Índice CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION ................................................................. 1 CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL.......................................................................................................................................... 7 TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN........................................................................................ 12 CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION Buenos Aires, 26 de agosto de 2003 Autos: “Red Hotelera Iberoamericana SA (TF 14372-I) c/DGI”. CSJN. 26/08/2003 Considerando: 1. Que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al confirmar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación, revocó la resolución de la Dirección General Impositiva por la cual se había determinado de oficio la obligación de Red Hotelera Iberoamericana SA frente al impuesto a las ganancias -en concepto de “salidas no documentadas”- por los períodos comprendidos entre mayo y noviembre de 1989 y enero de 1990, con su actualización monetaria e intereses resarcitorios, y aplicado una multa equivalente a dos tantos del importe actualizado del impuesto omitido. 2. Que contra lo así decidido, la Administración Federal de Ingresos Públicos (Dirección General Impositiva) interpuso recurso ordinario de apelación que fue concedido a fs. 1553, y que resulta formalmente admisible porque se dirige contra la sentencia definitiva dictada en una causa en que la Nación es parte y el valor disputado en último término, sin sus accesorios, excede del mínimo legal previsto por el artículo 24, inciso 6), apartado a), del decreto ley 1285/1958 y la resolución (CSJN) 1360/1991. 3. Que para decidir en el sentido indicado, tras afirmar que el Tribunal Fiscal de la Nación no tuvo por acreditados los presupuestos fácticos fundantes de la pretensión del organismo recaudador, la Cámara puso de relieve que las cuestiones de hecho y prueba son ajenas -en principio- al recurso que autoriza el artículo 86, inciso b) de la ley 11683 (t.o. en 1978), vía por la cual los autos llegaron a conocimiento y decisión de esa Alzada, y que ese remedio no da acceso, salvo error manifiesto a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y en cuanto a la conclusión a la que hubiese llegado ese tribunal administrativo al valorarla. Desde tal perspectiva, entendió que no concurrían razones, en el examen de los hechos de acuerdo con las pruebas obrantes en la causa, y su subsunción en las normas aplicables para descalificar la labor jurisdiccional llevada a cabo por el Tribunal Fiscal de la Nación. 4. Que, según surge de las constancias incorporadas al proceso, Red Hotelera Iberoamericana celebró un contrato con Mario Roberto Álvarez y Asociados por el cual le encomendó todas las tareas necesarias para proyectar y dirigir hasta su total y completa terminación la obra consistente en la construcción de un hotel internacional, categoría cinco estrellas, de una superficie cubierta de aproximadamente 14.000 m2, en la esquina de la Avenida Peralta Ramos y la calle Saavedra, en la Ciudad de Mar del Plata. Entre las tareas que por dicho contrato la actora encomendó al mencionado estudio de arquitectura, se estableció expresamente “el control y aprobación de los certificados de obra presentados por el constructor, así como la liquidación final de la misma, incluyendo los adicionales y

trabajos extras”. Asimismo se le encomendó controlar -durante la ejecución de la obra- que la documentación contractual fuese interpretada fielmente por el constructor, la verificación de la calidad de los materiales, las mediciones de la obra y los comprobantes de gastos efectuados, a los efectos de aprobar todos los certificados que presente el constructor para su cobro. Además -entre otras tareas- se comprometió a informar al comitente, en un plazo no mayor de diez días, “sobre todos los pagos a efectuar al constructor y/o subcontratistas”. Los honorarios de Mario Roberto Álvarez y Asociados se pactaron en un porcentaje sobre el monto total de la obra, precisándose que éste comprende “todos los gastos necesarios para realizarla hasta su terminación, con exclusión del costo del terreno y del honorario mismo” (cfr. fs. 52/59 del expte. adm.). 5. Que la construcción de ese hotel se realizó sobre la base de un proyecto de inversión mediante el Sistema de Conversión de la Deuda Pública (comunicación [BCRA] A 1109). La operatoria se llevó a cabo por intermedio del Banco de Galicia y Buenos Aires. 6. Que el acto administrativo de la Dirección General Impositiva -cuya impugnación dio origen a la presente causa- se fundó en que las facturas y recibos detallados en la documentación presentada por la mencionada entidad bancaria, referentes a pagos realizados por la actora -en el marco de la operatoria precedentemente reseñada- a las firmas Firenze Construcciones SA, Grimsey SA y Arbill SA “adolecen de la debida autenticidad”, por lo cual consideró que tales erogaciones constituían “rentas en cabeza de beneficiarios no identificados” (fs. 380, del expte. adm.), respecto de las cuales resultaba aplicable la figura de las “salidas no documentadas” (artículos 37 y 38 de la Ley de Impuesto a las Ganancias -t.o. en 1986 y sus modif.- y 56 del reglamento de esa ley). En el mencionado acto se afirmó que el contribuyente no mencionó en su descargo ningún elemento ni aportó prueba capaz de invalidar las conclusiones a las que había llegado la fiscalización actuante respecto de la ausencia de documentación respaldatoria de las aludidas erogaciones. 7. Que en el informe de fiscalización allí aludido, tras señalarse con relación a Arbill SA que el domicilio social -según datos obtenidos de la Inspección General de Justicia- era inexistente, que luego se lo modificó por otro, que el documento de identidad manifestado por su presidente no correspondía a persona alguna, que no presentó balances ante ese organismo ni declaraciones juradas ante la DGI; con relación a Grimsey SA que quien figura como su presidente lo hace con un documento que pertenece a otra persona, y que de aquél no hay antecedentes en la Cámara Nacional Electoral, y que tampoco presentó balances ni declaraciones juradas, se expresa que tales empresas “serían inexistentes”, y que, por lo tanto “no puede suponerse que 'hayan realizado tarea alguna en la construcción del Hotel Costa Galana' (fs. 261 del expte. adm.). En lo relativo a Firenze Construcciones SA tuvo en cuenta que su presidente -que figura como constructor en planos correspondientes al Hotel Costa Galana exhibidos a la municipalidad “actuando en forma personal pero no a través de la empresa Firenze Construcciones SA” (fs. 261/262 expte. citado)- manifestó que se desvinculó al poco tiempo de esa empresa y que no ha realizado obra alguna sobre ese inmueble. Se puntualizó asimismo que se corroboró en los planos obrantes en la municipalidad que el director de la obra era Mario Roberto Álvarez y Asociados, que las empresas constructoras eran Juan J. Delucchi y Maral Bertoncini, y que se otorgó -por resolución de la comuna marplatense- habilitación a Andrés Orsatti para efectuar la tarea de extracción de piedra con uso de explosivos. Además, puso de relieve que al verificarse los honorarios percibidos por Mario Roberto lvarez y Asociados por el proyecto y dirección de la obra -los que habían sido pactados con

