraram.

2) Goodwill – excesso do valor pago em

relação ao Fair Value. Não há a figura da

amortização, porém ele é testado por

impairment anualmente.

No caso de deságio, a administração

deve identificar os ativos superavaliados ou

passivos subavaliados e ajustar o custo de

aquisição do investimento. Caso após essa

identificação ainda houver excesso do Fair

Value sobre o custo de aquisição, a diferen-

ça deve ser reconhecida no resultado como

“Itens Extraordinários”.

• BR GAAP

Coligada: empresa sobre a qual o inves-

tidor participa com 10% ou mais, direta ou

indiretamente do capital social da outra,

sem controlá-la.

Conceito de equiparada – 10% ou mais

do capital votante.

Equivalência: investimentos relevantes

em que se tenha 20% ou mais do capital

social ou exerça influência significativa.

Ágio é a diferença entre o valor pago e o

valor patrimonial das ações, e ocorre quan-

do adotado o método da equivalência

patrimonial.

Deságio corresponde à diferença entre o

valor pago e o valor contábil dos ativos e pas-

sivos e é amortizado na sua fundamentação.

Em alguns casos, dependendo da fun-

damentação, a sua amortização somente

poderá ser contabilizada em caso de baixa

por alienação ou perecimento do investi-

mento.

O método de equivalência patrimonial é

determinado pela Lei 6.404/76 (Lei das S/A),

bem como pela instrução CVM 247/96 para

as instituições com ações negociadas em

bolsa de valores.

O método de equivalência patrimonial

deve ser aplicado para investimentos consi-

derados relevantes e influentes, efetuados

em controladas ou coligadas.

Page 72: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

70

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

Conceito de Relevância: a) investimen-

to em coligada ou controlada, quando o

seu valor contábil for igual ou superior a

10% do patrimônio líquido da investidora;

b) total dos investimentos em coligadas e

controladas quando o seu valor contábil

for igual ou superior a 15% do patrimônio

líquido da investidora.

Conceito de influência:

a) investimentos em coligada em que a

investidora nomeie pelo menos um dos

administradores da investida;

b) investimentos em coligada de que

participe com 20% ou mais do capital social;

c) investimento em controlada.

Serão considerados exemplos de evidên-

cia na administração da coligada:

• participação nas suas deliberações

sociais, inclusive com a existência

de administradores comuns;

• poder de eleger ou destituir um ou

mais de seus administradores

• volume relevante de transações, in-

clusive com o fornecimento de as-

sistência técnica ou informações téc-

nicas essenciais para as atividades

da investidora;

• significativa dependência tecnológica

e/ou econômico-financeira;

• recebimento permanente de infor-

mações contábeis detalhadas, bem

como de planos de investimentos; ou

• uso comum de recursos materiais,

tecnológicos ou humanos.

IFRS: IAS 28

US GAAP: FAS 115

BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 248º e

Instrução CVM 247/96

ÁGIO E DESÁGIO

• DEFINIÇÃO

O ágio e o deságio é o resultado da dife-

rença entre o valor justo (US GAAP / IFRS) e

o valor contábil ou o resultado da diferença

entre o valor pago (BR GAAP) e o valor

contábil. Dessa forma, a sua determinação

possui bases diferentes no que tange à com-

paração entre as normas internacionais e

as normas brasileiras.

Page 73: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

71

BDO TREVISAN

• IFRS

Semelhante ao US GAAP.

• US GAAP

Ágios e deságios são determinados, le-

vando-se em consideração a diferença en-

tre o valor justo “Fair Value” e o valor

contábil.

• BR GAAP

Determinados com base na diferença

entre a proporção no valor contábil do

patrimônio líquido da controlada ou coli-

gada adquirida e no valor pago para se ob-

ter o investimento (custo de aquisição).

IFRS: IFRS 3, IAS 36

US GAAP: FAS 141, FAS 142

BR GAAP: Instrução CVM 247/96

GOODWILL

• DEFINIÇÃO

O Goodwill é um ativo intangível não

identificado, não separável ou transferível.

É a parcela do custo de aquisição que exce-

de o valor de mercado dos ativos líquidos

adquiridos da investida.

Refere-se ao conjunto dos elementos não-

materiais provenientes de fatores como repu-

tação, relação com clientes e fornecedores,

localização, etc., que contribuem para a valori-

zação de um estabelecimento comercial.

Ele não é amortizável, mas a avalia-

ção de impairment é exigida anualmente

ou quando qualquer evento ou circunstân-

cia que possa alterar o seu valor de reali-

zação ocorrer.

Exemplo:

Preço de compra

4.000.000

(-) Patrimônio líquido contábil

3.500.000

(-) Diferença com ágio fundamentado

300.000

= Goodwill

200.000

• IFRS

O teste de impairment é realizado com

base na diferença entre o valor de realiza-

Page 74: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

72

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

ção e o valor contabilizado, sendo este pro-

cesso um pouco menos complexo em rela-

ção ao US GAAP.

Ajustes no valor do Goodwill contra lu-

cros acumulados são permitidos em até 12

meses após a aquisição do investimento.

• US GAAP

O teste de realização (impairment) é efe-

tuado em duas partes: primeiro verifica se

o Fair Value excede ao valor de registro.

Caso positivo, deve ser estimado o Fair

Value implícito, compará-lo com o valor re-

gistrado e efetuar o ajuste caso o montante

deste último seja superior.

Ajustes no valor do Goodwill contra o

resultado são permitidos em até 12 meses

após a aquisição do investimento.

• BR GAAP

O conceito de Goodwill não é aplicado

contabilmente no Brasil.

