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2017.2

PARTE I Jean Monnet Chair

INTEGRAÇÃO FISCAL, REGIONALISMO E TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL:

OS MODELOS EUROPEU E BRASILEIRO E AS CONVENÇÕES DA OCDE

AUTOR: LEONARDO DE ANDRADE COSTACOLABORAÇÃO: RENATA GUIMARÃES

Sumário

AULA 1 — INTRODUÇÃO ....................................................................................................................................... 3

BLOCO I — ASPECTOS ESTRUTURAIS DA TRIBUTAÇÃO E DOS ELEMENTOS ECONÔMICOS E JURÍDICOS DA INTEGRAÇÃO FISCAL ..... 11

AULA 2 — O FLUXO CIRCULAR DA ATIVIDADE ECONÔMICA E AS 3 BASES DE TRIBUTAÇÃO: A RENDA, O PATRIMÔNIO E O CONSUMO. O SISTEMA TRIBUTÁRIO SOB TRÍPLICE PERSPECTIVA. ......................................................... 16

AULA 3 — A TEORIA DA INTEGRAÇÃO E OS ASPECTOS TRIBUTÁRIOS DO REGIONALISMO E DO MULTILATERALISMO ................... 23

AULA 4 — A INTERAÇÃO ENTRE COMÉRCIO, INVESTIMENTO E TRIBUTAÇÃO. INTRODUÇÃO AOS DESAFIOS DA TRIBUTAÇÃO NACIONAL NA ERA DA ECONOMIA DIGITAL. ............................................................................................ 46

AULA 5 — ASPECTOS GERAIS DO PROCESSO DE HARMONIZAÇÃO TRIBUTÁRIA NA UNIÃO EUROPEIA (OS TRIBUTOS INDIRETOS E DIRETOS) .................................................................................................................... 57

Integração Fiscal, Regionalismo e Tributação Internacional

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INTEGRAÇÃO FISCAL, REGIONALISMO E TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL

AULA 1 — INTRODUÇÃO

A disciplina eletiva da graduação da FGV Direito Rio intitulada “Integra-ção Fiscal, Regionalismo e Tributação Internacional: os modelos Europeu, Brasileiro e as Convenções da OCDE”, oferecida no segundo semestre de 2017, no âmbito do Programa Jean Monnet, tem como objetivo fundamen-tal apresentar os aspectos estruturais da integração fiscal e do impacto do regionalismo no sistema tributário nacional, na União Europeia e no Brasil, em contraposição aos efeitos do multilateralismo.

Nesse contexto, serão apresentadas noções fundamentais da tributação do consumo e da renda da pessoa jurídica no contexto do processo de harmoni-zação fiscal federativa e regional, em contraposição ao multilateralismo e do impacto da globalização e da internet nos sistemas tributários nacionais. Ain-da, serão introduzidos os aspectos mais relevantes da Convenção-Modelo da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), adotada pelos Estados europeus, além das particularidades dos acordos para evitar a dupla tributação celebrados pelo Brasil.

O curso é subdividido em 4 (quatro) Blocos distintos, além da primeira aula introdutória, com os seguintes títulos: Bloco I— Aspectos estruturais da tributação e dos elementos econômicos e jurídicos da Integração Fiscal; Bloco II — A Tributação sobre o Consumo; Bloco III — Tributação sobre a renda da pessoa jurídica; e Bloco IV — Novos Desafios Decorrentes do Advento da Internet e da Nova Economia Digital.

Segue abaixo o Plano de Ensino da disciplina, contendo o tema de cada aula, com as respectivas datas, além do critério de avaliação e metodologia de ensino.

PLANO DE ENSINO

TITLE: Fiscal Integration, Regionalism and International Taxation: European and Brazilian models and the influence of the OECD treaty policy

DISCIPLINA: Integração Fiscal, Regionalismo e Tributação Interna-cional: os modelos Europeu, Brasileiro e as Convenções da OCDE

PROFESSOR: Leonardo de Andrade Costa

CARGA HORÁRIA: 60h

DISCIPLINA ELETIVA

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DESCRIPTION

This course provides a discussion of Fiscal Integration, Regionalism and general aspects of the Organisation for Economic Co-operation and Deve-lopment (OECD) Model Double Taxation Convention, applied by the Eu-ropeans countries, compared with the Brazilian model. It covers the relation between trade, investment and taxation, as well the interaction of tax systems within the international market The course also encompasses the European Union (EU) tax harmonization phenomenon, the structural aspects of the taxation on consumption, corporate income tax in Brazil and EU and the treaty attribution rules with regard to business and professional income, real property income, dividends, interest, royalties and capital gains. In addition, it also includes discussions of beneficial ownership, international tax avoi-dance, exchange of information for tax purposes and transfer pricing. For such purposes, the course will briefly introduce the European Union Di-rectives regarding EU taxation (EU Parent-Subsidiary, Merger, Interest and Royalties and Savings), the case law of the European Court of Justice (ECJ) and the OECD legal instruments regarding international taxation (Model Tax Convention, Transfer Pricing Guidelines, Common Reporting Stan-dards and Base Erosion and Profit Shifting [BEPS] Reports). Finally, it will analyze the main tax impacts and challenges arising from the internet and the digital economy in Europe and Brazil.

EMENTA

A presente disciplina tem como objetivo discutir a integração fiscal, o re-gionalismo e os aspectos gerais da Convenção-Modelo da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), adotada pelos Estados europeus, além das particularidades dos acordos para evitar a dupla tribu-tação celebrados pelo Brasil, com o modelo brasileiro. A disciplina engloba a relação entre comércio, investimento e tributação, bem como a interação entre os sistemas tributários no contexto do mercado internacional. O curso também abrange o fenômeno de harmonização tributária promovido pelos Estados que compõem a União Européia, bem como os aspectos estruturais da tributação sobre o consumo, o imposto incidente sobre a renda das Pesso-as Jurídicas no Brasil e na União Européia e as regras de competência dos tra-tados referentes a rendimentos profissionais e imobiliários, dividendos, juros, royalties e ganhos de capital. Além disso, o curso aborda temas como evasão fiscal internacional, titularidade efetiva, troca de informações entre Estados com fins tributários e preços de transferência (transfer pricing). Para atender a tais objetivos, serão apresentadas as diretivas da União Européia que tratam

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da tributação na UE (Parent Subsidiary, Merger, Interest and Royalties and Sa-vings Directive), a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia e os instrumentos legais da OCDE relativos à tributação internacional, como a Convenção-Modelo para evitar a dupla tributação, as orientações relativas aos preços de transferência (Transfer Pricing Guidelines), o padrão para inter-câmbio automático de informações financeiras (Common Reporting Standar-ds), e o Plano de Ação BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). Finalmente, o curso analisará os principais impactos e desafios tributários decorrentes da internet e da economia digital no Brasil e na Europa.

OBJETIVOS GERAIS

A compreensão dos aspectos estruturais da integração fiscal e do impac-to do regionalismo no sistema tributário nacional, na União Europeia e no Brasil, em contraposição aos efeitos do multilateralismo. Ainda, introduzir os aspectos mais relevantes da Convenção-Modelo da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), adotada pelos Estados europeus, além das particularidades dos acordos para evitar a dupla tributa-ção celebrados pelo Brasil.

OBJETIVOS ESPECÍFICOS

Conhecer noções fundamentais da tributação do consumo e da renda da pessoa jurídica no contexto do processo de harmonização fiscal federativa e regional, em contraposição ao multilateralismo e do impacto da globalização e da internet nos sistemas tributários nacionais.

METODOLOGIA

A metodologia proposta é híbrida, na medida em que envolve tanto aulas expositivas como dialogadas, o estudo participativo de casos concretos bem assim a apresentação de trabalhos pelos alunos.

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PROGRAMA

AULA 1 (31.07.2017): Apresentação dos quatro blocos do curso, além dos seus objetivos e da metodologia a ser adotada.

Bloco I— Aspectos estruturais da tributação e dos elementos econô-micos e jurídicos da Integração Fiscal

AULA 2 (02.08.2017): O fluxo circular da atividade econômica e as 3 bases de tributação: a renda, o patrimônio e o consumo. O sistema tributário sob tríplice perspectiva.

AULA 3 (07.08.2017): A teoria da integração e os aspectos tributários do regionalismo e do multilateralismo. O impacto dos diferentes níveis de Integração formal sobre a tributação: Zonas Preferenciais; Área de Livre Co-mércio (Free Trade Area); União Aduaneira (Customs Union); Mercado Co-mum (Common Market); União Econômica e Monetária (Economic Union) e a União total — Político-Jurídico —Econômica-Social.

AULA 4 (09.08.2017): A interação entre comércio, investimento e tri-butação. Introdução aos desafios da tributação nacional na era da economia digital.

AULA 5 (14.08.2017): Aspectos gerais do processo de harmonização tri-butária na União Europeia (os tributos indiretos e diretos) para criação do mercado comum: o art. 113. º do TFUE (anteriormente Art. 93 do Tratado de Maastricht) e Art. 99 do Tratado de Roma. A tributação europeia em números.

Bloco II — A Tributação sobre o Consumo

AULA 6 (16.08.2017): A abolição das fronteiras nacionais e a União Adu-aneira: a criação do mercado comum europeu. A proibição de impostos com efeito equivalente.

AULA 7 (21.08.2017): O princípio da não-discriminação tributária na União Europeia. A centralidade do princípio da não discriminação de im-posto sobre o comércio entre os Estados no sistema jurídico Europeu. O princípio da não-discriminação e os impostos indiretos.

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AULA 8 (23.08.2017): A Harmonização dos tributos indiretos. A imple-mentação de instrumentos reguladores da harmonização europeia. Harmo-nização dos “Excise Duties”

AULA 9 (28.08.2017): O sistema Europeu de incidência sobre o valor adicio-nado. O Value Added Tax na União Europeia (EU). Princípios e Regras Gerais.

AULA 10 (30.08.2017): O sistema Europeu de incidência sobre o valor adicionado (Value Added Tax na UE). Aplicação e aspectos práticos.

AULA 11 (04.09.2017): O sistema Europeu de incidência sobre o valor adicionado (Value Added Tax na UE). Aplicação e aspectos práticos.

AULA 12 (06.09.2017): O Brasil e o Mercosul: O Tratado de Assunção à luz do art. 5º, §2º da CRFB-88. A harmonização programática do art. 4º parágrafo único da Constituição em face do art. 150, I, e o art. 97 do Código Tributário Nacional. O ICMS estadual e o art. 151 III da CRFB/88 em face dos arts. 1º, 5º e 7º do Tratado de Assunção.

AULA 13 (11.09.2017): O Brasil e o Mercosul: a importação de bens e serviços e a tarifa externa comum (TEC). O certificado de origem.

AULA 14 (13.09.2017): O Brasil e o Mercosul: a importação de bens e serviços e a tarifa externa comum (TEC). O certificado de origem.

AULA 15 (18.09.2017): O sistema brasileiro de incidência sobre bens e serviços: o IPI, o PIS/COFINS, o ICMS e o ISS. Os desafios tributários da integração regional na América do Sul.



AULA 18 (27.09.2017): Aula de Revisão para prova

Dia 02.10.2017: Avaliação 1 (P1): Prova discursiva

Dia 09.10.2017: Entrega e vista da P1

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Bloco III — Tributação sobre a renda da pessoa jurídica

AULA 19 (11.10.2017): A tributação das pessoas jurídicas. O regime de apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica. A tributação sobre os lu-cros e o Imposto de Renda Retido na Fonte.

AULA 20 (16.10.2017): Princípio da Territorialidade x Princípio da Uni-versalidade. As regras de atribuição de residência, a tributação de atividades desenvolvidas no exterior pelas regras Brasileiras e a tributação de estrangei-ros no Brasil.

AULA 21 (18.10.2017): Os princípios de atribuição de residência, o con-ceito de estabelecimento permanente e a tributação sobre o imposto de renda na UE. Tributação dos lucros e o imposto retido na fonte. Parent Subsidiary, Merger, Interest and Royalties and Savings Directive e a jurisprudência da Tri-bunal de Justiça da União Europeia.

AULA 22 (23.10.2017): Os princípios de atribuição de residência, o con-ceito de estabelecimento permanente e a tributação sobre o imposto de renda na UE. Tributação dos lucros e o imposto retido na fonte. Parent Subsidiary, Merger, Interest and Royalties and Savings Directive e a jurisprudência do Tri-bunal de Justiça da União Europeia.

AULA 23 (25.10.2017): O direito tributário convencional. A OCDE e o Modelo da Convenção para Evitar a Dupla Tributação. As limitações à capacidade de tributar e os métodos para evitar a dupla tributação. O regime convencional da tributação sobre os lucros, a propriedade, os dividendos, os juros, os royalties e os ganhos de capital.

AULA 24 (30.10.2017): Adoção da Convenção Modelo para Evitar a Du-pla Tributação no Brasil. Principais diferenças entre a Convenção Modelo e as Convenções firmadas pelo Brasil. Natureza da convenção em face do direi-to Brasileiro e sua aplicabilidade pelos tribunais administrativos e judiciais.

AULA 25 (01.11.2017): A possibilidade de transferência de lucros entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico. Preços de transferência na OCDE e no Brasil. Legalidade das Regras Brasileiras.

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Bloco IV — Novos Desafios Decorrentes do Advento da Internet e da Nova Economia Digital

AULA 26 (06.11.2017): A possibilidade do abuso dos tratados e a dupla não tributação na nova economia digital. Métodos para evitar o abuso dos tratados. O BEPS e a Troca de Informações para Fins Fiscais.

AULA 27 (08.11.2017): Desafios para atribuição de competência na nova economia digital. Tributação sobre o consumo e VAT. Desafios para atribui-ção de competência no Brasil. ICMS x ISS e a Jurisprudência dos Tribunais Superiores.

AULA 28 (13.11.2017): Apresentação de Trabalhos.

AULA 29 (22.11.2017): Apresentação de Trabalhos.

Dia 27.11.2017: Apresentação de Trabalhos.

CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO

A avaliação será realizada por meio da aplicação de uma prova escrita e a apresentação de um trabalho em sala, em grupo, cada qual correspondente a 45% (quarenta e cinco por cento da nota). Os 10% (dez por cento) restantes, para se alcançar 100% (cem por cento) da nota atribuível, dependerá da pre-sença e efetiva participação do aluno nos debates realizados em sala.

BIBLIOGRAFIA OBRIGATÓRIA

1) Material didático da FGV Direito Rio

2) Pg. 37-83. AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do. Imposto sobre o Valor Agregado — IVA (Value Added Tax —VAT). Brasil — Mercosul — União Européia. São Paulo: Academia Brasileira de Direito Tributário, Rumo, 1995.

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BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR

1) Sessões 1 a 5 do Material didático da disciplina Sistema Tributário Nacio-nal, disponível no sítio da FGV Direito Rio

2) Capítulos 1 de PORTO, Manuel Carlos Lopes; FLÔRES JR., Renato Galvão. Teoria e Política de Integração na União Europeia e no Mercosul. Editora FGV. Rio de Janeiro. 2006.

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1 BORIA, Pietro. Taxation in European Union. Editora Springer Nature. 2ª edição. Cham, Suiça. Publicado em 13 de abril de 2017. p. 4. Indica ainda o autor à pg. 6: “The power of taxation is so the subject of a legal regulation which is different in several European taxing jurisdictions, because of the different constitutional systems and the changing of the axiological balance between the general interest and the individual interest. This diversity finds its clear basis in the legal traditions of the main European constitutional systems”.

2 Sobre o conceito das “necessidades públicas”, sugere-se a leitura da Ses-são I do Material Didático da disciplina Finanças Públicas da FGV Direito Rio, disponível no sítio da instituição.

BLOCO I — ASPECTOS ESTRUTURAIS DA TRIBUTAÇÃO E DOS ELEMENTOS ECONÔMICOS E JURÍDICOS DA INTEGRAÇÃO FISCAL

A tributação é matéria complexa por sua natureza, tendo em vista a sua in-dissociável interligação com a disciplina econômica, jurídica e política, além dos aspectos sociais e culturais de uma nação em sua permanente interação no plano local, regional e global, o que potencializa as dificuldades de seu estudo.

Com efeito, todo sistema tributário retrata a inevitável tensão entre os valores individuais e coletivos de uma sociedade, como ressalta Pietro Boria1:

In this regard it is evident the contradiction between collective va-lues, which address to the need for protection and development of the general community, and individual values, which refer to the pro-tection and promotion of human rights and freedoms. On one side, there is the public interest in the settlement of taxes in order to ensure the vitality and development of the community and to pursue the ma-ximization of general goals, which can be called “tax interest” just to express the axiological connotation of the general value. On the other side, there are the protective values of the individual sphere, due both to the personal freedom (compared to the exercise of public power of taxation), and to the ability to pay. The legal regulation of the power of taxation is thus shown as the fundamental transmission belt between the human wealth and freedoms and the care of the general interests and the developmental goals of the Welfare State, which is an evident index of the level of solidarity or individualism in the civil commu-nity, and, above all, an epiphenomenon of the fundamental relation between the “rulers” persons and the “ruled” persons. This axiological relation, which is established between the collectivist and individual conflicting values, is the basic dialectic of the taxation system, accor-ding to which it can be identified the concrete unfolding of sovereignty in the several legal systems.

Nesses termos, a relação jurídica-tributária contém e revela essa tensão que lhe é intrínseca, ou seja, de um lado o imperioso dever de proteção aos direi-tos individuais (e.g. a propriedade privada, livre iniciativa, etc.) e de outro, a imprescindibilidade de financiamento das chamadas necessidades públicas2, que são assumidas pelo Estado por meio do processo político como dever pú-blico (e.g. a segurança externa e interna, a solução dos conflitos, a realização das políticas públicas consideradas em cada sociedade como fundamentais — o que varia em cada país, etc.).

1. BORIA, Pietro. Taxation in Euro-pean Union. Editora Springer Nature. 2ª edição. Cham, Suiça. Publicado em 13 de abril de 2017. p. 4. Indica ainda o autor à pg. 6: “The power of taxation is so the subject of a legal regulation which is different in several European taxing jurisdictions, because of the different constitutional systems and the changing of the axiological balance between the general interest and the individual interest. This diversity finds its clear basis in the legal traditions of the main European constitutional systems”.

2. Sobre o conceito das “necessida-

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3 Conforme será introduzido na parte final do curso, a internet, vista como uma tecnologia disruptiva, introduziu novos desafios às instituições nacionais e internacionais no campo tributário.

4 COSTA, Leonardo de Andrade. A In-tegração de Mercados e as Questões Tributárias. Repercussões Sociais. Semi-nário Brasil Século XXI (2001: Brasília, DF). O Direito na Era da Globalização: Mercosul, Alca e União Européia: Pa-lestras. Brasília: OAB, Conselho Federal, 2002. pp. 107/117.

5 Matéria a ser examinada no Bloco II deste curso, conforme já destacado.

6 Questão a ser apresentada no Bloco III do curso, nos termos já salientados.

7 COSTA. Idem p. 108. Os aspectos ge-rais das diferentes formas em que se manifesta o processo integrativo serão examinados na Aula 3.

8 Vários são os fundamentos doutriná-rios a embasar a legitimidade do poder de tributar, bem como a justificar os limites ao exercício deste poder esta-tal. A partir de uma visão clássica, por exemplo, a prerrogativa para impor o tributo decorreria da própria soberania do Estado, ao passo que, partindo-se de premissas do constitucionalismo contemporâneo, o poder de tributar surgiria a partir da abertura permitida pelos direitos humanos fundamentais. Sobre o tema, vide Aula 6 do material didático da disciplina Sistema Tributá-rio Nacional da FGV Direito Rio, dispo-nível no sítio da instituição.

9 Quanto à vigência das leis no exterior, é necessário distinguir a soberania interna territorial da soberania interna pessoal. A soberania interna territorial significa que o ordenamento jurídico de determinado país pode ser aplicado a fatos que ocorrerem dentro de seu território. Já a soberania interna pesso-al é aquela na qual o indivíduo se liga por um critério subjetivo ao ordena-mento jurídico de determinada nação, aplicando-se a ele, mesmo que no ex-terior, o ordenamento jurídico de onde ela reside ou que é nacional, conforme o caso. Os Estados Unidos, por exemplo, ao contrário do Brasil, exerce jurisdição tributária sobre os seus nacionais ainda que não residentes no país.

10 Arnold, Vrian J. and Mcintyre, Michael J. International Tax Primer. Kluwer Law. International: the Netherlands. 1995.

Além das dificuldades decorrentes da apontada dicotomia, o processo de integração entre países (no plano regional, multilateral ou global), impõe maior grau de complexidade no tocante ao estudo da tributação, na medida em que outros valores e objetivos são ponderados, de caráter econômico ou não (a criação de empregos, as dificuldades e facilidades propiciadas pelo avanço tecnológico, a necessidade de atrair investimentos privados estrangei-ros, a utilização do comércio como instrumento de aproximação dos países e redução de tensões bélicas).

Enfim, diversas razões explicam a aceleração do processo integrativo fiscal sob variadas formas e características, podendo ser um processo formal ou não3, sendo certo, no entanto, que o processo de cooperação e de integração comercial entre os países, como estratégia para potencializar desenvolvimen-to econômico e social, “não tem sido, historicamente, uniforme, contínuo e linear”.4 A projeção desse tema no campo tributário, que inclui desde as tari-fas aduaneiras e demais impostos incidentes sobre o consumo5 até o imposto sobre a renda6, possui elevado grau de complexidade, tendo em vista que:

as diferentes formas em que se manifesta o processo integrativo de-terminam discussões tributárias de naturezas distintas, e, sem dúvida, os problemas tributários em face da criação de um Estado supranacio-nal tem um grau de complexidade infinitamente superior ao do estabe-lecimento de uma união aduaneira ou de uma zona de livre comércio7.

No contexto das transações e eventos que envolvem mais de uma juris-dição surgem problemas de duas naturezas distintas: o primeiro relativo aos aspectos internacionais da tributação de determinado país e o segundo per-tinente à interface do sistema tributário nacional com as normas de caráter internacional a que se submete determinada jurisdição tributária no exercício de sua soberania8 sobre o seu território e sobre os seus residentes ou nacio-nais, conforme o caso9.

Com efeito, sob o ponto de vista clássico, o termo tributação internacional é ambíguo, conforme ensinam Brian e McIntyre10:

The term “international tax” may be considered a misnomer. What we refer to here for convenience as international tax law is more cor-rectly referred to as the international aspects of the tax laws of particu-lar countries. With minor exceptions, tax laws are not “international”. They are creations of sovereign states. Nor is there an overriding in-ternational law of taxations, arising either from customary practice of sovereign states or from the actions of some international body such as the United Nations (“UN”) or the Organization for Economic Coo-peration and Development (OECD). Tax treaties are perhaps the most

3. Conforme será introduzido na

4. COSTA, Leonardo de Andrade. A Integração de Mercados e as Questões Tributárias. Repercussões Sociais. Semi-nário Brasil Século XXI (2001: Brasília, DF). O Direito na Era da Globalização: Mercosul, Alca e União Européia: Pa-lestras. Brasília: OAB, Conselho Federal, 2002. pp. 107/117.

5. Matéria a ser examinada no Bloco

6. Questão a ser apresentada no

7. COSTA. Idem p. 108. Os aspectos

8. Vários são os fundamentos dou-trinários a embasar a legitimidade do poder de tributar, bem como a justificar os limites ao exercício deste poder esta-tal. A partir de uma visão clássica, por exemplo, a prerrogativa para impor o tributo decorreria da própria soberania do Estado, ao passo que, partindo-se de premissas do constitucionalismo contemporâneo, o poder de tributar surgiria a partir da abertura permitida pelos direitos humanos fundamentais. Sobre o tema, vide Aula 6 do material didático da disciplina Sistema Tributá-rio Nacional da FGV Direito Rio, dispo-nível no sítio da instituição.

9. Quanto à vigência das leis no exterior, é necessário distinguir a so-berania interna territorial da soberania interna pessoal. A soberania interna territorial significa que o ordenamento jurídico de determinado país pode ser aplicado a fatos que ocorrerem dentro de seu território. Já a soberania interna pessoal é aquela na qual o indivíduo se liga por um critério subjetivo ao ordenamento jurídico de determinada nação, aplicando-se a ele, mesmo que no exterior, o ordenamento jurídico de onde ela reside ou que é nacional, conforme o caso. Os Estados Unidos, por exemplo, ao contrário do Brasil, exerce jurisdição tributária sobre os seus nacionais ainda que não residen-tes no país.

10. Arnold, Vrian J. and Mcintyre,

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11 Considerando as dificuldades decor-rentes dos diversos regimes tributários preferências, dos chamados “paraísos fiscais” e das características da econo-mia digital e da internet, as instituições internacionais e acordos passaram a se ocupar, além de evitar a dupla tributação, do problema da não tribu-tação. Nesse sentido, com o objetivo de combater a erosão da base tributária e o desvio de lucros para jurisdições de baixa tributação, a Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econó-mico (OCDE) apresentou, com o apoio político do G20, o Base Erosion and Profit Shifting Action Plan (Plano de Ação BEPS), questão a ser introduzida no Bloco I e detalhada no Bloco IV deste curso.

12 A “World Trade Organization” (WTO) foi estabelecida em 1995, conforme será exposto na Aula 3.

13 BORIA, Pietro. Taxation in European Union. Editora Springer Nature. 2ª edi-ção. Cham, Suiça. Publicado em 13 de abril de 2017. p. 15.

obvious “international” aspect of a country’s tax system. Most develo-ped countries have entered into tax treaties with their major trading partners, and often with their minor trading partners as well. Many developing countries also have extensive treaty networks. The growth of tax treaties over the past decade has been exponential. (…) These tax treaties impose significant limitations on the taxations powers of the treaty partners. Tax treaties, however, do not generally impose tax; in most countries, they are exclusively relieving. Although tax treaties are binding agreements between sovereign states, they generally do not have any effect on taxpayers unless they are specifically incorporated into a countries tax law by domestic statute.

Assim, como regra geral, os tratados internacionais para evitar dupla tri-butação têm tido, historicamente, efeito exclusivamente “negativo”, tendo em vista não serem fontes de imposição de tributos, ou seja, apenas afastam a múltipla incidência.

No entanto, por outro lado, a complexidade da matéria tem se elevado nos últimos 50 anos, tendo em vista a crescente interconexão entre os sistemas tributários nacionais, por força de múltiplos fatores, tais como: a acelerada e constante revolução tecnológica, que aproxima as pessoas e empresas e acres-ce exponencialmente as transações que ocorrem de forma transnacional, o que dificulta a imposição tributária de forma unilateral11; a flexibilização das regras de comércio internacional; a ampliação de acordos multilaterais (e.g. acordos no âmbito da Organização Mundial do Comércio12 etc.) e regionais, por meio dos quais nações independentes abrem mão de parcela de sua so-berania em prol do atingimento de outros objetivos considerados fundamen-tais, como é o caso dos tratados firmados no âmbito da União Europeia.

Assim, à visão clássica da tributação como expressão da soberania do Es-tado-nação tem-se incorporado novos elementos institucionais e de natureza jurídica que delineiam outras interfaces e tensões na complexa relação entre os contribuintes e os Fiscos. Nessa linha, no contexto do processo de integra-ção fiscal aponta Pietro Boria13:

The legal and institutional evolution of the twentieth century led to the overcoming of the usual rules of tax relations and especially to the idea of the coincidence of the taxation system with the national State. Under the action of vigorous corrosive forces it has been gradually de-molishing the superstructure of legal concepts that led to idealize the State as a model of political unity of a social community. The political pluralism due to the formation of competitive and alternative centers of power with respect to the State power, able to operate in the poli-tical, economic and industrial life, and the attribution of the decision

11. Considerando as dificuldades decorrentes dos diversos regimes tri-butários preferências, dos chamados “paraísos fiscais” e das características da economia digital e da internet, as instituições internacionais e acordos passaram a se ocupar, além de evitar a dupla tributação, do problema da não tributação. Nesse sentido, com o obje-tivo de combater a erosão da base tri-butária e o desvio de lucros para jurisdi-ções de baixa tributação, a Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE) apresentou, com o apoio político do G20, o Base Erosion and Profit Shifting Action Plan (Plano de Ação BEPS), questão a ser introdu-zida no Bloco I e detalhada no Bloco IV deste curso.

12. A “World Trade Organization”

13. BORIA, Pietro. Taxation in Europe-

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14 A matéria será tangencialmente abordada na Aula 5 deste Bloco.

15 MORIN, Edgar. Por uma Reforma do Pensamento. In: PENA-VEGA, Alfredo e NASCIMENTO, Elimar Pinheiro do (Organizadores). O Pensar Complexo. Edgar Morin e a crise da moderni-dade. 3ª ed. Rio de Janeiro: Garamond, 1999. p.33.

powers to supranational entities regarding the regulatory framework of an increasingly wide range of circumstances have led to a substantial attenuation of the main function of the State as holder of the mo-nopoly of political decision. Democratic pluralism and the plurality of sources of law thus impose “open” models of legal system, namely where rigidly determined patterns are abandoned in favour of a flexible design of legal regulations, inspired by the logic of co-existence of the plurality of legal systems and capable of ensuring the spontaneity of social life and the variety of feasible solutions for policy decisions. The taxation function, therefore, can no longer be identified with the centrality of the State, but it must also be attributed to a num-ber of supranational jurisdictions (such as the European Union) or local jurisdictions (as that expressed by the local authorities minors). The erosion of the principle of unity of the political organization, represented by the predominant function of the State, has so un-determined the unity of the same tax function resulting in the frag-mentation of the taxation system in a plurality of systems, each corresponding to the list of values expressed by several legal syste-ms. That was the transition from a monolithic State-like structure, which corresponds to a single tax system, to a pluralist structure characterized by the coexistence of multiple tax systems belonging to different forms of territorial and political community.

Nessa linha destaca-se a coexistência de uma pluralidade de sistemas tribu-tários em permanente interação, havendo até hoje muita discussão acerca do enquadramento jurídico da relação entre o plano interno e o supranacional, di-vergência que tem origem na clássica divergência entre monismo e dualismo14.

Portanto, na atualidade, impõe-se examinar a incidência de tributos sob o enfoque interdisciplinar e multidisciplinar, aproximando o exame, o quanto possível, da complexa realidade do Século XXI.

Com efeito, ensina Edgar Morin15, acerca da complexidade:

o conhecimento, sob império do cérebro, separa ou reduz. Reduzi-remos o homem ao animal, o vivo físico-químico. Ora, o problema não é reduzir nem separar, mas diferenciar e juntar. O problema-chave é o de um pensamento que una, por isso a palavra complexidade, a meu ver, é tão importante, já que complexus significa ‘o que é tecido junto’, o que dá uma feição à tapeçaria. O pensamento complexo é o pensa-mento que se esforça para unir, não na confusão, mas operando diferen-ciações. Isto me parece vital, principalmente na vida cotidiana, como já mencionei: espontaneamente tentamos contextualizar. Evidentemente, se nos faltam conhecimentos, contextualizaremos muito mal. (...) Con-

14. A matéria será tangencialmente

15. MORIN, Edgar. Por uma Reforma

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textualizar e globalizar, situar num conjunto se houver um sistema. E isto é necessário para a vida cotidiana e absolutamente necessário na nossa era planetária, em que não há problemas importantes de uma nação que não estejam ligados a outros de natureza planetária, o desen-volvimento técnico, o problema demográfico, o econômico, a droga, Aids, a bomba atômica, etc. A necessidade vital da era planetária, do nosso tempo, do nosso fim de milênio, é um pensamento capaz de unir e diferenciar. É uma aventura, e muito difícil. Mas se não o fizermos, teremos a inteligência cega, a inteligência incapaz de contextualizar.

