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UNIVERSIDADE CÂNDIDO MENDES
INSTITUTO A VEZ DO MESTRE
LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR
Bruno Palermo
Orientadora: Professora Cláudia Gurgel
Rio de Janeiro
2006
UNIVERSIDADE CÂNDIDO MENDES
INSTITUTO A VEZ DO MESTRE
LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR
Monografia apresentada a Universidade
Cândido Mendes - Instituto a Vez do
Mestre, como requisito para obtenção do
título de Pós-Graduado em Direito Público
e Tributário.
Orientadora: Professora Cláudia Gurgel
Bruno Palermo
Rio de Janeiro
2006
Agradeço a minha mãe que na sua
luta incansável sempre esteve ao
meu lado ajudando sem hesitar.
RESUMO
PALERMO, Bruno. Limitações ao Poder de Tributar. Pós-graduação
“Lato Sensu” em Direito Público e Tributário - Universidade Cândido Mendes –
Instituto A vez do Mestre – Centro – Rio de Janeiro – 2006.
Esta monografia tem como objeto a abordagem das limitações
constitucionais ao poder de tributar. Serão abordadas questões relativas aos
princípios constitucionais, às imunidades tributárias, sobre as vedações
pertinentes aos privilégios odiosos, segurança jurídica e direitos fundamentais.
Palavras Chaves:
Limitações ao poder de tributar: princípios constitucionais, direitos fundamentais,
liberdade, igualdade, tipicidade, legalidade, segurança jurídica, certeza jurídica,
mínimo existencial.
__________________________________________________________________
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 6
CAPÍTULO I
A EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 18 DE 1965 7
CAPÍTULO II
DAS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR 9
CAPÍTULO III
DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS 21
CAPÍTULO IV
DA SEGURANÇA JURÍDICA E O MÍNIMO EXISTÊNCIAL 31
CONCLUSÃO 36
Esta monografia trata das limitações constitucionais pertinentes ao poder
de tributar. No primeiro capítulo deste trabalho será abordada matéria sobre a
emenda constitucional nº 18 de 1965 tendo em vista a sua importância para o
âmbito tributário do Brasil, pois trouxe organização para um sistema tributário
insuficiente por força da ausência de instituição de tributos com critérios racionais
e com delimitações eficazes. Existiam sérios problemas instalados na ordem
jurídica tributária pertinente ao campo residual antes do advento da referida
emenda.
No segundo capítulo serão abordadas as limitações constitucionais ao
poder de tributar preconizadas pelos princípios constitucionais, tendo em vista que
estão diretamente ligados ao equilíbrio da relação jurídica tributária entre o
contribuinte e o Estado. No terceiro capítulo serão abordadas as imunidades
tributárias e a vedação aos privilégios odiosos.
No quarto e último capítulo deste trabalho monográfico serão abordadas
questões relativas à segurança jurídica e o mínimo existencial. Sem a segurança
jurídica e a certeza jurídica, pilares fundamentais do Estado de Direito, o cidadão
não teriam acesso a uma vida digna conforme preceitua o Princípio da Dignidade
da Pessoa Humana.
CAPÍTULO I
A EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 18 DE 1965
A abordagem que se faz por meio da presente sobre as limitações ao poder de
tributar, não será completa, sem antes lembrar da reforma tributária nascida no ano
de 1965 por meio da Emenda Constitucional nº 18 de 1965, tendo em vista que antes
da sua inserção no mundo jurídico, o sistema impositivo oriundo da Constituição de
1946 já não mais respondia aos critérios da efetividade.
Existiam inúmeras exações que inevitavelmente ocasionavam confusões
quanto à devida identificação das mesmas, merecendo a resposta devida por parte
do Estado com a finalidade de banir do mundo jurídico tributos instituídos sem critério
racional e sem delimitação.
Por meio de um breve relato histórico pode ser lembrada a Comissão de
Reforma do Ministério da Fazenda, instituída com a finalidade precípua de buscar
resolução do problema instalado na seara tributária do Brasil.
As espécies de tributos foram identificadas e devidamente codificadas pelo
Sistema Tributário Nacional, mas o chamado campo residual ainda estava em
vigência e inclusive foi mantido até 31 de dezembro de 1966. Buscou-se por meio do
art.5º do Código Tributário Nacional (denominação adotada após a Lei Complementar
nº 36/67), fechar de forma eficaz as espécies de tributos e por meio do artigo 17º do
mesmo diploma legal regular o rol dos impostos.
Ainda restava o problema pertinente ao “campo residual”, tendo em vista que
suas fronteiras eram demarcadas de forma insuficiente. Sendo assim, o legislador
adotou a correta identificação dos tributos no CTN por meio do Princípio do numerus
clausus, conforme disposições contidas no artigo 5º e 17º, ambos do CTN.
Mas, com o advento da Constituição de 1967, a residualidade foi novamente
introduzida em nosso ordenamento jurídico, regulando matéria tributária ligada a
impostos e favorecendo a União, sendo permitido para o exercício da residualidade a
utilização de Lei Ordinária e Decreto-lei. No atual ordenamento o exercício da
residualidade pertinente a impostos ocorre de forma diferente da Constituição anterior,
tendo em vista que atualmente se exige a edição de Lei Complementar. Sendo assim,
a emenda ora analisada trouxe latente rigidez para a seara jurídica tributária
brasileira.
CAPÍTULO II
DAS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE
TRIBUTAR
É necessário trazer a colação breve relato histórico sobre o âmbito tributário do
Brasil. Enquanto colônia e subordinada ao Reino de Portugal, a mesma não possuía
campo fiscal em virtude das normas ditadas pela monarquia lusitana, que não
permitia a inserção de regramentos de índole fiscal no território densamente
explorado. O que havia na colônia eram as taxações impostas pela metrópole, como
exemplo o quinto, e que foi objeto de inúmeras indignações e inclusive de revolta.