IFRS: IFRS 3, IAS 36

US GAAP: FAS 142

JOINT VENTURES

• DEFINIÇÃO

Joint Venture é um instrumento jurídico

que estabelece as regras de relacionamen-

to entre duas ou mais empresas, sem inter-

ferir na estrutura societária, restringindo-se

aos aspectos operacionais.

• IFRS

A participação em uma joint venture

pode ser registrada usando o método de

equivalência patrimonial, ou por meio de

consolidação proporcional.

• US GAAP

Apenas o método de equivalência

patrimonial é utilizado para o registro da

participação em uma joint venture.

• BR GAAP

Uma joint venture que não seja

estabelecida como uma empresa não se tra-

ta de uma estrutura legal no Brasil.

É requerida consolidação proporcional

Page 75: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

73

BDO TREVISAN

para registro da participação, não havendo

a opção de se aplicar o método de equiva-

lência patrimonial.

IFRS: IAS 31

US GAAP: FAS 94

BR GAAP: Instrução CVM 247/96

OPERAÇÕES DE HEDGE

• DEFINIÇÃO

Hedge é uma estratégia defensiva que

busca evitar perdas em determinadas posi-

ções assumidas ou futuras, mediante à com-

pensação entre os resultados produzidos

pelos itens objetos de hedge e os instru-

mentos financeiros utilizados para hedgear.

Para fins contábeis, significa a destinação

de um derivativo para compensar, total ou

parcialmente, eventuais mudanças no va-

lor justo ou nos fluxos futuros de caixa do

item objetivo de hedge.

• IFRS

Existem três categorias:

1) Hedge de valor justo - hedge de pro-

teção contra mudanças no valor justo de um

ativo ou passivo reconhecido ou de compro-

misso firme não reconhecido contabilmente,

ou ainda, de uma porção identificada de ati-

vo ou passivo ou de um compromisso firme

que seja atribuível a um risco particular e

que possa afetar o resultado. Mudanças no

valor justo e o ganho ou perda sobre o item

protegido atribuível ao risco protegido são

reconhecidos no resultado do exercício.

2) Hedge de fluxo de caixa - proteção

contra exposições a variações de fluxos de

caixa que sejam atribuíveis a riscos espe-

cíficos associados com ativos ou passivos

(como taxas de juros variáveis incidentes

sobre pagamentos futuros) ou uma transa-

ção projetada altamente provável e que

possa afetar o resultado.

De uma maneira geral o hedge de fluxo

de caixa retarda o efeito da variação do va-

lor justo do “instrumento de hedge” no

patrimônio até que a transação sendo pro-

tegida afete o resultado.

3) Hedge de Investimento líquido no

exterior - é aquele em que um derivativo ou

não-derivativo é usado para proteger o ris-

co de câmbio de um investimento líquido

em uma entidade estrangeira. A variação

Page 76: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

74

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

do valor justo do instrumento de hedge é

lançada contra a reserva do patrimônio lí-

quido onde são lançados os ganhos e per-

das na tradução do investimento (CTA).

• US GAAP

Similar às IFRS, porém com algumas dife-

renças principalmente nas exigências que de-

vem ser mencionadas em notas explicativas.

• BR GAAP

Não há normativo específico sobre

contabilização de operações de hedge,

exceto para instituições financeiras por

meio da Circular Bacen 3.082. Para estas, a

contabilização é similar às adotadas inter-

nacionalmente, ressalvando-se que algu-

mas transações podem levar o item prote-

gido e o instrumento de hedge a serem

ambos avaliados pela curva.

Em relação às entidades não-financei-

ras, a ausência de normativo específico

permite a contabilização de hedge sem o

mesmo nível de exigência previsto na nor-

ma internacional. De uma maneira geral,

nestes casos, a contabilização do hedge

faz com que o instrumento de hedge seja

contabilizado seguindo o custo amortiza-

do, ou seja, obedecendo a curva do papel,

em linha com o item protegido. Porém,

este procedimento tem sido permitido so-

mente quando a essência da transação for

de cobertura do risco associado ao item

protegido.

Destaca-se a Instrução CVM 235/95 que

discorre sobre a evidenciação, em notas

explicativas, do valor de mercado de tais

instrumentos bem como das premissas para

cálculo e das políticas de atuação e riscos

relacionados.

IFRS: IAS 32, IAS 39, IFRS 7

US GAAP: FAS 133

BR GAAP: Instrução CVM 235/95 e

OFÍCIO-CIRCULAR/CVM/SNC/SEP 01/

2007 e NBC T10

PERDAS POR REDUÇÃO AO VALOR

RECUPERÁVEL DE ATIVOS

("IMPAIRMENT")

• DEFINIÇÃO

Impairment trata-se de um cálculo para

registrar uma provisão para desvalorização

de ativos de longa vida, em decorrência da

Page 77: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

75

BDO TREVISAN

incapacidade de sua realização.

Ativos de vida longa incluem:

- Ativo fixo;

- Marcas e patentes;

- Despesas diferidas;

- Licenças e concessões;

- Outros ativos intangíveis, exceto ágio.

Anualmente, a empresa deve avaliar a

eventual existência de indicadores de que o

valor dos seus ativos não seja recuperável.

Sempre que houver tal indicação, um cálcu-

lo do valor recuperável (impairment) do res-

pectivo bem (ou do menor grupo de bens do

qual o ativo seja parte e que produza fluxos

de caixa independentes) deve ser realizado.

Indicativos para avaliar a necessidade

de uma provisão para desvalorização:

- Prejuízo operacional contínuo;

- Mudanças na economia

(desvalorização, recessão);

- Mudanças tecnológicas ou

mudanças no segmento de indústria.