Partindo-se dessas premissas — contextualização, diferenciação e conexão — o estudo dos aspectos estruturais da tributação e da integração fiscal terá como ponto de partida neste Bloco I os aspectos econômicos da incidência dos tributos, o que facilitará a compreensão do que se deseja alcançar na parte inicial do curso.

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16 Disponível em: <https://www.google.com.br/url?sa=i&rct=j&q=&esrc=s&source=images&cd=&cad=rja&uact=8&ved=0ahUKEwi88sDjsqDVAhXBi5AKHfB6DowQjRwIBw&url=https%3A%2F%2Fbrainly.com.br%2Ftarefa%2F2229475&psig=AFQjCNHNVy8pxx_BxzpBvPUb_n2416BBow&ust=1500933378409101>. Pesquisa em 23.07.2017.

AULA 2 — O FLUXO CIRCULAR DA ATIVIDADE ECONÔMICA E AS 3 BASES DE TRIBUTAÇÃO: A RENDA, O PATRIMÔNIO E O CONSUMO. O SISTEMA TRIBUTÁRIO SOB TRÍPLICE PERSPECTIVA.

1. O FLUXO CIRCULAR DA ATIVIDADE ECONÔMICA E A TRIBUTAÇÃO

O “sistema econômico”, considerado como o conjunto de relações téc-nicas, básicas e institucionais que caracterizam a organização econômica de uma sociedade, reflete a forma como cada país organiza e desenvolve as ati-vidades de produção, circulação, distribuição e consumo de bens e serviços.

Três questões básicas devem ser respondidas pelo aludido “sistema econô-mico”: o que produzir e em qual quantidade? como produzir tais bens e ser-viços? para quem produzir, ou seja, como será distribuído o total da produção nacional entre as pessoas?

Os economistas apontam três mecanismos ou sistemas para responder às aludidas perguntas: a economia de mercado, a economia de planificação cen-tral e a economia mista. Nesses termos, diferentes ponderações entre o papel do “mercado” e do “Estado” são possíveis.

O sistema de “economia de mercado”, próprio das economias capitalistas, tem como características fundamentais a propriedade privada dos meios de produção, os quais são utilizados com o objetivo de obtenção de lucro, sob condições em que predomine a concorrência.

Os agentes econômicos ofertam os fatores de produção (terra, trabalho, capital, empreendedorismo, tecnologia etc.) no “mercado de fatores de pro-dução”, recebendo a remuneração respectiva (aluguel, salário, juros, lucro, royalties, etc.) enquanto os produtores e prestadores de serviços disponibi-lizam os bens e serviços no denominado “mercado de bens e serviços” pelo preço correspondente.

O diagrama do fluxo circular da atividade econômica16 é uma forma sim-ples de se visualizar como se organiza a economia, incluindo a interação entre produtores, prestadores, compradores e consumidores, ainda sem a participa-ção do governo e sem o relacionamento com o setor externo:

16. Disponível em: < https://www.google.com.br/url?sa=i&rct=j&q=&esrc=s&source=images&cd=&cad=rja&uact=8&ved=0ahUKEwi88sDjsqDVAhXBi5AKHfB6DowQjRwIBw&url=https%3A%2F%2Fbrainly.com.br%2Ftarefa%2F2229475&psig=AFQjCNHNVy8pxx_BxzpBvPUb_n2416BBow&ust=1500933378409101 >. Pesquisa em 23.07.2017.

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17 Elaboração própria.

A inclusão do governo, do sistema financeiro do país e do setor externo permite visualizar os diferentes pontos possíveis de imposição de tributos, seja no consumo de bens e serviços produzidos localmente ou importados, a manifestação de riqueza quando da aquisição de renda decorrente do paga-mento pela utilização dos fatores de produção ou, ainda, em razão das rendas empresariais obtidas17:

17. Elaboração própria.

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18 Nesse aspecto, a capacidade econô-mica constitui parâmetro a conformar a carga tributária ou o modelo de tributa-ção diferenciado.

2. ASPECTOS PRELIMINARES DA INCIDÊNCIA ECONÔMICO-JURÍDICA

Preliminarmente, cumpre distinguir a incidência jurídica do tributo de um lado, o que se exterioriza e é delimitado pelo disposto em lei, dos múlti-plos efeitos econômicos da tributação sobre os diversos agentes econômicos — inclusive as famílias e o Estado — de outro.

Ressalte-se, entretanto, que essa distinção, na verdade, apenas facilita a compreensão do fenômeno tributário, tendo em vista que a realidade é única e não comporta segmentações que visam apenas auxiliar a identificação e o raciocínio acerca da dinâmica do complexo processo impositivo que é in-tersistêmico. De fato, o fenômeno tributário é subsistema tanto do Direito como da Economia, sem mencionar os aspectos Políticos, Culturais e Sociais.

Nesse sentido, impõe-se enfatizar que a incidência dos tributos no Estado de Direito pressupõe a existência de um ato, um fato ou um evento juridi-camente qualificado que possua relevância sob o ponto de vista econômico. Esta é a razão da indissociável imbricação entre a estrutura normativa e eco-nômica da tributação, a partir da qual se exteriorizam e são identificados os signos de riqueza e a manifestação de capacidade econômica.

O fato de o indivíduo ter barba, ser calvo ou careca, por exemplo, não pode servir de elemento catalisador a ensejar a possibilidade de tributação, haja vista não consubstanciarem ou traduzirem aptidão para contribuir em sentido econômico.

Por esse motivo a exigência de tributos no Estado de Direito é expressão da incidência econômico-jurídica, união indissociável que se projeta sobre a interpretação jurídico-econômica da norma impositiva, matéria que foge ao escopo do presente curso.

A capacidade econômica, subprincípio da igualdade, que também man-tém conexão indissociável com a extrafiscalidade, apesar de se realizar po-tencialmente de múltiplas formas e medidas18, é, ao mesmo tempo, pres-suposto, parâmetro e limite da incidência de tributos, pois não há o que ser tributado caso não haja prévia e inequívoca manifestação de riqueza, em qualquer das formas em que possivelmente se exterioriza, ou seja, por meio dos diversos substratos econômicos de incidência de tributos: o consumo de bens e serviços, o auferimento de renda, a aquisição de posse, propriedade ou transmissão de patrimônio.

Saliente-se, conforme será analisado abaixo, que o tributo formulado ou desenhado para incidir sobre determinada base econômica de tributa-ção pode, de fato, não atingir aludido substrato, em função de condições de mercado ou da própria legislação tributária. Destaque-se também que nem sempre a pessoa eleita pela norma de incidência como o sujeito passivo da obrigação tributária é aquela que arca, na realidade, com o ônus econômico do tributo, ou seja, existe o chamado contribuinte de fato e o denominado

18. Nesse aspecto, a capacidade

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19 A curva de demanda, assim definida como a escala que apresenta a relação entre possíveis preços a determinadas quantidades, é negativamente incli-nada em decorrência da combinação de dois fatores: o efeito substituição e o efeito renda. Na hipótese em que dois bens sejam similares, mantidas as demais variáveis constantes (coeteris paribus), caso o preço de um deles au-mente, o consumidor passa a consumir o bem substituto. Por exemplo, no caso do proprietário do automóvel flex, isto é, que possa utilizar múltiplos combus-tíveis, como o álcool etílico hidratado combustível (AEHC) ou a gasolina, se um dos dois produtos tem um aumento abrubpto, que ocasione uma desvanta-gem muito grande no consumo de um em relação ao outro, ocorrerá o efeito substituição. À exceção do denominado bem de Giffen, que pode ocorrer na im-provável hipótese em que a demanda por um bem cai quando o seu preço é reduzido, a regra geral é que, mantidas as demais variáveis correlacionadas constantes (coeteris paribus), como a renda do consumidor e os preços dos outros bens, caso o preço de um bem aumente o consumidor perde poder aquisitivo e a demanda pelo produto será reduzida. A demanda de uma mer-cadoria é certamente influenciada por outros fatores além da variável preço, como as preferências e renda dos con-sumidores, pelos preços de outros bens e serviços (bens complementares, subs-titutos), etc. A relação entre a renda e a demanda depende do tipo de bem. No caso do bem normal o aumento de renda do consumidor leva ao aumento da demanda do produto. Em sentido oposto, na hipótese dos denominados bens inferiores o aumento da renda causa uma redução da demanda, como ocorre, por exemplo, com o consumo da denominada “carne de segunda”. Já os denominados bens de consumo “sacia-do” não são influenciados diretamente pela renda dos consumidores (e.g. sal, farinha, arroz etc).

20 Monopólio, oligopólio, concorrência monopolística ou um mercado mais próximo da denominada concorrência pura ou perfeita etc.

21 Os recursos de produção da econo-mia, os denominados fatores de pro-dução são usualmente subdivididos em terra, capital, tecnologia e recursos humanos, trabalho e capacidade em-presarial. Cada fator de produção pos-sui uma remuneração: o aluguel (terra), juro (capital), royaltiy (tecnologia), salário (trabalho) e lucro (capacidade empresarial).

22 Existem múltiplas espécies de tribu-tos sob o ponto de vista econômico, podendo-se segmentar a análise sob a perspectiva macroeconômica ou mi-croeconômica. Os impostos incidentes

contribuinte de direito, os quais podem ser ou não a mesma pessoa, em função das condições dos mercados de bens e serviços e daqueles dos fatores de produção (terra, capital, trabalho etc.), assim como das normas de inci-dência.

Convém ressaltar, ainda, que pessoas jurídicas, criações do homem, não suportam, em última instância, a carga tributária, pois somente pessoas na-turais arcam com o ônus econômico do tributo, isto é, a incidência econô-mica da exação sobre a pessoa jurídica deve ser analisada sob a perspectiva do retorno do capital empregado por aquele responsável por sua constituição ou seu beneficiário, o que requer análise conjunta da norma jurídica com a realidade econômica sobre a qual ela é aplicada.

3. A INCIDÊNCIA ECONÔMICO-JURÍDICA

O ordenamento normativo conforma a denominada incidência jurídica, a partir de eventos do mundo real que denotem signos de riqueza, sendo que as consequências econômicas da exigência dos tributos dependem de múltiplas variáveis, inclusive a interpretação/aplicação da norma impositiva.

O tipo de bem19 e serviço objeto de incidência, a estrutura de mercado20 e da remuneração dos fatores de produção21 em que se insere o objeto da tributação, a espécie de tributo22 adotado, bem como o substrato econômico de incidência escolhido determinam os efeitos econômicos da incidência, os quais podem ser examinados sob enfoque da microeconomia ou da macroe-conomia.

Saliente-se, ainda, os inúmeros efeitos em potencial que a tributação pode causar sobre a concorrência entre os diversos agentes do mercado, na hipótese de regras tributárias não isonômicas.23

A pessoa eleita pela norma jurídica como sujeito passivo da obrigação tributária e aquela que arca com o encargo financeiro do tributo podem coincidir ou não, ou seja, podem ser ou não a mesma pessoa, tendo em vista que a imposição de tributos pode ocasionar alterações nos preços dos bens e serviços ou na remuneração dos fatores de produção.

Dito de outra maneira, alterações de preços nos mercados de bens e ser-viços e de fatores de produção podem redirecionar o ônus econômico e fi-nanceiro do tributo para pessoa diversa daquela indicada pela lei como o contribuinte de direito. Considerando o exposto ensina Harvey Rosen24:

The statutory incidence of a tax indicates who is legally responsi-ble for the tax. (…) But the situations differ drastically with respect to who really bears the burden. Because prices may change in response to tax, knowledge of statutory incidence tells us essentially nothing

19. A curva de demanda, assim definida como a escala que apresen-ta a relação entre possíveis preços a determinadas quantidades, é negati-vamente inclinada em decorrência da combinação de dois fatores: o efeito substituição e o efeito renda. Na hipó-tese em que dois bens sejam similares, mantidas as demais variáveis cons-tantes (coeteris paribus), caso o preço de um deles aumente, o consumidor passa a consumir o bem substituto. Por exemplo, no caso do proprietário do automóvel flex, isto é, que possa utilizar múltiplos combustíveis, como o álcool etílico hidratado combustível (AEHC) ou a gasolina, se um dos dois produtos tem um aumento abrubpto, que ocasione uma desvantagem muito grande no consumo de um em relação ao outro, ocorrerá o efeito substituição. À exceção do denominado bem de Gi-ffen, que pode ocorrer na improvável hipótese em que a demanda por um bem cai quando o seu preço é reduzido, a regra geral é que, mantidas as demais variáveis correlacionadas constantes (coeteris paribus), como a renda do consumidor e os preços dos outros bens, caso o preço de um bem aumente o consumidor perde poder aquisitivo e a demanda pelo produto será redu-zida. A demanda de uma mercadoria é certamente influenciada por outros fatores além da variável preço, como as preferências e renda dos consumi-dores, pelos preços de outros bens e serviços (bens complementares, subs-titutos), etc. A relação entre a renda e a demanda depende do tipo de bem. No caso do bem normal o aumento de renda do consumidor leva ao aumento da demanda do produto. Em sentido oposto, na hipótese dos denominados bens inferiores o aumento da renda causa uma redução da demanda, como ocorre, por exemplo, com o consumo da denominada “carne de segunda”. Já os denominados bens de consumo “sacia-do” não são influenciados diretamente pela renda dos consumidores (e.g. sal, farinha, arroz etc).

20. Monopólio, oligopólio, concor-

21. Os recursos de produção da eco-nomia, os denominados fatores de pro-dução são usualmente subdivididos em terra, capital, tecnologia e recursos hu-manos, trabalho e capacidade empre-sarial. Cada fator de produção possui uma remuneração: o aluguel (terra), juro (capital), royaltiy (tecnologia), salário (trabalho) e lucro (capacidade empresarial).

22. Existem múltiplas espécies de tri-butos sob o ponto de vista econômico, podendo-se segmentar a análise sob a perspectiva macroeconômica ou mi-croeconômica. Os impostos incidentes no mercado de bens e serviços se di-ferenciam daqueles aplicáveis sobre a remuneração do mercado de fatores de produção. Saliente-se a possibilidade de exações instituídas sobre transações específicas não associadas diretamente ao consumo de bens e serviços ou à remuneração de fator de produção, mas que afetam indiretamente essas variáveis. Os tributos incidentes sobre as movimentações financeiras, por exemplo, instituídos como um percen-tual sobre os depósitos bancários ou das transações financeira, podem ou não estar vinculados diretamente ao consumo de serviços bancários ou à remuneração de aplicação no mercado.

23. Por tal motivo, por meio da Emenda Constitucional foi incluído o Art. 146-A à Constituição da Repúbli-ca Federativa do Brasil, a qual prevê: “Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da compe-tência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.”24. ROSEN, Harvey S. Public Finance

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no mercado de bens e serviços se di-ferenciam daqueles aplicáveis sobre a remuneração do mercado de fatores de produção. Saliente-se a possibilidade de exações instituídas sobre transações específicas não associadas diretamente ao consumo de bens e serviços ou à remuneração de fator de produção, mas que afetam indiretamente essas variáveis. Os tributos incidentes sobre as movimentações financeiras, por exemplo, instituídos como um percen-tual sobre os depósitos bancários ou das transações financeira, podem ou não estar vinculados diretamente ao consumo de serviços bancários ou à remuneração de aplicação no mercado.

23 Por tal motivo, por meio da Emenda Constitucional foi incluído o Art. 146-A à Constituição da República Federativa do Brasil, a qual prevê: “Lei complemen-tar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem pre-juízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.”

24 ROSEN, Harvey S. Public Finance – 4th ed. United States: Irwin, 1995. Chapter 13, p. 273 a 302.

25 VASCONCELLOS, Marco Antonio; GARCIA, Manuel E. Fundamentos de Economia. 2ª Ed. Saraiva, 2006, p.48 (nota 5).

26 ROSEN. Op. Cit. p. 475. Conforme aponta Harvey S. Rosen: “(…) the base of an income tax is potential con-sumption. This chapter discusses two additional types of taxes: The first is consumption tax, whose base is the value (or quantity) of commodities sold to a person for actual consumption. The second is a whealth tax, whose base is accumulated saving, that is the accumu-lated difference between potential and actual consumption”

about who is really paying the tax. (…) In contrast, the economic incidence of a tax is the change in the distribution of private real income brought by a tax. Complicated taxes may actually be simpler for a politician because no one is sure who actually ends up paying them. (grifo nosso)

Em sentido análogo apontam Marco Antonio Vasconcellos e Manuel Garcia25:

A proporção do imposto pago por produtores e consumidores é a chamada incidência tributária, que mostra sobre quem recai efetiva-mente o ônus do imposto. Há uma diferença entre o conceito jurídico e o conceito econômico de incidência. Do ponto de vista legal, a in-cidência refere-se a quem recolhe o imposto aos cofres públicos; do ponto de vista econômico, diz respeito a quem arca efetivamente com o ônus. (grifo nosso)

Ressalte-se que, independentemente da denominação jurídica conferida ou da distribuição constitucional de competências tributárias entre os diversos entes políticos em uma Federação, são três os substratos de incidência tribu-tária sob o ponto de vista econômico:26 o patrimônio, a renda e o consumo.

A análise individualizada de cada uma dessas bases de tributação, bem como a relação entre elas, ajuda a compreensão da dinâmica do sistema tri-butário em sua interface com a política econômica. Com efeito, a renda é o substrato econômico primário, a partir do qual pode ser efetivado o consumo ou realizada a sua acumulação, a ensejar a formação do patrimônio.

Apesar da maioria esmagadora dos países adotarem todos os supracitados substratos econômicos ao mesmo tempo (patrimônio, renda e consumo), a relevância relativa ou o peso conferido a cada uma dessas bases de incidência revela em grande medida o perfil, os propósitos e os possíveis reflexos das diferentes políticas tributárias adotadas pelos governos nacionais.

A preponderância de determinado substrato econômico de tributação indica, por exemplo, a ênfase da intenção de se utilizar o sistema tributário para redis-tribuir riqueza ou estimular os investimentos e a atividade econômica privada.

Os impostos que recaem sobre o patrimônio e a renda, por exemplo, se adequam com facilidade à política fiscal orientada para onerar mais pesada-mente as pessoas que demonstrem maior capacidade econômica, seja por meio da utilização de alíquotas proporcionais ou progressivas.

A incidência sobre o consumo, por outro lado, exclui a renda poupada da tributação, o que estimula o investimento e a geração de riqueza, apesar de ser considerado um tributo regressivo, tendo em vista não levar em conside-ração, em regra, a capacidade econômica do contribuinte.

25. VASCONCELLOS, Marco Antonio;

26. ROSEN. Op. Cit. p. 475. Confor-me aponta Harvey S. Rosen: “(…) the base of an income tax is potential consumption. This chapter discusses two additional types of taxes: The first is consumption tax, whose base is the value (or quantity) of commodities sold to a person for actual consumption. The second is a whealth tax, whose base is accumulated saving, that is the accumu-lated difference between potential and actual consumption”

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27 VASCONCELLOS, Marco Antonio; GAR-CIA, Manuel E. Op. Cit.p.48.

Destaque-se, entretanto, que idealmente a medida do ônus global da incidência, bem como das consequências distributivas da imposição tribu-tária deveria combinar a análise do impacto da instituição e cobrança do tributo com o exame dos efeitos dos gastos que foram financiados pelas receitas cogentes.

A introdução do imposto pode afetar a economia individual e coletiva em dois aspectos: (1) em relação à fonte dos recursos disponíveis (“source side”); e (2) no que se refere aos efeitos sobre os preços dos bens e serviços passíveis de serem adquiridos (“uses side”).

De qualquer forma, nem sempre a pessoa eleita pela norma jurídica como o sujeito passivo da obrigação tributária, usualmente denominado de contri-buinte de direito, é aquele que arca, na realidade, com o ônus econômico do tributo, enquadramento que depende das forças do mercado de fatores de produção e de bens e serviços.

Em outras palavras, independentemente do substrato econômico de tribu-tação utilizado (patrimônio, renda ou consumo), o contribuinte de fato, assim qualificado por suportar o encargo financeiro da incidência, pode ser ou não a mesma pessoa que o contribuinte de direito, que tem o dever jurídico de pagar o tributo, por determinação legal (o sujeito passivo da obrigação tributária).

Essa possível dissociação decorre dos múltiplos efeitos dos tributos sobre os preços e condições dos mercados de bens e serviços e dos fatores de produ-ção (terra, capital, trabalho, tecnologia etc.), do tipo de exação assim como da própria aplicação da norma jurídica de incidência, conforme acima salien-tado. Nesse sentido ensinam Marco Antonio Vasconcellos e Manuel Garcia27:

O produtor procurará repassar a totalidade do imposto ao consu-midor. Entretanto, a margem de manobra de repassá-lo dependerá do grau de sensibilidade desse a alterações do preço do bem. E essa sensibi-lidade (ou elasticidade) dependerá do tipo de mercado. Quanto mais competitivo ou concorrencial o mercado, maior a parcela do imposto paga pelos produtores, pois eles não poderão aumentar o preço do pro-duto para nele embutir o tributo. O mesmo ocorrerá se os consumi-dores dispuserem de vários substitutos para esse bem. Por outro lado, quanto mais concentrado o mercado — ou seja, com poucas empresas —, maior grau de transferência do imposto para consumidores finais, que contribuirão com parcela do imposto.

Em suma, a interação entre tributo e preço estabelece a correlação funda-mental para determinação de quem suporta o ônus do tributo, se é o próprio contribuinte de direito, que é o sujeito passivo da obrigação tributária e tem o dever jurídico de extinguir o crédito tributário pelo pagamento, ou, em sentido diverso, se o contribuinte de fato é outra pessoa.

27. VASCONCELLOS, Marco Antonio;

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28 ROSEN. Op. Cit. pp. 360-361.

29 Renda = Consumo + Poupança

O contribuinte de direito é determinado pela lei em caráter formal e mate-rial e pode ser ou não a mesma pessoa que se caracteriza como o contribuinte de fato, figura a ser definida pela dinâmica das diversas forças que formam o denominado mercado.

4. AS INTERFACES ENTRE OS DIVERSOS SUBSTRATOS ECONÔMICOS DE INCIDÊNCIA

A interação entre as mencionadas bases econômicas de incidência (patri-mônio, renda e consumo) é inequívoca, pois refletem o resultado da ativida-de econômica e do comportamento social passado e presente.

Robert M. Haig e Henry C. Simons fixaram o conceito de renda sob o ponto de vista econômico nos seguinte termos28:

income is the money value of the net increase to an individual´s power to consume during a period. This equals to the amount actually consumed during the period plus net additions to wealth. Net addi-tions to wealth — saving — must be included in income because they represent an increase in potential consumption.

Portanto, segundo a definição de Haig-Simons, renda, que representa o consumo em potencial, é igual ao consumo mais a poupança (net wealth)29, a qual, por sua vez, em termos agregados representa a capacidade de inves-timento de uma economia, sem levar em consideração a poupança externa. Por outro lado, o patrimônio, em dado momento do tempo, reflete a renda passada não consumida e que foi imobilizada. Assim sendo, todos os substra-tos econômicos de incidência tributária tem como origem primária a renda, passada ou presente.

28. ROSEN. Op. Cit. pp. 360-361.

29. Renda = Consumo + Poupança

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30 RICARDO, David. Principles of Political Economy and Taxation: 1817.

AULA 3 — A TEORIA DA INTEGRAÇÃO E OS ASPECTOS TRIBUTÁRIOS DO REGIONALISMO E DO MULTILATERALISMO

Após a formação e consolidação dos Estados Nacionais, no início da Idade Moderna, os Estados europeus adotaram práticas econômicas caracterizadas por um intenso intervencionismo estatal sobre a economia. A política econô-mica da época, o mercantilismo, envolvia a manutenção de uma balança co-mercial favorável, bem como uma série de medidas protecionistas, tais como a elevação da tributação incidente sobre as importações.

Contudo, com as mudanças trazidas pela Revolução Industrial foram in-troduzidas novas ideias e conceitos que são, ainda hoje, princípios norteado-res dos processos de integração econômica entre os Estados.

Adam Smith foi o filósofo e economista responsável por formular a teoria das vantagens absolutas, segundo a qual determinado país deveria concen-trar-se na produção dos bens que necessitem do menor emprego de fatores de produção possíveis, exportar o excedente e importar os demais bens ne-cessários à sua população. Em outras palavras, os países se beneficiariam do comércio entre Estados, exportando os bens que possuem vantagem absoluta e importando os demais bens.

No entanto, a tese aceita como base para o comércio internacional foi a apresentada por David Ricardo: a teoria das vantagens comparativas. Segun-do David Ricardo, o comércio é benéfico não apenas quando o Estado possui vantagem absoluta em relação a um bem, mas sempre que outro Estado pos-sua vantagem na produção quando comparado ao primeiro Estado (a cha-mada “vantagem comparativa”). Isto é, sob a perspectiva da sociedade como um todo, seja internacional, quando a análise se referir à decisão da produção entre países, ou sob a ótica nacional, quando a comparação diga respeito à produção entre estados da mesma federação, a especialização é economica-mente sustentável ainda que uma das jurisdições possua vantagem absoluta na produção de todos os produtos sob análise. Supondo-se, por exemplo, apenas duas jurisdições, “A” e “B”, e considerando-se que “A” seja mais efi-ciente na produção do produto “X” e do produto “Y”, para um dado período de tempo. Ainda assim haveria vantagens para que as duas jurisdições se es-pecializassem cada qual na produção dos produtos em que possuíssem maior vantagem comparativa30, isto é, se este produto pode ser produzido por um custo menor em termos do outro produto.

A partir dessas ideias surgiram as primeiras tentativas de integração entre os Estados para incentivar o comércio entre as nações. As medidas adotadas com essa finalidade consistem em reduzir ou suprimir tanto as barreiras tari-fárias (tais como o imposto de importação e as taxas alfandegárias) quanto as barreiras não tarifárias (restrições quantitativas de importação, exigências de qualidade, excesso de formalidades aduaneiras, etc).

30. RICARDO, David. Principles of

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31 BALASSA, Béla. Teoria da integração Econômica. Tradução de Maria Filipa Gonçalves e Maria Elsa Ferreira. Lisboa: Clássica Editora, 1964. p.12.

32 BALASSA. Idem. P

33 EDUARDO RAPOSO DE MEDEIROS, Economia Internacional, 5ª Ed. (Revista Actualizada), Lisboa, 1996, pp. 569.

34 COSTA, Leonardo de Andrade. A In-tegração de Mercados e as Questões Tributárias. Repercussões Sociais. Semi-nário Brasil Século XXI (2001: Brasília, DF). O Direito na Era da Globalização: Mercosul, Alca e União Européia: Pa-lestras. Brasília: OAB, Conselho Federal, 2002. pp. 107/117.

35 HABERLER apud PORTO, Manuel Car-los Lopes; FLÔRES JR., Renato Galvão. Teoria e Política de Integração na União Europeia e no Mercosul. Editora FGV. Rio de Janeiro. 2006. p. 13.

De acordo com Béla Balassa31, que colaborou para o desenvolvimento das teorias de Integração Econômica, “a cooperação inclui uma ação tendente a diminuir a discriminação, enquanto que a integração pressupõe medidas que conduzem à supressão de algumas formas de discriminação”. O economista húngaro exemplifica a distinção, qualificando os acordos internacionais sobre políticas comerciais como hipóteses de atos de cooperação, e como atos de integração, a supressão de barreiras aduaneiras32.

Não obstante o exposto, a simples existência de relações de troca entre as nações já pode denotar um sinal de integração, apesar de os liberais salienta-rem que a verdadeira integração econômica pressupõe a abolição das restri-ções aos movimentos de mercadorias entre Estados, isto é:

a eliminação dos entraves ao comércio entre os países participantes, de forma a proporcionar ganhos comerciais resultantes da racionaliza-ção e da especialização das estruturas de produção, bem como a reali-zação de outros objetivos de políticas comerciais e económicas. A ideia base reside, na supressão das barreiras comerciais que obstaculizam o comércio entre os Estados, mesmo que se faça através de um outro modelo tradicional de integração33.

Um dos primeiros exemplos de modelo de integração bem sucedido é a criação, em 1833, do Zollverein, que consistiu em uma união aduaneira entre os 39 estados alemães. No entanto, o processo de cooperação e de integração comercial entre os países, como estratégia para potencializar desenvolvimen-to econômico e social, “não tem sido, historicamente, uniforme, contínuo e linear”, conforme já salientado.34

De fato, o início do século XX foi marcado pelo desenvolvimento de nacionalismos exacerbados e, com isso, a uma nova instituição de medidas protecionistas e a uma redução dos esforços de integração. A esse fenômeno Haberler chamou de desintegration35.

Não obstante, com o fim da Segunda Guerra Mundial os Estados perce-beram a necessidade de celebrar tratados capazes de impulsionar o comércio e, por vezes, promover a união econômica e política dos Estados membros (como é o caso da União Europeia).

É nesse contexto que, em 1947, surge o General Agreement on Tariffs and Trade (GATT), o primeiro acordo envolvendo diversos países (portanto mul-tilateral) com o objetivo de promover o comércio internacional a partir da redução ou eliminação de tarifas, de barreiras não tarifárias e de preferências entre países. Já em 1996 foi criada a Organização Mundial do Comércio (OMC) ou World Trade Organization — WTO (em inglês). A subseção 1.1 analisará os principais aspectos organizacionais, bem como os princípios e aspectos tributários dessas duas organizações de cunho multilateral. Já a sub-

31. BALASSA, Béla. Teoria da inte-

32. BALASSA. Idem. P

33. EDUARDO RAPOSO DE MEDEIROS,

34. COSTA, Leonardo de Andrade. A Integração de Mercados e as Questões Tributárias. Repercussões Sociais. Semi-nário Brasil Século XXI (2001: Brasília, DF). O Direito na Era da Globalização: Mercosul, Alca e União Européia: Pa-lestras. Brasília: OAB, Conselho Federal, 2002. pp. 107/117.

35. HABERLER apud PORTO, Manuel

https://pt.wikipedia.org/wiki/Integra%C3%A7%C3%A3o_econ%C3%B3mica

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36 Em julho de 1944, antes do fim da Segunda Grande Guerra, definiu-se em Bretton Woods o Sistema Monetário Internacional - a primeira base para a liberalização das relações econômi-cas. Foi retomada a política do gold exchange standard, onde adotou-se a livre conversibilidade de todas as mo-edas entre si e com o dólar, enquanto os Estados Unidos se comprometeria a converter em ouro na base de 35 dóla-res a onça.

37 BERSTEIN, Serge; MILZA, Pierre. His-tória do século XX (1945-1973), Volume II – O mundo entre a guerra e a paz. São Paulo: Companhia Editora Nacional, 2007. p. 22.

seção 1.2 cuidará das diversas espécies de integração regional e das peculiari-dades tributárias de cada uma.

1.1 Multilateralismo: O GATT e a OMC

Após o término da Segunda Guerra Mundial, foi criada a Organização das Nações Unidas (ONU) com o claro objetivo de facilitar a cooperação em matéria de direito internacional, segurança internacional, desenvolvimento econômico, progresso social, direitos humanos e a realização da paz mundial. Enquanto isso, no âmbito do Comércio Exterior, os Estados membros da ONU iniciaram um projeto multilateral para que fosse instituída a Interna-tional Trade Organization (ITO) ou Organização Internacional do Comércio (OIC).