Com a vinda da família real portuguesa para o Brasil, ocorreu, conforme
latente notoriedade, a abertura dos portos as nações amigas e a conseqüente
taxação das mercadorias que adentravam em nosso país, ficando concentrada a
atividade tributária nas mãos do monarca, o que gerava plena centralização do poder
de tributar, o que hoje, certamente, causaria flagrante desrespeito as normas
constitucionais.
Mais tarde ocorreu uma regulamentação por meio da Lei nº 99 de 1835 cujo
objeto era regular a competência tributária de cada província, buscando-se a
permissão para cada província, hoje estados, para a instituição de tributos, o que
gerava grave deficiência em virtude da liberdade concedida, pois os estados
acabavam por instituir impostos com o mesmo fato gerador e hipótese de incidência
que os impostos instituídos pela União.
Outro ponto falho era permitir que impostos que deveriam ter a competente
instituição pelos municípios ficassem sob o manto da instituição Estatal, ficando o
município plenamente vinculado, o que certamente viola regras básicas do
escalonamento de competências e autonomias estabelecidas pela constituição de
1988.
Tais criações legislativas inócuas foram banidas por meio da regulamentação
da competência tributária instituída pela Carta Magna de 1934, avanço que se traduz
por incontestável.
É inegável que o Estado necessita arrecadar e obter receita para a viabilização
dos procedimentos cabíveis à manutenção estatal, caso contrário seria impossível o
cumprimento das suas obrigações. Mas a arrecadação e a obtenção da receita
devem ser realizadas com base no Princípio da Legalidade e sob o manto dos
princípios constitucionais que norteiam, sem qualquer hierarquia, as relações
jurídicas tributárias existentes entre o Fisco e o contribuinte.
Desta forma, a atuação do Fisco no momento de arrecadar deve ser balizada
constitucionalmente. Toda e qualquer relação jurídica tributária deve ter como ápice
as disposições contidas na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988,
sob pena de flagrante desequilíbrio entre os protagonistas da relação jurídica
instalada. Assim sendo, as medidas de equilíbrio preconizadas pela Constituição,
seja por meio de normas ou por meio de princípios, freiam a voracidade do fisco e
resguardam o contribuinte de toda e qualquer ingerência estatal.
Com o advento da Constituição de 1988 as normas de estruturas passaram a
estabelecer as competências tributárias das pessoas políticas, cujo fundamento de
validade é encontrado na própria Carta Magna.
A matéria pertinente ao regramento de tais limitações deve ser abordada como
limitações referentes à competência tributária, revelando que o ente político atua
dentro dos limites impostos pela constituição, sendo vedado o ius imperium, pois ao
ente político é atribuída somente autonomia para exercer as disposições contidas nas
normas tributárias de nível legalmente inferior as normas constitucionais.
Cumpre trazer a colação os ensinamentos de Roque Antonio
Carraza: “No Brasil, por força de uma série de disposições
constitucionais, não há falar em poder tributário(incontestável,
absoluto), mas, tão-somente, em competência tributária
(regrada, disciplinada pelo Direito)”. (Roque Antonio Carraza,
2005, pág.465)
Assim, o legislador, titular do poder estatal que se esgota na própria atividade
legislativa no momento em que cria as normas de índole substantiva, exercendo a
competência tributária, fica adstrito aos limites jurídicos estabelecidos pela
Constituição e pelo Princípio Republicano, Federativo, da autonomia municipal, da
autonomia distrital, da segurança jurídica, da igualdade, da reserva de competência e
da anterioridade. A LEI TRIBUTÁRIA MAIOR ainda estabelece a impossibilidade, sob
pena de flagrante inconstitucionalidade do ato normativo, do ente político estabelecer
exações de cunho confiscatórios.
A lei tributária maior delimitou o campo das competências tributárias, dividindo-
a, privativamente, entre a União, Estados, Municípios e Distrito Federal. Não se pode
olvidar que a competência tributária, a partir da sua devida limitação, passou a ser
caracterizada pela sua privatividade, indelegabilidade, incaducabilidade,
inalterabilidade, irrenunciabilidade e facultatividade do exercício.
Assim, a instituição de tributos é puramente política em virtude de ser atividade
tipicamente legislativa. Instituindo o tributo o legislador descreve legalmente a
hipótese de incidência, o sujeito ativo, sujeito passivo, a base de cálculo e sua
alíquota, ocorrendo a sua modificação e revogação por meio de lei ordinária, salvo as
exceções previstas no artigo 148, 153, VII, e art. 154,inciso I da CF/88.
A lei complementar recebeu a função com base no artigo 146 da CF/88, com
nova redação atribuída pela emenda constitucional nº 42/2003, de detalhar as
disposições constitucionais pertinentes aos conflitos de competência entre os entes
políticos, de regular as limitações ao poder de tributar, instituir as determinações de
normas gerais de direito tributário, sendo ainda possível à instituição de imposto cuja
hipótese de incidência não esteja prevista conforme dispõe o artigo 154, I, da CF/88.
Desta feita chega-se à conclusão de que a Lei Complementar extrapola o simples
conceito de norma de simples complementação.
As limitações ao poder de tributar impedem que o ente político, por meio da
competência que a lei maior tributária lhe confere, exerça as suas prerrogativas de
forma ilimitada e absoluta, encontrando inicialmente limite no artigo 5º, inciso II, artigo
150 e artigo 152, todos da CF/88, bem como limitações existentes nos artigo 9º,
artigo 10º e artigo 11º, todos do CTN.
O artigo 150, inciso I da CF/88 determina como limitação ao poder de tributar,
a obrigatoriedade do legislador observar o processo pertinente à instituição do tributo
e que tal processo legislativo somente poderá ser efetivado por meio de lei. Esta
obrigatoriedade advém do Princípio da Legalidade, cujo escopo e efeitos buscam
resguardar o contribuinte do arbítrio do ente político e assegurar a efetivação da
segurança jurídica.