Atentar para os ativos em construção em

que há gastos/custos excessivos;

Se um ativo está deteriorado ou sem

perspectiva de utilização, ele é ajustado

pelo valor de mercado.

• IFRS

Premissas de cálculo:

O cálculo da realização deve ser com base

no fluxo de caixa projetado descontado (valor

de uso). O valor recuperável de um ativo é o

maior entre o valor de uso e o seu Fair Value

menos os custos que incorreriam para vendê-

lo. Quando o valor contábil do ativo exceder o

seu valor recuperável, uma perda no saldo

contábil (impairment) deve ser reconhecida.

Somente é considerada a redução do va-

lor do ativo, não o seu aumento caso haja

“folga” no fluxo de caixa projetado.

Reversões de perdas anteriormente

registradas são permitidas, desde que te-

nha ocorrido mudança nas circunstâncias

que as originaram.

• US GAAP

Premissas de cálculo:

Page 78: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

76

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

O cálculo do impairment é similar ao

utilizado no IFRS, porém deve-se utilizar o

valor de mercado do ativo (caso seja maior

do que o valor de uso) na comparação com

o seu registro contábil do mesmo.

São proibidas reversões de perdas com

impairment.

• BR GAAP

Seguindo o princípio contábil da Prudên-

cia, sempre que o valor contábil de um bem

for superior ao valor recuperável, uma per-

da deve ser registrada.

Não há, entretanto, regras detalhadas

para identificação e cálculo das perdas por

redução ao valor recuperável.

Normas não são precisas quanto à perio-

dicidade de avaliação e quanto aos indica-

dores de que o valor dos ativos não seja

recuperável.

IFRS: IAS 36

US GAAP: FAS 144 e FAS 157

BR GAAP: Resolução CFC 750/93 art. 10º

ATIVO IMOBILIZADO

• DEFINIÇÃO

São bens ou direitos de permanência

duradoura e que tenham como objetivo a

manutenção das atividades operacionais

da empresa.

• IFRS

Imobilizações devem ser registradas

pelo custo histórico de aquisição adiciona-

da aos custos obtidos para que o ativo ini-

cie suas atividades. Subseqüentemente ao

seu registro inicial, o seu valor deve ser lí-

quido da depreciação acumulada.

Reavaliações do imobilizado são permi-

tidas, devendo estas serem atualizadas re-

gularmente. Os acréscimos de reavaliação

são creditados no patrimônio líquido em

uma conta de reserva de reavaliação, en-

quanto decréscimos de ativos não

reavaliados anteriormente são tratados

como despesas.

Todos os bens reavaliados, inclusive terre-

nos, são sujeitos a imposto de renda diferido.

Page 79: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

77

BDO TREVISAN

Perdas com impairment devem reduzir

a reserva de reavaliação do ativo (caso te-

nha sido constituída), caso contrário, será

considerado como despesa do exercício.

Os ganhos ou perdas apurados na ven-

da ou baixa dos ativos são registrados como

despesas operacionais.

Custos com reparos somente são capi-

talizados em caso de acréscimo nos bene-

fícios econômicos que serão gerados por

esses ativos. Mesmo em caso de acrésci-

mo no valor do ativo, não ocorrendo a con-

dição anterior, os gastos devem ser

registrados como despesa do exercício.

• US GAAP

Semelhante às IFRS, porém reavaliações

não são permitidas.

• BR GAAP

Em linhas gerais, semelhante às IFRS,

com as seguintes divergências:

Terrenos não destinados à venda não

têm reavaliação sujeita a imposto de ren-

da diferido;

Os ganhos ou perdas apurados na ven-

da ou baixa dos ativos são registrados como

despesas não-operacionais; e

Não há o conceito de impairment, ape-

nas o de reavaliação e provisão para perda

permanente.

IFRS: IAS 16

US GAAP: FAS 34, FAS 143, FAS 144,

ARB 43, APB 6

BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 8º, art 183º

Item V e Deliberação CVM 183/95

DEPRECIAÇÃO

• DEFINIÇÃO

Parcela do ativo imobilizado levado ao

resultado, em decorrência do seu uso, des-

gaste e obsolescência em função de sua vida

útil, denotando a geração de receitas por meio

do uso do ativo. Tal procedimento reconhece

o princípio da competência, demonstrando o

confronto das receitas e despesas.

• IFRS

Depreciação calculada em base siste-

mática relacionada à vida útil do bem. Al-

Page 80: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

78

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

terações no método de depreciação utiliza-

do acarretam em ajustes contábeis relati-

vos ao ano corrente e anos posteriores.

• US GAAP

Semelhante às IFRS, porém o método

de depreciação baseado na quantidade pro-

duzida é bastante difundido.

Alterações em método de depreciação

de ativos anteriormente registrado são clas-

sificadas como mudança de princípio

contábil, e o seu efeito deve ser calculado

cumulativamente em relação aos períodos

anteriores e registrado no resultado do exer-

cício corrente (vide tópico de “Alterações

em Práticas Contábeis”).

• BR GAAP

Similar às IFRS, sendo geralmente cal-

culado de forma linear segundo as taxas

admitidas pela legislação fiscal brasileira.

Alterações em taxas de depreciação são

consideradas mudanças em estimativas

contábeis, sendo tratadas de forma seme-

lhante às IFRS.