Red Hotelera Iberoamericana SA del modo antes indicado- se advirtió que Grimsey SA, Arbill SA y Firenze Construcciones SA no están mencionadas en el detalle de la facturación de todos los contratistas y proveedores intervinientes en la obra. Por lo tanto, en el mencionado informe se concluyó en que “no cabe duda que las empresas Grimsey SA, Firenze Construcciones SA y Arbill SA, no han efectuado las tareas en la obra” y que fueron “otros los proveedores que la realizaron” (fs. 262 expte. citado). 8. Que, como surge de la reseña precedentemente efectuada, los fundamentos de la determinación impositiva eran claros y concretos: importaban negar valor respaldatorio a los recibos y facturas emitidos por esas tres sociedades (Arbill, Grimsay y Firenze) para justificar los pagos efectuados por la actora, ya que en ellos se expresaba que correspondían a tareas realizadas o a materiales provistos para la realización de la obra, cuando aquéllas nada habían aportado a su construcción. Es decir, esos documentos -en el concepto del organismo recaudador- no eran aptos para determinar qué contraprestación recibió Red Hotelera Iberoamericana SA por las erogaciones efectuadas ni quiénes fueron los verdaderos beneficiarios de los pagos, más allá de quien nominalmente los percibió. Por tal motivo, consideró aplicable lo dispuesto por el artículo 37 “in fine” de la Ley de Impuesto a las Ganancias. 9. Que la sentencia del Tribunal Fiscal ha efectuado un examen notoriamente superficial de los fundamentos de la pretensión del organismo recaudador y revela graves deficiencias en la valoración de las pruebas reunidas en el proceso, que imponían a la Cámara la revisión de lo decidido por aquél no obstante lo prescripto por el artículo 86, inciso b) de la ley 11683 (t.o. 1978). En efecto, si bien esa norma otorga carácter limitado a la revisión de la Alzada y, en principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho (Fallos: 300:985, consid. 5º), resulta evidente, como surge del último párrafo del mencionado artículo, que no se trata de una regla absoluta y que, por consiguiente la Cámara debe apartarse de las conclusiones del mencionado organismo jurisdiccional cuando éstas presentan deficiencias manifiestas, tal como ocurre en el caso de autos. 10. Que del informe producido por el Banco de Galicia -fs. 151 de autos y 23 del expte. adm.- resultan los pagos que Red Hotelera Iberoamericana realizó a Firenze Construcciones SA, Arbill SA y Grimsey SA, con el detalle de las fechas, importes, números de las facturas y recibos. Asimismo, surge de las constancias de la causa que la actora abonó a Arbill SA la suma de A(Australes) 1.160.882.248, como anticipo, al suscribir el 19 de enero de 1990 el contrato por el cual se le encomendó la provisión de pisos y revestimientos y mano de obra. Esa suma representa el 80% del total del precio pactado, que ascendía a A 1.451.102.810. Algo similar ocurrió con Gramsey SA la actora le abonó como anticipo, al suscribirse el 31 de enero de 1990 el contrato por el que se le encargaron las tareas de albañilería y yesería, la suma de A 2.894.867.500, equivalente al 70% del precio total convenido que ascendía a A 4.135.525.000 (cfr. fs. 763/771, 809/821 y 1352/1365). 11. Que al respecto no puede dejar de ponderarse que el estatuto de constitución de ambas sociedades Arbill y Grimsey se suscribió sólo dos meses antes de la celebración de esos contratos, y con un mismo capital social de A 3.000, pues llama la atención que, en tales circunstancias, les hayan sido abonadas sumas de tal magnitud en concepto de anticipos. A ello debe sumarse que la actora no ha desvirtuado en su recurso de fs. 425/489 los informes obtenidos de la Cámara Nacional Electoral que dan cuenta de que la matrícula de

identidad del presidente de Grimsey SA -Juan Carlos Guzmán- “no ha sido asignada”; que la correspondiente a Juan José Cisco -presidente de Grimsey SA- “corresponde a otro ciudadano”; que dichas sociedades no habían presentado declaraciones de impuestos ni balances, y que no se hallaban inscriptas ante la Cámara Argentina de la Construcción (fs. 24/31, 33, 35, 38 y 40/45 del expte. adm.). 12. Que en lo relativo a Firenze Construcciones SA obran en las actuaciones administrativas declaraciones de quien fue su presidente desde la constitución de la sociedad en abril de 1989 hasta -al menos- noviembre de ese mismo año (debe ponderarse que aquél expresó que no poseía ninguna documentación que acreditara su renuncia) en las que manifiesta que “durante su permanencia al frente de la firma la empresa no operó ya que el motivo principal de la creación de Firenze Construcciones SA fue para realizar tareas de construcción, las que nunca se llevaron a cabo, y que nunca se inscribió como empresa constructora” (fs. 10/11 y 82 de las act. adm. correspondientes a Firenze Construcciones). Tales manifestaciones de quien fue presidente de la sociedad no se compadecen con las facturas supuestamente emitidas por ésta, por conceptos tales como el apuntalamiento de medianera, el derrumbe de paredes laterales con peligro de derrumbe, construcción de cerco perimetral de madera con la respectiva provisión de materiales, construcción del pilar de luz reglamentaria, rotura de veinte bases de hormigón con uso de explosivo y martillo neumático, etc. (cfr. fs. 73/81, 719/725, 739/741, 760/762, 773, 795/796, 822/827, 832/836, 838/839, 847/856). 13. Que, por su parte, la actora tampoco ha refutado la conclusión a la que llegó la fiscalización realizada por el organismo recaudador en cuanto a que en el detalle de la facturación de todos los contratistas y proveedores de la obra -proporcionado por Mario Roberto Álvarez y Asociados, que tuvo a su cargo la dirección- no están incluidos Arbill SA, Grimsey SA ni Firenze Construcciones SA. Tal conclusión se encuentra respaldada por las constancias obrantes a fs. 60/104 del expediente administrativo y corroborada por la documentación obrante a fs. 538/591). 14. Que el informe producido por Mario Roberto Álvarez y Asociados en la instancia del Tribunal Fiscal, lejos de desvirtuar las conclusiones tenidas en cuenta por el organismo recaudador, las ratifica. En efecto, allí manifestó que “no ha tenido relación directa con las empresas proveedoras que han extendido las facturas adjuntas”, en alusión a las extendidas por Arbill SA, Grimsey SA y Firenze Construcciones SA (fs. 1386). Al respecto, la circunstancia de que la dirección de obra haya manifestado que los “trabajos realizados sobre la construcción del Hotel Costa Galana mencionados en la documentación antes aludida se corresponden técnicamente y en adhesión física a la construcción del precitado hotel” y que “lo incluido en dicha documentación ha sido necesario e imprescindible para efectivizar esa construcción” (fs. 1387), nada aporta a la decisión del “sub examine”, toda vez que no ha sido puesta en tela de juicio la efectiva construcción del hotel, y por consiguiente la realización de todas las obras necesarias a tal fin. La objeción formulada por el organismo recaudador radica en sostener que ellas no fueron efectuadas por las tres empresas antes mencionadas. Y en este aspecto, debe ponerse de relieve que en oportunidad de expresarse del modo precedentemente transcripto, Mario Roberto Álvarez y Asociados ratificó que no ha tenido relación directa con dichas sociedades. Por otra parte, no afirmó que hubiesen sido ellas quienes efectuaron las tareas. De manera que las conclusiones que el Tribunal Fiscal extrajo del aludido informe de la dirección de obra son manifiestamente equivocadas.