Contudo, os pilares da nova ordem econômica mundial só foram defini-dos em 1947 com o Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio, que ficou conhecido por seu nome em inglês General Agreement on Tariffs and Trade (GATT). Este acordo teve por fim harmonizar as políticas aduaneiras dos Estados signatários, com um conjunto de normas e concessões tarifárias, criadas com a função de impulsionar a liberdade comercial, combater as prá-ticas protecionistas e regular, a princípio provisoriamente, as relações comer-ciais internacionais. Nesse sentido apontam Serge Berstein e Pierre Milza:

O Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (General Agreement on Tariffs and Trade — GATT) constitui o segundo pilar da liberalização das relações econômicas36. Restrito a um simples acordo assinado em Genebra em 1947, em razão da vigilância do Congresso americano, contrário a qualquer organização excessivamente incômoda, ele prega a flexibilização alfandegária dentro do respeito à reciprocidade de vantagens consentidas, segundo o antigo princípio da cláusula de nação mais favorecida. As práticas comerciais desleais como dumping são condenadas, mas são difíceis de desmascarar. O GATT, aliás, tole-ra inúmeras derrogações e cláusulas de salvaguarda para dar conta de situações econômicas específicas que justificam, frequentemen-te, medidas protecionistas. Antes de mais nada, trata-se, portanto, de um espaço de negociação baseado num código de boa conduta suficientemente maleável, a ponto de provocar, no momento de sua criação, a adesão de 23 países, responsáveis, juntos por 80% do comér-cio mundial.37

Apesar da consolidação do GATT, da introdução de um novo lastro mo-netário para as trocas internacionais e das instituições criadas no âmbito do Acordo de Bretton Woods, em 1944, como o estabelecimento do padrão

36. Em julho de 1944, antes do fim da Segunda Grande Guerra, definiu-se em Bretton Woods o Sistema Monetário Internacional - a primeira base para a liberalização das relações econômi-cas. Foi retomada a política do gold exchange standard, onde adotou-se a livre conversibilidade de todas as mo-edas entre si e com o dólar, enquanto os Estados Unidos se comprometeria a converter em ouro na base de 35 dóla-res a onça.

37. BERSTEIN, Serge; MILZA, Pierre.

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dólar-ouro, a fundação do Banco Mundial (BIRD) e do Fundo Monetário Internacional (FMI), as tentativas e os acordos para criar a Organização In-ternacional do Comercio (OIC) não tiveram êxito. A inviabilidade da criação da OIC se tornou clara com a recusa do Congresso dos Estados Unidos em ratificar o estabelecimento dessa instituição com a Carta de Havana em 1948.

Sem a participação de um dos países de maior destaque na economia mundial não foi possível estabelecer um sistema multilateral de comércio que regulasse os aspectos financeiros e monetários internacionais.

A recusa dos Estados Unidos em sancionar a OIC é explicada pelo desejo de manter o status hegemônico que o país já havia alcançando durante a sua participação na guerra. Com a posição, a consolidação do padrão dólar-ouro, do BIRD do FMI e do GATT, os EUA passaram a ter a soberania no comér-cio internacional e a liderar a nova ordem econômica mundial estabelecida.

Dessa forma, o GATT foi um acordo que supriu a demanda de uma real instituição internacional para o comércio. Criado para regular provisoria-mente as relações comerciais internacionais, tornou-se um instrumento que, de fato, regulamentou por mais de quatro décadas as relações comerciais entre os países membros.

O seu intuito provisório pode ser facilmente percebido pela simples re-dação da Lei Federal nº 313, de 30.7.1948, que internalizou a aplicação do GATT no Brasil, nos seguintes termos:

Art. 1º E’ o Poder Executivo autorizado a aplicar, provisòriamente, o Acôrdo Geral sôbre Tarifas Aduaneiras e Comércio, cujo texto consta da Ata Final da Segunda Reunião da Comissão Preparatória da Con-ferência das Nações Unidas sôbre Comércio e Emprêgo, assinada pelo Brasil e outros países, em Genebra, a 30 de outubro de 1947.

Ao longo de sua existência, foram estabelecidas oito rodadas comerciais, que tiveram o escopo de reduzir tarifas por meio da negociação multilateral internacional para assim solidificar o livre comércio.

As Rodadas do GATT tiveram início em Genebra 1947 passando por Annecy, Torkay, Genebra, Dillon, Kennedy, Tóquio e, finalmente, a Rodada do Uruguai que durou de 1986 a 1994, e que culminou na criação de uma instituição multilateral e permanente para salvaguardar o comércio interna-cional, a Organização Mundial do Comércio (OMC).

Esta última Rodada de negociações contou com a participação de 123 países e incluiu um novo Acordo de Tarifas Aduaneiras e Comércio (GATT 94), o qual manteve a vigência do GATT 47, e ainda estabeleceu novos acor-dos: o Acordo Geral sobre o Comércio de Serviços (GATS), o Acordo sobre Investimentos (TRIMS) e o Acordo sobre direitos de Propriedade Intelectual (TRIPS).

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38 Referência em maio de 2016.

39 No referido link há informações sobre as disputas da OMC em que o Brasil atua como reclamante, reclamado, ou terceiro: <http://www.wto.org/en-glish/thewto_e/countries_e/brazil_e.htm.>

40 AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do (Coordenador). Direito do Comércio Internacional. Editora LEX. São Paulo, 2004. Página 73.

41 Disponível em: <http://w w w . e u r o p a r l . e u r o p a . e u /a t y o u r s e r v i c e / e n / d i s p l a y F t u .html?ftuId=FTU_5.2.7.html>. Acesso em 13.03.2017.

Assim, ante a necessidade de discutir acordos destinados a regulamentar os procedimentos de solução de controvérsias, como medidas antidumping, de salvaguarda, compensatórias, de valoração aduaneira, licenciamento, pro-cedimentos, etc., os países resolveram pela instituição de um organismo in-ternacional destinado a regulamentar o comércio internacional, não apenas de bens, mas também de serviços, e que abordasse a crescente necessidade de proteger temas relacionados aos investimentos e à propriedade intelectual. Desta forma, a OMC foi criada e encarregada de efetivar e garantir a aplica-ção de todos os acordos discutidos até então.

A World Trade Organization (WTO) ou Organização Mundial do Co-mércio (OMC) é a instituição internacional que trata das regras do comércio entre os seus Estados membros. Funcionando desde 1º de janeiro de 1995, conta com 164 países afiliados38; o Brasil é membro desde a sua fundação39.

Vale ressaltar que a sua entrada em vigor foi estabelecida pela Declaração Ministerial de Marraqueche, em 15 de abril de 1994, ocasião em que os ministros dos Países-Membros do GATT decidiram não apenas estabelecer a OMC, mas também determinar o início das atividades em 1º de janeiro de 1995, a fim de “levar os países a uma nova era de cooperação econômica mundial, refletindo o grande desejo de negociar em um sistema multilateral de comércio mais justo e amplo.”40

Baseado nos preceitos estabelecidos na Carta de Havana, que almejou a formação da Organização Internacional do Comércio (OIC), o Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (GATT) deixou de existir após a sua ultima Rodada de Negociações, iniciada no Uruguai em 1986 (GATT 94), sendo seu texto posteriormente incorporado à OMC.

Em que pese ter regulamentado por mais de quarenta anos o comercio internacional, o GATT 1947 não alcançava os serviços e era inaplicável, na pratica, aos produtos agrícolas. Com efeito, somente com a citada Rodada Uruguai em 1986 os produtos agrícolas foram incluídos nas rodadas multila-terais de negociação41, com vigência a partir de janeiro de 1995:

GATT 1947 did apply to agriculture, but it was incomplete, with the result that in practice signatory states (or ‘contracting parties’) ex-cluded this sector from the scope of the principles stated in the general agreement. The Uruguay Round, which began in Punta del Este in 1986, included agriculture in multilateral trade negotiations. After eight years of tough talks and the signing of the Marrakesh Agreement, a new multilateral framework to encourage the gradual liberalisation of agriculture was set up within the World Trade Organisation.

All of the WTO’s Agreements and Memoranda of Understanding on trade in goods which were signed in 1994 and entered into force on 1 January 1995 apply to agriculture. However, agriculture is special in

38. Referência em maio de 2016.

39. No referido link há informações

40. AMARAL, Antonio Carlos Rodri-

41. Disponível em: <http://

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42 Para as especificidades, vide CARRE-AU, Dominique; JUILLARD, Patrick. Droit International Économique. 4. Ed. Paris: LG.D.J, 1988. p. 313. De um lado, com o contrato de venda de bens e merca-dorias ocorre a transmissão da proprie-dade da coisa ao comprador, seja no plano puramente nacional ou no plano internacional. Por sua vez, na prestação de serviços, em que ocorre uma presta-ção de fazer ou não fazer, em razão de sua natureza usualmente imaterial e intangível, a transação torna-se muito mais complexa de ser disciplinada, em especial no que se refere ao seu aspecto espacial. Por isso os serviços foram con-siderados durante muito tempo como não comercializáveis (non-tradable) internacionalmente.

43 Discurso do então Diretor Geral da OMC em conferência na European Ser-vices Forum and the London School of Economics, em 15.10.2007. Disponível em: <https://www.wto.org/english/news_e/sppl_e/sppl77_e.htm>. Acesso em 27.07.2017.

that it has its own specific agreement, the Agreement on Agriculture, whose provisions prevail. In addition, some provisions of the Agree-ment on the Application of Phytosanitary Measures (SPS) also involve agricultural production and trade. The same is true of the Agreement on Trade-Related Aspects of Intellectual Property Rights (TRIPS) in relation to the protection of geographical designations.

These agreements contain a certain degree of flexibility as regards their implementation by both developing country WTO members (special and differential treatment) and least developed (LDCs) and net food-importing developing countries (special provisions).

On the basis of the Agreement on Agriculture, WTO Member Sta-tes undertook to implement a programme to reform agricultural poli-cies in force (over the period 1995-2000 for developed countries and over the period 1995-2004 for developing countries).

No que se refere aos serviços, considerando as suas especificidades42 e di-ferenças em relação ao comércio de bens, era matéria disciplinada no âmbito puramente interno de cada país. Com o progresso tecnológico e o aumento exponencial do comércio tradicional de serviços (serviços financeiros e etc.) e surgimento de novas formas de transações comerciais (desenvolvimento de softwares e de acesso à internet), os serviços passaram a ser reconhecidos como mundialmente comercializáveis (“internationally tradables services”). Sobre o tema apontou Pascal Lamy43, que ressaltou, em 2007, que o GATS, que entrou em vigor, conforme já ressaltado, em janeiro de 2005, passou a disciplinar o comércio internacional de serviços:

Conventional economic thought classified services as non-tradea-bles. That convention, which never accurately reflected commercial re-ality, is now long outdated. It is outdated because the world is intercon-nected as never before and services have outgrown national borders. It is also outdated by the WTO’s General Agreement on Trade in Services (GATS), which created a new paradigm for international trade in servi-ces. The Agreement defined forms of services trade that had previously not been considered, such as commercial establishment, the movement of natural persons, and included the whole range of services sectors.

Como funções primordiais da OMC, podem ser citadas o gerenciamen-to dos acordos que compõem o sistema multilateral de comércio, servir de fórum para os acordos comerciais internacionais, supervisionar a adoção do que for ajustado entre os Estados membros, fazendo valer a implantação do convencionado e, ainda, há o Sistema de Resolução de Controvérsias que dá o caráter de supremacia dessa instituição, uma vez que este mecanismo foi

42. Para as especificidades, vide CAR-REAU, Dominique; JUILLARD, Patrick. Droit International Économique. 4. Ed. Paris: LG.D.J, 1988. p. 313. De um lado, com o contrato de venda de bens e mercadorias ocorre a transmissão da propriedade da coisa ao comprador, seja no plano puramente nacional ou no plano internacional. Por sua vez, na prestação de serviços, em que ocorre uma prestação de fazer ou não fazer, em razão de sua natureza usualmente imaterial e intangível, a transação tor-na-se muito mais complexa de ser dis-ciplinada, em especial no que se refere ao seu aspecto espacial. Por isso os ser-viços foram considerados durante mui-to tempo como não comercializáveis (non-tradable) internacionalmente.

43. Discurso do então Diretor Geral da

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44 RITTNER, Daniel. Novo regime automotivo estabelece metas até 2030. O VALOR. Matéria publicada em 18.4.2017.

criado para solucionar os conflitos gerados pela aplicação dos acordos sobre o comércio internacional entre os membros da organização.

A administração da OMC e suas agendas cabem ao Conselho Geral, que segue as decisões tomadas na Conferência Ministerial. A Conferência, que ocorre a cada dois anos, é encarregada de escolher um Diretor Geral para o fim de exercer o mandato de quatro anos à frente do Conselho Geral.

O Estado membro que manifestar o desejo de não mais fazer parte da OMC pode se retirar após o transcurso de seis meses. A comunicação do desligamento deve ser endereçada ao Diretor Geral da Organização Mundial do Comércio.

Sempre que um membro (o País e não uma empresa ou setor) da orga-nização sentir-se prejudicado em uma negociação ou identificar a quebra de uma regra da OMC, pode recorrer ao Órgão de Solução de Controvérsias e/ou fazer uma consulta bilateral quanto à negociação.

Uma discussão atual na OMC e que envolve o Brasil é referente ao “INO-VAR AUTO”, um benefício fiscal, instituído pela Lei Federal nº 12.715/2012 e que concede, em linhas gerais, créditos presumidos de IPI para empresas do setor automobilístico que se instalarem e produzirem automóveis no Brasil até 2017.

Em que pese a concessão de habilitação estar condicionada a um ato do Ministro da Indústria, Comércio Exterior e Serviços, outros países têm visto esse benefício fiscal como uma medida desproporcional para atrair inves-timentos e prejudicial à concorrência dos automóveis que são importados diretamente do exterior.

Assim sendo, a União Europeia, em 19 de dezembro de 2013, protoco-lou um pedido formal de consulta sobre esses benefícios fiscais, supostamen-te desproporcionais, que Brasil vinha praticando, em especial o INOVAR AUTO. Vale ressaltar que esse pedido inicia formalmente uma disputa na OMC. Após os países não terem chegado a um acordo em um debate pre-liminar sobre o assunto, foi instituído um painel na OMC para discutir a matéria, em uma reunião realizada em 17 de dezembro de 2014.

Em 9 de julho de 2015 foi a vez do Japão protocolar um pedido formal de consulta sobre os benefícios fiscais do Brasil, também com destaque especial para o INOVAR AUTO. Após os países não terem chegado a um acordo em um debate preliminar, foi instituído um painel na OMC para discutir o tema, em reunião realizada em 28 de setembro de 2015.

Embora os relatórios finais ainda não tenham sido divulgados, a OMC emitiu, em novembro de 2016, relatório condenando o INOVAR AUTO, além de considerar ilegais mais 6 programas da política brasileira, que devem ser reformados ou abandonados. Em matéria do Jornal O Valor44, afirma-se que o governo brasileiro irá recorrer da decisão, mas apenas com finalidade protelatória:

44. RITTNER, Daniel. Novo regime

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45 Disponível em: <https://www.wto.org/english/tratop_e/tpr_e/tp458_crc_e.htm>. Pesquisa em 26.07.2017.

O Inovar-Auto foi condenado pela OMC no fim do ano passado, em uma disputa deflagrada pela UE e pelo Japão, junto com uma série de outras ações da política industrial de Dilma. O governo brasileiro vai recorrer ao tribunal de apelação da entidade, mas ninguém trabalha em Brasília com a perspectiva de amenizar a derrota. Trata-se apenas de uma tentativa de ganhar certo tempo.

Portanto, o tema continua em discussão na OMC, mas é pouco provável que o Brasil não precise suspender o programa. Com efeito, recentemente a OMC, após avaliação dos programas governamentais brasileiros de estímulo à indústria nacional, concluiu que os incentivos além de causarem elevado volume de renúncia fiscal tornam a setor cada vez mais dependente de benefí-cios, tendo sido salientado, ainda, a complexidade do sistema tributário, nos seguintes termos45:

Some Members flagged Brazil’s complex tax regime as a major obs-tacle to doing business and raised concerns about possible tax distor-tions between imported and domestic products. They also noted that the large gap between Brazil’s bound and applied tariffs was generally seen to undermine the predictability of its trade regime. Members also inquired about Brazil’s extensive use of non-automatic import licen-sing and anti-dumping measures as well as its continued reliance on local content and local production requirements, included in incentive schemes and in public procurement, noting that the latter had recen-tly been relaxed in the hydrocarbons sector. Some Members expressed concern about support measures or programmes in certain manufac-turing activities, such as INOVAR-Auto in the automotive sector, and expressed interest in following up the development of new programs such a as ROTA 2030.

Several Members referred to barriers affecting their exports to the Brazilian market due to operational aspects of Brazil’s TBT and SPS systems. They also encouraged Brazil to ensure longer periods for pu-blic consultations, and between publication and entry into force of these measures. Regarding intellectual property, although Members welcomed Brazil’s recent steps to reduce the significant backlog of ap-plications for registration of IPR titles, notably patents and tradema-rks, they encouraged further efforts to address shortcomings in some areas of IPR protection and enforcement.

While acknowledging the relatively low level of Brazil’s domestic support in agriculture, several Members asked about some trade po-licy instruments and practices, for example, tariffs being higher than

45. Disponível em: < https://www.

https://www.wto.org/english/tratop_e/tpr_e/tp458_crc_e.htm




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46 Conforme ensina Arvind Panagariya, o princípio da nação mais favorecida comporta inúmeras exceções: “An im-mediate implication of this provision is that a country must charge the same tariff rate on imports irrespective of its origin (leaving aside the possibility that the imports may have come from a nonmember). If applied without exception, this provision has the virtue that it ensures a single tariff rate on each product in a country. The resulting tariff regime is not only transparent but also economically efficient from the global standpoint. Being entirely non-discriminatory, it also gives least reason for political discord across trading par-tners. Being a compromise among competing interests, the WTO agre-ements admit a variety of violations of the MFN principle. Article I itself accommodates the trade preferences that existed prior to April 10, 1947. But more extensive violations of the MFN principle have come from preferential trade areas (PTAs) under three sets of provisions (see below for more details). First, GATT Article XXIV permits the for-mation of free trade areas (FTAs) and customs unions (CUs) whereby two or more WTO members eliminate trade barriers among them but not on outsi-de countries. Under an FTA, such as the North American Free Trade Agreement (NAFTA), each member retains its own external tariffs while under a CU, such as the European Community (EC), the members adopt a common external tariff on each product. These arran-gements naturally introduce discrimi-nation between union member and outside countries.Second, the Enabling Clause, introduced in 1979, allows two or more developing countries to ex-change partial trade preferences with one another. In these cases, internal tariffs need not be eliminated entire-ly; nor is it required that substantially all products be covered. The Enabling Clause also permits one-way preferen-ces by developed to developing coun-tries. These preferences, as exemplified by GSP, may be partial and can be gran-ted on selected products. Finally, in the past, the GATT contracting parties have granted waivers from the application of Article I. The United States-Canada Au-tomotive Products Agreement of 1965, which established a free trade area between the two countries in the au-tomotive sector, operated under such a waiver. During 1971 to 1981, GSP also operated under a similar waiver.” In, PANAGARIYA, Arvind. Core WTO Agree-ments: Trade in Goods and Services and Intellectual Property.

in manufacturing, SPS, rural credit and insurance. Several Members appreciated Brazil’s green energy policy and achievements, including reduction of state involvement in this sector. Recognizing the reforms undertaken, some Members noted the persisting influence of the sta-tecontrolled PETROBRAS in the hydrocarbons market. Services were recognized as key drivers for future growth and some Members encou-raged Brazil to increase productivity and competitiveness of the sector by, inter alia, reducing limitations in certain activities.

The above are some of the key issues that had emerged in our dis-cussion. I hope that the Brazilian delegation will take into account and further reflect on the many constructive comments, both broad and detailed, that it has received during this Review. Finally, I would like to thank all those that participated in our discussion, and I look forward to receiving the answers to any outstanding questions within the next month, at which point the Review will be successfully

1.1.1 Princípios da Organização Mundial do Comércio

A atuação da OMC pauta-se por alguns conceitos que se baseiam nos princípios do comércio marítimo e busca solucionar possíveis rivalidades entre os países. Tais regras estabelecem um comércio internacional livre e transparente, e fizeram parte das resoluções do GATT 1994 que restringiam as políticas de comércio exterior dos países. São eles:

1— Não DiscriminaçãoÉ o princípio básico da OMC. Está contido no Art. I e no Art. III

do GATT 1994 no que diz respeito a bens e no Art. II e Art. XVII do Acordo de Serviços. Estes Artigos estabelecem os princípios da nação mais favorecida (Art. I) e o princípio do tratamento nacional (Art.III). Pelo princípio da nação mais favorecida, um país é obrigado é estender aos demais Membros qualquer vantagem ou privilégio con-cedido a um dos Membros46; já o princípio do tratamento nacional impede o tratamento diferenciado de produtos nacionais e importados, quando o objetivo for discriminar o produto importado desfavorecen-do a competição com o produto nacional.

2— Previsibilidade/TransparênciaOs operadores do comércio exterior precisam de previsibilidade de

normas e do acesso aos mercados tanto na exportação quanto na im-portação para poderem desenvolver suas atividades. Para garantir essa previsibilidade, o pilar básico é a consolidação dos compromissos tarifá-rios para bens e das listas de ofertas em serviços, além das disciplinas em

46. Conforme ensina Arvind Pana-gariya, o princípio da nação mais fa-vorecida comporta inúmeras exceções: “An immediate implication of this provision is that a country must charge the same tariff rate on imports irres-pective of its origin (leaving aside the possibility that the imports may have come from a nonmember). If applied without exception, this provision has the virtue that it ensures a single tariff rate on each product in a country. The resulting tariff regime is not only trans-parent but also economically efficient from the global standpoint. Being entirely nondiscriminatory, it also gives least reason for political discord across trading partners. Being a compromi-se among competing interests, the WTO agreements admit a variety of violations of the MFN principle. Arti-cle I itself accommodates the trade pre-ferences that existed prior to April 10, 1947. But more extensive violations of the MFN principle have come from preferential trade areas (PTAs) under three sets of provisions (see below for more details). First, GATT Article XXIV permits the formation of free trade areas (FTAs) and customs unions (CUs) whereby two or more WTO members eliminate trade barriers among them but not on outside countries. Under an FTA, such as the North American Free Trade Agreement (NAFTA), each member retains its own external tariffs while under a CU, such as the European Community (EC), the members adopt a common external tariff on each pro-duct. These arrangements naturally introduce discrimination between union member and outside countries.Second, the Enabling Clause, introdu-ced in 1979, allows two or more de-veloping countries to exchange partial trade preferences with one another. In these cases, internal tariffs need not be eliminated entirely; nor is it required that substantially all products be cove-red. The Enabling Clause also permits one-way preferences by developed to developing countries. These prefe-rences, as exemplified by GSP, may be partial and can be granted on selected products. Finally, in the past, the GATT contracting parties have granted wai-vers from the application of Article I. The United States-Canada Automotive Products Agreement of 1965, which es-tablished a free trade area between the two countries in the automotive sector, operated under such a waiver. During 1971 to 1981, GSP also operated un-der a similar waiver.” In, PANAGARIYA, Arvind. Core WTO Agreements: Trade in Goods and Services and Intellectual Property.

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47 Extraídos do Ministério do Desenvol-vimento, Indústria e Comércio Exterior do governo brasileiro: <http://www.desenvolvimento.gov.br/sitio/interna/interna.php?area=5&menu=368>

48 AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do (Coordenador). Direito do Comércio Internacional. Editora LEX. São Paulo, 2004. p. 71.

outras áreas da OMC, como TRIPS, TRIMS, Barreiras Técnicas e SPS que visam impedir o uso abusivo dos países para restringir o comércio.

3— Concorrência LealA OMC tenta garantir não só um comércio mais aberto, mas tam-

bém um comércio justo, coibindo práticas comerciais desleais como o dumping e os subsídios, que distorcem as condições de comércio entre os países. O GATT já tratava destes princípios nos Art. VI e XVI, po-rém estes mecanismos só puderam ser realmente implementados após os Acordos de Antidumping e Acordo de Subsídios terem definido as práticas de dumping e de subsídios e previsto as medidas cabíveis para combater o dano advindo destas práticas.

4— Proibição de Restrições QuantitativasO Art. XI do GATT 1994 impede o uso de restrições quantitativas

(proibições e quotas) como meio de proteção. O único meio de prote-ção admitido é a tarifa, por ser o mais transparente. As quotas tarifárias são uma situação especial e podem ser utilizadas desde que estejam previstas nas listas de compromissos dos países.

5— Tratamento Especial e Diferenciado para Países em Desen-volvimento

Este princípio está contido no Art. XXVIII bis e na Parte IV do GATT 1994. Pelo Art. XXVIII bis do GATT 1994, os países desen-volvidos abrem mão da reciprocidade nas negociações tarifárias (re-ciprocidade menos que total). Já a Parte IV do GATT 1994 lista uma série de medidas mais favoráveis aos países em desenvolvimento que os países desenvolvidos deveriam implementar. Além disso, os Acordos da OMC em geral listam medidas de tratamento mais favorável para países em desenvolvimento.47

6— Base Estável para o Comércio: Busca criar uma base estável de comércio, garantindo maior segurança para os países investidores. Um exemplo dessa segurança comercial advém, essencialmente, da consoli-dação das tarifas máximas que cada país pode aplicar a cada produto.48

Assim como ocorria no GATT, a OMC segue agendas de desenvolvimen-to, que são chamadas de Rodadas.

A primeira Rodada da OMC iniciou-se em novembro de 2001 na capital do Qatar, Doha — e enquanto as negociações não terminarem, os encontros da agenda continuarão sendo pautados como Rodada de Doha.

47. Extraídos do Ministério do

48. AMARAL, Antonio Carlos Rodri-

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49 A décima Conferencia Ministerial da OMC foi realizada em Nairobi (Kenya), entre os dias 15 e 19 de dezembro de 2015. Relatório dispo-nível em: <https://www.wto.org/english/thewto_e/minist_e/mc10_e/nairobipackage_e.htm>. Acesso em 16.01.2016.

50 Matéria disponível em: <http://w w w. v a l o r. c o m . b r / i n t e r n a c i o -nal/4365654/exportacao-agricola--dos-ricos-vai-perder-subsidios>

As propostas dessa negociação são ambiciosas e pretendem fazer a globali-zação menos excludente, ajudando os países mais pobres por meio da promo-ção de políticas autônomas de desenvolvimento para gerar renda e desenvol-vimento interno, reduzindo a dependência de recursos financeiros externos.

Um dos principais entraves para o desenvolvimento da presente Rodada são as negociações para a retirada de barreiras e dos subsídios agrícolas que os países mais desenvolvidos possuem.

Apesar da intenção declarada da OMC de tornar as regras de comércio mais livres para os países em desenvolvimento, há a preocupação dos Estados membros com os efeitos que uma política liberalizante supostamente traria, como o desemprego em países que não estão aptos a concorrer de forma igual.

Crises econômicas ainda são os principais entraves ao comércio interna-cional, já que em tais situações os países costumam adotar medidas protetivas das economias domésticas, seja criando incentivos a determinados setores, seja impondo barreiras à comercialização de produtos estrangeiros.

Nesse sentido, importante ressaltar que até o final de 2015 a OMC não tinha sido capaz de negociar multilateralmente uma única tarifa desde a Ro-dada Uruguai (1986-1994), e nem havia disciplinado qualquer corte em va-lores de subsídios, os quais distorcem o comércio mundial.

Em que pese o exposto, cabe mencionar algumas decisões importantes adotadas na conferência da OMC49 em Nairóbi, em dezembro de 2015, de-nominada “Pacote de Nairobi”.

Entre elas se destaca a redução dos subsídios agrícolas concedidos pelos países desenvolvidos, em especial membros da União Europeia, o que pode minimizar o impacto da produção e comercialização dessas commodities pelo Brasil e outros países em fase de desenvolvimento. De acordo com ma-téria do Jornal O Valor, publicada em 22 de dezembro de 201550, o encontro foi marcado pela polarização das negociações, sendo que o Brasil foi parte fundamental nas negociações:

“O Brasil foi crucial para superar outros impasses que surgiram no sábado, conforme diferentes participantes. Na verdade, o acordo só foi possível pela teimosia do Brasil em arrancar algo na parte agrícola na conferência de Nairóbi, quando o pessimismo era geral. Como um dos maiores exportadores agrícolas do mundo, é o único grande emergente que consegue fazer pressão sem se dobrar depois, na agricultura. E a manobra diplomática em Genebra, pela qual se livrou das amarras do G-20 e de protecionistas como Índia e China, permitiu a aliança com a UE, que surpreendeu muita gente.

O resultado é que o que o Brasil não conseguiu em Bali (Indonésia) há dois anos com o G-20, obteve agora em parceria com a UE, Argen-tina, Uruguai e Paraguai.

49. A décima Conferencia Ministe-rial da OMC foi realizada em Nairobi (Kenya), entre os dias 15 e 19 de dezembro de 2015. Relatório dispo-nível em: <https://www.wto.org/english/thewto_e/minist_e/mc10_e/nairobipackage_e.htm>. Acesso em 16.01.2016.

50. Matéria disponível em: <http://

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51 MOREIRA, Assis. Brasil não descarta entrar em Mega-acordos. Jornal O VA-LOR. Publicação de 22 de dezembro de 2015. São Paulo. p. A12.

52 Relatório disponível em: <https://w w w. w to. o rg / e n g l i s h / n e w s _ e /news15_e/ita_16dec15_e.htm>. Acesso em 16.01.2016.

53 Relatório disponível em: <https://w w w. w to. o rg / e n g l i s h / n e w s _ e /spra_e/spra104_e.htm>. Acesso em 16.01.2016.

(...) “Conseguimos disciplinas sobre subsídios à exportação, que são a forma mais distorcida de subsídios que existe. Isso coloca os produtos agrícolas em pé de igualdade com os industriais”, disse Cozendey. Ou seja, países desenvolvidos, que são mais ricos e têm mais oportunidades de dar subsídios, ganhavam a competição de produtos agrícolas pelo dinheiro e não sempre pela produtividade (...)”

Segundo o diretor-geral da OMC, Roberto Azevedo, em entrevista ao mes-mo Jornal O Valor, “A OMC já está demonstrando uma cara nova”, com a qual a capacidade de negociação pode ser positiva inclusive para tirar a entidade de uma possível crise. Ainda nesse cenário, o embaixador brasileiro Marcos Galvão pontua que há possibilidade de o Brasil negociar temas variados na OMC, desde que não haja prejuízo algum àqueles assuntos pendentes51.

Nova fonte de estudo de iniciativa da OMC vem ocorrendo através do Programa de Trabalho sobre o Comércio Eletrônico.

Com efeito, no dia 16.12.2015, na citada décima Conferencia Ministerial da OMC realizada em Nairobi (Kenya)52, os Estados Unidos, China, União Europeia e mais 50 países — desenvolvidos e em desenvolvimento, decidi-ram eliminar tarifas de 201 produtos, no primeiro grande corte de alíquota em 18 anos na Organização Mundial do Comércio (OMC). Brasil, México e Índia não fazem parte do acordo para a redução que começa em julho de 2016, quando 63% das tarifas, cobrindo 88% das importações, serão elimi-nadas pelos países participantes, até que em 2024 todos os produtos terão tarifa zero.