IFRS: IAS 16

US GAAP: ARB 43

BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 183º § 2º e

RIR/99 art. 305º a 323º

ATIVOS INTANGÍVEIS - ADQUIRIDOS DE

TERCEIROS

• DEFINIÇÃO

Um ativo não monetário identificável

sem substância física, mantido para uso na

produção do fornecimento de bens ou ser-

viços, para ser alugado a terceiros, ou para

fins administrativos, sendo estes adquiri-

dos de terceiros.

• IFRS

Semelhante ao US GAAP, porém as

reavaliações ocorrem em raríssimos casos

e reversões de perdas com impairment são

permitidas.

• US GAAP

Para os ativos de vida útil indefinida não

é permitida amortização, porém é requeri-

do anualmente o teste anual de realização

(impairment). Os ativos de vida útil defini-

Page 81: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

79

BDO TREVISAN

da são amortizados de acordo com esta,

porém, teste de impairment anual também

é obrigatório.

Sendo o valor recuperável inferior ao

contábil, uma perda deve ser registrada

como despesa operacional.

Os ganhos ou perdas apurados na ven-

da ou baixa dos ativos intangíveis são

registrados como despesas operacionais.

Reavaliações e reversões de perda com

impairment não são permitidas.

• BR GAAP

Geralmente classificados como ativo

imobilizado ou diferido e amortizados de

acordo com a sua vida útil. Não são permi-

tidas reavaliações de intangíveis, e os ga-

nhos ou perdas apurados na venda ou baixa

destes são registrados como despesas não

operacionais.

IFRS: IAS 38

US GAAP: FAS 142

BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 179 Item V

ATIVOS INTANGÍVEIS - GERADOS

INTERNAMENTE (DIFERIDO)

Um ativo não monetário identificável sem

substância física, mantido para uso na produ-

ção do fornecimento de bens ou serviços, para

ser alugado a terceiros, ou para fins adminis-

trativos, sendo estes originados internamente.

• IFRS

Sob certas circunstâncias, custos com

desenvolvimento (produtos, projetos, etc.)

podem ser reconhecidos como ativos intan-

gíveis, sendo estas:

- Capacidade técnica e intenção de

finalização como um ativo;

- Capacidade de venda posterior;

- Demonstrar que o ativo a ser gerado

irá gerar benefícios futuros;

- Viabilidade de recursos para a

finalização do processo; e

- Mensurar fidedignamente todos os

gastos atribuídos ao desenvolvi-

mento do ativo intangível.

Gastos reconhecidos como despesas

anteriormente não podem ser reclas-

sificados para ativos intangíveis.

Page 82: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

80

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

Ativos intangíveis com vida útil defini-

da são amortizados de acordo com esta,

porém, o teste de impairment é exigido des-

de que ocorram alterações que indiquem

essa necessidade. Para os ativos intangí-

veis com vida útil indefinida, apenas o tes-

te de impairment anual é realizado.

Reversões de perdas com impairment

são permitidas.

As despesas incorridas por uma empre-

sa no estágio pré-operacional devem ser

imediatamente contabilizadas no resulta-

do, salvo se forem de natureza que permita

sua capitalização.

Não possui o grupo contábil do ativo

diferido.

Os ganhos ou perdas apurados na ven-

da ou baixa dos ativos intangíveis são

registrados como despesas operacionais.

• US GAAP

Semelhante às IFRS, porém capitali-

zação de gastos com desenvolvimento

é rara, sendo custos de desenvolvimen-

to de software para uso interno e

website as principais exceções.

Reversões de perdas com impairment

são proibidas.

• BR GAAP

A Lei nº 6.404/76, art. 179, estabelece:

“no ativo diferido são classificadas as apli-

cações de recursos em despesas que con-

tribuirão para a formação do resultado de

mais de um exercício social, inclusive os

juros pagos ou creditados aos acionistas

durante o período que anteceder o início

das operações sociais”, o que significa

despesas incorridas durante o período de

desenvolvimento, construção e implanta-

ção de projetos, anterior a seu início de

operação, aos quais tais despesas estão

associadas, bem como as incorridas com

pesquisas e desenvolvimento de produtos.

Os gastos com a reorganização ou

reestruturação, relacionados a acréscimo na

eficiência ou a redução nos custos

operacionais proporcionados pela reorgani-

zação ou reestruturação, devem ser

contabilizados como despesa operacional no

resultado do exercício, quando incorridos.

Os ganhos ou perdas apurados na venda

Page 83: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

81

BDO TREVISAN

ou baixa dos ativos intangíveis são registrados

como despesas não operacionais.

IFRS: IAS 38

US GAAP: FAS 142

BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 179 Item V

CAPITALIZAÇÃO DE CUSTOS FINANCEIROS

• DEFINIÇÃO

Trata-se do registro no ativo da enti-

dade de juros e outros encargos financei-

ros ligados a financiamentos voltados

para a elaboração de um determinado ati-

vo com intenção de posterior uso ou ven-

da, sendo este registro realizado no de-

correr deste processo.

• IFRS

Semelhate ao US GAAP, com exceção da

capitalização de variação cambial.

• US GAAP

Requer a capitalização de juros incorri-

dos em conexão com empréstimos e finan-

ciamentos, proporcionalmente ao valor do

ativo imobilizado em construção. O custo

dos juros deve ser capitalizado na rubrica

“Construções em andamento” durante o pe-

ríodo de construção.

O montante é limitado à despesa de

juros efetivamente incorrida pela empre-

sa. É cessada a capitalização e iniciada

a depreciação quando o ativo está termi-

nado / completo.

Não é permitida a capitalização de

variação cambial. Caso a dívida em mo-

eda local esteja indexada, então capita-

liza-se a despesa de variação monetária

como integrante dos juros.