A CF/88 ainda determina que a lei instituidora do tributo deve explicitar de
forma clara e precisa, o fato tributável, a base de cálculo, a alíquota ou algum
parâmetro para determinar o valor que seja devido, a identificação do sujeito ativo e
passivo da relação jurídico tributária.
Outra questão importante é quanto à instituição de tributo por meio de medida
provisória, após o advento da emenda constitucional nº 32/2001, tendo em vista que
em casos de relevância e urgência o chefe do Poder Executivo poderá adotar
medidas provisórias, com força de lei, para a instituição ou majoração de tributos,
desde que não exista a obrigatoriedade de lei complementar ou que as exigências
legais contidas no inciso III, alínea (a) do artigo 146 da CF/88 sejam plenamente
satisfeitas.
Cumpre trazer a colação os ensinamentos do mestre Ricardo
Lobo Torres: “O Princípio da Legalidade é um dos pontos
cardeais do Estado Financeiro. Aparece na vertente tributária e
orçamentária. A legalidade tributária vem expressamente
consagrada no art.150, I.” (Ricardo Lobo Torres.2005. pág.
106).
Quanto à progressividade das alíquotas estabelecidas pelo ente político, a
limitação constitucional advém do Princípio da Progressividade, contido
ostensivamente no artigo 145, parágrafo primeiro, artigo 150, inciso II, artigo 153,
parágrafo quarto, artigo 182, parágrafo quarto, inciso II, todos da CF/88.
O Princípio da Progressividade busca regular o aumento das alíquotas
gradualmente segundo a capacidade econômica do contribuinte. Com o advento da
emenda constitucional nº 29/2000 foi autorizado o IPTU progressivo tendo como base
o valor do imóvel, gerando divergências quanto a constitucionalidade da referida
norma, pois o fundamento legal para a cobrança do imposto é balizado segundo uma
obrigação pessoal, mas o valor do imóvel é tido como instrumento hábil para a
identificação da capacidade contributiva do proprietário.
A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, no que tange a
matéria relativa à cobrança e aumento dos tributos, determina que o ente político
somente poderá efetuar tais procedimentos no exercício subseqüente a entrada em
vigor da lei que instituiu ou aumentou a exação. Esta limitação ao poder de tributar
advém diretamente do Princípio da Anterioridade, contido no artigo 150, inciso III,
letra (b), da CF/88.
Cumpre citar os ensinamentos do mestre Luciano Amaro no
que tange ao Princípio da Anterioridade: “A Constituição exige,
como dizíamos, que a lei que crie ou aumente tributo seja
anterior ao exercício financeiro em que o tributo será cobrado e,
ademais, que se observe à antecedência mínima de noventa
dias entre a data de publicação da lei que o instituiu ou
aumentou e a data em que passa a aplicar-se”.(Luciano Amaro.
2004, pág.121)
Com o advento da Emenda Constitucional nº 42/2003 o contribuinte adquiriu
maior proteção perante o ente político, tendo em vista que além do resguardo
fornecido pelo Princípio da Anterioridade, procedimentos para a cobrança de
determinados tributos devem ser realizados somente após decorridos 90 (noventa)
dias da data de publicação da lei que o instituiu ou aumentou, passando a
anterioridade ao reconhecimento de cláusula pétrea.
Existem tributos que não estão sob a égide do Princípio da Anterioridade
comum como o Empréstimo Compulsório com a finalidade de custear despesas
extraordinárias nascidas de calamidades públicas, guerra ou em caso de iminência
de guerra, vide artigo 150, inciso III, b, da CF/88, O Imposto de Importação e de
Exportação, o IOF, Imposto Extraordinário, o IPI e a Contribuição para a Seguridade
Social.
Segundo o mestre Luciano Amaro: ”Alguns tributos
escapam à aplicação do princípio da anterioridade. O rol de
exceções está no art.150, § 1º, da Constituição, que, mesmo
com a nova redação dada pela Emenda n.42/2003, não esgota
as situações que escapam ao princípio”.(Luciano Amaro, 2004,
pág.124)
Para a anterioridade nonagesimal seus efeitos não alcançam o Empréstimo
Compulsório em casos de calamidade pública e de guerra externa ou iminência de
guerra, Imposto de Importação e Imposto de Exportação, o IOF e Imposto
Extraordinário.
Peculiaridade existente é o fato do Empréstimo Compulsório com a finalidade
de instituição de tributo voltado para investimento público de caráter urgente e de
relevante interesse nacional, estar sujeito ao Princípio da Anterioridade Comum, bem
como ao Princípio da Anterioridade Nonagesimal. Outro fato importante é a sujeição
da base de cálculo do IPVA, a base de cálculo do IPTU e o IR, somente ao Princípio
da Anterioridade Comum.
No que tange a instituição de uma nova lei pelo ente político é vedada a sua
aplicação a fatos geradores já consumados, ou seja, ocorridos antes do início de sua
vigência, conforme preceitua o artigo 150, inciso III, alínea a, da CF/88 e artigo 105
do Código Tributário Nacional, revelando o Princípio da Irretroatividade dos tributos.
Mas existe caso peculiar no que tange a tributo que tenha fato gerador
continuado, tendo em vista a teoria do fato gerador complexivo, o que causa
divergências.
O Supremo Tribunal Federal editou súmula que estabelece que o fato gerador
do Imposto de Renda por força da sua complementação somente em 31 de
dezembro ficará sob a égide da lei que venha a ser publicada até a referida data,
aplicando-a a todo o período.
A Súmula 584 estabelece o seguinte: “Ao imposto de renda
calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplicando-se a lei
vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a
declaração.”(Súmulas do STJ e STF, 2005, Espaço Jurídico).