15) Que, por lo demás, consta a fs. 544/589 de autos la discriminación de los distintos rubros de la obra “Hotel Costa Galana”, con la nómina de los respectivos proveedores o contratistas que intervinieron en cada uno de ellos y la indicación de los importes abonados a esas empresas. Dicha documentación fue aportada por Mario Roberto Álvarez y Asociados. Cabe poner de relieve que en esa nómina no figura ninguna de las tres sociedades antes mencionadas -Arbill SA, Grimsey SA y Firenze Construcciones SA-, pese a que entre los rubros figuran algunos que supuestamente -según los documentos con los que se pretendió justificar los pagos hechos a ellas- debieron haber estado a su cargo, tales como “excavaciones”, “albañilería”, “yesería”, “provisión de materiales” y “mosaicos”. 16. Que, en tal sentido, cabe señalar, por ejemplo, que obran en autos facturas emitidas por Firenze Construcciones SA por extracción de piedra con uso de explosivos, rotura de bases de hormigón y derrumbe de paredes (cfr. fs. 838, 847, 853 y 855). Sin embargo, en la nómina proporcionada por Mario Roberto Álvarez y Asociados -además de no figurar Firenze entre los contratistas o proveedores- consta en el rubro “excavaciones” sólo la empresa Orsatti, a la que se le abonó un importe equivalente a u$s 105.613,62 (cfr. fs. 544/545). Por otra parte, de los contratos y presupuestos de las empresas Arbill SA y Grimsey SA surge que habrían tenido a su cargo la provisión de pisos y revestimientos, y la albañilería y yesería desde el tercer subsuelo hasta el piso 16 y tanque de la obra, respectivamente (cfr. fs. 763/771 y 809/821). Dada la magnitud y el costo de las obras que según los aludidos contratos habrían debido llevar a cabo aquéllas, resulta incompatible con toda pauta de razonabilidad que -si verdaderamente dichas sociedades realizaron tales tareas- el director de la obra no haya tenido relación directa con ellas y que no figuren tampoco en la lista de proveedores y contratistas. Sólo a título de ejemplo cabe mencionar -por la importancia del monto- que en la nómina a que se ha hecho referencia (fs. 544) a la empresa que se ocupó del rubro “albañilería” -Maral Bertoncini- le fue abonado por tal concepto el equivalente a u$s 2.849.443,75. 17. Que, en síntesis, los hechos probados en la causa llevan a coincidir con el criterio del organismo recaudador en cuanto a que los pagos efectuados a Arbill SA, Firenze Construcciones SA y Grimsey SA carecen de documentación respaldatoria válida, ya que los instrumentos respectivos no son aptos para determinar cuál fue la contraprestación que la empresa actora recibió por ellos ni para individualizar al verdadero beneficiario de las erogaciones, más allá de quienes nominalmente recibieron los fondos. En efecto, al haberse realizado actos y emitido documentación carente de sinceridad, se ignora cuál ha sido la operación económica realmente realizada por Red Iberoamericana SA, y quiénes y en qué proporción han obtenido beneficios pecuniarios de ella. 18. Que en tales circunstancias resulta aplicable lo dispuesto por el artículo 37 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1986 y sus modif.), ya que debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación -a los fines de esa norma- tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar -al tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario. 19. Que lo aseverado se apoya en conocidos criterios, establecidos desde antiguo por el Tribunal, en el sentido de que la proscripción de la aplicación analógica o extensiva de la

21. Que, sobre la base de tales principios, no puede sino entenderse que tanto en uno como en el otro supuesto mencionado en el consid. 18, la erogación carece de respaldo documental, máxime si se tiene en cuenta -en lo relativo al propósito de la ley- que, como lo ha señalado la Corte en el precedente de Fallos: 323:3376, el instituto de las “salidas no documentadas” ha sido adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular situación en la cual, ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio (conf., en el mismo sentido, Fallos: 275:83, citado en el mencionado precedente).

ley -como ocurre en el campo penal y en el tributario- no excluye la hermenéutica que cumpla el propósito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos 254:362; 256:277), o, dicho en otras palabras, “las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación” (Fallos: 243:204 y su cita, entre otros). 20. Que, en ese mismo sentido, debe ponerse de relieve que de acuerdo con lo prescripto por la ley 11683 (artículos 1 y 2, t.o. en 1998), en materia de interpretación de las leyes impositivas debe atenderse al fin de ellas y a su significación económica, lo que impide otorgar relevancia a la mera existencia de un instrumento si se demuestra que éste no refleja la realidad económica.

22. Que, en consecuencia, resulta correcto lo resuelto por el organismo recaudador en cuanto aplicó sobre el monto de las erogaciones a las que se hizo referencia la tasa a que se refiere la última parte del artículo 37 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Sólo cabe agregar que la valoración de los extremos fácticos del caso efectuada en este pronunciamiento descarta la presencia de los supuestos previstos en el régimen legal (artículos 37 y 38 de la ley citada y 52 de su reglamento) para excluir esa obligación de pago. 23. Que, por lo demás, la doctrina del precedente de Fallos: 323:3376 lleva a descartar que el artículo 37 de la Ley de Impuesto a las Ganancias revista el carácter de una norma sancionatoria, como parece haberlo entendido el Tribunal Fiscal. Por ello, se revoca la sentencia apelada y, en consecuencia, se confirma la resolución de la Dirección General Impositiva en cuanto determinó el impuesto. Costas de todas las instancias a la actora vencida (artículos 68 y 279, CPCC). Notifíquese y devuélvanse los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se pronuncie sobre las restantes cuestiones -multa, actualización e intereses- teniendo en cuenta lo decidido en la presente. Carlos S. Fayt - Augusto C. Belluscio - Enrique S. Petracchi - Eduardo Moliné O'Connor - Antonio Boggiano - Gillermo A. F. López - Adolfo R. Vázquez - Juan C. Maqueda Fallo de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, ver página siguiente:

CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL Buenos Aires, 24 de octubre de 2001 Autos: “Red Hotelera Iberoamericana SA (TF 14372-I) c/DGI”. CNACF, Sala V, 24/10/2001 Y Vistos y considerando: El señor Juez de Cámara, doctor Gallegos Fedriani dice: I) Que, por decisorio de fs. 1470/1478, el Tribunal Fiscal de la Nación revocó, con costas a la Dirección General Impositiva, la Resolución del 27 de diciembre de 1994 dictada por el jefe de la División Revisión y Recursos “B” de la demandada, por la que se determinó de oficio el Impuesto a las Ganancias (art. 37) por los períodos de mayo a noviembre de 1989 y enero de 1990, con más actualización e intereses resarcitorios y una multa equivalente a dos tantos del impuesto omitido actualizado. II) Que, para así decidir, el Tribunal Fiscal de la Nación concluyó a fs. 1477 vta. que: “Lo expuesto lleva a concluir que las erogaciones que en la presente causa el Fisco Nacional denomina “salidas no documentadas” no deducibles y sujetas al pago de impuesto definitivo, no cumplimentan ninguna de las condiciones que hacen procedente el tratamiento previsto en el art. 37 de la ley conforme se enumera en el último párrafo del considerando anterior. No cumplen la primera, porque el respaldo documental en realidad existe, aun cuando el organismo fiscal le niega eficacia y tampoco cumplen la segunda, porque el egreso está destinado a adquirir bienes. Por otra parte, no puede obviarse como hecho a considerar al merituar la real existencia de las operaciones negadas, que toda la inversión destinada a la construcción del hotel del caso, incluyendo las salidas cuestionadas, fue ejecutada dentro de un programa especial de capitalización de deuda pública externa denominado “Proyecto N 95.164/88” (cfr. Res. 992/87 (M.E.) y 492/88), realizado bajo supervisión estatal y actuando como agente financiero, en representación del B.C.R.A., el Banco de Galicia (seg. Comunicado “A” 1109 y Comunicado “B” 3002), habiéndose contado con una auditoría externa anual a cargo de estudios de reconocido prestigio (exigencia normativa) y que en el caso se la ha confiado a la firma Harteneck, López y Cía., y con el control del seguimiento de la obra, encargado por el Banco de Galicia al Estudio del Ing. Luis Ranieri, de cuyo detalle hasta cumplido el 97,61% del total del emprendimiento, se da cuenta en el informe de su intervención, que luce a fs. 1423/1429, y en el que también se preocupa de destacar su independencia y no vinculación con los contratistas cuyas obras debía certificar (fs. 1428/1429). Por lo expuesto la situación que se analiza no es la que contempla el art. 37 de la ley, que está exclusivamente referida a aquellas en que los pagos realizados carecen de comprobantes, tienen por finalidad reducir el impuesto y sus beneficiarios son ignotos anónimos, por lo que se puede inferir que ella resulta bien distinta de la que se verifica en autos, ya que su análisis permite arribar a la conclusión que no han existido las salidas no documentadas, que es el supuesto que sostiene la resolución atacada. Tampoco es la prevista en el art. 52 del reglamento, por cuanto la determinación fiscal soslaya las suficientes evidencias que demuestran que las erogaciones objetadas tenían como fin incrementar el patrimonio (doctrina del fallo “Yamazato Hnos. S.R.L.”, confirmado por la Alzada el 30/4/85, cfr. Derecho Fiscal T XXXIX, pág. 295). Visto así, la figura elegida por