Deve ser usada taxa de juros global (que

não seja de um empréstimo específico).

Taxa de juros de capital de giro e outros

empréstimos devem ser considerados.

Caso as obras estejam paralisadas, não

pode haver capitalização de juros.

• BR GAAP

A Deliberação CVM n° 193/96 determi-

na que os encargos financeiros decorrentes

de financiamentos obtidos junto a tercei-

ros sejam capitalizados ao custo de cons-

Page 84: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

82

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

trução de ativos imobilizados. No funda-

mento dessa questão está o Princípio do

Custo como Base de Valor, que prescreve a

inclusão de todos os gastos incorridos ne-

cessários para trazer o ativo às condições

do uso pretendido.

Ressalta-se também o tratamento di-

ferenciado à capitalização de variação

cambial, conforme descrito na Delibera-

ção CVM 294/99: “a variação cambial, de-

corrente de financiamento de bens inte-

grantes do ativo imobilizado em constru-

ção ou de estoques de longa maturação

em produção, deve ser registrada em con-

ta destacada, que evidencie a sua natu-

reza, e classificada no mesmo grupo do

ativo que lhes deu origem”.

IFRS: IAS 23

US GAAP: FAS 34, FAS 62

BR GAAP: Deliberações CVM 193/96 e

294/99.

CONTRATOS DE LONGO PRAZO

• DEFINIÇÃO

São definidos por contratos de for-

necimento de bens, obras e serviços cujo

período seja superior a um ano.

Existem duas formas de reconhecimen-

to do lucro:

1) Método do contrato terminado – os

custos e receitas do contrato se acumulam

no balanço patrimonial até o contrato estar

substancialmente contemplado; então, é re-

conhecido seu lucro, mediante a transferên-

cia dos valores para as contas de resultado.

2) Método de andamento do contrato

– o lucro do contrato é reconhecido a cada

ano, podendo ter como base os custos efe-

tivamente incorridos, ou laudo técnico que

certifique o percentual de execução do

contrato em função do progresso físico.

• IFRS

Não permite a aplicação do método do

contrato terminado.

Quando for razoavelmente possível es-

timar o resultado do contrato, com base em

uma medição confiável do estágio de con-

clusão, o método de andamento do contra-

to deve ser baseado neste procedimento.

Quando a execução do contrato não puder

Page 85: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

83

BDO TREVISAN

ser mensurada com segurança, deve-se uti-

lizar como base de reconhecimento de re-

ceitas a proporção dos custos incorridos.

• US GAAP

A utilização do método de “percentual

de andamento do contrato” é preferível, po-

rém em certas circunstâncias o método do

contrato terminado é aceito.

Pode ser utilizado o método do con-

trato terminado quando for difícil esti-

mar os custos do contrato em andamen-

to, quando a cobrança do mesmo não é

assegurada e quando existirem diversos

contratos que, contabilizados por este

método, os seus resultados como um todo

não ocasione distorções.

• BR GAAP

A Lei 6.404/76, em conjunto com a le-

gislação do imposto de renda permitem

apenas a utilização do método de anda-

mento do contrato.

IFRS: IAS 11

US GAAP: ARB 45

BR GAAP: RIR/99 art. 407º a 409º

Page 86: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

84

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

BENEFÍCIOS A EMPREGADOS

(BENEFÍCIOS DEFINIDOS)

• DEFINIÇÃO

São planos de benefícios pós-empre-

gos, que uma entidade paga a outra (fundo

de pensão). Planos de benefícios defini-

dos são aqueles decorrentes do patrocínio

total ou parcial por parte da empresa, em

planos de aposentadoria complementar

ITEM

Mensuração

do passivo

e benefício do

empregado.

Taxa de

desconto das

obrigações.

IFRS

Utilização de método

da unidade de crédito

projetada para deter-

minar o valor presente.

Utiliza taxas baseadas na

rentabilidade de títulos

emitidos por empresas

de alta governança. Na

inexistência desse mer-

cado, podem ser utiliza-

dos títulos do governo.

BR GAAP

Idem às IFRS.

Similar às IFRS,

com maior utiliza-

ção de títulos do

governo.

US GAAP

Idem às IFRS.

Similar às IFRS, com

maior utilização de

títulos do governo.

aos seus funcionários, havendo uma res-

ponsabilidade da empresa pelos valores

dos benefícios a serem recebidos pelos

funcionários, caso os ativos do fundo não

sejam suficientes para arcar com o benefí-

cio previamente planejado. Os ativos do

plano devem ser separados dos ativos das

entidades patrocinadoras. O registro do

plano, mensuração de suas despesas e

passivos seguem procedimentos específi-

cos, conforme demonstrado a seguir:

Page 87: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

85

BDO TREVISAN

Custos de

serviços

passados.

Valorização

dos ativos do

plano.

Reconheci-

mento de

ganhos e

perdas

atuariais.

Rendimentos

dos ativos do

plano.

Reconhecidos pelo

período médio em que

estes se tornem

elegíveis.

Avaliados pelo valor

justo.

Valor é reconhecido

quando o valor cumu-

lativo exceder 10% do

maior valor entre o

valor presente da

obrigação ou do valor

justo dos ativos do

plano.

Baseado nas expecta-

tivas do mercado, a

partir do início do

pagamento.

Custo do serviço passado

é amortizado pelo tempo

de serviço remanescente.

Avaliados pelo valor

justo preferivelmente o

valor de mercado.

Idem às IFRS, exceto

quando da saída total ou

significativa dos partici-

pantes do plano, devendo

o ativo ou passivo ser

amortizado pelo tempo

de serviço futuro dos

participantes ou 15 anos,

dos dois o maior.