São exceções à vedação da irretroatividade as leis de natureza interpretativa,
leis que não tenham atribuído ao fato cunho de infração, leis que diminuem
penalidades, que concedem remissão ou anistia, conforme dispõe o artigo 106 do
Código Tributário Nacional.
Outro princípio que merece abordagem é o Princípio da Igualdade contido no
artigo 150, inciso II, da CF/88. Este princípio cujo escopo limita o poder de tributar do
ente político, veda o tratamento desigual entre contribuintes que ocupem situação
jurídica equivalente. A regulação da situação jurídica de índole tributária por meio do
Princípio da Igualdade é ainda corroborada pelos princípios da personalização e da
capacidade contributiva, cuja previsão legal está inserida no artigo 145, parágrafo
primeiro, da CF/88.
Cumpre trazer a colação os ensinamento do mestre Ricardo
Lobo Torres no que tange ao Princípio da Igualdade: “Sucede
que o princípio da igualdade é vazio, pois recebe o conteúdo de
outros valores, como a justiça, a utilidade e a liberdade. Assim
sendo, só será proibida a desigualdade na apreciação da
capacidade contributiva do cidadão ou da necessidade do
desenvolvimento econômico se não tiver fundamento na justiça
ou na utilidade social, hipótese em que estará ferida a liberdade
alheia.”(Ricardo Lobo Torres, 2005, pág.78).
Cumpre citar o posicionamento de José Afonso da Silva no que
tange ao Princípio da Igualdade Tributária: ”O princípio da
igualdade tributária veda às entidades tributantes ”instituir
tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de
ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos,
títulos ou direitos” (art.150,II).” (José Afonso da Silva,2006,
pág.654).
O confisco também é proibido em nosso ordenamento jurídico conforme
estipula o Princípio da Proporcionalidade Razoável, cuja inserção legislativa ocorreu
no artigo 150, inciso IV, da CF/88. Desta forma, é vedado ao ente político instituir e
cobrar tributo que venha a consumir a maior parte da propriedade ou prejudique o
exercício de atividade de cunho lícito, tendo em vista que o confisco atinge
diretamente o direito de propriedade previsto no artigo 5º, inciso XXII, da CF/88.
É necessário trazer a colação os ensinamentos de José Afonso
da Silva sobre o Princípio da Proporcionalidade Razoável: “Tal
regra veda utilizar tributo com efeito de confisco. Isso, na
verdade, significa que o tributo não deve subtrair mais do que
uma parte razoável do patrimônio ou da renda do contribuinte.”
(José Afonso da Silva, 2006, pág.655).
A proibição da tributação pertinente ao tráfego intermunicipal e interestadual
de pessoas ou bens está no artigo 150, inciso V, da CF/88 e no artigo 9º, inciso III, do
Código Tributário Nacional. Esta limitação imposta pela lei maior tributária é realizada
por meio do Princípio da Ilimitabilidade do Tráfego de Pessoas ou Bens.
Cumpre citar os ensinamentos de José Afonso da Silva sobre o
Princípio da Ilimitabilidade do Tráfego de Pessoas ou Bens: “O
princípio veda estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou
bens por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais.
Ressalvada, no entanto, a cobrança de pedágio pela utilização
de vias conservadas pelo Poder Público. O princípio é uma
regra complementar do direito à livre circulação de pessoas e
de bens”.(José Afonso da Silva, 2006, pág.656)
Quanto a questão relativa a tributação uniforme no território nacional, é
proibido a União, conforme estabelece o Princípio da Uniformidade Tributária contido
no artigo 151, inciso I, da CF/88, instituir tributo diferenciado em relação ao Distrito
Federal, Municípios e Estados.
Para o Mestre Ricardo Lobo Torres a Uniformidade Tributária
significa: “Essa proibição de privilégio significa que o tributo deve
ser geograficamente uniforme, ou seja, deve incidir pela mesma
alíquota e base de cálculo e sobre idênticos fatos geradores em
qualquer ponto do território nacional”.(Ricardo Lobo
Torres.Renovar, 2005, pág:80).
Para o mestre Ricardo Lobo Torres as normas previstas nos artigos 150 e 152
da CF/88 são normas de caráter declaratório. Para o mestre ora citado as limitações
constitucionais ao poder de tributar são formadas pelas imunidades, pelas proibições
de privilégio odioso, proibições de discriminação fiscal, pelas garantias normativas ou
princípios gerais ligados à segurança dos direitos fundamentais.
Segundo Ricardo Lobo Torres sobre as limitações ao
poder de tributar: ”Alguns dos direitos fundamentais se abrem
ao poder financeiro do Estado. O livre exercício de qualquer
trabalho, ofício ou profissão (art.5º, XIII), que produz riqueza,
pode ser objeto de tributação. Também o direito de propriedade
(art.5º, XXII e XXIII), que deverá atender a sua função social,
suporta a incidência dos tributos. Mas essas liberdades são
ambivalentes: ao se autolimitarem, abrindo-se à tributação,
criam também limitações ao exercício do poder financeiro do
Estado, que não as poderá sufocar nem aniquilar”.(Ricardo
Lobo Torres, 2005, pág.63)
Desta feita, o constituinte buscou inserir as limitações ao poder de tributar na
Constituição com a finalidade de proteger direitos e garantias fundamentais de todos
os cidadãos, resguardando-se desta forma os direitos da personalidade humana de
toda e qualquer ingerência estatal na vida privada e possibilitando a manutenção
equilibrada do Estado Democrático de Direito, cujos pilares são a segurança jurídica
e a certeza jurídica. Deve ser ainda ressaltado que o cidadão deve ter pleno acesso
ao mínimo existencial que só é possível mediante o pleno exercício dos direitos e
garantias fundamentais preconizados pela Carta Magna, resguardados ainda pela
aplicação diferida dos princípios constitucionais, pois são postulados fundamentais
em que o ordenamento jurídico de um país democrático repousa.