Em trecho do seu comunicado oficial53 o Diretor Geral da OMC, Roberto Azevedo, pontuou acerca do acordo:

“Em 1996 foi firmado o original Acordo de tecnologia de informa-ção da OMC— ou ITA —. Foi um acordo inovador, impulsionando o comércio de um setor emergente importante.

Desde 1996 as exportações de produtos abrangidos por este acordo mais do que triplicou em valor.

Mas, claro, desde então, novos produtos e tecnologias continuaram a surgir a uma taxa fenomenal, e este setor tem continuado a evoluir.

Isto é porque, em julho deste ano, este grupo de membros da OMC concordou em expandir o ITA original, eliminando tarifas sobre 201 produtos de TI adicionais, incluindo:

• uma nova geração de semi-condutores• sistemas de navegação GPS• ferramentas para a fabricação de circuitos impressos• satélites de telecomunicações• toque em telas,

51. MOREIRA, Assis. Brasil não des-

52. Relatório disponível em: < ht-

53. Relatório disponível em: < ht-

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54 Disponível em <http://www.mdic.gov.br/noticias/2316-entra-em-vigor--em-ambito-internacional-o-acordo--sobre-facilitacao-de-comercio-da--omc>. Acesso em 25.07.2017.

55 A Confederação Nacional da Indústria (CNI), em seu documento intitulado “Relatório Internacional da Indústria 2017”, ressaltou o tema, nos seguin-tes termos: “Por fim, em 2017 entrou em vigor o Acordo de Facilitação de Comércio (AFC), celebrado na Reunião Ministerial da OMC em Bali, em 2013. Isso significa que começa a correr o prazo para que todos os países mem-bros da OMC, inclusive o Brasil, iniciem a implementação de medidas ainda sem previsão doméstica. A imple-mentação do Acordo deve trazer mais celeridade nos processos aduaneiros de exportação e importação em todo o mundo.” Disponível em < http://www.sistemaindustria.org.br/publicacao/agenda_int_ind_2017/HTML/files/as-sets/common/downloads/publication.pdf>. Acesso em 25.07.2017.

• e alguns produtos médicos do estado-da-arte.Há 20 anos atrás, a maioria destes produtos simplesmente não exis-

tia. Hoje, eles são comuns. Este acordo expandido visa responder a esta nova realidade.

Há ainda que se mencionar a entrada em vigor do Acordo sobre a Facili-tação do Comércio da OMC, em fevereiro de 2017. O acordo foi assinado em Bali, no ano de 2013, e prevê compromissos para a redução burocrática e maior agilidade dos desembaraços aduaneiros, facilitando o comércio. Os países membros da OMC devem, também, aumentar a transparência sobre os procedimentos aduaneiros, publicando informações relativas aos proces-sos. Na Seção II, o projeto inclui medidas relacionadas ao desenvolvimento de países menos desenvolvidos, estipulando tratamento diferenciado e garan-tido assistência técnica na implementação do acordo, enquanto a Seção III do acordo prevê a criação do Comitê de Facilitação de Comércio, que terá a função de monitorar e administrar o Acordo.

Conforme noticiado pelo governo Brasileiro54, dos 47 compromissos assu-midos, no contexto do Acordo sobre Facilitação de Comércio, 4255 já foram implementados:

O Brasil apresentou à OMC sua ratificação ao acordo em 2016 e já adota a quase totalidade das medidas nele previstas. Entre elas, destaca--se o Comex Responde, que funciona como ponto acessível pela inter-net para a solução de dúvidas dos operadores comerciais. Administrado pela Secretaria de Comércio Exterior do MDIC, o Comex Responde tem a participação de todos os órgãos governamentais que intervêm no comércio exterior. Desde 2015, o governo brasileiro também já aceita cópias digitalizadas de documentos comerciais, medida implementada no âmbito do Programa Portal Único de Comércio Exterior.

O Portal Único está no centro da estratégia brasileira para a facili-tação de comércio. A iniciativa estabelece um guichê único para cen-tralizar a interação entre o governo e os operadores comerciais. Busca, ainda, reformar todos os processos de exportação e importação a partir de contribuições feitas pelo setor privado. Estima-se que o Portal Único tenha relação com ao menos 30% das obrigações criadas pelo Acordo.

A segunda seção, apresenta disposições especiais de tratamento di-ferenciado para países em desenvolvimento, permitindo que eles in-diquem quais medidas necessitarão de prazo adicional, após a entrada em vigor do acordo, para sua implementação. Os países em desenvol-vimento também poderão solicitar auxílio externo de capacitação para determinados dispositivos do acordo. De um total de 47 compromissos criados pelo Acordo de Facilitação, o Brasil notificou que adotará 42

54. Disponível em < http://www.

55. A Confederação Nacional da Indústria (CNI), em seu documento intitulado “Relatório Internacional da Indústria 2017”, ressaltou o tema, nos seguintes termos: “Por fim, em 2017 entrou em vigor o Acordo de Facilitação de Comércio (AFC), celebrado na Reu-nião Ministerial da OMC em Bali, em 2013. Isso significa que começa a correr o prazo para que todos os países mem-bros da OMC, inclusive o Brasil, iniciem a implementação de medidas ainda sem previsão doméstica. A imple-mentação do Acordo deve trazer mais celeridade nos processos aduaneiros de exportação e importação em todo o mundo.” Disponível em < http://www.sistemaindustria.org.br/publicacao/agenda_int_ind_2017/HTML/files/as-sets/common/downloads/publication.pdf >. Acesso em 25.07.2017.

https://webmail.fgv.br/owa/redir.aspx?C=J55ffqd4Ow7DBl75d72oMHe6CqAVwM10GIn4S3dOm_gnS-xMbNPUCA..&URL=http%3a%2f%2fwww.sistemaindustria.org.br%2fpublicacao%2fagenda_int_ind_2017%2fHTML%2ffiles%2fassets%2fcommon%2fdownloads%2fpublication.pdf










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56 Disponível em: <https://www.wto.org/english/tratop_e/tpr_e/tp458_crc_e.htm>. Pesquisa em 26.07.2017. “Members welcomed Brazil’s efforts to streamline customs procedures throu-gh its Single Window project and the upgrading of its Authorized Economic Operator programme. They noted with satisfaction the progress made towards enabling online submission of docu-ments, and Brazil’s plans to implement fully digitalized export and import procedures by end-of 2017 and 2018, respectively.”

57 ALMEIDA, Paulo Roberto. Integração Regional: uma introdução. Editora Sa-raiva. São Paulo. 2013. p. 16

58 As questões específicas da União Europeia e do Mercosul serão mencio-nadas no momento próprio.

deles imediatamente. Apenas 5 compromissos serão implementados em um prazo posterior à data de entrada em vigor do acordo, pois reque-rem o desenvolvimento de ferramentas específicas por parte do governo brasileiro, como para o processamento antecipado de documentos de importação. A implantação integral do Portal Único de Comércio Ex-terior auxiliará na total adesão brasileira. Outra previsão relevante do acordo é a criação de comitês nacionais responsáveis pela coordenação interna de sua implementação em cada país. Mais do que uma instân-cia de gestão em relação ao Acordo, tais comitês poderão servir como foros para a coordenação dos agentes de comércio exterior. No Brasil, o recém-criado Comitê Nacional de Facilitação de Comércio, sob a égide da Camex e com presidência conjunta de Secex e Receita Federal, exercerá esse papel.

A iniciativa do Portal Único foi objeto de menção em recente manifesta-ção no âmbito da OMC56.

1.2 Regionalismo: Os diferentes modelos de integração regional

Os processos de integração econômica, como visto, possuem a finalidade de promover o comércio entre Estados através da supressão de barreiras ta-rifárias e/ou não tarifárias, podendo ou não ter efeitos econômicos e sociais mais profundos, a depender do nível de integração desejada pelos Estados contratantes. Em regra, os processos regionais, como o próprio nome indica, costumam envolver países próximos ou mesmo vizinhos, mas há exceções: o novo regionalismo, segundo Paulo Roberto de Almeida, “observa muito mais a critérios de conveniência política do que a razões de ordem prática, que seriam aquelas derivadas da proximidade geográfica e da contiguidade territorial57”.

A seguir, serão examinadas as particularidades de cada nível de integração regional, ou seja, quando dois ou mais Estados manifestam a vontade de formar um bloco econômico. Observe-se, contudo, que a classificação a ser exposta não traduz necessariamente a realidade dos processos de integração: enquanto alguns blocos podem não ter a totalidade dos seus objetivos imple-mentados, outros blocos podem ir além das suas intenções iniciais e promo-ver uma maior integração entre os seus membros.

Antes, porém, importante salientar que uniões aduaneiras58, zonas de co-mércio livre comércio e acordos provisórios, que levem à formação de uma união aduaneira ou zona de comércio livre, para serem consistente com as regras do GATT/OMC devem satisfazer o disposto no artigo XXIV, nome-adamente, as disposições dos itens 5, 6, 7 e 8 do artigo, os quais dispõem:

56. Disponível em: < https://www.wto.org/english/tratop_e/tpr_e/tp458_crc_e.htm >. Pesquisa em 26.07.2017. “Members welcomed Brazil’s efforts to streamline customs procedures through its Single Window project and the upgrading of its Autho-rized Economic Operator programme. They noted with satisfaction the pro-gress made towards enabling online submission of documents, and Brazil’s plans to implement fully digitalized ex-port and import procedures by end-of 2017 and 2018, respectively.”

57. ALMEIDA, Paulo Roberto. Integra-

58. As questões específicas da União







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5. Accordingly, the provisions of this Agreement shall not prevent, as between the territories of contracting parties, the formation of a customs union or of a free-trade area or the adoption of an interim agreement necessary for the formation of a customs union or of a free-trade area; Provided that:

(a) with respect to a customs union, or an interim agreement lea-ding to a formation of a customs union, the duties and other regula-tions of commerce imposed at the institution of any such union or in-terim agreement in respect of trade with contracting parties not parties to such union or agreement shall not on the whole be higher or more restrictive than the general incidence of the duties and regulations of commerce applicable in the constituent territories prior to the forma-tion of such union or the adoption of such interim agreement, as the case may be;

(b) with respect to a free-trade area, or an interim agreement leading to the formation of a freetrade area, the duties and other regulations of commerce maintained in each of the constituent territories and appli-cable at the formation of such free-trade area or the adoption of such interim agreement to the trade of contracting parties not included in such area or not parties to such agreement shall not be higher or more restrictive than the corresponding duties and other regulations of com-merce existing in the same constituent territories prior to the forma-tion of the free-trade area, or interim agreement as the case may be; and

(c) any interim agreement referred to in subparagraphs (a) and (b) shall include a plan and schedule for the formation of such a customs union or of such a free-trade area within a reasonable length of time.

6. If, in fulfilling the requirements of subparagraph 5 (a), a contrac-ting party proposes to increase any rate of duty inconsistently with the provisions of Article II, the procedure set forth in Article XXVIII shall apply. In providing for compensatory adjustment, due account shall be taken of the compensation already afforded by the reduction brought about in the corresponding duty of the other constituents of the union.

7. (a) Any contracting party deciding to enter into a customs union or free-trade area, or an interim agreement leading to the formation of such a union or area, shall promptly notify the CONTRACTING PARTIES and shall make available to them such information regarding the proposed union or area as will enable them to make such reports and recommendations to contracting parties as they may deem appro-priate.

(b) If, after having studied the plan and schedule included in an interim agreement referred to in paragraph 5 in consultation with the parties to that agreement and taking due account of the information

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59 CAPARROZ, Roberto. Comércio inter-nacional e legislação aduaneira esque-matizado. 4ª Edição. Editora Saraiva. São Paulo. 2017. p. 230

made available in accordance with the provisions of subparagraph (a), the CONTRACTING PARTIES find that such agreement is not like-ly to result in the formation of a customs union or of a free-trade area within the period contemplated by the parties to the agreement or that such period is not a reasonable one, the CONTRACTING PARTIES shall make recommendations to the parties to the agreement. The par-ties shall not maintain or put into force, as the case may be, such agre-ement if they are not prepared to modify it in accordance with these recommendations.

(c) Any substantial change in the plan or schedule referred to in pa-ragraph 5 (c) shall be communicated to the CONTRACTING PAR-TIES, which may request the contracting parties concerned to consult with them if the change seems likely to jeopardize or delay unduly the formation of the customs union or of the free-trade area.

8. For the purposes of this Agreement:(a) A customs union shall be understood to mean the substitution of

a single customs territory for two or more customs territories, so that(i) duties and other restrictive regulations of commerce (except,

where necessary, those permitted under Articles XI, XII, XIII, XIV, XV and XX) are eliminated with respect to substantially all the trade between the constituent territories of the union or at least with respect to substantially all the trade in products originating in such territories, and,

(ii) subject to the provisions of paragraph 9, substantially the same duties and other regulations of commerce are applied by each of the members of the union to the trade of territories not included in the union;

(b) A free-trade area shall be understood to mean a group of two or more customs territories in which the duties and other restrictive regu-lations of commerce (except, where necessary, those permitted under Articles XI, XII, XIII, XIV, XV and XX) are eliminated on substantially all the trade between the constituent territories in products originating in such territories.

1.2.1 Zonas Preferenciais

As Zonas Preferenciais, ou Zonas de Preferência Tributária, constituem o nível mais superficial entre as espécies de integração regional, consistindo na concessão de reduções tarifárias recíprocas e abrangendo apenas determina-dos produtos. Alguns autores, como Roberto Caparroz59, sequer consideram as Zonas Preferenciais como verdadeiros processos de integração, consideran-do a sua reduzida relevância econômica e a ausência de previsão original no

59. CAPARROZ, Roberto. Comércio

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60 PORTO, Manuel Carlos Lopes; FLÔRES JR., Renato Galvão. Teoria e Política de Integração na União Europeia e no Mercosul. Editora FGV. Rio de Janeiro. 2006. p. 32.


GATT, surgindo apenas com a Rodada Tóquio. Por consequência, os benefí-cios concedidos no escopo de uma Zona Preferencial são exceção à cláusula de nação mais favorecida (most favoured nation clause) no caso de países em desenvolvimento, como é o caso do Brasil. Isto implica, na prática, que os benefícios concedidos no escopo de uma Zona Preferencial não serão esten-didos aos demais Estados membros da OMC.

Como exemplo de Zona Preferencial podemos citar a Associação Latino--Americana de Integração (ALADI), cujos membros são o Brasil, Argentina, Bolívia, Chile, Colômbia, Cuba, Equador, México, Panamá, Paraguai, Peru, Uruguai e Venezuela.

1.2.2 Área de Livre Comércio

Prevista no artigo XXIV do GATT, as Áreas de Livre Comércio são uma forma simples e bastante comum de integração regional. Os Estados signatá-rios de uma ALC se comprometem a progressivamente eliminar as barreiras tarifárias e não tarifárias existentes entre eles, sem, no entanto, firmar com-promissos com relação a sua política comercial externa no que diz respeito aos demais Estados. Dessa forma, as partes mantêm a sua autonomia no que diz respeito às suas relações comerciais com países terceiros, implicando em uma perda reduzida de soberania. Um exemplo de Área de Livre Comércio é o NAFTA (Estados Unidos, Canadá e México).

1.2.3 União Aduaneira (Customs Union)

Neste modelo de integração, além da supressão total das barreiras tarifárias e não tarifárias pelos Estados — como ocorre nas Áreas de Livre Comércio — os países adotam uma política externa uniforme quanto às importações provenientes de Estados não contratantes. Estabelece-se, assim, uma Tarifa Externa Comum (TEC), ou seja, uma cobrança comercial na importação padronizada, que permite o estabelecimento de tarifas idênticas para as im-portações. A TEC, via de regra, deve ser registrada na OMC. Além disso, conforme destacam Porto e Flores60:

verifica-se também que as receitas alfandegárias são comunitárias, evitando-se assim que sejam especialmente favorecidos os países por onde entram mais bens na união, independentemente de se destinarem a consumidores de outros países, e podendo proceder-se a uma utiliza-ção de verbas de acordo com critérios definidos em comum.

Nessa linha, acerca das receitas próprias da União Europeia, aponta Pietro Boria61:

60. PORTO, Manuel Carlos Lopes;


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62 “European Atomic Energy Community (EAEC)” e a “European Economic Com-munity (EEC)”.

63 A consolidação do “Treaty on the Functioning of the European Union (TFEU)” e do “Treaty on the European Union (TEU)” disponíveis em <http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=celex%3A12012E%2FTXT>. Acesso em 25.07.2017.

Originally, the Treaties for the EEC62 and EAEC established that the operating budget was covered by financial contributions distribu-ted among the single States because of an eminently political criteria (namely connected to the role that each State had in the composition of the organs and in the voting procedure). The provisional nature of this financial structure was also demonstrated by a rule of the EEC Treaty (Article 269), where it was assigned to the Commission the task of studying forms and procedures for the replacement of the financial aid system with a system based on own resources, mainly taken by the Common Customs Tariff. In 1969 in The Hague, based on proposals put forward precisely by the Commission, the Member States started and concluded negotiations aimed at establishing guidelines for the system of self-financing of the European Communities. In 1970 a tre-aty was signed in Luxembourg which amended the rules on the for-mation of the Communities budget and established the use of its own resources in replacement of the financial contributions from Member States. Subsequently, by the Council Decision of 05/24/1988, against the risk of the small size of its own resources, the funding system has been overhauled with a broadening of the types and mechanisms of computation of income payable directly to the Community. Indeed, currently (according to art. 311 TFEU63), the European Union holds its own financial resources mainly due to four types of revenue:

• customs duties collected at the borders of the European Union;• withdrawals and contributions from agricultural activities;• profit-sharing in the revenue of VAT applied by the Member Sta-

tes (to an extent that may not exceed 1%);• and finally a contribution (in principle determined as oscillating

around 1% of GDP) imposed each year by the EU to the individual Member States.

Destaque-se que uma União Aduaneira pode envolver, ainda, a livre circu-lação de trabalho, capital, ou de serviços, a depender da vontade das partes.

A renúncia de soberania é muito mais relevante neste modelo do que no caso das Áreas de Livre Comércio. Por essa razão, e considerando que um Estado não pode ser membro de mais de uma União Aduaneira, trata-se de um acordo de integração muito mais profundo, quando comparado aos es-tudados anteriormente.

Nessa linha, na Aula 5 serão apesentados os aspectos essenciais do processo integrativo na União Europeia.

Por sua vez, no hemisfério sul, em 26 de março de 1991, Argentina, Brasil, Paraguai e Uruguai assinaram o Tratado de Assunção, para criar o Mercado

62. “European Atomic Energy Com-

63. A consolidação do “Treaty on the

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64 Disponível em: <http://www.itama-raty.gov.br/index.php?option=com_content&view=article&id=686&catid=143&Itemid=434&lang=pt-BR>. Acesso em 14/01/2016.

65 CAPARROZ, Roberto. Comércio inter-nacional e legislação aduaneira esque-matizado. 4ª Edição. Editora Saraiva. São Paulo. 2017. p. 231

66 Disponível em <http://g1.globo.com/mundo/noticia/2016/05/na-ar-gentina-serra-defende-negociacoes--flexiveis-no-mercosul.html>. Acesso em 6.6.2016.

67 Apesar de integrante do Mercosul, a Venezuela foi suspensa do grupo em dezembro de 2016, por não ter cumpri-do, segundo os demais países do bloco, os acordos e tratados do protocolo de adesão.

68 Disponível em <http://g1.globo.com/politica/noticia/temer-viaja-a--argentina-para-participar-da-cupula--do-mercosul.ghtml>. Acesso em 24.07.2017.

Comum do Sul (MERCOSUL), cujo propósito declarado é o de formar uma União Aduaneira, com a livre circulação de bens, serviços e fatores produti-vos e do estabelecimento de uma Tarifa Externa Comum (TEC), da adoção de uma política comercial comum, da coordenação de políticas macroeco-nômicas e setoriais, e da harmonização de legislações nas áreas pertinentes.

Embora nos últimos anos a relevância política e econômica do MERCO-SUL tenha notoriamente declinado, é a mais abrangente iniciativa de inte-gração regional já implementada na América Latina. O aperfeiçoamento da União Aduaneira é um dos objetivos basilares do MERCOSUL. Como passo importante nessa direção, os Estados Partes concluíram, em 2010, as nego-ciações para a conformação do Código Aduaneiro do MERCOSUL.

Os membros do MERCOSUL (Brasil, Argentina, Paraguai e Uruguai, países fundadores, e Venezuela, que completou seu processo de adesão em meados de 2012) abrangem, aproximadamente, 72% do território da Amé-rica do Sul (12,8 milhões de km², equivalente a três vezes a área da União Europeia); 70% da população sul-americana (275 milhões de habitantes) e 77% do PIB da América do Sul em 2012 (US$ 3,18 trilhões de um total de US$ 4,13 trilhões, segundo dados do Banco Mundial).64

Nos últimos encontros dos Estados Partes houve a reafirmação de dar prosseguimento à integração regional, mas a escassez de diretrizes para a reso-lução dos problemas reais, além do fato de que o MERCOSUL não está no centro da preocupação dos países participantes, coloca a evolução do acordo em risco. Projetos e medidas internas, bem como a ausência de coordenação entre os Estados Partes inviabilizam o cumprimento do acordo. Como exem-plo de obstáculo ao fortalecimento do Mercosul, temos que o próprio Brasil exerce intenso controle aduaneiro na fronteira com o Paraguai, impedindo a livre circulação de mercadorias entre dois países membros do Mercosul65.

Na atual gestão do presidente interino Michel Temer, possivelmente have-rá uma tentativa de se flexibilizar e agilizar as negociações no Mercosul, a fim de se concretizar acordos bilaterais, sem a necessidade de haver concordância e adesão dos demais países pertencentes ao bloco66. Na 50ª cúpula do Mer-cosul, ocorrida em julho de 2017, com a participação de Brasil, Argentina, Paraguai e Uruguai, o Brasil assumiu a presidência do bloco econômico67. Fez parte da pauta brasileira a “importância de o Mercosul concluir o acordo sobre compras governamentais; a continuidade da eliminação de barreiras comerciais entre os integrantes do bloco; e harmonização de normas técnicas, além das negociações do Mercosul para o fechamento do acordo comercial com a União Europeia”.68


65. CAPARROZ, Roberto. Comércio

66. Disponível em <http://g1.globo.

67. Apesar de integrante do Merco-

68. Disponível em < http://g1.globo.

http://g1.globo.com/mundo/noticia/mercosul-suspende-venezuela-por-nao-cumprir-normas-do-bloco-dizem-agencias.ghtml

FGV DIREITO RIO 42


1.2.4 Mercado Comum (Common Market)

O Mercado Comum caracteriza-se por abarcar a total eliminação das res-trições intrabloco de todos os fatores de produção, ou seja, de bens, servi-ços, capital e pessoas. Trata-se de uma forma de integração extremamente complexa, uma vez que, para viabilizar os seus objetivos, faz-se necessária uma cooperação considerável entre os países, envolvendo acentuado esforço legislativo, ou até mesmo a instituição de uma autoridade central capaz de estabelecer normas aplicáveis a todos os países-membros e de representa-los perante o sistema multilateral de comércio.

Para cumprir as suas metas, é fundamental que os países-membros coorde-nem políticas financeiras e monetárias, o que tem forte impacto na soberania das nações.

O único exemplo de um Mercado Comum que realmente conseguiu atin-gir esse patamar de integração foi a Comunidade Econômica Europeia (CEE), anterior à atual União Econômica e Monetária representada pela União Eu-ropeia. Não foi, de forma alguma, um processo fácil: além da necessidade da instalação de instituições centrais, a implementação de suas deliberações dependeu em grande medida do poder coercitivo das decisões proferidas pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE).

1.2.5 União Econômica e Monetária (Economic Union)

Como visto, a União Europeia passou de um Mercado Comum a uma União Econômica e Monetária, envolvendo a adoção de políticas fiscais, mo-netárias e econômicas unificadas, a criação de um banco central comunitário (ou Banco Central Europeu) e a criação de uma moeda em comum, o Euro.

Por se tratar do único exemplo existente na atualidade de uma União Eco-nômica e Monetária, a UE serve como referência única desse tipo de modelo de integração. A harmonização das políticas comunitárias envolve a edição de diversas diretivas e resoluções, bem como de uma extensa lista de órgãos para definir regras, implementá-las e resolver conflitos.

Além de ter como finalidade a livre circulação de bens, serviços, pessoas e de capital, é importante ressaltar que a União Europeia possui também pre-ocupações humanitárias, o que é evidenciado pela criação de uma Comissão destinada a providenciar recursos financeiros aos países menos desenvolvidos que compõem o bloco (European Commission’s Humanitarian Aid and Civil Protection department).

A União Europeia conta atualmente com 28 países-membros, sendo que nem todos adotaram a moeda comum e, enquanto alguns países apresenta-ram pedidos formais para integrar o bloco (Albânia, Macedônia, Islândia, Sérvia e Montenegro), o Reino Unido segue o sentido oposto com o Brexit.

https://en.wikipedia.org/wiki/ECHO_(European_Commission)

https://en.wikipedia.org/wiki/ECHO_(European_Commission)

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69 Saliente-se, no entanto, com dife-renças relevantes, a transformação da confederação norte americana em uma federação, os Estados Unidos da América. Destaca Boria: “The des-truction which followed the Second World War clearly puts the historical conditions to revamp, with renewed vigour, a process of integration of Eu-ropean countries. Exemplary of such ideological climate is the speech given by Winston Churchill on 09/19/1946 at the University of Zurich in which it was argued the need to create, through a gradual process, the United States of Europe”. In, BORIA, Pietro. Taxation in European Union. Editora Springer Na-ture. 2ª edição. Cham, Suiça. Publicado em 13 de abril de 2017. p. 26.

70 Jornal Valor, p. A11, Segunda feira, 17 de setembro de 2007.

1.2.6 União total — Político-Jurídico-Econômica-Social

A União Total é um modelo teórico que representa o grau mais elevado de integração, inexistindo qualquer exemplo concreto dessa espécie de integra-ção na atualidade69. Consistiria na integração dos ordenamentos jurídicos do bloco, com a promulgação de uma Constituição supranacional.

A União Europeia deu um passo importante no sentido de uma integração total, quando, em 2004, 25 países europeus assinaram um tratado que bus-cava estabelecer uma Constituição Europeia que substituiria os tratados já firmados na União Europeia. O texto, contudo, foi ratificado por apenas 18 países-membros, sendo que a rejeição do tratado pela França e pela Holanda acabou por impossibilitar a sua implementação.

1.3 Regionalismo versus Multilateralismo

A correlação entre o regionalismo e o multilateralismo tem sido objeto de grande controvérsia há muito tempo, em especial no que se refere à com-patibilidade do crescimento do número de acordos bilaterais e regionais de comércio em face daqueles multilaterais restritos e multilaterais de caráter global. Nesse sentido aponta Jonathan Lynnautor70:

Os países que buscam fechar um acordo global para tornar as re-gras de mercado mais simples e abertas também estão estabelecendo acordos paralelos que tornam o mercado mais complexo, distorcem o fluxos e põem pequenos países à mercê das nações maiores e mais ricas. Diplomatas e especialistas em comércio dizem que acordos regionais estão criando uma teia confusa de ligações comerciais — geralmente descritas como “tigela de espaguete” — que pode minar os esforços da Organização Mundial do Comércio (OMC) de nivelar o campo de ação para todos. “O regionalismo não vai desaparecer. Vai continuar. E se expandir, disse Eirik Glenne, embaixador da Noruega na OMC. Mas esses tratados de livre comércio não são a melhor forma de or-ganizar o comércio mundial, afirmou ele na semana passada em uma reunião da OMC. A principal objeção a esses acordos pequenos é que eles encorajam laços entre certos parceiros e grupos de países em vez de outros, levando produtores a negociar com fornecedores que talvez não sejam os mais competitivos. “A tijela de espaguete pesa mais para os países menores”, disse Richard Baldwin, especialista em comércio do Instituto de Graduação em Estudos Internacionais em Genebra. (...) acordos regionais entre governos, costumam ignorar a realidade das empresas modernas, que se baseiam em cadeias mundiais de comércio, envolvendo dezenas de países, “O comércio não é feito entre países, comércio é feito entre empresas”, lembra Michael Treschow, presidente

69. Saliente-se, no entanto, com diferenças relevantes, a transformação da confederação norte americana em uma federação, os Estados Unidos da América. Destaca Boria: “The des-truction which followed the Second World War clearly puts the historical conditions to revamp, with renewed vigour, a process of integration of Eu-ropean countries. Exemplary of such ideological climate is the speech given by Winston Churchill on 09/19/1946 at the University of Zurich in which it was argued the need to create, through a gradual process, the United States of Europe”. In, BORIA, Pietro. Taxation in European Union. Editora Springer Na-ture. 2ª edição. Cham, Suiça. Publicado em 13 de abril de 2017. p. 26.

70. Jornal Valor, p. A11, Segunda fei-

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71 Disponível em <http://opiniao.es-tadao.com.br/noticias/geral,hora-de--decisao-para-a-omc,10000004534>. Pesquisa em 24.07.2017.

72 Apontou Roberto Azevedo (vide nota acima), que desde 1995 até dezembro de 2015, as “tarifas médias foram re-duzidas pela metade, o que contribuiu para uma expansão de 2,5 vezes no comércio mundial. Novos membros se juntaram à OMC – incluindo China e Rússia – e hoje a Organização e suas regras cobrem 98% do comércio mun-dial. Além disso, essas regras evitaram que a crise de 2008 desencadeasse uma espiral protecionista. Desenvolvemos, ainda, o sistema de solução de contro-vérsias mais ativo e eficiente do plano internacional, com cerca de 500 casos em 20 anos”.

da Ericson, empresa sueca de infra-estrutura para telecomunicações. Seu argumento é que o comércio é algo tão complexo que não pode ser regulado por tratados bilaterais, mas precisa de acordos pelo mundo, multilaterais, e que a OMC é a única instância que pode lidar com a questão.”.

Após apontar os avanços realizados por meio da Organização Mundial do Comércio, a aludida controvérsia acerca dos efeitos dos acordos regionais sobre o multilateralismo global foi abordada por Roberto Azevêdo, que é o atual Diretor-Geral da OMC71, em dezembro de 2015, nos seguintes termos:

Apesar dessas conquistas72, negociar novos acordos multilaterais se-gue sendo um desafio para a Organização. Ao tentar avançar as ne-gociações da Rodada Doha com vista à Conferência Ministerial em Nairóbi, no dia 15 deste mês, dificuldades já bem conhecidas vieram à tona. Ainda que um pacote de resultados significativos — que pode incluir decisões em agricultura e desenvolvimento — continue sendo possível em Nairóbi, estaremos longe de atingir os objetivos da Rodada Doha, iniciada em 2001. O avanço muito lento é, ao menos em parte, um dos motivos por que o mundo está buscando alternativas no co-mércio internacional.