el organismo fiscalizador no es la que corresponde a la situación que se juzga. Ello lleva a sostener que no está adecuadamente fundado el criterio de la resolución apelada respecto del tratamiento acordado a las operaciones impugnadas, toda vez que está probado que no se trata de gastos deducibles para liquidar el tributo. Por la forma como se resuelve, los demás agravios formulados por la apelante relativos al método empleado para calcular la actualización y los intereses resarcitorios liquidados por el Fisco Nacional, así como la omisión de incluirlo en la resolución atacada, se han tornado abstractos y por lo tanto su análisis deviene innecesario... Con relación a la sanción y sin perjuicio de la forma como se resuelve, corresponde señalar que aun en el supuesto que las disposiciones del art. 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias constituyen una regla sancionatoria, conforme lo sostiene parte de la doctrina antes glosada, al aplicar adicionalmente una multa de dos tantos del impuesto con sustento en lo dispuesto en el art. 46 de la Ley de Procedimiento, el Fisco habría juzgado doblemente el mismo ilícito, violando así la garantía constitucional basada en el principio 'non bis in ídem'“. III) Que, a fs. 1487 apeló la Dirección General Impositiva, quien expresó agravios a fs. 1489/1494, los que fueron contestados a fs. 1503/1518 por la actora. IV) Que, cabe precisar que en los términos del art. 146 de la Ley Procedimental para el Tribunal Fiscal de la Nación se otorga a este organismo amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes, salvo que mediare la admisión total o parcial de una de ellas a la pretensión de la materia. Como se desprende de lo preceptuado en este artículo, el principio dispositivo no rige en el proceso ante el Tribunal Fiscal pudiéndose encontrar la razón por la cual el legislador se ha orientado a regular el proceso ante el citado organismo en base, primordialmente, a las reglas del principio inquisitivo y no del citado anteriormente, en que en el proceso ante el Tribunal Fiscal lo que se discuten son cuestiones vinculadas a la obligación tributaria y la potestad sancionadora de la administración, materias ambas en donde priva el interés público, y no el interés privado de las partes (conf. esta sala, in re “Labrar Soc. de Hecho -T.F. 8904-I- c. DGI”, sentencia del 13/9/95). V) Que, como resulta de lo transcripto en los considerandos anteriores, el Tribunal Fiscal de la Nación no tuvo por acreditados los presupuestos fácticos fundantes de la pretensión del Fisco Nacional. Sobre el punto, el art. 386 del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación (aplicable en la especie) determina que salvo disposición en contrario: “...los jueces formarán su convicción respecto de la prueba, de conformidad con las reglas de la sana crítica. No tendrán el deber de expresar en la sentencia la valoración de todas las pruebas producidas, sino únicamente las que fueren esenciales y decisivas para el fallo de la causa”. La libre apreciación de las pruebas reconoce en nuestro ordenamiento el marco legal de la “sana crítica”, expresión que comprende la necesidad de valorar los distintos medios, explicando las razones que ha tenido el juez para formar su convicción al ponderar con un sentido crítico la variedad de pruebas. La sana crítica se sintetiza en el examen lógico de los distintos medios, la naturaleza de la causa y las máximas de experiencia, es decir, el conocimiento de la vida y de los hombres que posee el juez, simples directivas, indicaciones o consejos dirigidos al sentenciador y

respecto de los cuales éste es soberano en su interpretación y aplicación. Naturalmente que si es arbitraria o absurda no puede pretenderse la validez de tal determinación judicial (conf. Fenochietto-Arazi, “Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, Comentado y Concordado con el Código Procesal Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires”, Editorial Astrea, Tomo 2, página 356; esta sala in re: “Ayerbe, Lázaro c. Ministerio de Justicia de la Nación”, sentencia del 26/5/98, “Martínez, Eliseo David c. Instituto de Servicios Sociales Bancarios”, sentencia del 16/3/01). VI) Que, por lo demás, cabe precisar que las cuestiones de hecho y prueba, son ajenas -en principio- al recurso que autoriza el art. 86, inc. b), punto segundo de la Ley 11.583. En efecto, tal remedio no da acceso -salvo error manifiesto-, a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y en cuanto a la conclusión que el Tribunal Fiscal de la Nación hubiese arribado al ponderarla (Conf. C. Fed en lo Cont Adm. sala II, in re: “Quilmes Combustibles S.A.C.I.”, sentencia del 25/3/97; esta sala in re: “Tognola, María Elisa Ramona (TF 12349-I) c. DGI”, sentencia del 17/5/00; “Forte Vicente F. y Astillero V. Forte SAMCI (TF 15847-I) c/ DGI”, sentencia del 30/11/00). VII) Que, en su memorial a fs. 1497 la recurrente afirma: “Resumiendo: La sentencia es esencialmente el voto del Dr. Brodsky, ya que la Vocal Gramajo adhiere al preopinante. El primero como las pruebas no le son favorables, casi las soslaya en su análisis o las interpreta caprichosamente, que básicamente consiste en una larga exégesis doctrinaria y jurisprudencial del instituto fiscal de las “Salidas no documentadas” (art. 37 de la Ley de Impuesto a las Ganancias)”. Sobre el punto, sin dejar de llamar poderosamente la atención la adjetivación usada, como es la de “dar una interpretación caprichosa a los hechos”; o bien una actitud impropia, como es la de considerar “que el Vocal preopinante soslaya los hechos”. Lo cierto es que las afirmaciones del resumen de la recurrente se ven ciertamente desvirtuadas con las transcripciones que se hicieran al principio de este decisorio (ver Considerando II). Mas, por si esto no fuera suficiente, no cabe sino reiterar aquí conceptos desarrollados en el pronunciamiento del A quo y que echan por tierra las poco felices afirmaciones del memorial en análisis. En efecto, a fs. 1477 el Tribunal Fiscal de la Nación afirma: “Y tal presunción queda confirmada como consecuencia de la propia labor inquisitiva del Fisco Nacional y surge de la documentación incautada y de la requerida al Banco de Galicia y Buenos Aires, porque las empresas objetadas han resultado ser proveedoras y contratistas de obra, según surge de la documental incorporada en autos a fs. 57/113, así como de las certificaciones del citado banco y consisten en presupuestos, contratos, facturas y recibos, relativos a las prestaciones concertadas...”. Y agrega “...debe advertirse que la objeción sobre las empresas emisoras no se halla debidamente fundada, ya que de las actuaciones administrativas no surgen elementos fidedignos que permitan sustentar la conclusión a que arriba el Fisco. Ello así, porque las tres empresas impugnadas son sociedades anónimas regularmente constituidas con anterioridad a la fecha de las operaciones que se les atribuye (cfr. oficio a fs. 1343/1367). Los servicios y obras en los que se supone intervinieron, se encuentran especificados en los contratos suscriptos cuyas copias se agregan: a fs. 64/70 en el caso de Arbill S.A.; a fs. 102/108 en el de Grimsey S.A. y en el caso de Firenze Construcciones S.A., a fs. 73/96 lucen copias de las facturas emitidas y de los recibos extendidos, cuyos importes son concordantes”.