CAPÍTULO III
DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
A Constituição de 1988 pontificou que o poder de tributar do ente político em
determinados casos é limitado por meio de imunidades tributárias, criando privilégios
de índole constitucional. Segundo o mestre Ricardo Lobo Torres, “a imunidade
tributária se traduz por uma intributabilidade absoluta ditada pelas liberdades
preexistentes”.(Ricardo Lobo Torres, 2005, pág:65).
As imunidades podem ser explícitas, implícitas, objetivas e subjetivas, fazendo
com que determinados bens e pessoas não fiquem sujeitos a tributação. Desta forma,
não há dúvidas de que a imunidade está inserida no rol de vedações tributárias
estabelecidas pela Constituição.
O mestre Ricardo Lobo Torres classifica as imunidades como:
“As imunidades protegem os direitos fundamentais contra a
incidência dos tributos em geral (art.150, IV e V), dos impostos
(art.150,VI), das taxas (art.5º, itens XXXIV, LXXIII, LXXIV,
LXXVI e LXXVII;art.206,IV;Art.208,§ 1º) e das contribuições
(art.195,§ 7º e 203). Podem ser explícitas, como as acima
mencionadas, ou implícitas, como as que protegem o mínimo
existencial e os representantes diplomáticos estrangeiros e
como acontece no direito constitucional americano. São, ainda:
objetivas, quando se referem a coisas (art.150,VI, d); subjetivas,
quando excluem das imposições certas pessoas, o que é a
regra geral”.(Ricardo Lobo Torres, 2005, pág.65).
O Supremo Tribunal Federal entende que a imunidade tributária está
intimamente ligada aos direitos humanos. Assim sendo, o mínimo existencial deve
ser preservado para que o cidadão tenha acesso a uma vida digna conforme
determina o Princípio da Dignidade da Pessoa Humana.
Por sua vez, o mestre Luis Emydio F.da Rosa Jr, assevera que:
“A própria existência do Direito Tributário depende de estar o
Estado, no desempenho de sua atividade tributária, submetido
à lei, pelo que o poder de tributar não pode ser exercício
através da força. Se o for, não há porque se falar em Direito
Tributário e nem em Estado de Direito”.(Luis Emydio F.da Rosa
Jr, 2003, pág.287)
Todos os direitos assegurados pela Constituição de 1988 são alcançados pelo
mínimo existencial. O direito de acesso ao mínimo existencial não pode ser suprimido
em prol da tributação sobre a parcela mínima do patrimônio do contribuinte destinada
a sua sobrevivência, devendo ser obedecido o que estabelece o Princípio da
Vedação ao Retrocesso.
As limitações constitucionais ao poder de tributar estão intimamente ligadas ao
alicerce que mantém estabilizado o Estado de Direito em nosso país repugnando-se
todo tributo que tenha carga tributária exorbitante ou com fins confiscatórios.
Segundo brilhante lição do mestre Ricardo Lobo Torres: “Vimos
que o direito de propriedade e o livre exercício das profissões,
declaradas no art.5º, inciso XIII, XXII e XXIII da CF, são a sede
constitucional do poder tributário, posto que se abrem, pelo
consentimento, à incidência fiscal. Mas, ao mesmo tempo em
que se autolimitam, esses direitos estabelecem duas limitações
ao poder de tributar: as imunidades, que vedam a incidência
sobre as liberdades públicas (locomoção, comércio, religião,
manifestação do pensamento); as proibições de desigualdade,
que impedem o tratamento desigualitário ou
discriminatório.”(Ricardo Lobo Torres, 2005, pág:77).
É necessário trazer a colação os ensinamentos de José
Afonso da Silva sobre as garantias asseguradas ao contribuinte,
mediante comentários ao artigo 150 da Constituição de 1988:
“Todas as garantias asseguradas na Constituição aos
indivíduos, em geral, se estendem ao contribuinte como tal.
Algumas delas são especificamente previstas neste artigo,
constituindo, assim, garantias específicas do contribuinte: o
Princípio da Reserva legal, o princípio da igualdade tributária
etc. Mas ainda aquelas que não estejam aqui repetidas, tendo
como destinatários os contribuintes, a eles também se
entendem”. (José Afonso da Silva, 2006, pág.654)
As imunidades tributárias são criadas por Lei Complementar por força da
obrigatoriedade de se observar e regulamentar aspectos formais, limitando
constitucionalmente o poder de tributar, conforme dispõe o artigo 146, inciso II, da
CF/88.
No que tange a imunidade relativa aos impostos, prevista no artigo 150, inciso
IV, deve ser lembrado o Princípio da Imunidade Recíproca, também contido nos
artigos 9º e 11º, ambos do Código Tributário Nacional. Desta feita, é vedado aos
entes políticos a instituição de impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços uns
dos outros.
Mas o artigo 13 do Código Tributário Nacional excepciona e determina que os
concessionários de serviços públicos, empresas públicas e sociedades de economia
mista não podem ser beneficiados com a imunidade, como no caso do ICMS.
Cumpre trazer a colação breves comentários sobre alguns entes que gozam
dos benefícios da imunidade tributária, como os sindicatos de trabalhadores, centrais
sindicais e instituições de educação.
As empresas públicas e as sociedades de economia mista não gozam do
privilégio da imunidade em virtude da subordinação ao regime jurídico privado. A
imunidade também não beneficia a exploração de atividades econômicas de índole
privada.
No que tange aos partidos políticos, as entidades sindicais, a norma de
eficácia limitada garante ao ente beneficiado que sua renda, patrimônio e serviços
fiquem resguardados da tributação. Mas existe divergência no que tange ao alcance
desta norma, tendo em vista que para alguns autores a imunidade tributária não
alcança as entidades sindicais dos empregadores.