O sistema comercial multilateral e iniciativas regionais sempre exis-tiram lado a lado. Aliás, cada membro da OMC faz parte, em mé-dia, de 13 acordos regionais ou bilaterais. Essas iniciativas reforçam e complementam o sistema multilateral, mas certamente não podem substituí-lo; há muito em jogo. Acordos globais beneficiam também os países mais pobres, ao passo que se dependermos apenas de acordos re-gionais os menos desenvolvidos serão excluídos. Além disso, alguns dos grandes temas comerciais, como subsídios agrícolas, não serão resol-vidos por essas iniciativas. Corremos o risco de criar um emaranhado de diferentes estruturas tarifárias, normas e regulamentos superpostos, impondo um fardo à atividade econômica. Isso certamente não facilita-ria a vida das empresas. Ao mesmo tempo, estaríamos abrindo mão dos benefícios mais amplos que acordos globais podem gerar. Enquanto iniciativas regionais tendem a reforçar parcerias preexistentes, acordos multilaterais podem trazer mais vantagens ao forjar novos elos comer-ciais.

Não estamos vendo apenas um aumento de iniciativas regionais, mas também uma mudança nos temas abordados. A maioria das ini-ciativas comerciais fora da OMC tem o DNA da OMC — a lingua-gem utilizada em diversos temas é muito similar às regras multilaterais. Porém temos notado que essas iniciativas também estão desbravando

71. Disponível em < http://

72. Apontou Roberto Azevedo (vide nota acima), que desde 1995 até de-zembro de 2015, as “tarifas médias fo-ram reduzidas pela metade, o que con-tribuiu para uma expansão de 2,5 vezes no comércio mundial. Novos membros se juntaram à OMC — incluindo China e Rússia — e hoje a Organização e suas regras cobrem 98% do comércio mun-dial. Além disso, essas regras evitaram que a crise de 2008 desencadeasse uma espiral protecionista. Desenvolvemos, ainda, o sistema de solução de contro-vérsias mais ativo e eficiente do plano internacional, com cerca de 500 casos em 20 anos”.

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73 Com base na matéria disponí-vel em: http://www.valor.com.br/brasil/5026640/eua-defendem-ex-pansao-cautelosa-da-ocde-e-freiam--planos-do-brasil

novas áreas. Novamente, isso é positivo, mas é preocupante que esses tópicos não sejam discutidos num fórum em que todos se possam ma-nifestar. Esse é o caso de temas como investimentos, comércio eletrô-nico, política de concorrência e questões trabalhistas. Nenhum desses temas está sendo atualmente negociado da OMC.

1.4 A Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico (OCDE)

A Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE; OECD em inglês) é uma organização internacional que reúne pa-íses democráticos que praticam a economia de mercado. A OCDE busca providenciar um foro onde esses países possam se reunir e discutir políticas públicas (especialmente econômicas) visando a troca de experiências que le-vem à solução de problemas, para, enfim, aumentar o bem estar econômico e social das pessoas. Não se trata, contudo, de um processo de integração pro-priamente dita, mas, devido às suas contribuições para o comércio e o Direito Tributário, é importante conhecer.

A organização tem origem na criação, em 1948, da Organização para a Cooperação Económica (OECE), que tinha como membros apenas países europeus. Atualmente, a organização conta com 35 Países-Membros e é, por vezes, chamado de “clube dos ricos”, tendo em vista que esses poucos países representam, em conjunto, grande parte da economia mundial. Estados não membros podem, todavia, participar das suas atividades, como vem fazendo o Brasil desde a década de 1990.

Em 2007, a OCDE decidiu fortalecer relações com alguns países não membros, considerados key partners: Brasil, Índia, Indonésia, a China e a Áfri-ca do Sul. O Brasil começou a participar dos trabalhos da OCDE já na década de 90, sendo que a cooperação vem crescendo de maneira consistente desde então. Em maio deste ano, o Brasil formalizou pedido para tornar-se membro da OCDE. Apesar das expectativas positivas, o Brasil enfrenta forte resistência dos Estados Unidos, que “temem a perda de importância da organização com novos membros e que ela se transforme em uma espécie de ONU da econo-mia”73. Os países europeus, por outro lado, defendem uma ampliação respon-sável da OCDE, apoiando a entrada do Brasil na organização.

Os trabalhos da OCDE consistem (a) na coleta de dados, sua análise e dis-cussão, e (b) na tomada de decisões, cuja implementação encontra-se sujeita a avaliação dos demais Países-Membros e da própria OCDE.

Dentre as contribuições da OCDE destaca-se a elaboração do modelo de tratados para evitar a dupla tributação, adotado mesmo por países que não são membros da OCDE, como é o caso dos tratados mais recentes firmados pelo Brasil, ainda que editados com algumas alterações, conforme será exa-minado no Bloco III deste curso.

73. Com base na matéria disponí-

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74 Matéria a ser examinada no Bloco III deste curso.

75 No Bloco IV serão examinadas as dis-torções causadas pelo chamado treaty shopping, por meio do qual são utiliza-das as redes de tratados para redução da carga tributária global.

AULA 4 — A INTERAÇÃO ENTRE COMÉRCIO, INVESTIMENTO E TRIBUTAÇÃO. INTRODUÇÃO AOS DESAFIOS DA TRIBUTAÇÃO NACIONAL NA ERA DA ECONOMIA DIGITAL.

As regras que disciplinam o comércio internacional (“trade”) e aquelas que estabelecem o regime jurídico-tributário das transações que envolvem múlti-plas jurisdições deveriam ser coordenadas, tendo em vista que um incentivo comercial pode ser replicado no campo tributário e vice versa. O efeito eco-nômico da adoção de uma tarifa aduaneira ou a sua majoração, por exem-plo, pode ser replicado pela adoção de regras especiais de um imposto sobre consumo no destino (imposto sobre valor adicionado ou imposto semelhan-te), com um subsídio de mesmo percentual da tarifa aduaneira à produção doméstica. Dessa forma, ainda que não violada a regra da exação incidente diretamente sobre a importação, pode haver descumprimento ao já mencio-nado “princípio do tratamento nacional” por via indireta. Ou seja, conside-rando que economicamente os dois campos de disciplina jurídica (comércio e tributação) são indissociáveis, inexistente a vinculação entre os dois regimes jurídicos não é possível atingir a desejada neutralidade de competição entre o plano internacional e interno (de um país ou de uma união aduaneira ou outras formas de integração).

1 A INTERAÇÃO ENTRE COMÉRCIO, INVESTIMENTO E TRIBUTAÇÃO

Como visto no capítulo anterior, os tratados de livre-comércio possuem em comum o objetivo claro de estimular o comércio e de promover um mer-cado concorrencial. Para isso, as principais medidas adotadas dizem respeito à redução de barreiras tarifárias e, quase sempre, de barreiras não-tarifárias.

Por sua vez, os tratados tributários — ou acordos para evitar a dupla tribu-tação — têm por finalidade evitar que um mesmo fato gerador seja tributado por dois Estados diferentes, o que reduz o incentivo ao comércio transna-cional. No Brasil, atualmente, e na Europa, os tratados seguem o modelo proposto pela OCDE (Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico), que prevê diversos sistemas para cumprir com esse objetivo — inclusive estipulando a compensação de créditos e a concessão de isenções74.

Embora o principal propósito das duas espécies de tratado não seja o mes-mo, os tratados tributários e os tratados comerciais possuem muitos aspectos em comum e seriam complementares, não fosse o fato de os tratados tribu-tários serem, como regra geral, negociados bilateralmente. Se por um lado os acordos para evitar a dupla tributação buscam eliminar uma carga tributária injusta75, por outro lado criam incentivo ao investimento e têm como pressu-posto a igualdade entre os Estados contratantes.

74. Matéria a ser examinada no Bloco

75. No Bloco IV serão examinadas

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76 Atualmente não se aplicam as dispo-sições do Art. III às leis, regulamentos ou requisitos que regem a aquisição de bens por governos e agências estatais para uso governamental.

77 Disponível em: <https://www.wto.org/english/docs_e/legal_e/gatt47_01_e.htm>. Acesso em 26.07.2017.

Apesar dos pontos em comum, ambas as espécies de acordo internacional falham ao não endereçar certas barreiras não-tarifárias ao livre comércio. É o caso dos subsídios governamentais e de tributos que, embora não tenham impacto direto no comércio internacional (como o Imposto de Importação), possuem natureza protecionista.

Conforme já salientado, de acordo com o princípio do tratamento nacio-nal, expresso no Art. III do GATT/1994, não é possível que o país signatário adote tratamento tributário diferenciado entre produtos nacionais e impor-tados76, quando o objetivo for discriminar o produto importado, desfavore-cendo a competição com o produto nacional77:

Article III*: National Treatment on Internal Taxation and Regula-tion

1. The contracting parties recognize that internal taxes and other internal charges, and laws, regulations and requirements affecting the internal sale, offering for sale, purchase, transportation, distribution or use of products, and internal quantitative regulations requiring the mixture, processing or use of products in specified amounts or propor-tions, should not be applied to imported or domestic products so as to afford protection to domestic production.*

2. The products of the territory of any contracting party imported into the territory of any other contracting party shall not be subject, directly or indirectly, to internal taxes or other internal charges of any kind in excess of those applied, directly or indirectly, to like domestic products. Moreover, no contracting party shall otherwise apply inter-nal taxes or other internal charges to imported or domestic products in a manner contrary to the principles set forth in paragraph 1.*

3. With respect to any existing internal tax which is inconsistent with the provisions of paragraph 2, but which is specifically authorized under a trade agreement, in force on April 10, 1947, in which the im-port duty on the taxed product is bound against increase, the contrac-ting party imposing the tax shall be free to postpone the application of the provisions of paragraph 2 to such tax until such time as it can obtain release from the obligations of such trade agreement in order to permit the increase of such duty to the extent necessary to compensate for the elimination of the protective element of the tax.

4. The products of the territory of any contracting party impor-ted into the territory of any other contracting party shall be accor-ded treatment no less favourable than that accorded to like products of national origin in respect of all laws, regulations and requirements affecting their internal sale, offering for sale, purchase, transportation, distribution or use. The provisions of this paragraph shall not prevent

76. Atualmente não se aplicam as

77. Disponível em: < https://www.

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the application of differential internal transportation charges which are based exclusively on the economic operation of the means of transport and not on the nationality of the product.

5. No contracting party shall establish or maintain any internal quan-titative regulation relating to the mixture, processing or use of products in specified amounts or proportions which requires, directly or indirectly, that any specified amount or proportion of any product which is the sub-ject of the regulation must be supplied from domestic sources. Moreover, no contracting party shall otherwise apply internal quantitative regula-tions in a manner contrary to the principles set forth in paragraph 1.*

6. The provisions of paragraph 5 shall not apply to any internal quantitative regulation in force in the territory of any contracting par-ty on July 1, 1939, April 10, 1947, or March 24, 1948, at the option of that contracting party; Provided that any such regulation which is contrary to the provisions of paragraph 5 shall not be modified to the detriment of imports and shall be treated as a customs duty for the purpose of negotiation.

7. No internal quantitative regulation relating to the mixture, pro-cessing or use of products in specified amounts or proportions shall be applied in such a manner as to allocate any such amount or proportion among external sources of supply.

8. (a) The provisions of this Article shall not apply to laws, regu-lations or requirements governing the procurement by governmental agencies of products purchased for governmental purposes and not with a view to commercial resale or with a view to use in the produc-tion of goods for commercial sale.

(b) The provisions of this Article shall not prevent the payment of subsidies exclusively to domestic producers, including payments to do-mestic producers derived from the proceeds of internal taxes or charges applied consistently with the provisions of this Article and subsidies effected through governmental purchases of domestic products.

9. The contracting parties recognize that internal maximum price control measures, even though conforming to the other provisions of this Article, can have effects prejudicial to the interests of contracting parties supplying imported products. Accordingly, contracting parties applying such measures shall take account of the interests of exporting contracting parties with a view to avoiding to the fullest practicable extent such prejudicial effects.

10. The provisions of this Article shall not prevent any contracting party from establishing or maintaining internal quantitative regula-tions relating to exposed cinematograph films and meeting the requi-rements of Article IV.

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78 AVI-YONAH, Reuven. The WTO, Export Subsidies, and Tax Competition. In WTO and Direct Taxation. Michael Lang, Ju-dith Herdin and Ines Hofaner. Kluwer Lawe. International. EUCOTAX Series on European Taxation. P. 127.

79 Subsidies Code, GATT. Disponível em: <http://www.worldtradelaw.net/tokyoround/subsidiescode.pdf.down-load>. Acesso em 5.7.2017.

Segundo Avi-Yonah, ainda que a restrição fixada neste dispositivo, que se refere a “internal taxes and other internal charges”, não seja restrita aos chamados impostos indiretos (e.g. imposto sobre o valor adicionado —VAT e tributos incidentes sobre o consumo de bens), ou seja, ainda que aplicável também aos impostos diretos, seria difícil desenhar um benefício relativo ao imposto de renda incidente apenas sobre o produto importado, que seria o único âmbito de aplicabilidade da regra (produtos e não serviços), de acordo com uma interpretação restritiva78:

Because of the reference to products, this provision has generally been understood as referring only to indirect taxes (i.e, excise taxes or consumption taxes such as the VAT). However, even if the article is interpreted as referring to direct taxes as well it seems unlikely that the income tax in particular can be used as an instrument for protecting domestic production because of the difficulty of designing income tax provisions that will apply only to foreign production.

Por sua vez, o Art. XVI do GATT, que é mais amplo, veda a concessão de subsídios que inibam a importação do produto estrangeiro ou fomentem indevidamente a exportação do produto nacional, o que pode alcançar tanto os impostos indiretos como diretos:

Section A — Subsidies in General1. If any contracting party grants or maintains any subsidy, inclu-

ding any form of income or price support, which operates directly or indirectly to increase exports of any product from, or to reduce imports of any product into, its territory, it shall notify the CON-TRACTING PARTIES in writing of the extent and nature of the sub-sidization, of the estimated effect of the subsidization on the quantity of the affected product or products imported into or exported from its territory and of the circumstances making the subsidization necessary. In any case in which it is determined that serious prejudice to the inte-rests of any other contracting party is caused or threatened by any such subsidization, the contracting party granting the subsidy shall, upon request, discuss with the other contracting party or parties concerned, or with the CONTRACTING PARTIES, the possibility of limiting the subsidization.

Na rodada de Tóquio o âmbito de aplicabilidade do referido Art. XVI foi expandido e abrange, agora, também, “receitas em princípio devidas, mas que foram renunciadas ou não recolhidas pelo governo”79. De fato, foi intro-

78. AVI-YONAH, Reuven. The WTO, Ex-

79. Subsidies Code, GATT. Disponível

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80 PANAGARIYA, Arvind. Core WTO Agre-ements: Trade in Goods and Services and Intellectual Property. p.13.

81 See Hoekman and Kostecki 1995, p. 106.

82 This agreement builds on the Agree-ment on Interpretation and Application of Articles VI, XVI and XXIII, which was negotiated by a subset of the GATT members in the Tokyo Round.

83 Least developed countries and de-veloping countries with a per-capita income of less than $1,000 have some procedural reprieve in the case of ex-port subsidies. Rather than being sub-ject to Article 4 procedures normally applicable to prohibited subsidies, they are subject to Article 7 procedures normally applicable to actionable sub-sides. Unlike the former, the latter re-quire the complainant to demonstrate that the subsidy has resulted in injury to its domestic industry, nullification or impairment of a concession accruing under GATT 1994 or serious prejudice to its interests.

duzido em 1994 o Acordo sobre Subsídios e Medidas Compensatórias, que inclui Anexo I contendo exemplos de subsídios à exportação.

Sobre o tema ensina Arvind Panagariya80

The WTO rules generally do not permit the use of subsidies, espe-cially if they lead to an expansion of a country’s exports or lower the prices of exports below those prevailing at home. Article XVI of GATT 1994 contains general provisions against subsidies that expand the ex-ports of primary products or lower the export prices of other products below those prevailing in the domestic market. Article VI provides for countervailing duties to offset subsidies granted, directly or indirec-tly, on the manufacture, production or export of any merchandise. To countervail, injury or threat of injury to an established industry must be determined. Alternatively, the subsidy must be shown to retard the establishment of an equivalent domestic industry.

The provisions on subsidies and countervailing in the original GATT did not define precisely which subsidies could be subject to a countervailing action. As a result, during 1970s and 1980s, there were several disputes in this area.81 The UR Agreement on Subsides and Countervailing Measures has gone some ways towards alleviating this problem with respect to industrial products while the UR Agreement on Agriculture does the same for agricultural products.82

To solve the problem of definition, Agreement on Subsides and Countervailing Measures introduces the concept of a “specific” subsi-dy. A subsidy is specific if it is available only to an enterprise or industry or group of enterprises or industries within the jurisdiction of the au-thority granting the subsidy. In addition, subsidies that are contingent on export performance or on the use of domestic over imported goods and categorized as prohibited (see the next paragraph) are defined as “specific”. Only specific subsidies are subject to the disciplines set out in the agreement.

The agreement divides subsidies into three categories: prohibited, actionable and non-actionable. Subsidies that are contingent on ex-port performance or on the use of domestic over imported goods are prohibited. These subsidies are subject to the WTO dispute settlement procedures and, thus, can be challenged by the injured party whether it happens to be the importing country or a third country whose ex-port interests in the importing country are adversely affected. If the subsidy is ruled as prohibited by the dispute settlement body, it must be immediately withdrawn. If withdrawal does not take place within the specified time period, the complainant is authorized to take coun-termeasures.83 (…)

80. PANAGARIYA, Arvind. Core WTO Agree-

81. See Hoekman and Kostecki 1995,

82. This agreement builds on the

83. Least developed countries and developing countries with a per-capita income of less than $1,000 have some procedural reprieve in the case of ex-port subsidies. Rather than being sub-ject to Article 4 procedures normally applicable to prohibited subsidies, they are subject to Article 7 procedures normally applicable to actionable sub-sides. Unlike the former, the latter re-quire the complainant to demonstrate that the subsidy has resulted in injury to its domestic industry, nullification or impairment of a concession accruing under GATT 1994 or serious prejudice to its interests.

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84 A distinção entre tributos diretos e in-diretos será melhor explicada na subse-ção 2 deste capítulo. Em linhas gerais, os tributos diretos são aqueles em que o ônus é suportado pelo próprio contri-buinte de direito. Nos tributos indiretos, todavia, há a possibilidade de “transfe-rir” o ônus tributário a terceiros (caso do ICMS: o imposto é cobrado sobre as pessoas jurídicas, porém o encargo é repassado ao consumidor).

As an alternative to the dispute settlement remedy, consistent with GATT Article VI, Agreement on Subsidies and Countervailing Duties allows domestic remedies via the use of countervailing measures on sub-sidized imported goods. By its very nature, this remedy is available only to the importing country and not to third countries whose exports into the importing country may be adversely affected by the subsidy. To en-sure that all interested parties can present information and arguments, the Agreement sets out disciplines on the initiation of countervailing cases, investigations by national authorities and rules of evidence. The agreement requires not only the establishment of injury to the domestic industry but also a causal link between the subsidized imports and the alleged injury. Countervailing investigations are not permitted in cases where the amount of a subsidy is de minimis (the ad valorem subsidy is less than 1 percent) or where the volume of subsidized imports or the injury is negligible. Investigations must be concluded normally within one year and should in no case take longer than 18 months. All counter-vailing duties have to be terminated within 5 years of their imposition unless the authorities determine that this would result in the continua-tion or recurrence of subsidization and injury.

Saliente-se, conforme ressalta Avi-Yonah, “the Subsidies Code applies only to goods, not do Services. Services are addressed in the General Agreement on Trade in Services (GATS). Because services frequently involve FDI [Fo-reign Direct Investments], in this case the line between trade and investment is particularly blurred”.

Assim, em determinados casos, as regras do GATT podem ser aplicadas para retirar ou limitar subsídios. Ocorre que o processo não é simples, o que prejudica o comércio internacional, tendo em vista que, de alguma forma, os governos acabam conferindo preferências à produção nacional.

Como dito, a livre concorrência pode também ser afetada por meio da concessão de incentivos fiscais relativos a tributos diretos84, como o Imposto sobre a Renda. Se o governo do país “A” concede um crédito tributário para determinada mercadoria produzida em seu território, ele acaba por distorcer o mercado, (a) diminuindo a importação daquele bem e (b) desestimulando a livre competição. Esse exemplo demonstra, novamente, a conexão entre tributação, comércio e investimento e ilustra a possibilidade de um subsídio indireto passível de “passar despercebido” nos termos do GATT. Em outro exemplo, um Estado pode permitir a dedução de despesas gastas com bens intermediários (matéria-prima) somente quando os bens são obtidos em ter-ritório nacional. Isso também favorece a industrialização nacional, em detri-mento do comércio exterior.

84. A distinção entre tributos diretos e indiretos será melhor explicada na subseção 2 deste capítulo. Em linhas gerais, os tributos diretos são aqueles em que o ônus é suportado pelo próprio contribuinte de direito. Nos tributos in-diretos, todavia, há a possibilidade de “transferir” o ônus tributário a terceiros (caso do ICMS: o imposto é cobrado sobre as pessoas jurídicas, porém o encargo é repassado ao consumidor).

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85 O termo “evasão fiscal”, ao contrário da elisão fiscal (planejamento tribu-tário), são atos ilícitos. Há ainda, para alguns autores, a elusão fiscal, que consiste no ato que, embora lícito, é cometido com abuso de direito.

86 AVI-YONAH, Reuven. The interaction of tax, trade and investment. 2013. Artigo elaborado no contexto da 11ª reunião do “Ad Hoc Group of Experts on International Cooperation in Tax Mat-ters”. O artigo é de dezembro de 2003.

Quando se trata não da produção de bens, mas da prestação de serviços e dos investimentos estrangeiros, a questão da tributação torna-se ainda mais complexa.

Em princípio, um mercado sem barreiras permitiria que a contratação de serviços fosse feita com base exclusivamente na “eficiência” do prestador de serviços. Ocorre que a renda do trabalho, no caso de serviços prestados por pessoa física não residente, pode acarretar bitributação da renda, sendo, por si só, uma obstrução à livre concorrência. No que concerne aos investimentos estrangeiros, é importante notar que a tributação de fluxos de renda pode constituir também uma barreira fiscal. Mais uma vez, fica evidente a relação entre tributação, comércio e investimentos.

Os tratados para evitar a dupla tributação podem resolver certas questões, como no caso dos serviços prestados por pessoa física residente no exterior, mas eles se aplicam somente aos dois Estados-Parte. Ainda, a bitributação da renda é forte desincentivo ao investimento estrangeiro. Não é coincidência que mui-tas empresas pautem as suas escolhas de investimentos na existência, ou não, de tratado tributário. Esse fenômeno é conhecido como treaty shopping. Alguns tratados possuem uma cláusula para evitar o uso abusivo de tais convenções, mas, novamente, a previsão se aplica somente para os países signatários.

Um problema mais grave diz respeito aos paraísos fiscais (tax havens, em inglês), já que esses países oferecem incentivos “predatórios” ao investimento estrangeiro, constituindo um imenso entrave à livre concorrência. Possibili-tam, também, a evasão fiscal85 e a erosão da base de incidência do imposto de renda. Isso pode ser feito de diversas formas. O paraíso fiscal costuma ter baixa tributação sobre a renda das pessoas jurídicas com domicílio fiscal em seu território (traditional tax havens) ou simplesmente não tributar a renda auferida com a produção em seu território (“production tax havens”).

Assim, é importante que o acordo que pretende conquistar o ideal de um livre mercado iniba, direta ou indiretamente, esse fluxo de investimentos artificiais — daí a necessidade de um tratado com grande quantidade de países signatários.

Em artigo elaborado para uma reunião de um Grupo de Trabalho ad hoc, no âmbito da ONU, o professor Reuven S. Avi-Yonah86 sugeriu a criação de um instrumento multilateral que reunisse o conteúdo dos tratados comerciais e dos tratados para evitar a dupla tributação. Ele argumenta que os tratados tributários, por serem bilaterais, não são capazes de resolver o problema da dupla não tributação resultante da alocação de recursos em paraísos fiscais. Segundo ele:

“The tax treaties prevent double taxation, as well as most forms of discrimination against foreigners covered by the treaties. However, be-cause of their bilateral nature, the tax treaties do not do a good job

85. O termo “evasão fiscal”, ao con-

86. AVI-YONAH, Reuven. The interac-

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87 AVI-YONAH, Reuven. The interaction of tax, trade and investment. 2013. Artigo elaborado no contexto da 11ª reunião do “Ad Hoc Group of Experts on International Cooperation in Tax Mat-ters”. O artigo é de dezembro de 2003.

of addressing predatory tax protectionism as embodied in production, traditional and headquarters tax havens. The trade agreements do a better job in this regard because of their multilateral nature, but are limited in this context to trade in goods, and do not cover trade in ser-vices or investment activities. Therefore, the trade agreements clearly apply only to production tax havens.”

O autor sugere a criação de um acordo multilateral que abarque tanto aspectos tributários quanto aspectos concorrenciais, como medida destina-da a combater a livre-concorrência internacional e evitar a evasão fiscal. Na ementa de seu trabalho, o professor apresenta uma síntese de seu raciocínio87:

This paper addresses the relationship between tax and trade law, as embodied in the network of bilateral tax treaties and the multilateral agreements underlying the World Trade Organization, and the impact of this relationship on the achievement of financing for development goals envisaged by the Monterrey Consensus. The paper argues that: (i) there is considerable overlap in the goals to be achieved by tax and trade agreements, and full achievement of these goals is not possible without addressing both tax and trade aspects; (ii) the tax treaties contribute to the avoidance of double taxation but, because of their bilateral nature, cannot effectively address the problem of double non-taxation resul-ting from tax competition; (iii) the World Trade Organization agree-ments as currently drafted address some aspects of the tax competition issue (for example, preferential tax regimes for trade in goods) but not others (competition for investment and trade in services, including traditional tax havens); (iv) to fully achieve the goals of tax and trade agreements it is necessary to reach a multilateral agreement that will address services and investment issues, as well as goods; (v) the United Nations is the most appropriate forum for reaching such an agreement, but its capacity needs to be strengthened.

A partir de todo o exposto, chega-se à conclusão que a tributação, o co-mércio exterior e as decisões de investimentos estão fortemente ligadas, de modo que os países provavelmente se beneficiariam de um acordo que disci-plinasse os três campos de forma coordenada.

87. AVI-YONAH, Reuven. The interac-

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88 Disponível em: <http://www.k e e p e e k . c o m / D i g i t a l - A s s e t -- M a n a g e m e n t / o e c d / t a x a t i o n /addressing-the-tax-challenges-of-the--digital-economy-action-1-2015-final--report_9789264241046-en#page1>. Acesso em 09/01/2015.

2 INTRODUÇÃO AOS DESAFIOS DA TRIBUTAÇÃO NACIONAL NA ERA DA ECONOMIA DIGITAL.

O comércio exterior se desenvolveu muito nas últimas décadas principal-mente devido às inovações tecnológicas, dentre as quais é possível destacar a internet como um dos seus maiores expoentes.

É certo que a internet fez eclodir uma nova modalidade de transação co-mercial, marcada, principalmente, pela ausência de fronteiras geográficas.

Nesse cenário, empresas multinacionais têm praticado esquemas de pla-nejamento tributário agressivo para aproveitarem de lacunas normativas e assimetrias dos sistemas tributários nacionais para transferir, artificialmente ou não, lucros a países com tributação baixa ou inexistente. O que se verifica, na realidade, é uma verdadeira discrepância entre o local da atividade e o local da tributação.

Com o objetivo de combater a erosão da base tributária e o desvio de lu-cros para jurisdições de baixa tributação, a Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE) apresentou, com o apoio político do G20, o Base Erosion and Profit Shifting Action Plan (Plano de Ação BEPS).

Em resumo, o BEPS tem como escopo formular políticas e estratégias para combater a fuga de capitais para os chamados Paraísos Fiscais e o aumento da evasão fiscal em escala global. Dividido em 15 ações pontuais, o primei-ro Action Plan busca identificar os principais desafios proporcionados pela economia digital na aplicação das regras fiscais vigentes e sugerir meios para contorná-lo.

A Action 1 do Projeto BEPS, nesse sentido, investiga a capacidade de uma empresa de estar digitalmente presente na economia de um país sem sofrer nenhum tipo de tributação.

Conforme identificado no Final Report88 da Action 1, entregue em outu-bro de 2015, a economia digital é caracterizada por uma relação intrínseca com intangíveis, pelo uso massivo de dados — principalmente os de cunho pessoal — e a adoção generalizada de um modelo de negócios multifacetá-rios.

A propósito, uma das questões fundamentais é identificar como as empre-sas, no contexto da economia digital, agregam valor aos seus produtos, obtêm lucro e como a economia digital se comporta face aos conceitos de fonte e residência ou a caracterização de renda para fins de tributação.

O Task Force on the Digital Economy (TFDE), órgão responsável por de-senvolver os trabalhos deste plano de ação, identificou os princípios apli-cáveis ao comércio eletrônico, seguindo os preceitos da Ottawa Ministerial Conference on Eletronic Commerce:


https://pt.wikipedia.org/wiki/Para%C3%ADsos_Fiscais

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1) Neutralidade: a tributação deve ser neutra e equitativa comparan-do-se o comércio eletrônico e as modalidades convencionais de transação comercial. Os negócios devem ser impulsionados por motivos econômicos e não por razões tributárias. Contribuintes em situações semelhantes que praticam transações semelhantes devem estar sujeitos a uma mesma carga tributária.

2) Eficiência: Os custos de compliance para os contribuintes e os cus-tos administrativos para o Fisco devem ser minimizadas o máximo possível.

3) Certeza e Simplicidade: As regras de tributação devem ser claras e simples, de modo que os contribuintes possam prever as consequ-ências tributárias antecipadamente às transações.

4) Eficiência e Equidade: A tributação deve ser capaz de gerar a quan-tidade certa de tributo no tempo correto.

5) Flexibilidade: Os sistemas de tributação devem ser flexíveis e dinâ-micos de modo que acompanhem o desenvolvimento tecnológico das relações comerciais.

Apesar de as diretrizes dos BEPS serem consideradas como soft law, o Final Report da Action 1 é, com certeza, um grande marco na busca da segu-rança jurídica no que concerne aos desafios da tributação nacional na era da economia digital.

Diferentemente do BEPS, cuja finalidade é o combate aos planejamentos tributários abusivos, vale destacar que, em 6.5.2016, foi editada a Instrução Normativa nº 1.634, que tem por objetivo combater a corrupção e a lavagem de dinheiro.

Em linhas gerais, a referida instrução normativa traz novas regras para o Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ) e hipóteses de divulgação de algumas informações dessas sociedades que possuam registro no CNPJ. Um bom exemplo dessa mudança reside no fato de que as informações ca-dastrais das sociedades deverão abranger as pessoas autorizadas a representá--las, bem como toda a cadeia de participação societária até os denominados beneficiários finais, que foram definidos como (i) a pessoa natural que, em última instância, de forma direta ou indireta, possui, controla ou influencia significativamente a entidade; ou (ii) a pessoa natural em nome da qual uma transação é conduzida, nos termos do artigo 8º, §1º, incisos I e II da referida instrução normativa.

Essa obrigatoriedade de indicação do beneficiário final teve início apenas em 1.1.2017 para as novas sociedades, enquanto que as sociedades registra-das antes de 2017 possuem até dezembro de 2018 para prestarem essas novas informações e regularizarem a sua situação.