Determinado com base

no valor justo dos ativos

do plano, desde o início

até o final do período de

contribuição atuarial,

ajustado por contribui-

ções e benefícios pagos.

É reconhecido de

acordo com a compe-

tência. Utilizando o

método linear pelo

período médio em que

os benefícios se

tornam elegíveis, ou

pelo valor total,

quando os benefícios

são devidos.

Avaliados pelo valor

justo, preferivelmente

o valor de mercado.

Idem às IFRS.

Idem ao US GAAP.

ITEM IFRS US GAAP BR GAAP

Page 88: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

86

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

IFRS: IAS 19

US GAAP: FAS 43,FAS 87, FAS 88, FAS

106, FAS 112, FAS 146, FAS 158

BR GAAP: Deliberação CVM 371/2000

BENEFÍCIOS A EMPREGADOS (OUTROS)

• DEFINIÇÃO

São planos de benefícios pós-emprego,

que uma empresa patrocinadora normalmen-

te paga a uma entidade gestora, em que não

há a obrigação legal de pagar contribuições

adicionais, caso a gestora não disponha de

ativos suficientes para os benefícios devidos,

ou seja, o participante assume os riscos

atuariais e de investimentos do plano.

• IFRS

Os benefícios são contabilizados como

pensões (obrigação da patrocinadora na-

quele período), devendo incluir benefícios

provenientes de demissões e outros que sur-

gem após o vínculo empregatício, logo, não

há necessidade de cálculos atuariais de

ganhos ou perdas.

Devem ser contabilizados como passivo,

deduzindo as contribuições pagas. Se as con-

tribuições pagas forem superiores às contri-

buições devidas, a patrocinadora deve reco-

nhecer uma despesa antecipada, pois tais adi-

antamentos reduzirão os pagamentos futuros.

• US GAAP

Semelhante às IFRS.

• BR GAAP

Semelhante às IFRS.

IFRS: IAS 19

US GAAP: FAS 43, FAS 87, FAS 88, FAS

106, FAS 112, FAS 146, FAS 158

BR GAAP: Deliberação CVM 371/2000

INCENTIVOS GOVERNAMENTAIS

• DEFINIÇÃO

São benefícios concedidos pelo go-

verno a entidades, a título de estímulo

ou incentivo para que a empresa cum-

pra uma função social que haja interes-

se governamental.

• IFRS

Page 89: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

87

BDO TREVISAN

Os incentivos governamentais não de-

vem ser reconhecidos até que haja segu-

rança razoável de que o empreendimento

atenderá às condições do incentivo e que o

mesmo será recebido.

São reconhecidos ao valor justo como

receita diferida e amortizados contra o re-

sultado ao longo da vida útil do ativo, à

medida que as condições sejam cumpridas

pela empresa. Doações na forma de ativo

permanente podem ser compensadas con-

tra o custo do respectivo bem.

Incentivos recebidos como compensação

de despesas anteriormente incorridas são

reconhecidos diretamente como receita.

• US GAAP

Semelhante às IFRS, com exceção de

que o reconhecimento de tais incentivos só

deve ser realizados a partir do momento que

as condições relacionadas a estes forem

efetuadas.

• BR GAAP

São reconhecidos em suas respectivas

reservas de capital no patrimônio líquido

(doações, subvenções para investimento e

incentivos fiscais), com exceção das sub-

venções para custeio, que têm o mesmo tra-

tamento em relação às IFRS.

IFRS: IAS 20

US GAAP: FAS 116

BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 182º § 1º e

RIR/99 art. 443º

ARRENDAMENTO (LEASING)

• DEFINIÇÃO

Instrumento financeiro que objetiva

o financiamento de ativos imobilizados,

realizado junto a bancos. Tal instrumen-

to divide-se em operacional ou financei-

ro, com naturezas diferentes.

• IFRS

Semelhante ao US GAAP, porém possui

regras menos específicas para que o leasing

seja considerado como financeiro.

• US GAAP

Classificando da seguinte forma:

Page 90: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

88

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

Operating lease(Leasing operacional)

Tem tratamento comum de aluguel e, por-

tanto, as contraprestações pagas são registradas

contabilmente como despesa, mensalmente.

Capital lease (Leasing financeiro)

Deverá ser registrado como ativo imo-

bilizado em contrapartida do passivo refe-

rente ao valor presente das prestações. O

ativo imobilizado será amortizado confor-

me a vida útil do bem, e o passivo será li-

quidado de acordo com os termos do con-

trato. As prestações do bem arrendado de-

vem ser alocadas como amortização do

passivo e despesa financeira.

Para que um leasing seja considerado

como financeiro é preciso atender a pelo

menos uma das seguintes condições:

- Contrato prevendo a transferência

automática do bem ao arrendatário

no seu final;

- Cláusula de opção de compra por

valor simbólico no final do contrato;

- Prazo de vigência do contrato igual

ou superior ao período de 75% da

vida útil econômica do bem e

- Valor presente de todos os pagamen-

tos diminuídos dos custos de execu-

ção, como seguros, manutenção, etc.,

for igual ou superior a 90% do valor

de mercado do bem, na data de iní-

cio do contrato.

• BR GAAP

Práticas locais encorajam, mas não obri-

gam o registro dos contratos de arrendamen-

to financeiro como financiamento. Na prá-

tica, a maioria dos contratos de arrendamen-

to é tratada como operacional. As compa-

nhias devem, no entanto, divulgar em nota

dados sobre equipamentos adquiridos por

meio de contrato de arrendamento.