Para o mestre Hugo de Brito Machado: ”São também imunes
às entidades sindicais. A letra do dispositivo constitucional
refere-se apenas a entidades sindicais dos trabalhadores, o
que revela o seu caráter demagógico. Estariam os sindicatos
patronais sujeitos à tributação? Poderia o Estado esmagá-los
com impostos? A Liberdade de associação seria assegurada
apenas aos trabalhadores? Qual a abrangência da palavra
trabalhadores, no texto em questão? Parece-nos que a
imunidade deve abranger as entidades sindicais em geral, mas
o dispositivo constitucional está aí, a desafiar a argúcia dos
hermeneutas que não pretenderem ficar com a sua
literalidade”.(Hugo de Brito Machado, 2005, pág.287).
As instituições de assistência e de educação cujo objeto seja social e sem fins
lucrativos, também gozam de imunidade tributária. Devem cumprir a exigência
constitucional de exercerem atividades não lucrativas, ou seja, a Constituição
determinou o cumprimento de determinadas condições para a concessão da
imunidade.
São subordinadas ao cumprimento das mesmas formalidades atribuídas
aos sindicatos de trabalhadores, como realizar a escrituração contábil em livro próprio,
investir integralmente recursos no Brasil e não alienarem parcela do patrimônio ou da
renda seja a que título for.
Os templos religiosos também são beneficiados por meio da limitação ao
poder de tributar imposta pela imunidade, conforme estipula o artigo 150, inciso VI,
alínea b, da CF/88, cujo benefício abrange a imunidade pertinente ao patrimônio,
renda e serviços que estejam ligados ao fim essencial do templo. Conforme estipula a
Súmula 724 do Supremo Tribunal Federal, os imóveis de propriedade das entidades
religiosas, mesmo que alugados a terceiros, são imunes ao IPTU.
Súmula 724 do STF: “Ainda quando alugado a terceiros,
permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer
das entidades referidas pelo art.150,VI,c,da Constituição,
desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades
essenciais de tais entidades”. (Súmulas do STJ e STF, 2005,
Espaço Jurídico)
A imunidade limita a incidência de tributo nas atividades que tenham por
objetivo a produção de livros, jornais e periódicos. Existem divergências quanto ao
alcance desta imunidade, tendo em vista que algumas interpretações do artigo 150,
inciso VI, alínea d, da CF/88, geram entendimentos de que por força da objetividade
contida no artigo mencionado a imunidade não abrange a empresa jornalística, o
autor e o livreiro.
O Supremo Tribunal Federal se manifestou sobre a questão e
entendeu que a imunidade também abrange filmes e papéis
fotográficos, conforme Súmula nº 657: “A imunidade prevista no
artigo 150, inciso VI, alínea d, da CF abrange os filmes e
papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e
periódicos”. (Súmulas do STJ e STF, 2005, Espaço Jurídico)
Estes são alguns casos em que a imunidade determinada por nossa
Constituição, por força de privilégio ou interesse social, possibilita aos beneficiários o
exercício de suas atividades livre da tributação.
Cumpre ainda comentar as limitações tributárias pertinentes à proibição do
confisco, quanto às limitações ao tráfego de pessoas e bens, que se subdivide em
comércio interno e comércio exterior e sobre o mínimo existencial.
Conforme dispõe o artigo 159, inciso IV, é proibido pela Constituição a
utilização de tributo com a finalidade de confisco pelo ente político, buscando coibir
os fatos ocorridos no Estado Patrimonial e garantir que a parcela mínima da
propriedade do indivíduo destinada a sua sobrevivência seja resguardada da
tributação, caso contrário, um direito fundamental estaria sendo francamente violado,
tendo em vista o status conferido a propriedade privada pela Constituição.
Segundo a posição do mestre Ricardo Lobo Torres sobre a
vedação do tributo, com efeito, confiscatório: “A relação entre o
direito de propriedade e o direito tributário é dialética. A
propriedade privada fornece o substrato por excelência para a
tributação, já que esta significa sempre a intervenção estatal no
patrimônio do contribuinte. Mas está protegida qualitativamente
e quantitativamente contra o tributo: não pode ser objeto de
incidência fiscal discriminatória, vedada pela proibição de
privilégio (art.150,II); nem pode sofrer imposição exagerada
que implique na sua extinção, em vista da proibição de confisco
( art.150, IV)”. (Ricardo Lobo Torres, 2005, pág.66)
Conforme já abordado no capítulo anterior, a vedação contida no artigo 150,
inciso V, da CF/88, proíbe que o tráfego de pessoas seja tributado pelo ente político,
tendo em vista que a fundamentação para a concessão desta imunidade é a
liberdade de locomoção.
Ainda é vedada a tributação sobre o tráfego de bens dentro do território
nacional por meio de tributos interestaduais e intermunicipais. O constituinte buscou
por meio do artigo 150, inciso V, proteger a liberdade de comércio, resguardando-se
o princípio do federalismo. A liberdade de comércio também é respeitada no que
tange ao comércio exterior conforme dispõe a Carta Magna de 1988 em seus artigos
155, parágrafo segundo, inciso X, alínea a e 149, parágrafo segundo, inciso I.
Cumpre citar os ensinamentos do mestre Ricardo Lobo Torres
quanto à imunidade concernente ao comércio interior: “A
vedação surgiu explicitamente no texto de 1891 e se manteve
nas sucessivas reescrituras constitucionais. Recebemos a
influência direta da jurisprudência americana, que inicialmente
elaborou a doutrina da “embalagem original” (original package),
segundo a qual não poderia haver tributação enquanto a
mercadoria se encontrasse em seu envoltório e, portanto, fora
do ciclo da comercialização”.(Ricardo Lobo Torres, 2005,
pág.67).