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Na mesma reunião, os Estados-Parte discutiram também a cooperação internacional no que se refere à tributação e à transparência fiscal. Concorda-ram em adotar as seguintes medidas:

• Continuar trabalhando por um sistema tributário internacional glo-bal e mais justo e moderno;

• Buscar a cooperação internacional para a criação de políticas tributá-rias pró-crescimento;

• Permanecer comprometidos com a implementação do “pacote BEPS” e encorajar todas as jurisdições relevantes a aderir ao inclusive fra-mework do BEPS;

• Considerar medidas defensivas contra jurisdições “listadas”;• Continuar ajudando na assistência para países subdesenvolvidos para

que eles possam construir a sua própria capacidade tributária;• Trabalhar para melhorar a certeza tributária;• Trabalhar com a OCDE nos desafios tributários relacionados à econo-

mia digital;• Avançar na implementação dos padrões internacionais de transparên-

cia, titularidade efetiva de pessoas jurídicas e arranjos legais

Por fim, o G20 elogiou o recente progresso feito nos países para se chegar a um nível satisfatório da implementação dos padrões internacionais quanto à transparência fiscal.

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89 Disponível em: <http://eur-lex.eu-ropa.eu/summary/chapter/customs.html?root_default=SUM_1_CO-DED=12>. Acesso em 10.12.2016.

AULA 5 — ASPECTOS GERAIS DO PROCESSO DE HARMONIZAÇÃO TRIBUTÁRIA NA UNIÃO EUROPEIA (OS TRIBUTOS INDIRETOS E DIRETOS)

A política fiscal no bojo do processo integrativo da União Europeia (UE) possui dois componentes: a fiscalidade direta, que continua a ser da exclusiva responsabilidade dos Estados-Membros, e a fiscalidade indireta, que afeta a livre circulação de mercadorias e a livre prestação de serviços no mercado interno.

Na tributação indireta, a União Europeia coordena e harmoniza a tributa-ção sobre o valor acrescentado/adicionado (IVA) e outros impostos específi-cos que incidem sobre o consumo (excise duties), objetivando evitar desequi-líbrios concorrenciais, matéria a ser detalhada no Bloco II do curso.

No campo da tributação direta a disciplina é mais restrita, conforme será examinado superficialmente abaixo e com maior aproximação no Bloco III.

Em que pese o exposto, merece destaque, inicialmente, ainda no contexto do processo de integração fiscal, que as chamadas tarifas aduaneiras (customs duties), incidentes sobre o comércio exterior, são impostos sob o ponto de vista brasileiro, submetendo-se ao regime jurídico tributário e administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.

Nos termos já salientados, na Aula 3, a união aduaneira é um alicerce fun-damental da União Europeia (UE), em vigor desde 1968. Como decorrência do processo integrativo as fronteiras foram abolidas entre os países membros no que se refere ao comércio de todos os bens, sendo proibidas as cobranças aduaneiras entre os países membros ou encargos de efeito semelhante89.

It means that borders are abolished between member countries in relation to the trade of all goods (Article 28 of the Treaty on the Func-tioning of the European Union (TFEU). Between member countries customs duties, or charges having a similar effect, are forbidden.

At external borders, the Common Customs Tariff, along with the Integrated Tariff (TARIC), are applied to goods from non-EU coun-tries. Goods moving freely within the EU must comply with the rules of the internal market and with certain provisions of the Common Commercial Policy. In addition, the Community and Union Customs Codes ensure that Member States’ customs authorities apply the rules uniformly.

Nesse sentido, de acordo com o art. 3º do Tratado que organiza o fun-cionamento da União Europeia (TFEU) a União dispõe de competência ex-clusiva em relação às questões aduaneiras, matéria regulada nos artigos 28 a 32 do ato. Por sua vez, os artigos 206 e 207 do mesmo ato determinam uma política comercial comum fundada em princípios uniformes, matéria a ser examinada na aula 6 do Bloco II do curso.

89. Disponível em: <http://eur-lex.

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90 Disponível em: <https://europa.eu/european-union/sites/europaeu/files/docs/body/winston_churchill_en.pdf> Acesso em 27.07.2017.


92 São eles: “France, Germany, Italy, Bel-gium, Netherlands and Luxembourg”.

5.1 ASPECTOS HISTÓRICOS RELEVANTES DO PROCESSO INTEGRATIVO EUROPEU COM IMPACTO PARA A TRIBUTAÇÃO

Winston Churchill, ex-Primeiro Ministro Britânico (1940-45 e 1951-55), foi um dos primeiros a suscitar a criação de uma União Europeia em sentido realmente federativo (‘kind of United States of Europe’), em um famoso dis-curso para jovens estudantes na Universidade de Zurich em 1946, logo após o fim da segunda guerra90:

There is a remedy which... would in a few years make all Europe... free and... happy. It is to re-create the European family, or as much of it as we can, and to provide it with a structure under which it can dwell in peace, in safety and in freedom. We must build a kind of United States of Europe.

Sobre o processo de criação da União Europeia sintetiza Pietro Boria91:

On April 18th 1951 the Treaty establishing the European Coal and Steel Community (so-called ECSC) was signed in Paris among the six countries mentioned above92. That was the first concrete act which re-sulted in a limitation of sovereignty for the individual nation-States in favour of a supranational body of matrix typically European. In 1954, on the initiative of the Netherlands, it was presented a memorandum explaining the reasons for a widening of the scope of supervision of the supranational. In 1956 it was approved in the Venice Conference a report given by a committee chaired by the Belgian Minister Spaak (the so-called “Spaak Report”) regarding the establishing a common European market. On March 25th 1957 were signed in Rome two other treaties concerning the establishment of the European Atomic Energy Community (EAEC) and, above all, the European Economic Community (EEC). While not containing an explicit statement of principles in the regulatory text, the Treaty allowed to single out the purposes of the aggregation supranational, especially through the indi-cation of purposes and means essentially attributable to the economic order: first, the establishment of a common European market, which could guarantee certain fundamental economic freedoms; and secon-dly, the progressive approximation of the economic policies pursued by individual national States. Accordingly, the main rules of the Treaty were to protect and to promote fundamental freedoms regarding in general a competitive structure of the market and particularly: a) the free movement of goods; b) the free movement of people; c)

90. Disponível em: < https://europa.


92. São eles: “France, Germany, Italy,

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the right of establishment and the free movement of services; d) the free movement of capitals.

The limitation of sovereignty of each Member State was the abdica-tion about the power to deal independently with the issues implied by the four freedoms, entrusting the European institutions the power to regulate by legislation the related matters.

During the eighties of the twentieth century it was progressively strengthened the process of European integration. With the Single Eu-ropean Act, signed on February 14th 1986 it was initiated the comple-tion of the single market, overcoming the uncertain implementation of the first phase of integration with greater completeness and redefining the text of the Treaties. Furthermore, in a series of international con-ferences the expansion of Community powers was addressed beyond the economic functions provided for by the Treaty. This ferment came, finally, in the signing of the Treaty of Maastricht on February 7th 1992 by which the Member States (which meanwhile reached the number of fifteen) undertook to pursue two additional purposes in addition to those originating in the European Community, namely the beginning of a political union and, above all, the establishment of an effective monetary union. The structure of the European Union, as outlined in the Maastricht Treaty, is based on the three pillars that make up the symbolic temple of the Union:

a) the Community dimension, governed by the provisions contai-ned in the Treaties establishing the European Communities (so-called first pillar); b) the Common Foreign and Security Policy (CFSP) go-verned by Title V of the Treaty on European Union (so-called second pillar); c) cooperation in the fields of justice and home affairs (CJHA) covered by Title VI of the Treaty, which has become, following the amendments to the Treaty of Amsterdam, police cooperation in crimi-nal matters (so-called third pillar).

In particular, the amendments to the EEC Treaty represent the most innovative part of the whole Treaty of Maastricht, starting with high symbolic value attributed to the provision that replaces the name “Eu-ropean Economic Community” by “European Community” throu-ghout the Treaty of Rome in 1957, making evident even in formal terms the transition from a functional conception of Europe to the European Union. Further amendments made to the Treaty of Rome appear substantial and relate in particular to the institutional struc-tures, to the decision-making and especially to the extension of the areas of European competence. In this latter regard, it should be noted that the Community is expressly entrusted the task to promote and ensure: a) the balanced development of economic activities, respecting

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93 O Tratado de Maastricht, firmado em 07.02.1992, é designado formalmen-te como “Treaty on European Union” ou “TEU”, firmado pelos membros da Comunidade Europeia (“European Communities”). O Tratado também conferiu o nome de Comunidade Euro-peia à Comunidade Econômica (CEE), nomenclatura já utilizada antes mesmo do Tratado. Já em 01.12.2009, con-forme será abaixo descrito, o Tratado de Lisboa entrou em vigor e reformou muitos aspectos da União Europeia. Em particular, mudou a sua estrutura jurí-dica, fundindo o sistema de três pilares da União Europeia em uma única enti-dade jurídica provisionada com perso-nalidade jurídica, criado um presidente permanente do Conselho Europeu e re-forçou a posição do alto representante da União para os negócios estrangeiros e a política de segurança.

the environment (according to the criterion of sustainable growth), b) the convergence of economic performance; c) the pursuit of high employment and social protection; d) improving the quality of life and social cohesion, to the advantage of the least favoured regions; e) so-lidarity between Member States, including through mechanisms for the financial contribution for the less developed regions. Just the list of the additional tasks conferred upon the EU (all contents are basi-cally economic) makes clear that the purpose of a political and social integration continues to be prefigured essentially through a process of cooperation to achieve in terms of economic development. It is correc-tly noted, in this regard, as the Maastricht Treaty, while achieving the nominal passage from the European Economic Community to the European Union93, does not create a federal union in actual sense, remaining always the original character of a community of States aimed at seeking forms of coordination and cohesion of an economic nature. To confirm the centrality of economic functions in the process of European integration it can also be mentioned the last phase, at least in order of time, namely the establishment of the monetary union among all the member countries through the replacement of national currencies by a single European cur-rency (euro). This phase resulted in the substantial abdication of the national States about monetary policy with respect to the transfer of all powers connected (and primarily the management of the discount rate) in favour of a European institution, the European Central Bank. Even in this case the reduction of the sphere of national sovereignty—and the consequent transfer of functions to the European Union—has typically involved a competence of economic order. Finally, it should be noted that on 04/16/2003 some treaties were signed in Athens in order to fix the extension of the number of the countries belonging to the European Union through the acceptance of ten Member States from May 1st 2004. Later agreements were finalised that have allowed the entry of two other Member States since January 1st 2007 and one Member State since January 1st 2015. Currently, therefore, the Euro-pean Union consists of twenty-eight member countries.

Nesses termos, conforme destaca o autor, apesar do Tratado de Maastricht realizar a passagem nominal da Comunidade Económica Europeia para a União Europeia, não criou uma federação em sentido real, permanecen-do sempre a personagem original de uma comunidade de Estados-membros destinada a buscar formas de coordenação e coesão de natureza económica, o que tem relevância fundamental sob o ponto de vista tributário.

93. O Tratado de Maastricht, firmado em 07.02.1992, é designado for-malmente como “Treaty on European Union” ou “TEU”, firmado pelos mem-bros da Comunidade Europeia (“Euro-pean Communities”). O Tratado tam-bém conferiu o nome de Comunidade Europeia à Comunidade Econômica (CEE), nomenclatura já utilizada antes mesmo do Tratado. Já em 01.12.2009, conforme será abaixo descrito, o Tratado de Lisboa entrou em vigor e reformou muitos aspectos da União Eu-ropeia. Em particular, mudou a sua es-trutura jurídica, fundindo o sistema de três pilares da União Europeia em uma única entidade jurídica provisionada com personalidade jurídica, criado um presidente permanente do Conselho Europeu e reforçou a posição do alto re-presentante da União para os negócios estrangeiros e a política de segurança.

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94 Disponível em: <https://www.google.com.br/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=2&ved=0ahUKEwi-8pam3KnVAhWBQ Z A K H X f 4 B LQ Q F g g x M A E & u r l = http%3A%2F%2Fw w w.consi l ium.e u ro p a . e u % 2 Fe n % 2 Fe u ro p e a n --council%2Fconclusions%2Fpdf-1993-- 2 0 0 3 % 2 F e u r o p e a n - c o u n c i l --meeting-in-laeken--presidenc y-- c o n c l u s i o n s - 1 4 - 1 5 - d e c e m b e r --2001%2F&usg=AFQjCNGxPHfg3kJbz-NuLW9QpUzqTtvCr8w>. Acesso em 27.07.2017.

95 “the redefinition of competences between the Union and the Member States”.

Ainda sobre o processo de integração formal, cujos detalhes fogem ao es-copo deste curso, importante salientar que em dezembro de 2001 foi publi-cado94 o relatório da EUROPEAN COUNCIL MEETING, ocorrida em Laeken, na Bélgica, denominado “Declaration o Laecken on the future of the Europe”, no qual destaca-se o objetivo de “redefinir competências entre a União e os Estados Membros”95, e contém o reconhecimento no sentido da oportunidade e relevância da adoção de uma Constituição Europeia:

Towards a Constitution for European citizensThe European Union currently has four Treaties. The objectives, po-

wers and policy instruments of the Union are currently spread across those Treaties. If we are to have greater transparency, simplification is essential.

Four sets of questions arise in this connection. The first concerns simplifying the existing Treaties without changing their content. Should the distinction between the Union and the Communities be reviewed? What of the division into three pillars?

Questions then arise as to the possible reorganisation of the Trea-ties. Should a distinction be made between a basic treaty and the other treaty provisions? Should this distinction involve separating the texts? Could this lead to a distinction between the amendment and ratifica-tion procedures for the basic treaty and for the other treaty provisions?

Thought would also have to be given to whether the Charter of Fun-damental Rights should be included in the basic treaty and to whether the European Community should accede to the European Convention on Human Rights.

The question ultimately arises as to whether this simplification and reorganisation might not lead in the long run to the adoption of a constitutional text in the Union. What might the basic features of such a constitution be? The values which the Union cherishes, the fundamental rights and obligations of its citizens, the relationship be-tween Member States in the Union?

Após a criação de grupos de trabalho, visando a substituição dos tratados fundadores da União Europeia e produção de um projeto de Constituição Europeia reforçando-a, o mesmo foi aprovado pela Comissão Europeia em 18.06.2004, sem, entretanto, produzir os efeitos desejados. Antes de entrar em vigor o ato deveria ser ratificado por todos os países, objetivando conferir legiti-midade democrática ao processo de ratificação, que fracassou em vários países.

Considerando o impasse criado, em julho de 2007, foi convocada uma nova Conferência Intergovernamental, em Lisboa, com o objetivo de encon-trar uma alternativa ao Tratado Constitucional e dar continuidade às refor-

94. Disponível em: < https://www.google.com.br/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=2&ved=0ahUKEwi-8pam3KnVAhWBQZAKHXf4BLQQFggxMAE&url=http%3A%2F%2Fwww.consilium.e u ro p a . e u % 2 Fe n % 2 Fe u ro p e a n --council%2Fconclusions%2Fpdf-1993-- 2 0 0 3 % 2 F e u r o p e a n - c o u n c i l --meeting-in-laeken--presidenc y-- c o n c l u s i o n s - 1 4 - 1 5 - d e c e m b e r --2001%2F&usg=AFQjCNGxPHfg3kJbz-NuLW9QpUzqTtvCr8w>. Acesso em 27.07.2017.

95. “the redefinition of competences

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96 BORIA, Pietro. Taxation in European Union. Editora Springer Nature. 2ª edi-ção. Cham, Suiça. Publicado em 13 de abril de 2017. p. 28/29.

mas, no sentido de fortalecimento do processo integrativo. Desistiu-se então da ideia de uma Constituição Europeia, procedendo-se a novas negociações com o objetivo de elaborar um tratado modificativo. Então, em dezembro de 2007, os 27 chefes de Estado ou de Governo da União Europeia assinaram o novo tratado modificativo em Lisboa, o qual entrou em vigor no dia 1 de de-zembro de 2009, depois de ter sido ratificado por todos os países, de acordo com as respetivas regras constitucionais.

Sobre o tema salienta Pietro Boria96:

As a result of this work it was issued a draft European Constitu-tion, which was approved by the European Council on June 18th 2004 and therefore assumed the character of an act legally binding for the Member States, however without absorbing it into the national laws. Moreover, these procedures have not produced a positive result, for several Member (also as a result of specific resolutions referendum) and therefore it was decided not to adopt the European Constitu-tion. The European Constitution draft has thus stalled, failing the required unanimity for final approval of the regulatory text in the European Union. Subsequently, a treaty which incorporates the fundamental lines of the European Constitution has been approved in Lisbon on 12/13/2007 by the 27 Member States that made up the EU at that time, making not relevant changes to the previous version as a result of a new political agreement between Member States (so-called Lisbon Treaty). The procedures for implementation of the Lisbon Treaty in the various countries have been completed suc-cessfully and the Treaty entered into force on 12/01/2009. The Treaty of Lisbon preserves the basic structure of the framework of the Europe-an Union by the regulations currently in force, while producing some significant changes:

• removal of a distinction between the various European economic communities and devoting themselves to the uniqueness of the Euro-pean Union;

• expansion of the powers and spheres of action of the EU, surpas-sing the theory of so-called “Three pillars”;

• redefinition of the system of sources of law with an adjustment of the functions of the EU institutions and legislative instruments;

• inclusion of the rules and principles on fundamental human rights elaborated in the Charter of Nice.

With regard to taxation the existing rules in the Treaty were es-sentially maintained, in many cases with a restatement of the full regulatory text foresight. Some adjustments have been made to the discipline of legislative procedures regarding the enactment of tax

96. BORIA, Pietro. Taxation in Europe-an Union. Editora Springer Nature. 2ª edição. Cham, Suiça. Publicado em 13 de abril de 2017. p. 28/29.

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97 BERSTEIN, Serge; MILZA, Pierre. His-tória do século XX (1945-1973), Volume II – O mundo entre a guerra e a paz. São Paulo: Companhia Editora Nacional, 2007. p. 22.

98 Aspectos geais relativos ao Mercosul serão mencionados no Bloco II deste curso.

rules, without any distortion of the regulatory system currently in force. The approval of the European Constitution, at first, and of the Lisbon Treaty, at second, has been a critical step in the consolidation of the European architecture, opening up new spaces for the development of the European integration so as to ensure the attainment of the purpo-se of political and social unification in addition to economic and busi-ness integration. Indeed, the expansion of the sphere of competence of the EU institutions beyond the horizon of the specific freedoms and competitive single market has been one of the issues of greatest significance to the European Constitution, almost in the direction of unification of an effective federal State. On the other hand, not all expectations of renewal originally entrusted to the Convention seem to have paid off, as the conservative demands of many countries and the inevitable tendency to seek compromises imposed combined solutions that essentially have marginalized many of the innovative interventions on the role and functioning of the EU institutions. In this perspective, the enactment of the Treaty of Lisbon does not seem to be able to be still considered as the final stage of the integration process, but rather as an evolutionary step, hopefully a stepping stone towards a Europe-an federal State, which will have to be followed by further steps and actions in order to ensure the assignment of powers and more effective functions to the European institutional bodies.

5.2 A INTERFACE ENTRE O PROCESSO INTEGRATIVO EUROPEU E AS REGRAS DO GATT E OMC

Como visto, desde o pós-guerra o GATT foi o principal instrumento de promoção da liberalização do comércio internacional, lastreado em alguns princípios fundamentais, como a não-discriminação (princípio da nação mais favorecida e o princípio do tratamento nacional), concorrência leal, transparência e reciprocidade.

No entanto, conforme também já destacado, as regras do GATT permi-tiram “inúmeras derrogações e cláusulas de salvaguarda para dar conta de situações econômicas específicas que justificam, frequentemente, medidas protecionistas”, tendo em vista se tratar de um espaço de negociação marca-damente flexível, “a ponto de provocar, no momento de sua criação, a adesão de 23 países, responsáveis, juntos por 80% do comércio mundial”.97

Entre as exceções já salientadas, desde que consistentes com as regras do artigo XXIV do GATT, estão aquelas concernentes à criação de uniões adu-aneiras98, zonas de comércio livre comércio e acordos provisórios que levem à formação de uma união Todos os Estados-Membros também são membros

97. BERSTEIN, Serge; MILZA, Pierre. História do século XX (1945-1973), Volume II — O mundo entre a guerra e a paz. São Paulo: Companhia Editora Nacional, 2007. p. 22.

98. Aspectos geais relativos ao Mer-cosul serão mencionados no Bloco II deste curso.

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99 Disponível em: <https://www.wto.org/english/thewto_e/countries_e/european_communities_e.htm>. Acesso em 13.12.2016.

100 Conforme será abaixo salientado, o artigo IX do Tratado de Marrakesh, que criou a Organização Mundial do Comér-cio, disciplina a matéria.

101 A Comissão Europeia é o órgão que atua em nome da União Europeia no âmbito da OMC, negociando e agindo como todos os outros atores de polí-tica externa. É prática comum que o representante da UE fale em nome de todos os Estados-Membros, ainda que Estado-Membros esteja presente na reunião. No que diz respeito à resolução de litígios no contexto da OMC, o ser-viço jurídico da Comissão Europeia é o que ocupa a defesa em casos contra os Estados-membros da UE. Sobre o tema vide BAZERKOSKA, Julija Brsakoska. THE EUROPEAN UNION AND THE WORLD TRADE ORGANIZATION: PROBLEMS AND CHALLENGES. Disponível em: <https://www.google.com.br/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=5&ved=0ahUKEwjK3P6jwKnVAhVEjZAKHTpoCXkQFghGMAQ&url=http%3A%2F%2Fhrcak.srce.hr%2Ffile%2F139335&usg=AFQjCNH0kkQ-uSKRJKTDnDhi--ajlUxzHKg>. Acesso em 13.12.2016.

102 T. Gazzini, ‘The Legal Nature of WTO Obligations and the Consequences of their Violation’, The European Journal of International Law 2006-17, p. 727.

103 BAZERKOSKA, Julija Brsakoska. THE EUROPEAN UNION AND THE WORLD TRADE ORGANIZATION: PROBLEMS AND CHALLENGES. Disponível em: <https://www.google.com.br/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=5&ved=0ahUKEwjK3P6jwKnVAhVEjZAKHTpoCXkQFghGMAQ&url=http%3A%2F%2Fhrcak.srce.hr%2Ffile%2F139335&usg=AFQjCNH0kkQ-uSKRJKTDnDhi--ajlUxzHKg>. Acesso em 13.12.2016.

da OMC, no entanto, nas negociações e na conclusão dos acordos, eles são representados pela União Europeia, na presença da Comissão.

Sobre o tema, importante destacar que a Comunidade Europeia não foi uma das partes contratantes no GATT de 1947, apenas os Estados-Membros foram signatários.

Por outro lado, quando o GATT foi sucedido pela OMC, em 1995 (tra-tado firmado em 15.04.1994, com entrada em vigor em 01.01.1995), o sig-natário foi a Comunidade Europeia (CE) ou European Community (EC), e não a União Europeia (EU), apesar do já citado Tratado de Maastricht, de 1992, ter realizado a passagem nominal da Comunidade Econômica Euro-peia para a União Europeia, conforme já destacado.

No sítio da OMC encontra-se o seguinte esclarecimento99:

European Union or Communities?Since 1 December 2009 “European Union” has been the official

name in the WTO as well as in the outside world. Before that, “Euro-pean Communities” was the official name in WTO business for legal reasons, and that name continues to appear in older material. The EU is a WTO member in its own right as are each of its 28 member states — making 29 WTO members altogether. While the member states coordinate their position in Brussels and Geneva, the European Com-mission — the EU’s executive arm — alone speaks for the EU and its members at almost all WTO meetings and in almost all WTO affairs. For this reason, in most issues, WTO materials refer to the “EU” (or previously the legally-official “EC”). However, sometimes references are made to the specific member states, particularly where their laws differ. This is the case in some disputes when an EU member’s law or measure is cited, or in notifications of EU member countries’ laws, such as in intellectual property (TRIPS). Individual EU members spe-ak in committee meetings or sponsor papers, particularly in the Bud-get, Finance and Administration Committee. Sometimes individuals’ nationalities are identified, for example the nationalities of WTO com-mittee chairpersons.

Portanto, atualmente, além da própria “European Union” (anteriormente “European Community”), todos os Estados-Membros também são membros da OMC100. No entanto, nas negociações e na conclusão dos acordos, eles são representados pela União Europeia, com a presença da Comissão Eu-ropeia101. Do ponto de vista do direito internacional, os acordos da OMC têm natureza multilateral e são juridicamente divisíveis102. Conforme indica Julija Brsakoska103, antes mesmo de 1995 a Comunidade Europeia adquiriu o status de contratante:

99. Disponível em: < ht-t p s : / / w w w . w t o . o r g / e n g l i s h /t h e w to _ e / co u nt r i e s _ e / e u ro p e -an_communities_e.htm>. Acesso em 13.12.2016.

100. Conforme será abaixo salientado, o artigo IX do Tratado de Marrakesh, que criou a Organização Mundial do Comércio, disciplina a matéria.

101. A Comissão Europeia é o órgão que atua em nome da União Europeia no âmbito da OMC, negociando e agindo como todos os outros atores de política externa. É prática comum que o representante da UE fale em nome de todos os Estados-Membros, ainda que Estado-Membros esteja presente na reunião. No que diz respeito à resolução de litígios no contexto da OMC, o ser-viço jurídico da Comissão Europeia é o que ocupa a defesa em casos contra os Estados-membros da UE. Sobre o tema vide BAZERKOSKA, Julija Brsakoska. THE EUROPEAN UNION AND THE WORLD TRADE ORGANIZATION: PROBLEMS AND CHALLENGES. Disponível em: < https://www.google.com.br/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=5&ved=0ahUKEwjK3P6jwKnVAhVEjZAKHTpoCXkQFghGMAQ&url=http%3A%2F%2Fhrcak.srce.hr%2Ffile%2F139335&usg=AFQjCNH0kkQ-uSKRJKTDnDhi--ajlUxzHKg>. Acesso em 13.12.2016.

102. T. Gazzini, ‘The Legal Nature of WTO Obligations and the Consequences of their Violation’, The European Journal of International Law 2006-17, p. 727.

103. BAZERKOSKA, Julija Brsakoska. THE EUROPEAN UNION AND THE WORLD TRADE ORGANIZATION: PROBLEMS AND CHALLENGES. Disponível em: < https://www.google.com.br/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=5&ved=0ahUKEwjK3P6jwKnVAhVEjZAKHTpoCXkQFghGMAQ&url=http%3A%2F%2Fhrcak.srce.hr%2Ffile%2F139335&usg=AFQjCNH0kkQ-uSKRJKTDnDhi--ajlUxzHKg>. Acesso em 13.12.2016.

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The European Community was not a contracting party to GATT 1947. Only the EC Member States were. However, over the years, the EC acquired the status of a contracting party for all purposes. All trade agreements and protocols negotiated in the GATT framework provided in their final provisions that the agreements were open for acceptance by the ‘contracting parties to the GATT and by the EEC (or EC)’. Since 1970, most agreements negotiated in the GATT fra-mework have been accepted only by the EC, ie without separate acceptance by the EC Member States. Starting with the Treaty of Rome in 1957, the internal tariff walls within Europe were gradually taken down. The Member States of the European Communities esta-blished a common set of tariffs towards the rest of the world, while the duties on internal trade were dismantled in 1968. According to article 133 TEC, the EC had the authority to manage the common tariff wall. Therefore, the EC was acting as a contracting party under GATT and had effectively replaced its Member States as bearers of rights and obli-gations. This could only have been done with the consent of the other GATT contracting parties. Since 1960, all GATT contracting parties have accepted that the EC exercised practically all the rights and fulfil-led all the obligations under GATT law as a GATT contracting party. Another interesting aspect of the relationship between the EC and the GATT is the gradually changing role of the EC within different roun-ds of GATT negotiations. Mortensen identifies the EC as a defensive GATT player at the beginning of the GATT’s existence. According to him, external circumstances permitted internal factors to shape EC behaviour in the early GATT years, allowing domestic priorities to do-minate trade diplomacy. He defines this behaviour as a defensive ver-sion of European neo-mercantilism, and claims that this was more or less tolerated by the US, although concrete trade conflicts were fought bilaterally and occasionally inside the GATT. However, none of these conflicts caused fundamental problems. The main issue on which the EC was attacked in Washington and Geneva was its Common Agri-cultural Policy (CAP). This was the case because US farmers felt the effects of the CAP in falling world market prices. During the 1960s, both the European Member States and industry representatives fen-ded off US demands for market liberalisation. Therefore, the Kennedy Round (1964—1969) was perceived as a consolidation of the EC as a defensive GATT player. It was only the Tokyo Round (1973—1979) that set GATT in motion after the standstill of the 1960s. However, it failed to produce new GATT rules on new forms of protectionism, na-mely the non-tariff barriers. Nevertheless, during the Uruguay Round,

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GATT diplomacy changed greatly. Fourteen negotiation groups were formed to conclude agreements on issues like agriculture, intellectual property rights, and services, as well as institutional reforms. Besides the fact that the deadline established for the Uruguay Round was not met, and that there were major disagreements on issues connected with agriculture, this was a significant stage for both the EC and the GATT. EC diplomats played a leading role in all other areas of the Round. After certain hesitations, the EC joined forces with the Americans on the GATS and TRIPS issues, and endorsed US ideas on the inclusion of services and on intellectual property rights. Agriculture may have caused many difficulties, but the breakthroughs on the GATS, TRIPS and dispute settlement reforms proved to be more significant. Both agreements protect current European competitiveness in designer goo-ds, pharmaceuticals and the global service industries.

Não obstante a nomenclatura adotada pelo Tratado de Maastricht, de 1992, conforme já repisado, no âmbito do tratado de Marrakesh, que criou a Organização Mundial do Comércio, a Comunidade Europeia foi a signatária do acordo original. Nesse sentido dispõe o Art. XI do acordo:

Article XI Original Membership

1. The contracting parties to GATT 1947 as of the date of entry into force of this Agreement, and the European Communities, which accept this Agreement and the Multilateral Trade Agreements and for which Schedules of Concessions and Commitments are annexed to GATT 1994 and for which Schedules of Specific Commitments are annexed to GATS shall become original Members of the WTO.

2. The least-developed countries recognized as such by the United Nations will only be required to undertake commitments and conces-sions to the extent consistent with their individual development, finan-cial and trade needs or their administrative and institutional capabilities.

Ainda, nos termos do Art. IX do tratado de criação da OMC, se necessária a realização de votação, quando as “Comunidades Europeias exercerem seu direito de voto, devem ter um número de votos igual ao número dos seus membros”, que são também membros da OMC:

Article IX — Decision-Making1. The WTO shall continue the practice of decision-making by con-

sensus followed under GATT 1947(1). Except as otherwise provided, where a decision cannot be arrived at by consensus, the matter at issue

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104 BAZERKOSKA, Julija Brsakoska. THE EUROPEAN UNION AND THE WORLD TRADE ORGANIZATION: PROBLEMS AND CHALLENGES. Disponível em: <https://www.google.com.br/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=5&ved=0ahUKEwjK3P6jwKnVAhVEjZAKHTpoCXkQFghGMAQ&url=http%3A%2F%2Fhrcak.srce.hr%2Ffile%2F139335&usg=AFQjCNH0kkQ-uSKRJKTDnDhi--ajlUxzHKg>. Acesso em 13.12.2016.

shall be decided by voting. At meetings of the Ministerial Conferen-ce and the General Council, each Member of the WTO shall have one vote. Where the European Communities exercise their right to vote, they shall have a number of votes equal to the number of their member States (2) which are Members of the WTO. Decisions of the Ministerial Conference and the General Council shall be taken by a majority of the votes cast, unless otherwise provided in this Agreement or in the relevant Multilateral Trade Agreement(3).