O registro no imobilizado (leasing finan-

ceiro) é no montante do valor de mercado do

bem na data da assinatura do contrato ou do

recebimento do bem, diferentemente do valor

presente das prestações utilizado no US GAAP.

IFRS: IAS 17

US GAAP: FAS 13, FAS 28

Page 91: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

89

BDO TREVISAN

BR GAAP: PO CVM nº 15/87 e

OFÍCIO-CIRCULAR/CVM/SNC/SEP Nº 01/

2007 e Deliberação CVM nº 488 – 3 de

outubro de 2005

REMUNERAÇÃO POR AÇÕES

• DEFINIÇÃO

Ações ou opções de ações são pagas a

funcionários como parte de sua remuneração,

complementando o salário ou outros benefí-

cios do empregado ou prestador de serviço.

• IFRS

Requer que uma entidade reflita nos resul-

tados e na posição financeira os efeitos das

transações com pagamentos baseados em

ações (share-based payment transactions),

com base no Fair Value, inclusive as despesas

associadas com as opções de ações concedi-

das aos empregados.

O ativo fiscal diferido correspondente

é reconhecido apenas quando do exercí-

cio da opção.

• US GAAP

Semelhante ao IFRS, exceto pela data

de mensuração do pagamento para

prestadores de serviços. Adicionalmente,

no caso de companhia de capital fechado,

quando for impraticável estimar a

volatilidade esperada das ações é permi-

tido o uso da volatilidade histórica ou do

índice da indústria.

O ativo fiscal diferido correspondente é

reconhecido com base no Fair Value.

• BR GAAP

Não há orientação específica, porém,

para as companhias brasileiras com papéis

negociados nos mercados estrangeiros, é

recomendado o acompanhamento das regras

internacionais que prevêem a contabilização

destes programas na sua conta de resulta-

dos, ou seja, o efeito do plano de opções na

demonstração do resultado.

IFRS: IFRS 2

US GAAP: FAS 123, FAS 123(R), APB

OPNION 25

BR GAAP: OFÍCIO-CIRCULAR/CVM/SNC

SEP Nº 01/2007

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90

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

DIVIDENDOS

• DEFINIÇÃO

Os dividendos correspondem à parcela

do lucro líquido distribuída aos acionistas,

na proporção da quantidade de ações deti-

da, ao fim de cada exercício social.

• IFRS

Dividendos propostos ou declarados

depois do balanço, mas antes da autoriza-

ção para emissão das demonstrações

contábeis, não devem ser reconhecidos

como passivos, a menos que atendam à

definição de passivo na data do balanço.

• US GAAP

Dividendos propostos ou declarados de-

pois do balanço, mas antes da autorização

para emissão das demonstrações contábeis,

não devem ser reconhecidos como passivos,

a menos que sejam dividendos em ações,

que requerem ajustes contábeis.

• BR GAAP

Dividendos propostos ou declarados depois

da data do balanço, mas antes da autorização

para emissão das demonstrações contábeis

são registrados como passivo na data do ba-

lanço, independentemente se atendida à defi-

nição de passivo na data do balanço.

IFRS: IAS 10

US GAAP: AU Section 560

BR GAAP: Lei 6.404/76 art.17º -

Nova redação dada pela Lei 10.303/2001

e Instrução CVM 72/87, NPC 10

PROVISÃO PARA CONTIGÊNCIAS

• DEFINIÇÃO

São passivos que representam possí-

veis perdas à entidade, que devem ser

registrados quando for possível estimar o

seu valor (conhecidos e calculáveis), em

observação ao princípio da prudência.

• IFRS

Semelhante ao US GAAP.

• US GAAP

Para se reconhecer uma perda contingente

a mesma deve conter ocorrência provável e

razoabilidade na determinação de seu valor.

Page 93: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

91

BDO TREVISAN

Contingências com probabilidade de

perda provável, porém sem a possibilidade

de ser estimada, devem ser divulgadas em

nota explicativa assim como as com proba-

bilidade de perda possível.

No caso de contingências com probabi-

lidade de perda remota, não é necessária

divulgação em nota explicativa ou reconhe-

cimento no passivo.

Ativos contingentes não são registrados,

mas sua divulgação em notas explicativas

pode ser requerida independentemente do

reconhecimento nas demonstrações

contábeis.

Reservas e provisões gerais para con-

tingências não são permitidas. Elas devem

ser específicas.

• BR GAAP

Semelhante ao US GAAP.

IFRS: IAS 37

US GAAP: FAS 5

BR GAAP: Deliberação CVM 489/2005

RELATÓRIOS POR SEGMENTO

• DEFINIÇÃO

As informações por segmentos de ati-

vidade visam fornecer aos usuários das

demonstrações contábeis informações

sobre o porte, contribuições ao resulta-

do e tendências de crescimento das di-

ferentes áreas operacionais ou geográfi-

cas nas quais a companhia opera, per-

mitindo a realização de análise pros-

pectiva quanto a riscos e perspectivas de

uma empresa diversificada.

• IFRS

A companhia, para evidenciar seus seg-

mentos, deve adotar a forma de “negócios”

ou “área geográfica”, de ambos. Caso a for-

ma utilizada pelos administradores não per-

mita uma rápida segmentação, a companhia

poderá utilizar algumas regras para seu agru-

pamento em segmentos, observando:

- A natureza dos produtos ou serviços;

- Natureza e tecnologia dos processos

produtivos;

- Tipos de mercados nos quais os pro-

dutos e serviços são vendidos;

Page 94: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

92

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

- Principais classes de clientes;

- Canais e métodos de distribuição

dos produtos e,

- Quando aplicável, a existência de um

ambiente regulatório específico.