Quanto à imunidade pertinente ao comércio exterior prevista na
Carta Magna de 1988 em seus artigos 155, parágrafo segundo,
inciso X, alínea a e 149, parágrafo segundo, inciso I, o mestre
Ricardo Lobo Torres ensina que: “Superando a velha
orientação mercantilista de tributar asperamente as
exportações, que nos veio dos tempos coloniais e perdurou até
recentemente, o direito constitucional tributário aderiu à idéia
de imunidade das exportações à incidência de tributos,
principalmente o IPI, o ICMS, o ISS e as contribuições sociais e
econômicas”. (Ricardo Lobo Torres, 2005, pág.68).
Desta feita, as imunidades tributárias são importantes instrumentos, ao lado
dos princípios gerais e específicos, para a realização da finalidade constitucional de
garantir a proteção dos direitos fundamentais. Sendo assim, o mínimo destinado à
sobrevivência do cidadão ficará resguardado da incidência de tributos e protegido
pelo manto da segurança jurídica e certeza jurídica, conforme dispõe as regras
atinentes à atividade legislativa que tenha como objeto a criação dos tributos.
Segundo os ensinamentos de Alexandre de Moraes: “O
princípio fundamental consagrado pela Constituição Federal da
dignidade da pessoa humana apresenta-se em uma dupla
concepção. Primeiramente, prevê um direito individual protetivo,
seja em relação ao próprio Estado, seja em relação aos demais
indivíduos. Em segundo lugar, estabelece verdadeiro dever
fundamental de tratamento igualitário dos próprios
semelhantes”. (Alexandre de Moraes. 2003.pág.129)
Cumpre ainda abordar as vedações pertinentes aos privilégios odiosos
contidas na Carta Magna de 1988, sendo vedado toda e qualquer discriminação que
venha a ensejar a exclusão ou diminuição da carga tributária levando a situação de
desigualdade entre os contribuintes, garantindo um direito fundamental preconizado
pela Constituição que é o direito de liberdade do indivíduo. Caso alguma lei venha a
instituir privilégio de índole discriminatória, será nula.
Para o mestre Ricardo Lobo Torres: “As discriminações fiscais
odiosas são desigualdades infundadas que prejudicam a
liberdade do contribuinte. Qualquer discrimine desarrazoado,
que signifique excluir alguém da regra tributária geral ou de um
privilégio não-odioso, constituirá ofensa aos direitos humanos
do contribuinte, posto que desrespeitará a igualdade
assegurada no artigo 5º da CF, caindo sob a vedação do
art.150, II’. (Ricardo Lobo Torres, 2005. pág.82).
Cumpre trazer dois exemplos de vedações aos privilégios odiosos :
Vedação aos privilégios Geográficos Federais: Esta vedação impede que ocorra a
instituição de tributo que não seja uniforme, devendo ser adotada a mesma
alíquota, base de cálculos em todo território nacional, conforme dispõe o artigo
151, inciso I, da CF/88;
Vedação ao Privilégio das Profissões: Impede à discriminação em razão da
ocupação profissional ou função exercida pelo cidadão, conforme estipula o artigo
150, inciso II, da CF/88;
Por fim, a brilhante visão do Mestre Ricardo Lobo Torres demonstra que a
imunidade é uma limitação ao poder de tributar cujo fundamento é encontrado na
liberdade absoluta, cuja fonte é a própria Constituição. É importante ressaltar que o
mestre ora citado assevera que a imunidade tem como origem a natureza das coisas,
com eficácia declaratória, cuja sua irrevogabilidade é plenamente reconhecível.
No caso dos privilégios odiosos as limitações possuem como fundamento a
proteção aos direitos fundamentais que tenham por escopo o tratamento igualitário
entre os cidadãos.
Conforme assevera o mestre Ricardo Lobo Torres: “Enquanto
as imunidades, como forma de intributabilidade absoluta, são
garantias em homenagem à liberdade, os privilégios odiosos
são proibidos porque ofendem o direito fundamental à
igualdade de tratamento”. (Ricardo Lobo Torres, 2005. pág.83)
CAPÍTULO IV
DA SEGURANÇA JURÍDICA E O MÍNIMO EXISTENCIAL
Princípio de suma importância para o regular balizamento da relação jurídica
entre o Estado e o cidadão, com certeza e plena igualdade, é o Princípio da
Segurança Jurídica. Sem este princípio não seria possível a manutenção do Estado
de Direito, tendo em vista que reinaria a instabilidade e o ius imperium do ente estatal.
A segurança jurídica segundo o ordenamento constitucional vigente se traduz
por um direito fundamental que é efetivado por meio das garantias constitucionais,
formando um dos pilares, ao lado da certeza jurídica, do Estado Democrático de
Direito. Este direito fundamental ganha positividade por meio dos princípios
constitucionais, como, por exemplo, os contidos nos artigos 1º e 5º da CF/88,
encontrando-se protegidos pelo manto das cláusulas pétreas conforme dispõe o
artigo 60, parágrafo quarto, inciso IV, da CF/88.
Desta forma, veda-se à edição de normas que não tenham sido elaboradas
dentro da razoabilidade e sem qualquer propósito e delimitação. Todo contribuinte
possui o direito público subjetivo de ter plena ciência quanto aos elementos
caracterizadores dos tributos, que devem estar descritos explicitamente na
Constituição e devem ser criados mediante o processo legislativo apropriado.
A interpretação da lei tributária deve ser realizada de forma restrita para que
direitos e garantias fundamentais sejam devidamente protegidos por força da própria
Constituição, impedindo que o aplicador ou intérprete acabe por extrapolar o
conteúdo determinado nas leis tributárias.
O princípio da Legalidade e da Tipicidade são princípios que estão
intimamente ligados à segurança jurídica, pois regulam a atividade legislativa na
criação e instituição de tributos. Sem estes dois princípios o cidadão não teria o
resguardo constitucional quanto à limitação ao poder de tributar do ente político,
ficando sob o ius imperium do Estado que teria total liberdade para adentrar na esfera
patrimonial do cidadão sem qualquer racionalidade e critério, fazendo com que o
cidadão ficasse sem acesso ao mínimo existencial que é justamente um dos
corolários dos direitos fundamentais.