VIII) Que, en el memorial al que se hiciera referencia en el Considerando anterior termina resumiendo la Dirección General Impositiva, en términos poco habituales: “El planteo doctrinario y jurisprudencial del preopinante, concluye con una tesitura más que opinable y abogando directamente por la actora sostiene dogmáticamente de que a pesar que las empresas cuestionadas por el Fisco fueran desconocidas por el Director de la Obra: Arqto. Mario Roberto Alvarez, se trató de pagos realizados como consecuencia de la construcción del edificio. Aunque a renglón seguido dubita y sostiene que tal afirmación se trata en realidad de una “presunción” aunque para el preopinante corroborada por la “propia labor inquisitiva del Fisco Nacional...”, que precisamente objetó los pagos y reputó inexistente la aplicación del gasto a la construcción de la obra, tras la amplia auditoría fiscal realizada y la información brindada por terceros ajenos a la litis...”. Que, resulta evidente que lo transcripto trasunta por parte de los letrados de la Dirección General Impositiva una actitud más propia de un ataque personal al sentenciante que al producto de su labor intelectual, como es la sentencia recurrida. Si bien la ardorosa defensa de los derechos que entiende el Fisco Nacional le asisten pudiera justificar tal actitud; ella no resulta suficiente como para descalificar la labor jurisdiccional del Tribunal Fiscal de la Nación; sin que esta Alzada pueda encontrar en el análisis de los hechos conforme a las probanzas obrantes en la causa y su subsunción en las normas aplicables una actividad que deba ser descalificada. Por ello es que corresponde confirmar en todas sus partes la sentencia recurrida; con costas de esta instancia también a la perdidosa (arg. art. 68 del CPCCN). Así voto. El señor Juez de Cámara, doctor Luis César Otero dijo: 1) Que, en cuanto al relato de los hechos y los fundamentos del decisorio del tribunal a-quo me remito a lo expuesto en los considerandos I); II) y III) del voto precedente. 2) Que, en cuanto a la cuestión de fondo cabe señalar que conforme lo previsto en la Ley 20.628 y sus modificaciones, de las ganancias brutas se pueden deducir todos los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente productora de renta, siempre que estos gastos se encuentren debidamente documentados. Cuando no se encuentren respaldados por los respectivos documentos no se va a admitir dicha deducción y además estará sujeta al pago de la tasa que establece la ley (art. 37). En el caso de autos el Fisco sustenta su determinación en la existencia de salidas no documentadas al desconocer las facturas y contratos debidamente presentados por la actora, alegando que dichas facturas eran falsas por haber sido emitidas por empresas que no figuraban en el listado de proveedores y contratistas presentado por la dirección de la obra. Que, al respecto cabe señalar que si bien es cierto que en la lista efectuada por el arquitecto Alvarez a fs. 544, en donde se mencionan a los proveedores de la obra, no están incluidas las empresas Grimsey, Firenze y Arbill, no puede soslayarse que a fs. 151 obra copia del informe presentado por el Banco de Galicia, agente financiero del programa especial de

capitalización de deuda pública externa, en donde constan los pagos efectuados por Red Hotelera a las empresas cuestionadas, mencionándose los importes correspondientes. Que, estos datos coinciden con los que surgen de las facturas y recibos de fs. 73/96, correspondientes a la empresa Firenze, y los importes que surgen de los contratos de fs. 64/70 y 102/108 en relación a las empresas Arbill y Grimsey, respectivamente. Por otra parte, tal como lo señaló el Tribunal Fiscal en el decisorio en recurso, y no fue debidamente rebatido por la recurrente, el director de la obra no dijo que las empresas en cuestión no han efectuado los trabajos sino que no ha tenido relación directa con ellas, no obstante lo cual los trabajos que constaban en las facturas se correspondían con aquellos efectivamente realizados en el hotel (fs. 1386/7). Que, en consecuencia, toda vez que el Fisco no ha logrado probar la existencia de salidas no documentadas, habida cuenta las constancias de pago antes mencionadas, y no advirtiéndose un análisis arbitrario ni erróneo de las pruebas por parte del Tribunal Fiscal, corresponde confirmar su decisorio en los términos del art. 86 de la Ley 11.683. Que, por lo expuesto deviene inoficioso pronunciarse sobre los agravios sustentados en relación a la conclusión del a-quo de que las erogaciones fueron destinadas a la adquisición de bienes, por cuanto, como se dijo anteriormente, el respaldo documental existe. Que, por las razones expuestas voto porque se confirme el decisorio apelado, con costas en la alzada al Fisco (art. 68, primera parte del CPCCN). El señor Juez de Cámara doctor Carlos Manuel Grecco, adhiere a los votos precedentes. En virtud del resultado que informa el Acuerdo que antecede se resuelve: confirmar en todas sus partes la sentencia recurrida; con costas de esta instancia también a la perdidosa (arg. art. 68 del CPCCN). Registrese, notificase y devuelvase. Pablo Gallegos Fedriani.- Luis C. Otero.- Carlos M. Grecco. Fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, ver página siguiente:

TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN Buenos Aires, 18 de noviembre de 2000 Autos: “Red Hotelera Iberoamericana SA s/recurso de apelación – Impuesto a las ganancias“. TFN. Sala D. 18/11/2000 El doctor Brodsky dijo: I. Que a fs. 425/489 vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 27 de diciembre de 1994 dictada por el Jefe de la División Revisión y Recursos “B” de la Dirección General Impositiva por la que se determina de oficio impuesto a las ganancias (art. 37) por los períodos de mayo a noviembre de 1989 y enero de 1990, con más actualización e intereses resarcitorios y aplica multa equivalente a dos tantos del impuesto omitido actualizado. Manifiesta la recurrente que la determinación de oficio es una auténtica tentativa de estafa procesal dado que los datos no han sido obtenidos de ningún tercero, sino que se ha efectuado traspaso de los datos colectados en el allanamiento ordenado por el Juzgado Federal Nº 1 Secretaría Penal Nº 6, de Mar del Plata en la causa penal Nº 7136 y sus incidentes, iniciada por una denuncia penal de la D.G.I. en la órbita de la ley 23.771. Señala que en el allanamiento intervino personal de la D.G.I., el que retuvo en su poder la documentación secuestrada, habiendo hecho uso de ella y resaltando que parte de la misma nunca fue depositada en la sede del Juzgado Penal. En virtud de ello, mediante incidente de nulidad, la Cámara Federal decreta la nulidad del acto de allanamiento y dispone la devolución de la documentación secuestrada. Agrega que el allanamiento debió hacerse sólo en el domicilio de Juan Bautista Alberdi 2250/70 de Mar del Plata y que los inspectores actuantes extendieron ilegalmente el procedimiento al domicilio contiguo de Corrientes 1510 de dicha ciudad, que es el estudio contable de los Dres. Ferreira - Alvarez Cheda. Asimismo destaca que la documentación que quedó indebidamente en poder de la representación fiscal fue refoliada en varias oportunidades con el fin de ocultar parte de las mismas, agraviándose de que los datos utilizados por el Fisco como sustento fáctico de la determinación de oficio no han sido recabados sobre Red Hotelera Iberoamericana S.A. por la vía de los arts. 40 y 41 de la ley 11.683. Señala que en la causa penal citada también se dispuso el allanamiento y secuestro de la totalidad de la documentación de terceras empresas involucradas en la denuncia, entre otras, Firenze Construcciones S.A., Arbill S.A.. y Grimsey S.A., las que según lo que manifiesta en el recurso de apelación, son empresas que únicamente efectuaron trabajos a la recurrente relacionados con las obras del Hotel Costa Galana -Proyecto de Capitalización Nº 95.164/88- y que son objeto de investigación a través de la documentación secuestrada, conforme ha admitido el Fisco. Expresa que el fallo penal que declara nulo todo el proceso incoado a la luz de la ley 23.771 y ordena la restitución de la documentación secuestrada tiene un efecto de cosa juzgada que se resuelve por la inutilización de dicha documentación hacia delante en cualquier clase de proceso, agregando que lo declarado mal habido en el proceso penal se excluye como prueba de cargo para cualquier proceso incluido el de la ley 11.683, porque de lo contrario -dice- vulneraría cualquiera de las garantías constitucionales insertas en el art. 18 de la Constitución Nacional.

Plantea la falta de legitimación del Fisco cuando el Juez Federal interviniente, en fecha 16/2/94 resuelve que la D.G.I. deberá cesar inmediatamente toda actividad investigativa en curso respecto de la recurrente, que corresponda a los periodos investigados o con basamento en documentación incautada en las actuaciones Nº 7136, ya sea en el marco de la ley 23.771 o de la ley 11.683 indistintamente, la que se encuentra firme y es cosa juzgada en razón que fueron rechazados por el superior los recursos de reposición, apelación, nulidad e incluso Casación, que interpusiera la D.G.I. Agrega que al haber el Fisco “reflotado y refoliado ardidosamente” la documentación obtenida por vías ilegales, incurre en alzamiento al orden constitucional y que con este accionar ilegal de la D.G.I., ha pretendido convertir actuaciones procedimentales nulas en válidas para la órbita administrativa, alterando la seguridad jurídica y violando las garantías de los administrados, calificando a este hecho de “tentativa de estafa procesal”, impidiéndole ejercer la garantía de la defensa en juicio. Se agravia también porque en este procedimiento se viola la garantía del “non bis in ídem” que actúa siempre que las conductas básicamente atribuidas sean idénticas y manifiesta que la conducta del Juez Administrativo está siendo investigada en los cánones de la desobediencia activa a sentencia judicial que regula el Código Penal, conforme el requerimiento de instrucción realizado por el Procurador Fiscal Subrogante el día 30 de diciembre de 1994. Explica que las empresas Firenze Construcciones S.A., Arbill S.A. y Grimsey S.A. efectuaron los trabajos de construcción del Hotel Costa Galana mediante el Programa de Conversión de la Deuda Pública Externa -proyecto Nº 95.164/88- y que de acuerdo con disposiciones que establecieron las distintas resoluciones emanadas de la Subsecretaría de Política Económica del Ministerio de Economía y comunicados del Banco Central de la República Argentina que enumera en su presentación, dio cumplimiento a la acreditación del avance de obra y destino de los fondos retirados, tarea ésta realizada por un auditor de reconocido prestigio y dirigidas al Banco local interviniente, en este caso el de Galicia, agregando que con la Auditoría Externa efectuada, ha quedado acreditada la inversión de la actora que es impugnada por la D.G.I. en el acto apelado y destaca que toda la documentación que prueba lo dicho se halla entre los elementos secuestrados. Puntualiza que de los informes de inspección obrantes en las actuaciones administrativas surge que los auditores externos efectuaron la verificación de la inversión y que revisaron las facturas y recibos originales y la registración contable en los libros de la actora, lo que prueba que tal documentación existe y que, por ende, no se trata de salidas no documentadas. En cuanto a la conclusión a que arriba la inspección sosteniendo que se han efectuado pagos inexistentes, afirma que la misma está basada únicamente en un presunto informe de los directores técnicos de la obra, en el que no han incluido los pagos realizados a las empresas constructoras para percibir sobre los mismos sus comisiones y por haber observado que los auditores no cruzaron la documentación analizada con la obrante en poder de los proveedores. Además, indica que no hay constancia que esto fuera admitido por la firma de auditores Harteneck López y Cía. y que el Fisco desconoce una serie de planillas -obrantes en los antecedentes- que fueron confeccionadas incluyendo todo lo invertido en la obra del Hotel Costa Galana.