Por sua vez, a utilização da forma de

segmento por área geográfica compre-

ende uma parte identificável de uma

companhia voltada para operações em

determinado país, grupo de países ou,

como no caso brasileiro, por possuir di-

mensões continentais, as diversas regi-

ões do país.

Uma vez estabelecidos os segmentos,

se por "negócios" e/ou "área geográfica", a

companhia deve estabelecer, ainda, qual a

forma de evidenciação que deve ser consi-

derada como principal ou secundária, já que

terá reflexo direto no conteúdo das infor-

mações disponibilizadas.

As informações segmentadas que de-

vem ser incluídas, considerando o formato

principal de evidenciação (negócio ou área

geográfica) são:

- Receitas, despesas e resultado obti-

dos pelo segmento;

- Ativos e passivos envolvidos no seg-

mento;

- Gastos de capital no segmento;

- Depreciação, amortização e outras

despesas significativas;

- Reflexos no segmento de resultados

com equivalência patrimonial;

- Natureza e valor dos itens extraor-

dinários, desde que diretamente atri-

buíveis a um segmento ou passíveis

de alocação, em bases racionais;

- Contingências significativas atribuí-

veis diretamente ao segmento, e

- Conciliações entre as informações

segmentadas e as informações acu-

muladas, além de quaisquer outras

informações segmentadas relevan-

tes utilizadas pelos administradores

no processo decisório.

Para o formato secundário, a companhia

deve divulgar, pelo menos, as seguintes in-

formações:

- O valor dos ativos de cada segmento;

- As receitas de vendas a clientes exter

nos (excluídas as vendas entre de-

partamentos/áreas de uma mesma

companhia - intersegmentos) e

- Gastos de capital do segmento.

Page 95: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

93

BDO TREVISAN

Caso a companhia adote e exerça as

suas atividades operacionais em um único

segmento, de negócios ou área geográfica,

a informação deverá ser divulgada.

• US GAAP

Não requer que a segmentação da infor-

mação obedeça estritamente aos princípios

contábeis, utilizados na elaboração das de-

monstrações contábeis consolidadas. A pre-

ocupação do FASB é que a informação seg-

mentada seja apresentada na forma utiliza-

da pelo administrador para a tomada de de-

cisão. Entretanto, nesses casos em que ocor-

ram diferenças entre as informações seg-

mentadas e os relatórios contábeis é neces-

sária a apresentação de uma conciliação que

compare os números disponibilizados.

A empresa deve deixar claro ao leitor

que as informações ali apresentadas se-

guem o modelo gerencial, não se tratando

de informações segmentadas resultantes

da adoção dos princípios contábeis.

• BR GAAP

As informações por segmento não são

requeridas, porém a CVM incentiva a di-

vulgação dessas informações pelas com-

panhias de capital aberto, em especial

para aquelas que publicam demonstrações

consolidadas.

IFRS: IAS 14 e IFRS 8

US GAAP: FAS 131

BR GAAP: OFÍCIO-CIRCULAR/CVM/SNC/

SEP Nº 01/2007

Page 96: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

94

MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

REFERÊNCIAS

BIBLIOGRÁFICAS

CONVISER, Becker. Financial Accounting

and Financial Accounting and Reporting. 2004/

2005 Edition

NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade In-

ternacional. São Paulo: Atlas. 2005

WEFFORT, Elionor Farah Jreige. O Brasil

e a Harmonização Contábil Internacional. São

Paulo: Atlas. 2005

BARRY J. Epstein; RALPH Nach; STEVEN

M. Bragg; Wiley Gaap 2006 - Interpretation and

Application of Generally Accepted Accounting

Principles.

BDO Trevisan. Guia para as Demonstrações

Contábeis 2006-2007.

DE IUDÍCIBUS, Sergio; MARTINS, Eliseu;

GELBCKE, Ernesto Rubens. FIPECAFI. Ma-

nual de Contabilidade das Sociedades por Ações. São

Paulo: Atlas. 2003 Sexta Edição.

ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Contabi-

lidade Avançada. São Paulo: Atlas. 2005

Ofício Circular/CVM/SNC/SEP Nº 01/2007

CFC; IBRACON. Sumário da Comparação

das Práticas Contábeis adotadas no Brasil

com as Normas Internacionais de Contabi-

lidade - IFRS

Street, Donna (University of Dayton)

GAAP Convergence 2002; BDO; Deloitte

Tohmatsu; Ernst & Young; Grant Thornton;

KPMG; Pricewaterhouse Coopers

International Accounting Standards

Commitee Fundation Anual Report 2005

www.ibracon.com.br

www.fasb.org

www.iasb.org

www.cvm.gov.br

www.cfc.org.br

www.iasplus.com

Page 97: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

95

BDO TREVISAN

NOTA SOBRE O AUTOR

Leonardo Moreira dos Santos Tavares, diretor de auditoria da BDO Trevisan,

é Bacharel em Ciências Contábeis pela Universidade Estadual do Rio de

Janeiro - UERJ -, Pós Graduação em Finanças e Gestão Corporativa pela

Universidade Cândido Mendes - UCAM -, e possui especialização em Gestão

estratégica de impostos pela Faculdade Trevisan, além de sua experiência

de 12 anos como auditor independente, participando de projetos de captação

de recursos no exterior, revisão de HBII packages (para clientes alemães),

elaboração ou auditoria de demonstrações contábeis em US GAAP, BR GAAP,

IFRS, Japan GAAP e UK Gaap.

Page 98: Manual Contabeis USGAAP-IfRS

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MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

A BDO no mundo:

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