Segundo a brilhante lição do mestre Ricardo Lobo Torres: “A
segurança jurídica no direito financeiro adquire concretude
através de princípios tributários (tipicidade, anterioridade etc.)
ou orçamentários (exclusividade, não-afetação etc.). Alguns
deles vinculam-se à interpretação e complementação (proibição
de analogia), enquanto outros dirigem-se à criação das normas
(anterioridade, publicidade etc.) .”(Ricardo Lobo Torres, 2005,
pág.106)
Princípio de suam importância para a manutenção do ordenamento jurídico
vigente e que está diretamente ligado à segurança jurídica é o Princípio da Igualdade, pois
visa garantir ao contribuinte uma tributação justa, fazendo com que o legislador e o ente
político, sob pena de flagrante agressão a direito fundamental, avalie as peculiaridades
dos contribuintes.
Neste sentido Roque Antonio Carraza assevera o seguinte:
“Em síntese, fere-se o princípio da igualdade, no campo
tributário, quando não se encontra para um tratamento diverso
dispensado pelo legislador a várias pessoas, um motivo
razoável (resultante da natureza da coisa) ou, pelo menos,
convincente. Observamos que a distinção dos contribuintes em
função de suas condições econômicas é essencial em nosso
ordenamento jurídico, máxime em matéria de impostos”.
(Roque Antonio Carraza, 2006, pág.420).
O mínimo existencial é inerente ao ser humano e garante que todo cidadão
brasileiro tenha acesso a condições mínimas de existência digna, sob pena de latente
infração ao direito de liberdade em caso de supressão do mencionando direito de
acesso.
Cumpre citar os ensinamentos brilhantes do Mestre Ricardo
Lobo Torres sobre o mínimo existencial: “O direito às condições
mínimas de existência digna inclui-se entre os direitos da
liberdade, ou direitos humanos, ou direitos individuais, ou
direitos naturais, formas diferentes de expressar a mesma
realidade. O mínimo existencial exibe as características básicas
dos direitos da liberdade: é pré-constitucional, posto que
inerente à pessoa humana, constitui direito público subjetivo do
cidadão, não sendo outorgado pela ordem jurídica, mas
condicionando-a; tem validade erga omnes, aproximando-se do
conceito e das conseqüências do estado de necessidade; não
se esgota no elenco do art.5º da Constituição nem em catálogo
preexistente; é dotado de historicidade, variando de acordo
com o contexto social. Mas é indefinível, aparecendo sob a
forma de cláusulas gerais e de tipos indeterminados”. (Ricardo
Lobo Torres, 2005, pág:70)
Sendo assim, torna-se inviável a incidência fiscal sobre este direito, pois é
condição da liberdade, devendo o Estado prestar assistência, levando-se ainda em
consideração que deflagra status negativo em virtude das disposições concernentes
as imunidades fiscais. Todo cidadão possui este direito publico subjetivo cuja
validade é erga omnes e está permeado por toda a Constituição.
Cumpre ainda abordar o que dispõe o Princípio da Dignidade da Pessoa
Humana segundo o ordenamento constitucional vigente contido no artigo 1º, inciso III,
da CF/88, pois este princípio está diretamente ligado ao mínimo existencial.
Segundo os ensinamentos de Ana Paula de Barcellos o mínimo
existencial é formado por quatro elementos, a saber: “Na linha
do que se identificou no exame sistemático da própria Carta de
1988, o mínimo existencial que ora se concebe é composto de
quatro elementos, três materiais e um instrumental, a saber: a
educação fundamental, a saúde básica, a assistência aos
desamparados e o acesso à Justiça. Repita-se, ainda uma vez,
que esses quatro pontos correspondem ao núcleo da dignidade
da pessoa humana a que se reconhece eficácia jurídica
positiva e, a fortiori, o status de direito subjetivo exigível diante
do Poder Judiciário. (Ana Paula de Barcelos, 2002, pág.258).
A norma acima citada se divide em dois conceitos, em pessoa humana e
dignidade, sendo preciso abordar os seus valores jurídicos. Todo ser humano sem
distinção é considerado pessoa, com valores e consciência.
A pessoa é um centro de imputação jurídica, enquanto a dignidade é um
atributo intrínseco da pessoa humana que se confunde com a própria essência do ser
humano. Desta forma, a dignidade da pessoa humana é um valor de natureza
histórica que é reconhecida pela Constituição como um valor instransponível e como
fundamento do Estado Democrático de Direito, devendo ser reconhecido em todos os
campos normativos do ordenamento jurídico em virtude da sua permanência em
todos os direitos fundamentais preconizados pela Constituição.
CONCLUSÃO
Inicialmente foi abordada matéria pertinente à emenda nº 18 de 1965 em
virtude da latente mudança que trouxe para o mundo jurídico tributário, tendo em
vista que o sistema anterior ao seu advento causava inúmeros problemas ao
Estado e ao contribuinte em razão de tributos criados sem racionalidade e
delimitação.
O constituinte buscou efetivamente resguardar a liberdade do indivíduo e
garantir que tenha acesso às mínimas condições de sobrevivência digna conforme
dispõe o Princípio da Dignidade da Pessoa Humana. Desta forma, o legislador no
momento da instituição do tributo deve respeitar os parâmetros delineados pela
Constituição e observar as limitações ao poder de tributar em razão da sua
importância para a manutenção do Estado Democrático de Direito.
Esta monografia buscou demonstrar a importância das limitações ao poder
de tributar para a manutenção da ordem jurídica vigente e para a segurança
jurídica na relação tributária entre o contribuinte e o Estado, pois estão
diretamente ligadas aos direitos e garantias fundamentais.
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