Resalta que las empresas Firenze Construcciones S.A., Arbill S.A. y Grimsey S.A. fueron constituidas por escritura pública e inscriptas ante la Inspección General de Justicia y ante la D.G.I. poseyendo cada una su respectivo número de CUIT, por lo que debe rechazarse la afirmación del Fisco en cuanto sostiene que dichas empresas serían inexistentes. Indica que tampoco puede argumentarse que la documentación extendida por las citadas empresas a Red Hotelera Iberoamericana S.A. adolezcan de la debida autenticidad y por lo tanto se hayan calificado los pagos como salidas no documentadas, alegando que en todos los casos figura el beneficiario de la erogación, lo que está avalado por la correspondiente documentación respaldatoria auténtica, que son las inversiones efectuadas en la construcción del hotel y que fueron verificadas por la auditoría externa, entendiendo por ello que no resulta aplicable al caso lo normado por los arts. 37 y 38 de la ley del impuesto a las ganancias. Respecto de la multa aplicada con sustento en el artículo 46 de la ley Nº 11.683 -t.o. en 1978 y sus modificaciones- reitera que la situación legal de la actora ya fue juzgada en la causa penal sobre los mismos hechos, planteando la inconstitucionalidad del artículo 15 de la ley Nº 23.771. Afirma que la conducta disvaliosa atribuida a la actora, constituye una arbitrariedad administrativa toda vez que el juez administrativo tenía la prohibición judicial de efectuar la determinación de oficio y la calificación de conducta en la forma que lo hizo y que la defraudación que se le imputa no es tal, sino que a lo sumo existiría una discordancia interpretativa imposible de generar una conducta anómala a sabiendas, ya que la recurrente nunca ocultó el hecho ni la base imponible, contabilizó las facturas impugnadas y las informó a los entes públicos y privados a los que se encontraba obligada a hacerlo, manteniendo hasta el allanamiento la documentación que le libraran las terceras empresas. Asegura que la sanción impuesta tiene como fundamento un hecho externo falso ajeno a la voluntad del recurrente, que es la supuesta compra de bienes con facturas inexistentes y que resulta imputable al accionar de terceros quienes quedan sin pena alguna; que el Fisco ha dictado una sanción por presunción, señalando que ello no resulta válido para fundar conductas dolosas, citando jurisprudencia en apoyo de sus dichos. Plantea también la nulidad de lo determinado en concepto de actualización e intereses resarcitorios por no habérsele acompañado copia de las liquidaciones respectivas junto con la notificación de la resolución y por lo tanto desconoce el modo en que está conformado el monto utilizado como base para su cálculo, ni si las deudas han sido desindexadas en la normativa de la ley 24.283, colocándolo en estado de indefensión. Sin perjuicio de ello, solicita que se declare la ilegalidad de las resoluciones que cita en el acto apelado y que fueran utilizadas para el cálculo de los montos intimados por accesorios, indicando que tanto la Resolución Nº 10/88 como sus posteriores, violan la Constitución Nacional, lo mismo que el Decreto 794/94 en cuanto que el mismo interpreta, violando la letra expresa de la ley 24.283, según afirma, ya que no resulta aplicable esta última cuando el Estado es acreedor. Por las razones de hecho y de derecho que expone, la jurisprudencia y doctrina que cita y la prueba que ofrece, peticiona que se revoque la resolución, con costas y plantea el caso federal. Que a fs. 510/519 vta. el Fisco Nacional contesta el traslado conferido, manifestando que de las verificaciones practicadas por la D.G.I. concluyó que resultaban inexistentes los pagos supuestamente realizados por Red Hotelera Iberoamericana S.A. a las sociedades Firenze Construcciones S.A., Arbill S.A. y a Grimsey S.A., para lo cual se tuvo en cuenta

especialmente que las mismas no figuran en la nómina de los proveedores contratistas aportado por el Estudio de Arquitectura “Mario Roberto Alvarez y Asociados”, el que era director de la obra de construcción del Hotel Costa Galana. Señala que dichas erogaciones constituyen salidas no documentadas sujetas a la alícuota vigente en su oportunidad dispuesta por el impuesto a las ganancias, destacando que fue de fundamental importancia el cruzamiento de datos obtenidos en la nota informativa producida por el Banco de Galicia y Buenos Aires, de fecha 3/1/94 y otras informaciones que obtuvo de terceros. Señala que las liquidaciones practicadas corresponden a los períodos fiscales de mayo a noviembre de 1989 y enero de 1990, los que son anteriores a los períodos discutidos en la causa 7136 caratulada “Red Hotelera Iberoamericana S.A. s/ presunta infracción ley 23.771” en trámite por ante el Juzgado Federal Nº 1 de Mar del Plata, Secretaría Penal Nº 6, poniendo de resalto que la ley Nº 23.771 entró en vigencia el 8/3/90 y manifiesta que en sede administrativa, el accionante pudo formular las alegaciones que estimó procedentes y aclara que para el dictado de la determinación de oficio que se apela, la inspección no utilizó documentación o información derivada de la causa penal tributaria invocada por la actora, sino que, como se trata de períodos fiscales diferentes, utilizó información proporcionada por terceros, sosteniendo que el acto administrativo respeta el debido proceso adjetivo, indicando que cuando se trabajan documentaciones voluminosas es frecuente que se cometan errores de foliatura o desgloses, siendo necesario refoliar todas las actuaciones a partir de la errónea, sin que ello sea una causa para atribuir al organismo fiscal la comisión de presuntas maniobras ardidosas. En cuanto a las salidas no documentadas, el representante fiscal sostiene que el art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias y el art. 52 del decreto reglamentario disponen que las erogaciones efectuadas por el contribuyente no serán computables en el balance impositivo cuando se carezca de los respectivos comprobantes o se presuma que no han tenido por finalidad obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas, siendo éste el caso en cuanto la actora no presentó ante el juez administrativo elemento o prueba alguna capaz de enervar las conclusiones de la inspección actuante, en relación con las erogaciones declaradas ya que las mismas carecen de documentación respaldatoria. Respecto del encuadre de la conducta fiscal de la recurrente dentro de las previsiones del art. 46 de la ley 11.683, indica que las razones alegadas por la actora en el recurso no concuerdan con lo sostenido por la doctrina y jurisprudencia vigente, en tanto en las infracciones tributarias -y particularmente en la defraudación- se produce la inversión de la carga de la prueba y es el imputado quien debe probar su inocencia, destacando que la infracción comprobada lleva implícita la intención de defraudar. Finalmente, en cuanto a la nulidad planteada respecto de las liquidaciones de actualización e intereses que no fueron acompañadas con la resolución apelada, responde que en los antecedentes administrativos acompañados se encuentran agregadas las liquidaciones detalladas de dichos conceptos, las que integran el acto determinativo, destacando que la resolución fue notificada con fecha 29/12/94 y el día 2/1/95 la recurrente tomó vista de la totalidad de esas actuaciones administrativas, ocasión que hubiera sido la pertinente para plantear la supuesta omisión y nada dijo al respecto hasta la interposición del recurso, concluyendo por ello que la nulidad solicitada no puede ser declarada. Manifiesta, asimismo, que la tasa de interés y la actualización aplicada por la mora incurrida deben analizarse a la luz de las disposiciones vigentes, citando el art. 42 de la ley 11.683 y agrega