(…)(2) The number of votes of the European Communities and their

member States shall in no case exceed the number of the member Sta-tes of the European Communities.

Nesse sentido Julija Brsakoska104 destaca a complexidade que envolve a participação da União Europeia no âmbito da OMC e bem assim o subs-tancial aparato burocrático necessário para cumprimento de todas as regras:

The EC became an original member of the WTO in 1994. Due to its extensive and exclusive competences on trade policy issues, mem-bership came as a continuation of the practice of the EC’s de facto membership in the GATT. As the Member States have competences in some WTO issues, they are also WTO members. Article XI of the Marrakesh Agreement that established the WTO states that the con-tracting parties to GATT 1947, including all of the EC Member States and the European Communities, would become original members of the WTO. However, there is no requirement for a declaration of com-petence. With regard to voting, each WTO member has one vote, while the EC has a number of votes equal to the number of its Member States that are WTO members. It is also stipulated that the number of votes of the EC and its Member States shall not exceed the number of the Member States. In practice, voting is rarely used in WTO decision making. Furthermore, after the conclusion of the Uruguay Round, the EC Council, the Commission, and the Member States agreed on a ‘code of conduct’ for future WTO negotiations. The ECJ emphasised the duty of the Community and the Member States to cooperate in the work of the WTO in Opinion 1/94 Competence of the Community to conclude international agreements concerning ser-vices and the protection of intellectual property—article 228 (6) EC Treaty. However, the ECJ did not further elaborate the consequences of that duty. The EC Commission, the Council, and the Member Sta-tes subsequently entered into negotiations over a general code of con-duct for the participation of the EC and its Member States in the

104. BAZERKOSKA, Julija Brsakoska. THE EUROPEAN UNION AND THE WORLD TRADE ORGANIZATION: PROBLEMS AND CHALLENGES. Disponível em: < https://www.google.com.br/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=5&ved=0ahUKEwjK3P6jwKnVAhVEjZAKHTpoCXkQFghGMAQ&url=http%3A%2F%2Fhrcak.srce.hr%2Ffile%2F139335&usg=AFQjCNH0kkQ-uSKRJKTDnDhi--ajlUxzHKg>. Acesso em 13.12.2016.

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WTO, but the negotiations were never concluded. The matter became part of the 1996 Intergovernmental Conference leading to the Amster-dam Treaty, which only managed to achieve a limited modification of article 133 EC Treaty. At present, there is still no general document on EU and Member States participation in the WTO. Nevertheless, there seemed to be no major difficulties in practice arising from this joint membership and the Community was the main actor.23 There are a number of factors that explain the success of this joint membership which in effect comes close to exclusive Community/ Union member-ship. Perhaps the most important one is that legal, economic, and di-plomatic expertise in trade issues is generally located in the European Commission. Therefore, there is no real difference in how disputes that concern mixed competences and those concerning exclusive compe-tences are dealt with. In both cases, Commission officials are the pri-mary actors. After the Treaty of Lisbon came into force, the EC was replaced by the European Union as a member of the WTO. The po-wers within the Common Commercial Policy of the Union are delega-ted from the national to the supranational level on all matters concer-ning international trade. Accordingly, the European Commission speaks for the Union in the WTO and acts like all other foreign policy actors in the WTO. It is common practice to let the EU re-presentative speak on behalf of all Member States in the WTO. This is the case even if individual Member States are present. Further-more, with regard to WTO dispute settlement, the legal service of the Commission is the one that takes up the defence in cases brou-ght against EU Member States. It is the European Commission that negotiates at the World Trade Organization on behalf of the EU. The Commission coordinates with the EU Member States through the Trade Policy Committee (article 133 Committee) and conducts EU policy following the guidelines set down by the Member States in the Council of Ministers. The Commission also regularly informs the Eu-ropean Parliament of key WTO issues. When an agreement is negotia-ted at the WTO, the Commission needs the formal authorisation of the Council and European Parliament to sign the agreement on behalf of the EU. All agreements must be ratified by the Council of Ministers by a qualified majority. Under the Lisbon Treaty, the role of the Parlia-ment in the process of concluding international agreements has been strengthened and the consent of the EP is needed before the conclu-sion of treaties. Therefore, according to this procedure of the Gene-va negotiations, it can be seen that the diplomatic machinery of the EU within the WTO is rather complex. Namely, the relevant Europe-an Parliament Committees, like those on International Trade or Deve-

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lopment, are considered to be part of the permanent apparatus of EU trade diplomacy. At the centre of EU diplomacy at the WTO is the DG External Trade unit in the Commission. DG Trade consists of roughly 550 people, currently headed by Commissioner Karel De Gu-cht. Furthermore, Article 133 Committee is also part of the core diplo-matic machinery. The ‘EU representation to International Organiza-tions in Geneva’ is another part of trade diplomacy even if it also manages relations with other Genevabased international organisations. Finally, the national representation of the Member States in Geneva should be added to this list. Therefore, the conclusion is that the power of EU trade bureaucracy in daily WTO matters is significant. The go-vernance of the WTO, which is mostly issuespecific, requires extensive legal and diplomatic expertise. This places the Commission at the cen-tre of most everyday activities in the WTO. Most of the criticism on EU representation in the WTO, particularly in the United States, goes to the double weight of votes. Since both the European Union and its Member States are formally represented in the WTO process, it is ar-gued that EU interests have double weight in the WTO. Nevertheless, article IX of the WTO Agreement determines that the number of votes cannot exceed the number of the individual European Com-munity (EC) Member States. Moreover, the WTO Councils and bo-dies operate on a consensus voting norm and thus WTO issues are al-most never put to a formal vote. Consensus is determined in the corridors and not by counting votes at meetings. According to Bour-geois, anomalous dual membership may prove to be a bad solution, especially for the EC/EU and from the Member States’ perspective. Under GATT 1947, the other contracting parties had pragmatically accepted the EC as a single entity on the grounds that one should not open Pandora’s Box in reviewing the GATT in order to formally subs-titute the EC for its Member States. Article XI of the WTO Agreement caries the risk that these efforts will come to naught. After the esta-blishment of the WTO, according to Mortensen, the European Union took over leadership in the negotiation process. The EU put forward a new agenda, the so-called ‘trade and... agenda’. Under the leadership of the EU, labour standards, exceptions for better environmental protec-tion, procurement liberalisation and global competition rules were put on the agenda. However, the rest of the WTO was hostile, especially to issues like social rights and the environment. The developing world had little confidence in the EU. To them, this looked more like ‘neo--colonialism and green protectionism than free and fair world trade’. In 2001, the EU was the main instigator of the Doha Development Agenda. After eight rounds of trade negotiations initiated by the Uni-

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ted States, the ninth one in Doha was initiated by the EU after five years (1996-2001) of campaigning. According to Anders Ahnlid, the EU met with a fair degree of success in its quest for a new round, des-pite the persistent protectionist nature of the Common Agricultural Policy and the new demands emanating from civil society on trade policy in areas such as the environment, labour rights and global justi-ce. He argues that the ability of the European Commission to form appropriate strategies depends on EU willingness and its ability to exert leadership. A successful strategy has to strike a balance between what is needed to satisfy EU Member States domestically, on the one hand, and what is feasible at the multilateral level, on the other hand.

5.3 A CORRELAÇÃO ENTRE AS NORMAS DA UNIÃO EUROPEIA E DOS ESTADOS MEMBROS

Diferentemente do que ocorre na maior parte das Constituições dos Esta-dos federados, nos tratados não existem regras que esclarecem a arquitetura geral das relações entre a União Europeia e os Estados-Membros no que diz respeito ao exercício do poder de tributar.

A inexistência de uma tributação própria, isto é, de exações fixadas pela própria União Europeia, revela o restrito papel de coordenação e de ajuste das políticas fiscais implementadas pelos Estados-Membros.

Nesse contexto, nos termos destacados na Aula 2, surgem as discussões quanto aos fundamentos e consequências na aplicação do direito no contexto do processo jurídico integrativo, por meio do qual há transferência de parcela do poder e funções tipicamente nacionais para órgãos e instituições de caráter supranacional, questão que suscita a clássica divergência entre monismo e dualismo.

No contexto da União Europeia, após destacar os distintos posicionamen-tos adotados pelas Cortes Nacionais de um lado e da European Court of Justice de outro, esclarece Pietro Boria105 que o debate continua aberto:

According to the guidelines set out, it should be clear that around the nucleus of sovereignty attributed to the EU bodies stirs a debate not yet resolved. On the one hand, the constitutional jurisprudence of the Member States has acquired the conviction that the European Union is entrusted with some regulatory powers, even exclusive, dele-gated by the Member States, which have to be implemented through legislative measures in order to be integrated into the national law; in this perspective, the EU legal order operates as a separate and distinct legal system compared to the national legal order (according to the


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typical postulates of the “dualistic” theory), and acts essentially as a real limit to the legislative power of each State. On the other hand, in the case law of the Court of Justice it has developed, since the beginning, the idea that the EU legal order represents a constituent part of a single legal order together with the national law; in this perspective, the Euro-pean Union is not as a mere custodian of delegated legislative powers, but rather is a subject (preferably a combination of institutions and or-gans) which has the power to issue rules that make up immediately the unique legal system (“monistic” theory). Now, if the distance between the two different logical reconstructions has been largely reduced, as it was recognized in the constitutional jurisprudence about the imme-diate effectiveness of EU rules and the non-application of conflicting national rules (so that it shows the substantial coincidence of the effects of the “dualistic” theory with respect to the “monistic” theory), it is equally true that the conceptual background remarks a considerable distance to separate the two theoretical approaches. Indeed, the basic belief underlying the “dualistic” theory can be traced in the affirmation of the sovereignty of the nation-States that does not disappear, but ra-ther is defined and limited in reason of the regulatory powers delegated to the European Union; therefore it is not registered a transfer of sove-reignty to a third party, but rather a self-determined limitation of the original regulatory power by the individual owner (the nation-State), which can be reconstituted in terms of a “selflimitation”. On the con-trary, in the “monistic” perspective by virtue of the establishment of a unified (and unique) system of law, the sovereignty of the States is, albeit partially, divided and attributed to the European Union, which takes the typical connotation of the subject holder of an original regu-latory power. Obviously, the distinction between the two theoretical approaches is the identification of the legal logic that determines the allocation of regulatory powers in the hands of the European Union: in the “dualist” thesis the prevailing view is that the State is “stripped” of its skills regulations to be assigned to the European Union, while in the “monistic” thesis the European Union is recognized originally entitled to the exercise of regulatory powers. In one case the transfer of regula-tory powers to the European Union posed itself as a sort of “proxy” and thus implies the “selflimiting” will of the State, that can be defined as a “ second-degree sovereignty” and indicates the derived character of so-vereignty to the supranational bodies. In the other case, the transfer of powers and responsibilities to the EU is the result of the establishment of a new (and unique) legal order, in which, since the beginning, it is defined a new logic of regulatory powers of sovereignty; in this pers-pective, the European Union is shown equipped with a “first-degree”

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106 No Brasil, podemos citar como exem-plos de tributos indiretos o ICMS e o IPI.

sovereignty, as entirely comparable to that accorded to the national States. Therefore it is opportune to understand, in both perspectives indicated, what is the dimension of the sovereignty attributed to the European Union, given the special nature of the assigned powers and the lack of some of the distinctive and characteristic features of sove-reignty (at least in the traditional sense). It is interesting, at this pur-pose, to examine the principles and the rules existing in the European law in the area of taxation power also in order to verify what could be a reconstruction line of the relations between the Member States and the European institutions regarding the transfer of powers from one side to the other side and, consequently, how it can be configured concep-tually the sovereignty of the European Union.

5.4 ASPECTOS GERAIS DA HARMONIZAÇÃO TRIBUTÁRIA NA UNIÃO EUROPEIA

A harmonização tributária na União Europeia pode ser compreendida como o fenômeno pelo qual busca-se eliminar as disparidades entre os di-ferentes sistemas tributários, de modo a garantir o bom “funcionamento” do mercado comum e alcançar as quatro liberdades almejadas pelo Bloco: a liberdade de circulação das mercadorias, de pessoas, serviços e capital.

O objetivo, portanto, é definir uma estrutura tributária básica comum, har-monizando os aspectos fundamentais de determinados tributos e reduzindo as especificidades da legislação fiscal dos países que compõem a União Europeia.

O processo de harmonização em matéria tributária é de grande relevância para o processo de integração europeu, tendo em vista que diferenças no direito tributário interno dos Estados podem resultar em distorções no mer-cado, já que é possível que determinado país ofereça uma tributação que per-mita uma concorrência desleal. Nesse sentido, a União Europeia conseguiu implementar algumas medidas de harmonização fiscal, ao menos no que diz respeito aos tributos indiretos: aqueles em que o ônus financeiro é repassado ao consumidor final pelo contribuinte de direito106. Isto porque esses tributos possuem uma maior capacidade de alterar o preço dos bens e serviços, amea-çando a neutralidade competitiva do mercado.

O Tratado de Roma, assinado em 25 de março de 1957, responsável pela criação da Comunidade Econômica Europeia, determina que:

Article 99The Commission shall consider how the legislation of the various

Member States concerning turnover taxes, excise duties and other for-ms of indirect taxation, including countervailing measures applicable

106. No Brasil, podemos citar como exemplos de tributos indiretos o ICMS e o IPI.

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107 Disponível em: http://europa.eu/documents/comm/white_papers/pdf/com1985_0310_f_en.pdf

to trade between Member States, can be harmonised in the interest of the common market. The Commission shall submit proposals to the Council, which shall act unanimously without prejudice to the provi-sions of Articles 100 and 101.

Por sua vez, o artigo 113 do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (Treaty on the Functioning of the European Union — TFEU) prevê explicitamente a harmonização tributária como princípio e meta a ser alcan-çada no âmbito do bloco:

Article 113

The Council shall, acting unanimously in accordance with a special legislative procedure and after consulting the European Parliament and the Economic and Social Committee, adopt provisions for the har-monisation of legislation concerning turnover taxes, excise duties and other forms of indirect taxation to the extent that such harmonisation is necessary to ensure the establishment and the functioning of the internal market and to avoid distortion of competition.

Observe-se que os dispositivos mencionam apenas tributos indiretos, em especial (a) o imposto sobre o valor acrescentado (value added tax — VAT), (b) o imposto sobre o volume de negócios (turnover taxes) e (c) o imposto especial de consumo (excise duties). Essas espécies tributárias e a sua harmo-nização serão melhor estudadas no Bloco II.

O processo de harmonização é normalmente implementado em decor-rência de instrumentos legais promulgados pela União Europeia, como as Diretivas e os Regulamentos, mas pode ser consequência também de decisões do Tribunal de Justiça da União Europeia, que por vezes demanda a modifi-cação de normas internas para aumentar a efetividade dos princípios traçados pelo mercado comum. Há, contudo, uma forte preferência à utilização de Diretivas, que estabelecem os princípios gerais e a estrutura básica do tributo em análise, mas permite que os Estados se adequem às mudanças como dese-jarem, dentro de certo período de tempo.

Note-se que, conforme o expresso nos dispositivos anteriores, a ado-ção de qualquer norma de harmonização de tributos indiretos requer, em primeiro lugar, a vontade unânime do Conselho Europeu. Em 1985, a Comissão Europeia publicou o “White Paper on completing the internal market107”, que aponta as então dificuldades para “completar” o processo de integração e propõe soluções a essas questões. Dentre os obstáculos sina-lizados, está o princípio da unanimidade na harmonização de tributos in-diretos. Apesar disso, a regra não foi modificada e até hoje é imprescindível

107. Disponível em: http://europa.eu/

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108 Conforme exposto no próprio site de União Europeia – ver: https://europa.eu/european-union/topics/taxation_pt

109 Relatório disponível em: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/docs/body/taxation_in-ternal_market_en.pdf

110 BORIA, Pietro. Taxation in European Union. Editora Springer Nature. 2ª edi-ção. Cham, Suiça. Publicado em 13 de abril de 2017. p. 69

a ação unânime do Conselho para a definição de medidas de harmonização em matéria tributária.

Em segundo lugar, os dispositivos exigem que a matéria passe pelo crivo do órgão legislativo (Parlamento Europeu), ainda que o seu papel seja mera-mente consultivo, sendo que o Conselho tem a função principal na harmo-nização fiscal.

A legislação da União Europeia, bem como as decisões tomadas pelo Tri-bunal de Justiça, vem moldando a legislação doméstica dos países europeus, especialmente no que se refere aos tributos indiretos.

Por falta de previsão específica, o papel da União Europeia no que se refere aos tributos diretos — cujo ônus financeiro é suportado pelo próprio con-tribuinte de direito — “consiste principalmente em garantir a aplicação dos princípios de não discriminação e de livre circulação no mercado único”108. Dessa forma, não há interferência significativa e direta na legislação interna dos Estados membros quanto aos tributos incidentes sobre a riqueza: imposto sobre a renda, imposto de doação, etc., por exemplo. Isso porque a harmoni-zação de tributos diretos encontra forte resistência dos Países-Membros, uma vez que o poder de tributar é uma das faces mais características da soberania estatal, sendo que os tributos diretos são aqueles que os Estados têm maior hesitação em alterar a sua legislação em função da UE.

Dessa forma, os Estados possuem bastante liberdade para elaborar o seu próprio sistema tributário, devendo, contudo, evitar o conflito com as nor-mas da União Europeia. Segundo o relatório “Promoting the internal market and economic growth”, de janeiro de 2015109:

Legislation in the direct tax area is limited to bringing the different laws in each EU country more in line with each other (approximation of laws). This can only be done to the extent necessary to improve the functioning of the European Union’s internal market and address com-mon cross-border challenges such as tax evasion. How the European Union takes action in the tax area What you see: four friends having a good time in a beer garden in Munich. What you don’t see: the EU fosters fair trade by harmonising excise duties on beer. © Fotolia/Wes-tend61 6 THE EUROPEAN UNION EXPLAINED Legislation in the indirect tax area may involve harmonising national laws. Tax rules for goods and services that differ too much can distort competition between businesses and make it difficult to buy and sell products across borders.

Assim, diferentemente do que ocorre com os tributos indiretos, é rara a edição de normas que procurem harmonizar os tributos diretos. Inclusive, atualmente existem apenas cinco casos de Diretivas com esse propósito, quais sejam110:

108. Conforme exposto no próprio

109. Relatório disponível em: https://

110. BORIA, Pietro. Taxation in Euro-pean Union. Editora Springer Nature. 2ª edição.

<nota2>Cham, Suiça. Publicado em 13 de abril de 2017. p. 69

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111 Article 115 TFEU. Without prejudice to Article 114, the Council shall, acting unanimously in accordance with a spe-cial legislative procedure and after con-sulting the European Parliament and the Economic and Social Committee, issue directives for the approximation of such laws, regulations or adminis-trative provisions of the Member States as directly affect the establishment or functioning of the internal market.

112 Ver: http://ec.europa.eu/smart--regulation/roadmaps/docs/2016_ta-xud_006_ccctb_rm_en.pdf

113 BORIA, Pietro. Taxation in European Union. Editora Springer Nature. 2 ª edi-ção. Cham, Suiça. Publicado em 13 de abril de 2017. p. 146

• Diretiva n°611/85 de 12/20/1985, relacionada à tributação de capital e investimentos coletivos;

• Diretiva n°434/90 de 23.7.1990, sobre a regulação de fusões, cisões, transferência e equity trading de natureza intra-Comunitária;

• Diretiva n°435/90 de 23.7.1990, sobre a regulação das relações entre filiais a nível da UE, com foco nq tributação de dividendos (Directive “mother-daughter”);

• Diretiva n°48/2003, de 3.6.2003, regulamenta o tratamento tribu-tário das rendas provindas de capital desembolsado por cidadãos não pertencentes (“Savings Directive”);

• Diretiva n°49/2003, de 3.6.2003, modificada pela Diretiva n°76/2004, relative ao regime tributário aplicável aos juros, royalties e pagamento de royalties entre sociedades associadas em diferents Estados membros.

As diretivas acima expostas não foram, entretanto, propostas e editadas nos termos do já citado artigo 113 do TFEU, mas sim do artigo 115 do mes-mo diploma111 (antigo artigo 94 do Tratado de Maastricht), que possui natu-reza geral e permite a adoção de Diretivas que determinem a aproximação das legislações domésticas, regulamentos e procedimentos administrativos que afetem o correto funcionamento do mercado interno.

Muito se discute, na própria União Europeia, se os tributos diretos não deveriam também ser harmonizados. Um dos mais recentes esforços diz res-peito à proposta da Comissão de uma Diretiva para um Imposto de Renda — Pessoa Jurídica em comum (Directive for a Common Consolidated Corpo-rate Tax Base — CCCTB)112, proposta em 2011. Em 2015, o assunto ainda estava pendente no Conselho, mas a própria Comissão voltou atrás e retirou a proposta para depois relança-la, o que ainda não foi feito. De acordo com a Comissão, o CCCTB permitiria que as empresas tratassem a UE como um único mercado para fins do imposto sobre a renda, facilitaria atividades além da fronteira e, finalmente, promoveria o objetivo de fazer da União um local mais competitivo para investimentos internacionais. A eliminação da dupla tributação também constitui um dos objetivos dessa iniciativa.

Antes, em 1970, o Plano Werner identificava a harmonização de tributos di-retos como uma medida necessária para a efetiva realização da união econômica e monetária, sugerindo a aproximação da estrutura dos tributos diretos para eliminar diferenças de tratamento entre residentes e não residentes, além de ex-cluir a possibilidade de bitributação. No entanto, as intenções não produziram resultados concretos e foram desconsideradas pelos regulamentos da EU113.

Uma das formas pelas quais a União Europeia supervisiona as leis tribu-tárias nacionais é através do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE). A Corte se tornou uma grande força no sentido de harmonizar os sistemas tributários na União Europeia, proferindo decisões importantes em matéria

111. Article 115 TFEU

<nota2>Without prejudice to Arti-cle 114, the Council shall, acting una-nimously in accordance with a special legislative procedure and after consul-ting the European Parliament and the Economic and Social Committee, issue directives for the approximation of such laws, regulations or administrative pro-visions of the Member States as directly affect the establishment or functioning of the internal market.

112. Ver: http://ec.europa.eu/smart-

113. BORIA, Pietro. Taxation in Euro-pean Union. Editora Springer Nature. 2 ª edição.

<nota2>Cham, Suiça. Publicado em 13 de abril de 2017. p. 146

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114 LAULE, Herber; WEBER, Robert. Har-monisation of the Tax Systems in Europe Judgements of the European Court of Justice. P. 2 e 3

115 Disponível em: http://eur-lex.euro-pa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:61983CJ0270&from=EN

de tributos diretos — pouco regulamentados por meio de Diretivas ou Re-gulamentos — e indiretos, aprofundando cada vez mais a harmonização; isso apesar dos obstáculos existentes nos órgãos executivos do bloco, como o re-quisito de unanimidade e a resistência dos Estados em ceder parte significativa de sua soberania. Na opinião dos professores Gerhard Laule e Robert Weber:

The efforts of the European Court of Justice stand out in contrast to the lack of political will on the part of the member states to provide a European tax code and thereby a wide-ranging harmonisation of taxa-tion by legislation. The judgements of the Court relevant to direct taxa-tion in recent years make clear that it will provide the decisive impetus towards tax harmonisation. On the basis of the basic principle of non-discrimination contained in the EC Treaty, namely in Art. 39 ff. (free movement of workers), Art. 43 ff. (freedom of establishment), in Art. 49 ff. (free movement of services) and in Art. 56 ff. (free movement of capital and payments)10, the Court has elaborated clear principles to which national taxation must adhere. In addition, the Court has, in its relevant judgements, advanced the existing degree of harmonisation in indirect taxation. The Court, therefore, drives forward the process of European tax harmonisation and has become a powerful force, perhaps the most important force, for its achievement.114

A primeira decisão do TJEU quanto a tributos diretos foi tomada em 1986 — o “Avoir fiscal case” (C-270/83)115, quando a Corte reforçou que as regras nacionais para tributos diretos não podem comprometer as liberdades asseguradas pela Comunidade Europeia. No caso, a França oferecia créditos tributários nos dividendos pagos a companhias de seguros em função de in-vestimentos em outras empresas francesas, sendo que o mesmo benefício não se estendia a estabelecimentos permanentes de sociedades cuja sede fosse em outros países.

No Bloco III a decisão será apresentada, para demonstrar como a União Eu-ropeia lida com a legislação interna que promove discriminação entre nacionais e estrangeiros, considerando também que a decisão tem o poder de influenciar a legislação tributária nacional, harmonizando-a com as diretrizes europeias.

5.4 ALGUNS NÚMEROS DA TRIBUTAÇÃO NO ÂMBITO DA UNIÃO EUROPEIA

A apresentação de alguns dados quantitativos, relativos à arrecadação no âmbito da União Europeia, é interessante para melhor compreensão do qua-dro geral do processo de integração fiscal.

114. LAULE, Herber; WEBER, Robert.

115. Disponível em: http://eur-lex.

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O relatório “Taxation Trends in the European Union: data for the EU Member States, Iceland and Norway” elaborado pela Comissão Europeia, cuja parte relevante é reproduzida a seguir, pode ser obtido no seguinte do-mínio: http://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_structures/2016/econ_analysis_report_2016.pdf.

“Taxation Trends in the European Union:Data for the EU Member States, Iceland and Norway”

PrefaceMore than ever, tax policies and are under scrutiny, not only for

their impact on businesses and the economy, but also for their effects on public finances, public services and ordinary citizens. To develop good tax policies, and to better understand existing policies, it is essen-tial to have high quality data and comparable information about tax systems. This is the aim of ‘Taxation Trends in the European Union’ which provides an overview of trends in taxation revenues, tax structu-res and reforms over recent years.

The 2016 edition of ‘Taxation Trends’ is based upon harmonized and comparable taxation data from the National Statistical Institutes, transmitted to Eurostat and validated by Eurostat, and uses the gover-nment finance statistics as well as the more detailed ‘National Tax Lists’ for each country. The statistics are based on the European System of National and Regional Accounts (ESA 2010), which is a major develo-pment of the previous system (ESA95). Progress has been achieved in the harmonisation of methodology and in the precision and accuracy of the concepts, definitions, classifications and accounting rules.

The report also draws upon valuable contributions from experts of the Ministries of Finance in all the countries covered by the report, including some additional data. We would like to express our special thanks for their many inputs and help without which the report would not have been possible.

In addition to the analysis of Europe-wide trends in Part 1, the re-port also includes a Part 2 with country chapters covering the 28 EU Member States, Iceland and Norway. For each country, key taxation indicators are provided on tax revenues as a percentage of GDP for the years 2002 to 2014. These are supplemented by factual tables pre-senting the latest tax reforms in each country and the main features of the national tax systems for personal and corporate taxes, VAT, social contributions and wealth and transaction taxes. In Annex A, the reader can find more than 80 tables of the various taxation indicators, while

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Annex B contains a detailed description of the methodology used to calculate the indicators.

The data and information from this report, as well as other ma-terials, can be found on the ‘Economic Analysis’ web pages of DG Taxation and Customs Union. Finally, the ‘Taxes in Europe’ database contains detailed and updated information on the most important ta-xes in force in the EU Member States. Stephen Quest Director-General Directorate-General for Taxation and Customs Union

Background information’Taxation trends in the European Union’ is produced by the Direc-

torate-General for Taxation and Customs Union (DG TAXUD).The Commission staff wishes to thank the Working Group on the

Structures of the Taxation Systems, composed of experts from the national Finance Ministries and run by DG TAXUD, for their very helpful oral and written contributions to the report. Nevertheless, the Commission Services bear sole responsibility for this publication and its content. This report does not necessarily reflect the views of the tax departments in the Member States.

Any questions or suggestions relating to the analysis should be addressed to: Gaëtan Nicodème, Head of the unit ‘Economic analysis, evaluation & impact assessment support’ European Commission, DG Taxation and Customs Union, B-1049 Brussels Email: [email protected]

Language and dissemination‘Taxation trends in the European Union’ is available in English only.

The publication can be downloaded free of charge from the websites of the Directorate-General for Taxation and Customs Union (http://ec.europa.eu/taxtrends). The paper version can be purchased from any of the sales outlets listed on the website of the Publications Office of the European Union (http://publications.europa.eu).

Additional informationThe National Tax Lists for all EU countries, showing tax revenues

for all major taxes, will be published online (see the sites ‘Economic analysis of taxation’ and ‘Statistics Explained’). Continuously updated tax data are also available on the Eurostat website (online data code: gov_10a_taxag). Readers interested in taxation can find detailed infor-mation on the legal form and revenue of the taxes currently in force in the EU Member States in the ‘Taxes in Europe’ database (TEDB).

mailto:[email protected]

mailto:[email protected]

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AcknowledgementsThis report was prepared under the direction of Stephen Quest (Di-

rector General of DG TAXUD), Valère Moutarlier (Director at DG TAXUD) and Gaëtan Nicodème (Head of Unit at DG TAXUD).

The main editor of the report was Brian Sloan with contributions from Cécile Denis, Thomas Hemmelgarn and Luis Peragon Lorenzo (DG TAXUD).

Special contributions were provided by the European Semester country desks in DG TAXUD: Maksim Baranov, Reinhard Biebel, Ann-Marie Bruhn, Alain Clara, Ivana Cordasev, Cécile Denis, Edu-ard Folch Sogas, Gaëlle Garnier, Roberta Grappiolo, Valeska Groenert, Morgan Guillou, Fredrika Johansson, Ursula Krampe, Arne Kubitza, Bertrand Lapalus, Beatriz Laranjeira, Stephen Lawson, Federica Li-beratore, Juan Lopez Rodriguez, Constantino Lanza, Konstantin Lo-zev, Lucian Luca, Milena Mathé, Pia Michelsen, Ioanna Mitroyanni, Rosalind Moss, Carmen Muniz Sanchez, Colin O’Driscoll, David O’Sullivan, Ela Olkuska, Martins Ozolins, Henrik Paulander, Luis Pe-ragon Lorenzo, Tanel Püetsep, Savino Rua, Barbara Schmitt-Kischel, Peter Schonewille, Vladimir Sika, Aga Skonieczna, Brian Sloan, Maria Teresa Sutich, Szabolcs Szilagyi, Bogdan-Alexandru Tasnadi, Luisa Ti-vrisi, Linda Traversa, Emer Traynor, Tina Tukic, Ivar Tuominen, Pier-re Vandenberghe, Frank Van Driessche, Astrid Van Mierlo, Aurimas Vasylis, Gyongyi Vegh, Antonio Victoria Sanchez and Vassil Zhivkov.

Editorial assistance was provided by Petra Harvanova, Tatjana La-punova and Stéphanie Veys (DG TAXUD).

The report also benefited from the contributions and suggestions of the Working Group on the Structures of the Taxation Systems, com-posed of experts from the national Finance Ministries, as well as com-ments by colleagues from other services of the European Commission.

Introduction‘Taxation Trends in the EU’ presents taxation data and information

for the twenty-eight Member States, Iceland and Norway. The 2016 edition is bigger than last year’s report due to the re-introduction of several popular elements which featured in earlier editions.

The Part 1 analysis of developments in the EU re-appears, outlining with graphs and tables the main trends in taxation indicators at the EU level. It summarizes the main figures presented in the report, and also provides data on top personal and corporate statutory tax rate develo-pments, on effective average tax rates and on the so-called ‘tax wedge’.

This is followed by the ‘country chapters’ in Part 2 which, for each of the 30 countries covered in the report, present:

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• A summary table of the country’s tax revenues (more detailed this year than last) covering revenues from direct and indirect taxes, so-cial contributions etc., as well as revenues by economic function (con-sumption, capital, labour taxes). Indicators of revenues from energy, environmental and property taxes as well as implicit tax rates are also included.

• The latest tax reforms announced or introduced in the period since the last report (up to end of April 2016). The reforms are categorized by type of measure (VAT, CIT, PIT, etc.) and a brief description is pro-vided along with the direction of change of the reform (base increase/decrease, rate increase/decrease).

• A set of tables providing a snapshot of the main features of the national tax system (personal and corporate taxes, VAT, social contri-butions and wealth and transaction taxes). The content of these tables reflects the legislation in place on 1 January 2016, unless otherwise indicated.

The detailed statistical annexes (Annex A) also re-appear in this year’s report. They include detailed datasets for the main national ac-counts headings (direct, indirect taxes, social contributions etc.) and by economic function (consumption, capital, labour taxes), as well as energy, environmental and property taxes and implicit tax rates. These more than 80 tables were not included in the 2015 edition for reasons of timing related to the implementation of the new national accounts system. The cut-off date for most of the data in this report was 12 Fe-bruary 2016. This concerns the National Accounts data and the more disaggregated tax data submitted to Eurostat (the National Tax Lists) which were used for calculating revenues by economic functions as well as levels of environmental and property taxes. Some updated data were used in the tables relating to tax revenues by level of government (1 June 2016).

The methodological annex has been updated and re-introduced at the end of the report in Annex B. This provides detailed guidance on the methodology used for all the calculations carried out for the ‘Taxa-tion Trends’ publication.

As a complement to this report, the DG TAXUD website, dedica-ted to the economic analysis of taxation, enables users to download the information contained in ‘Taxation Trends’, as well as a pdf version of the report itself. The site also provides links to numerous other sour-ces of data, information and analytical reports in the field of taxation. More extensive information provided by national Finance Ministries on their tax systems is available on-line in the “Taxes in Europe Data-base” (TEDB).

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116 The figures used in this report for tax to GDP and for total taxation corres-pond to the “Indicator 2” definition (see Part 4 - Annex B, Box A.1)

As always, this report has benefited from the numerous and extre-mely valuable contributions received from experts of the national Fi-nance Ministries.

Part 1: Development of the overall tax revenue in the European Union

1.1. Level and long-term trends

THE EU REMAINS A HIGH TAX AREA:In 2014, the ratio of taxes and compulsory actual social contribu-

tions to GDP in the EU-28 was 38.8 %116. In general, the EU tax level is high compared to other advanced economies: nearly 13 percentage points of GDP above the level for the USA and 8 percentage points above that recorded by Japan (in 2013). It is also significantly higher than New Zealand (32.4%), Canada (30.8%), Australia (27.5% in 2013) and South Korea (24.6%). Compared to its EFTA neighbours, the EU records an average tax-to-GDP ratio almost identical to that of Iceland and Norway. However, Switzerland has a lower ratio of 27 %.

THE TAX-TO-GDP RATIO CONTINUED ITS UPWARD GROWTH IN 2014

After dipping in 2008 and 2009, EU-28 tax revenues as a percenta-ge of GDP have risen steadily (Graph 2), and posted another year-on--year increase in 2014. The trend in the euro area has been very similar, albeit with a slightly more pronounced upward growth since 2010.

21 Member States recorded an increase in tax revenue relative to GDP in 2014 compared with 2013. The largest rises were recorded in Denmark (2.8 percentage points of GDP), Cyprus (2.6 p.p.), Malta (1.4 p.p.), Ireland (0.9 p.p.) and Slovakia (0.9 p.p.). Six Member States

116. The figures used in this report for

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117 Data on tax revenues collected should be used with some caution in the context of analysing the issue of government centralisation or decentra-lisation. In particular, the breakdown by level of government is in general different depending on whether one looks at tax revenue data, total revenue data, or government total expenditure.

118 For Belgium, two alternative alloca-tions of tax revenue by sub-sector are shown: ‘ultimately received tax reve-nues’ and tax revenues as transmitted under ESA2010 rules to Eurostat. For the purpose of compiling the EU and euro area aggregates, the National Ac-counts definition is used. Use is made of additional data in order to provide “ul-timately received taxes” by sub-sectors of general government.

posted a drop in tax-to-GDP, with the largest decreases in the Czech Republic (— 0.7 p.p.), the United Kingdom (— 0.5 p.p.) and Slovenia (— 0.3 p.p.).

There is considerable diversity within the EU as regards tax levels. As Graph 3 shows, the ratio of 2014 tax revenue to GDP was highest in Denmark, France and Belgium (49.9 %, 45.9 % and 45.3 % respec-tively); the lowest shares were recorded in Bulgaria (27.8 % of GDP), Lithuania (27.7 %) and Romania (27.7 %).

REVENUE STRUCTURE BY LEVEL OF GOVERNMENTIn 2014, 52.6 % of the aggregate tax revenue in the EU— 28 (in-

cluding social contributions) was claimed by the central or federal go-vernment, 31.0% accrued to the social security funds and 10.4 % to local government (Graph 4)117. Less than 1 % of the revenue accrued to institutions of the European Union (mainly VAT own resource receipts as well as custom duties and agricultural levies). There are considerable differences in structure from one Member State to another; for instance some Member states are federal or grant regions a very high degree of fiscal autonomy (Belgium118, Germany, Austria, Spain). In the United Kingdom and Malta, the social security system is not separate from the central government level from an accounting point of view, whereas in Denmark most social security is financed through general taxation, im-plying large intra-governmental transfers to the social security funds.

The share of sub-central revenue (defined as municipalities plus the state level where it exists) varies from around 1 % to just under one third of the total. Sweden, Germany, Denmark and Spain in particular show high shares of total taxes received by the non-central authorities. At the other extreme, Estonia’s share is 1.1 %, while in Malta local go-vernment does not levy taxes and is financed by transfers from central government. As for the share of revenue accruing to social security funds, the highest values in the EU are reported by France (53.2 %) and Slovakia (42.5 %). In several countries (Ireland, Malta, UK and Norway) there is no social security funds sub-sector in the sense of the ESA 2010 national accounts definitions, which has an impact on the tax revenue of the other subsectors in these countries.

117. Data on tax revenues collected should be used with some caution in the context of analysing the issue of government centralisation or decentra-lisation. In particular, the breakdown by level of government is in general different depending on whether one looks at tax revenue data, total revenue data, or government total expenditure.

118. For Belgium, two alternative allo-cations of tax revenue by sub-sector are shown: ‘ultimately received tax reve-nues’ and tax revenues as transmitted under ESA2010 rules to Eurostat. For the purpose of compiling the EU and euro area aggregates, the National Ac-counts definition is used. Use is made of additional data in order to provide “ul-timately received taxes” by sub-sectors of general government.

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The amount of the tax revenue recorded in each of the sub-sectors of general government, however, is a very imperfect indicator of fiscal autonomy, as the sub-sectors of general government may have (legal) rights to receive ‘other current transfers’ or other revenue from other subsectors. In several EU Member States decentralisation has been an important feature for several years already.

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1.2. Revenue structure by type of tax

Taxes are traditionally classified as direct or indirect. Direct taxes co-ver personal income taxes, corporate income taxes and other income and capital taxes Indirect taxes relate to VAT, excise duties and consumption taxes, other taxes on products and production. Actual compulsory social contributions are, as a rule, directly linked to a right to benefits such as old age pensions or unemployment and health insurance.

TAX STRUCTURES DIFFER SUBSTANTIALLY BETWEEN MEMBER STATES

The structure of taxation varies quite significantly across the Mem-ber States of the EU. When it comes to the share of direct taxes in total tax revenues, Denmark has the highest share (67.4 %), followed by Ireland, Malta, the United Kingdom and Sweden (as well as Norway

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and Iceland) with shares lying between 40% and 50 % of revenue (see Graph 5). In general, the shares of social contributions to total tax re-venues are correspondingly low in these countries. In Denmark, there is a special reason for the extremely low share of social contributions: most welfare spending is financed out of general taxation. This requires high direct tax levels and indeed the share of direct taxation to total tax revenues in Denmark is by far the highest in the Union. However, Germany, the Netherlands and France have tax systems that are the mirror image of Denmark’s, with high shares of social contributions in the total tax revenues, and relatively low shares of direct tax revenues.

A number of Member States have a much lower share of direct taxes. Many of these countries have adopted flat rate systems, which typically induce a stronger reduction in direct tax rates than indirect tax rates. These lower shares of direct taxes are counterbalanced either by rela-tively higher proportions of indirect taxes (for example Bulgaria (52.4 %), Croatia (51.3 %) and Hungary (48.7 %)) or by relatively larger shares of social contributions (for example Slovakia (43.3 %), Czech Republic (43.2 %) and Lithuania (40.2 %)).

1.3. Distribution of the tax burden by type of tax base

CONSIDERABLE VARIATION BETWEEN MEMBER STA-TES

Graph 6 shows the distribution of total tax revenue by type of tax base (consumption, labour and capital). Taxes on (employed) labour income are the largest source of revenue, contributing nearly half of all receipts, followed by consumption taxes at roughly one third and then capital taxes at around one fifth. However, the structure of taxation differs markedly between Member States. Some Member States tend to have a higher proportion of revenue raised from consumption taxes, and a somewhat lower proportion from taxes on labour. Bulgaria and Croatia stand out with around half of all revenues coming from con-sumption taxes.

Taxes on capital range from more than a quarter of total revenue (the United Kingdom, Malta, Cyprus and Luxembourg) to less than 10 % (Estonia). Taxes on capital and business income are generally more important than those on the stock of capital, except in the Uni-ted Kingdom where in 2014 they are fairly evenly matched.

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119 The ITR on consumption is the ratio of the revenue from all consumption taxes to the final consumption expen-diture of households.

1.4. Taxation on consumption

CONSUMPTION TAXES GREW SLIGHTLY IN 2014In 2014 the implicit tax rate on consumption119 for EU-27 was sli-

ghtly higher than in 2012 and 2013, although in the euro area this growth was slightly more pronounced (see Graph 7), and after falling in 2008 and 2009 has now climbed above its level in 2007. Although in recent years the euro area showed a lower value of the ITR on con-sumption than the Union as a whole, in 2014 both groups of Member States seem to be moving closer to a convergence at around 20%.

119. The ITR on consumption is the ra-

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Seven MS show a rise or more than 1 percentage point in their ITR on consumption in 2014 compared to 2012 (see Table 79 in Annex A). Of particular note were the increases in Hungary (+3.2 percentage points) and Slovenia (+2.3 percentage points). Movements in the other direction can be observed in countries such as Romania and Denmark, with reductions of 0.71 and 0.47 percentage points respectively.

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SIGNIFICANT DIFFERENCES IN THE COMPONENTS OF TAXATION OF CONSUMPTION

VAT typically accounts for between two-thirds and three quarters of the ITR on consumption (Graph 8). In Sweden, VAT represents 75 % of the ITR (the highest in the EU), compared with 53 % in Italy (the lowest EU value).

However, other non-VAT components are also significant. On ave-rage in the EU, energy taxes make up around 17 % of the ITR on con-sumption. These are mostly composed of excise duties on mineral oils. The next important category is tobacco and alcohol which account for 8 % of the ITR on average across the EU. These taxes are a relatively significant component of the ITR on consumption for Bulgaria and Estonia, but contribute least to the indicator in Denmark, Sweden, Austria and the Netherlands.

STABILITY IN VAT RATES IN 2016The rising trend up to 2014 in standard VAT rates has now sto-

pped (Graph 9). Since then, only two MS have adjusted their standard VAT rates. Luxembourg raised its rate by 2 percentage points in 2015 and Romania reduced its standard VAT rate in 2016 by 4 percentage points.

The highest VAT standard rate is found in Hungary (27 %), follo-wed by Croatia, Denmark and Sweden (all 25 %). The lowest rates are in Luxembourg (17 %) and Malta (18 %).

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120 The ITR on labour is calculated as the ratio of taxes and social contribu-tions on employed labour income to total compensation of employees and payroll taxes.

1.5. Taxation of labour

SIGNIFICANT INCREASE IN THE TAX BURDEN ON LA-BOUR SINCE 2009

Since the economic crisis, arguments in favour of lowering the tax burden on labour have gained traction. However, achieving this aim remains difficult, as can be seen from the continuing upward trend displayed since 2009 of the implicit tax rate on labour120. Since falling sharply in 2009 and levelling off in 2010, both the EU-28 and EA-18 averages have climbed back to pre-crisis levels (see Graph 10).

Of the EU-28 countries, 18 registered an increase in the ITR on labour between 2012 and 2014 (see Table 80 in Annex A), the largest rise being in Portugal (from 25.8 % in 2012 to 29.2 % in 2014), follo-wed by Slovakia and Cyprus (+2.3 and +2.2 percentage points respec-tively). Latvia displayed the steepest decline in the ITR on labour over the same period (-2.5 percentage points). The rates for Greece and the Netherlands also fell by about 1 percentage point. The level of tax bur-den on labour varies substantially between Member States. The highest ITR on labour is found in Italy (43.9 % in 2014), Belgium (43.5 %) and Austria (43.0 %), and the lowest in Malta (23.2 %), Bulgaria (23.7 %) and the United Kingdom (25.3 %).

120. The ITR on labour is calculated

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TOP PIT RATES REMAIN RATHER STABLE IN 2016In 2016, the top personal income tax (PIT) rate was 39.0 % for

the EU-28 (simple average), 0.9 percentage points higher than its le-vel in 2009. The EU-28 median stood at 41.0 % in 2009, and it has increased to 47.2 % in 2016. While top PIT rates had been increasing since 2010 (more marked in the euro area than in the EU as a whole), there was a levelling off of the EU average between 2014 and 2016 (see Graph 11).

The top PIT rate varies very substantially within the Union, ranging from a minimum of 10 % in Bulgaria to more than 55 % in Sweden, Portugal and Denmark (see Table 2). The lowest rates are observed in Bulgaria, the Czech Republic and Hungary. Since 2014 the largest rise in top PIT rates was in Greece (46 % to 48 %), and the biggest fall was in Spain (52% to 45%).

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Of course, the picture given by the PIT rates is incomplete. It is not only the level and change of the top PIT rates that is relevant, but also the income level at which they are applied. Moreover, the progression of PIT rates applied, the structure of allowances and tax credits, and the definition of the tax base play a key role in defining the effective tax burden.

TWO THIRDS OF LABOUR TAXES ARE SOCIAL CONTRI-BUTIONS AND PAYROLL TAXES

In most Member States, social contributions account for a much greater share of labour taxes than the personal income tax. On average in the EU, two thirds of the overall ITR on labour consists of non--wage labour costs paid by both employees and employers (see Gra-ph 12). In Denmark, where social contributions are very low as most welfare spending is financed out of general taxation, personal income taxes account for 96% of the ITR on labour. In Ireland and the UK, PIT is also a relatively large component of the ITR (61 % and 52 % respectively). In Poland, on the other hand, personal income tax is less than 20 % of the ITR on labour.

Between 2004 and 2014, the components of the ITR on labour changed markedly in several Member States (see Graph 13), with just over half of the countries increasing their ITR over the period. Overall for the EU— 28 the ITR on labour rose by 0.9 percentage points, with personal income taxation of labour, employers’ social contribu-tions and payroll taxes and employees’ social contributions all edging up slightly.

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TAX WEDGE FOR LOW EARNERS HAS FALLEN SLIGHTLY SINCE 2005

The discussion in the preceding section is based on the ITR on la-bour, which gives a picture of the average tax burden on labour across all income classes. However, even at an unchanged overall tax level, the burden of taxation may be shifted between high and low-income taxpayers resulting not only in redistribution but notably also in a di-fferent impact on employment. In particular, over the last decade po-licymakers have often resorted to cuts in labour taxes that are targeted to the bottom end of the wage scale in order to boost employability of low-skilled workers. To evaluate progress in this direction, this section looks at the tax wedge — i.e. the difference between labour costs to the employer and the corresponding net take-home pay of the employee.

Table 3 and Graph 14 focus on the ‘Tax wedge on low wage workers’, which is the tax wedge for a single worker without children at two thirds of average earnings. In 2005 the EU average tax wedge was 41 %, but stood at 39 % in 2014. In 13 Member States the tax wedge was lower in 2015 than in 2005, but the reductions were particularly large in the Netherlands (fall of 10.8 percentage points), Sweden (down 5.8 p.p.), and the United Kingdom (down 4.6 p.p.). The largest increases during the same period were recorded in Hungary, Ireland, and Portugal.

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121 It should be noted that the ZEW calculation of the corporate statutory effective tax rate for Spain includes the IAE (Impuesto sobre Actividades Economicas) which is a local tax levied on the operation of a business activity. It can be characterized as a non-income tax on business capital. It is only loosely linked to corporate turnover and does not relate to corporate profit.

STABILISATION IN EFFECTIVE AVERAGE TAX RATESAnother indicator of the tax burden on corporations is the effective

average tax rate (EATR). This is a forwardlooking micro based indica-tor computed by applying some of the basic tax rules to ahypothetical investment, as opposed to the ITRs which are based on real aggregated revenues and tax bases derived from national accounts data (backward--looking). The methodology used for the calculation of EATRs is ex-plained in the ZEW report by Devereux et al. (2008) and follows the methodology set out by Devereux and Griffith (1999, 2003).

EATRs have decreased over the last decade largely in line with the fall in the CIT rate, but the latest data show a stabilisation around the 21 % level for the EU-28 since 2010 (see Graph 16). The EU-28 average EATR in 2015 was 21.1 %. However, EATR levels vary consi-derably between Member States (see Table 85 in Annex A). The EATR is the lowest in Bulgaria (9 %), Latvia (14.3 %), Lithuania (13.6 %), and Ireland (14.1%) and the highest in France (38.3 %), Spain (32.9 %)121 and Malta (32.2%).

1.6. Environmental taxation

EU REVENUES RELATIVE TO GDP HAVE EDGED UPWAR-DS SINCE 2009

Since the economic crisis, environmental taxation has once again taken on a key role in policy debates as an instrument for raising re-venue in a beneficial way — through improving the quality of the en-vironment — while creating room to deliver labour tax cuts and thus help to boost employment.

121. It should be noted that the ZEW calculation of the corporate statutory effective tax rate for Spain includes the IAE (Impuesto sobre Actividades Economicas) which is a local tax levied on the operation of a business activity. It can be characterized as a non-income tax on business capital. It is only loosely linked to corporate turnover and does not relate to corporate profit.

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The overall trend at EU level can be seen in Graph 17. After falling between 2002 and 2008, environmental tax revenues as a percentage of GDP started to rise in 2009, and despite levelling out in 2010, they continued to increase steadily thereafter up to 2014. It is worth noting that the trend for both the euro area and EU 28 has been broadly si-milar, but although the level of environmental tax revenues is slightly lower for the first group of countries (2.4 % of GDP) both time series appear to be converging over the last four years.

The ratio of environmental tax revenues to GDP differs between Member States, with Denmark (4.1 %), Slovenia and Croatia (both 3.9 %) having the highest ratios, and Lithuania (1.7 %), Slovakia and Spain (both 1.8 %) registering the lowest.

These tax revenue trends shed light on the importance of environ-mental taxes as a revenue source, but need to be interpreted with cau-tion. They are the result of changes in environmental tax rates and tax bases. A zero increase in tax revenue may arise when the underlying tax base (e.g. fossil fuel consumption) has decreased, but the corres-ponding tax rates have increased. Such “green” dynamics may not be captured fully in the tax revenue data.

LARGE DIFFERENCES IN LEVELS, TRENDS AND COMPO-SITION BETWEEN MEMBER STATES

Individual Member States have displayed considerable differences. Thirteen Member States registered growth in environmental tax reve-nues as a percentage of GDP between 2009 and 2014. During this period, Greece stands out with its almost doubling of its share of tax revenue in GDP (1.9% in 2009 to 3.7% in 2014). Italy, Romania and Croatia are also noteworthy in this area. On the other hand the largest falls were recorded in Luxembourg and Sweden.

A longer term perspective on the trends by country can be seen in Graph 18, highlighting the shift in composition of environmental tax

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revenues between 2004 and 2014. The preponderant role of energy tax revenues in environmental tax receipts is clear for almost all countries, with such taxes accounting for much of the evolution over this period. Greece Italy and Slovenia showed the highest rises in energy tax reve-nues, and Luxembourg the largest drop (1 % of GDP).

Environmental tax revenues are composed mainly of energy taxes (accounting for some 77 % of EU-28 environmental tax revenues) — of which transport fuel taxes represent more than three quarters of receipts — followed by non-fuel transport taxes (20 %) and pollution / resources taxes (4 %). During the same period, the level of trans-port tax revenues decreased quite markedly in Cyprus and Malta, the two countries where transport taxes form an important share of envi-ronmental taxation. However, the fall was partly offset by increases in energy tax revenues (Cyprus) and energy and pollution/resources tax revenues (Malta).

SHARP RISE IN THE IMPLICIT TAX RATE ON ENERGY IN 2014

In the past, taxes on energy and transport were used as revenue rai-sing instruments, rather than as tools of environmental policy. There-fore, if one looks at the proportion of environmental tax in total tax re-venue, it is not possible to deduce the priority placed on environmental protection. A high level of this indicator may be the result of high tax rates, but could also be the consequence of a large tax base in relation to GDP, which can be an indication of the inefficient use of resources in a country. The indicator can therefore give a misleading view of en-vironmental policy goals of the country in question.

The implicit tax rate on energy (ITR), which calculates energy tax re-venues in relation to final energy consumption, is not influenced by the size of the tax base and thus provides a more reliable measure of the effec-tive level of environmentally related (or energy) taxation. However, this indicator also shows some peculiarities. Changes in the structure of final energy consumption may significantly affect the indicator even if tax rates are unchanged. Moreover, the ITR on energy treats equally all kinds of energy consumption, regardless of their environmental impact; an energy unit produced from hydroelectric power has the same weight as a unit produced from coal. In many countries, however, renewable energy sour-ces are subject to lower tax rates than exhaustible energy sources, or alto-gether exempted in order to provide incentives to switch from fossil fuels towards these more environmentally-friendly sources of energy. Thus, a country with a large share of renewable energy may have a lower ITR on energy than a country that relies largely on carbon-based energy sources.

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After a continuous downward trend in real terms between 2002 and 2008, taxation on energy has grown steadily since the economic crisis (see Graph 19), despite the drop observed in 2010. With its com-prehensive energy tax system, Denmark has the highest value of the indicator in the EU.

AROUND THREE QUARTERS OF ENERGY TAX REVE-NUES COME FROM TRANSPORT FUEL

Around 73 % of energy tax revenues in the EU are raised on trans-port fuel. In 8 Member States transport fuel represents over 90 % of energy tax revenue (Graph 20). Denmark, Italy, Sweden, the Nether-lands, Greece and Finland have the lowest share of transport fuels (be-tween 38 % and 65 %). Overall energy tax revenue is highest in Slove-nia, Italy and Greece (3 %, 3 % and 2.9 % of GDP respectively).

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1.7. Property Taxes

TWO-THIRDS OF PROPERTY TAXES IN THE EU ARE RE-CURRENT TAXES

Property taxes cover recurrent taxes on immovable property, which typically are paid annually and are linked to some measure of the va-lue of the property, and other property taxes, which include taxes on property transfers and transactions. In the EU generally, it is recurrent property taxes that dominate, accounting for 1.6 % of GDP and 65.6 % of all property taxes in 2014 (Graph 21 shows the composition of property taxes for the Member States ordered by the amount of recur-rent property taxes as a percentage of GDP).

Recurrent taxes on real estate property have attracted increasing at-tention from policy makers because in many countries where they are low they offer a potential source for increasing revenue, while at the same time they are considered to be the least detrimental to economic growth given the immobility of the tax base.

Nevertheless, there are significant differences between Member Sta-tes. The highest recurrent property taxes can be found in the France (3.2 % of GDP), the United Kingdom (3.1 %) and Greece (2.6 %). The lowest rates are found in Croatia, Luxembourg and Malta (which does not levy this type of tax at all). Other forms of property taxes are relatively high in Belgium, France, Luxembourg, Spain and the United Kingdom.

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1.8. Payable tax credits

In this section we look at some figures for so-called ‘payable’ tax cre-dits because the way they are treated in the calculation of tax revenues can have some impact on taxation indicators. The figures provided come from several sources and should be treated at this stage as estima-tes only of the size and effects of payable tax credits (for more detail see the Methodological and Explanatory Notes in Part 4).

WHAT ARE PAYABLE TAX CREDITS?Tax credits reduce tax liabilities. If the amount to be credited to the

taxpayer is higher than the tax liability, the exceeding amount is either ‘wa-sted’ or actually transferred by the government to the taxpayer. The former category of tax credits is called non-payable (or wastable’) tax credits, while the latter category is called payable (or ‘non-wastable’) tax credits.

‘Payable tax credits’ are credited against a tax liability, and only need to be paid out to beneficiaries if they exceed the tax liability. Concep-tually, a payable tax credit can be split into two components: one com-ponent (the ‘tax expenditure component’) is used to decrease the tax liability, and the other (the ‘transfer component’) is the remainder left over if the total tax credit amount exceeds the tax liability, and is paid directly to a recipient as a benefit payment.

THE TREATMENT OF PAYABLE TAX CREDITS IN THE RE-CORDING OF TAX REVENUES

There are two main methods for recording payable tax credits in tax revenue statistics.

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• the ‘gross method’ which treats payable tax credits as expen-diture provisions, and consequently deducts neither the tax expen-diture component nor the transfer component from recorded tax revenues — this is used in most international national accounts ma-nuals (ESA 2010, the SNA 2008, and the IMF GSM 2014);

• the ‘split method’ which deducts only the part of payable tax credits used to reduce the tax payer’s tax liability (the ‘tax expendi-ture component’ of the credit) — this method was used by most countries in the past and is currently favoured by the OECD. For those countries where tax credits are widely used, this difference in treatment is important because it can have a significant effect on the reported tax revenues.

The European System of National Accounts (ESA) recently un-derwent a major revision, and this included a harmonisation in the way payable tax credits are recorded. The new system, ESA 2010, adopts the ‘gross method’ of reporting — following on from the harmonisa-tion on the recording of tax credits introduced in the SNA 08 and in line with the IMF’s Government Finance Statistics Manual 2014 — with the whole amount of payable tax credits recorded as government expenditure (under the appropriate expenditure transaction). To keep the accounting of government budget balance right, this means that the full amount of the payable tax credits is also recorded on the other side of the government budget, as tax revenues. This recording method, which has also been adopted by other classification systems (the SNA 2008 and the IMF GSM 2014), has important implications for tax indicators since it might increase the recorded tax revenues of those Member States that use payable tax credits.

Another recording method (the ‘split method’) is favoured by the OECD. This involves deducting from tax revenues that part of the payable tax credits that is actually used to reduce the tax liability but including the part of the payable tax credits that is actually transferred to the tax payer as a component of government expenditure.

Both methods have their own methodological rationale. The gross approach adopted under ESA 2010 clarifies an issue that was previously neither explicit nor harmonized. Under ESA95, this left some scope for the different ways of recording of the total tax revenue and total expen-diture of general government. The rationale for recording nonpayable tax credits and tax reliefs/ reductions acting on the tax base as reducing government revenue (and the tax burden) is that these affect only tax payers. On the other hand, payable tax credits, by their very nature, can affect tax payers and households and corporations not paying ta-

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xes alike. A decision to introduce a tax credit or not have a tax credit but budget an equal amount of expenditure (e.g. subsidies, social bene-fits, other current transfers or capital transfers in particular investment grants) thus has the same effects on government net lending / net bor-rowing. There is thus a case for such a decision to be neutral on national accounts aggregates such as GDP, GNI and key government aggregates.

On the other hand, the split approach aims to avoid an increase in tax revenues due to the inclusion amounts that are not collected. It also eliminates the distinction between payable and non-payable tax credits which are always recorded on a ‘net’ basis, that is, only the net amount is recorded on the revenue side of the government budget and nothing is recorded as a subsidy on the expenditure side.

COUNTRIES REPORTING PAYABLE TAX CREDITSIt should be noted that not all countries use tax credits and/or paya-

ble tax credits as a means of providing tax incentives to their taxpayers. Payable tax credits exist in ten EU Member States (Belgium, the Czech Republic, Denmark, Ireland, Spain, France, Italy, Austria, Slovakia and the United Kingdom) as well as Norway. Luxembourg and Iceland do not yet report the relevant items. The remaining countries report this item as “not applicable”.

In those countries covered by this report with payable tax credits, the relative amount of such credits varies considerably (Graph 22). France (1 %) and the Czech Republic (0.7 %) have the highest percentage of payable tax credits in relation to GDP. At the other extreme, Spain and Norway record payable tax credits of less than 0.1% of GDP.

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The breakdown of payable tax credits between the tax expenditure component and the transfer component can be seen in Table 5. This decomposition is not available for all countries.

THE EFFECTS OF THE DIFFERENT METHODS ON TAX REVENUE INDICATORS

The impact of the two different ways of recording payable tax cre-dits can be seen in Table 6. Using the ‘gross method’ leads to recorded tax revenues that are between 0.1 and 1 % of GDP higher than they would be under the ‘split method’. The countries where this divergence is greatest are the Czech Republic, Italy and Denmark.

In addition to the impact on the overall tax revenue to GDP ratio, the treatment of payable tax credits can have an effect on the figures reported under labour tax revenues (and the associated ITR on labour) for countries with payable working tax credits, and capital tax revenues for countries with payable credits for corporations. However, it would be necessary to have more detailed breakdowns of payable tax credits by economic function than those currently available in order to de-monstrate the effects of the split approach on these indicators.

In the main graphs and tables of this report this ESA 2010 approach has been employed (gross method).

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LEONARDO DE ANDRADE COSTAMestre em Direito Econômico e Financeiro, pela Harvard Law School e USP. Pós-Graduado em Contabilidade pela FGV. Bacharel em Ciências Econômicas, pela Puc-RJ, Bacharel em Direito, pela Puc-RJ. Auditor Fis-cal do Estado do Rio de Janeiro.

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FICHA TÉCNICA

Fundação Getulio Vargas

Carlos Ivan Simonsen LealPRESIDENTE

FGV DIREITO RIO

Joaquim FalcãoDIRETOR

Sérgio GuerraVICE-DIRETOR DE ENSINO, PESQUISA E PÓS-GRADUAÇÃO

Rodrigo ViannaVICE-DIRETOR ADMINISTRATIVO

Thiago Bottino do AmaralCOORDENADOR DA GRADUAÇÃO

André Pacheco Teixeira MendesCOORDENADOR DO NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA

Cristina Nacif AlvesCOORDENADORA DE ENSINO

Marília AraújoCOORDENADORA EXECUTIVA DA GRADUAÇÃO

integraÇÃo fiscal, regionalismo e tributaÇÃo … · serviços e a tarifa externa comum (tec). o...

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