que este Tribunal no puede pronunciarse sobre la ilegalidad de las resoluciones que fijan con carácter general las tasas de interés y destaca, a través de los argumentos que desarrolla, la inaplicabilidad de la ley Nº 24.283 al caso de autos. Por las razones que expone solicita que se rechace el recurso interpuesto en todas sus partes, con costas y hace reserva del caso federal. III. A fs. 1142/1154 vta. la Excma. Cámara de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal -Sala V- revocó la sentencia dictada por este Tribunal (fs. 989/995), en cuanto hacía lugar a la excepción de nulidad opuesta por la actora y devolvió la causa para que este organismo jurisdiccional se pronuncie sobre las demás cuestiones sujetas a su decisión, imponiendo las costas de ambas instancias a la actora perdidosa. A fs. 1163 la Sala “D” dispone que los autos vuelvan al Vocal Instructor para que continúe con el trámite de la causa, considerando las pruebas que debían producirse para poder resolver la cuestión de fondo planteada. A fs. 1302/1304, en virtud de los fundamentos allí expuestos, se rechazan las pruebas pericial contable y actuarial pedidas por la actora, la primera por no contarse con los elementos necesarios para su producción y la segunda por inconducente, abriendo la causa a prueba sólo por la informativa ofrecida por la recurrente. A fs. 1400/1402 el Juzgado Federal Nº 3 de Mar del Plata remite copia certificada de la sentencia de fecha 20/9/1999 recaída en los autos Nº 7136 caratulados “RED HOTELERA IBEROAMERICANA S/PTA. INF. LEY 23771” a los fines que pudiera corresponder. En la misma se exonera a los funcionarios fiscales actuantes de las imputaciones que les efectuara la actora. Que a fs. 1430 se declara cerrado el período de instrucción y a fs. 1437 se elevan los autos a conocimiento de la Sala “D”. A fs. 1442/1445 y a fs. 1446/1452 vta. se encuentran agregados los alegatos producidos por la apelante y el Fisco Nacional, respectivamente, poniéndose a fs. 1453 los autos para dictar sentencia. IV. Que previo a cumplir lo dispuesto por la alzada en la sentencia del 24/2/99 (fs. 1154 vta.), es pertinente considerar el planteo efectuado por la apelante a fs. 1277 vta. atacando la factibilidad de continuar el presente proceso por estimar que es imposible abrir la causa a prueba en razón de no contarse con elementos probatorios, los que a su juicio se encontrarían en poder de la contraparte. Apoya su pretensión en la denuncia y el pedido de investigación formulados ante la Justicia Federal de Mar del Plata por la representante legal de la empresa, Sra. María del Carmen Cheda de Alvarez Argüelles, en la causa Nº 7136/92 caratulada “Red Iberoamericana S.A. s/ denuncia ley 23.771”, sosteniendo que no le han sido restituidos por la demandada los libros de contabilidad oportunamente secuestrados (copia a fs. 1284). Que no obstante haber resuelto a fs. 1302/1304 no hacer lugar a la prueba pericial contable por las circunstancias allí apuntadas y las que luego he expresado a fs. 1335/1336, corresponde señalar que por sentencia de fecha 20/9/99 (agregado a autos el 10/2/2000), el Juzgado Federal Nº 3 de Mar del Plata llegó a la conclusión “que los libros de comercio cuyo faltante ahora se denuncia no fueron incautados a partir del allanamiento dispuesto en el presente. En efecto, ello surge sin lugar a duda alguna del acta de allanamiento de fs.

28/33 y de las constancias obrantes a fs. 194/380 correspondientes a la desintervención de la documentación...” y resolvió desestimar la denuncia de marras y dispuso el archivo de esas actuaciones en virtud de no surgir de las constancias glosadas en el expediente, la existencia de accionar ilícito alguno imputable a los agentes del Fisco Nacional (vide fs. 1400/1401). Atento lo que antecede, corresponde desechar las objeciones planteadas por la recurrente y abocarse al fondo de la causa traída a resolver. V. Que en consecuencia, la principal cuestión litigiosa se limita a decidir si la determinación apelada, por medio de la cual el Fisco Nacional considera que las facturas impugnadas constituyen salidas no documentadas alcanzadas por lo dispuesto en el art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. 1986 y modif.), se ajusta o no a derecho. Que por tratarse de un tema que ya tuve oportunidad de analizar al votar la causa Nº 16.181-I “Banco Mayo Coop. Ltdo. s/ apel. impto. Ganancias”, sentencia de esta Sala “D” del 28/6/2000, me remitiré a sus fundamentos reiterando la orientación que sobre el particular asumí en dicha ocasión, atento la estrecha analogía que sobre el tema de fondo guardan ambas causas. Al respecto y a partir de la norma del caso, la ley 20.628 (t.o. 1986 y modif.) dispone en su art. 37: “Cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del cuarenta y cinco por ciento (45%) que se considerará definitivo”. Que referido a la naturaleza jurídica de esta figura legal, en un primer estudio del tema, el Fisco sostuvo que la obligación debe abonarse en concepto de retención del impuesto sobre las ganancias cuyos pagos no están documentados. Esta posición (data de 1981 y se muestra en un cuadro sinóptico sobre los regímenes de retención, percepción e información, publicado en un boletín especial de la D.G.I., p. 293, puntualiza las siguientes características del tema: 1) Son responsables quienes abonan el concepto indicado (arts. 37 y 38 ley de impuesto a las ganancias); 2) Tienen el carácter de agentes de retención; 3) Corresponde al impuesto a las ganancias; 4) La norma legal aplicable surge de los artículos 37 y 38. Que posteriormente cambió de opinión, ya que en el Dictamen (DAL) Nº 90/1994 del 21/11/1994 (Boletín D.G.I. Nº 506-Febrero '96, p. 273), admite la existencia de carácter sancionatorio al reconocer que la ley “castiga” con la tasa máxima la salida indocumentada de fondos al mismo tiempo que la eliminación del gasto o costo en el balance de incidencia porque el objeto comprado no existe y concluye afirmando que: a) el caso es cuestión de hecho y prueba y el juez administrativo competente deberá decidirlo; b) dado una salida no documentada, o documentada con elementos falsos, el artículo 37 de la ley del tributo remite al contribuyente la prueba de la contraprestación real; c) si ella no es producida, el juez administrativo decidirá si es aplicable la presunción legal de que el egreso es beneficio distribuido y gravable, quien quiera que sea el preceptor, pues la ley no distingue ni procura ni exige la individualización del beneficiario; d) también tendrá que decidir si las presuntas adquisiciones son reales y pueden computarse como costos de producción o gastos; e) el propio artículo 37 indica que los ajustes pueden ser concurrentes.

Corresponde señalar que la frase destacada “o documentada con elementos falsos”, nunca estuvo antes en la ley y tampoco figura en el texto ordenado en 1997, actualmente en vigencia. Es evidente que se trata de una interpretación “ex lege”, por medio de la cual el Fisco intenta extender el alcance de la norma a un supuesto no contemplado por la misma. VI. Que conceptualmente y con relación a esta norma la jurisprudencia sostuvo: i) En el caso “Adolfo Lambertini e hijos SRL”, el TFN resolvió el 22/11/1962 que el tributo sobre salidas no documentadas está a cargo del contribuyente que efectuó el gasto y posee carácter definitivo, o sea que no se trata de un pago a cuenta susceptible de transferencia, criterio que fue admitido por la alzada con el añadido de que la tasa debía ingresarse siempre que se pagaran servicios y no cuando se tratase de la adquisición de bienes materiales (D.F. Tº XIII p. 229 y Tº XV p. 48). ii) En la causa “Onapri S.R.L.” (sentencia del 7/12/1967) el TFN aludió a que el tributo sobre salidas no documentadas es un tributo especial originado por la ocultación del beneficiario por parte del pagador; vale decir que se trata de un beneficiario innominado y que dicho tributo obra como sanción (D.F.Tº XV p. 506; Tº XVI p. 922 y Tº XXVIII p. 622). iii) En las causas “Geigy Argentina S.A.” (28/3/1968) y “Bossart Ltda. SACIeI”, en fallo del 1/8/1968 (D.F.Tº XX p. 595) el TFN interpretó que la norma crea un impuesto a cargo del pagador de la erogación no documentada y a su vez resulta éste ser responsable por deuda propia, no asimilable a la obligación de los agentes de retención. También se discutió acerca de la deducibilidad o no del impuesto pagado, a la tasa máxima vigente en aquel momento. Si bien la D.G.I. denegó esta posibilidad basándose en que el impuesto a las ganancias no es un gasto deducible, la Corte Suprema estableció que es un impuesto accesorio al gasto por el cual se paga y por esta razón admitió la deducibilidad del gravamen. Que en otros casos posteriores (“Yamazato Hnos. SRL” del 5/5/1972; “S.A. Compañía Azucarera Tucumana” del 30/12/75; “Crivelli, Cuenya y Goycoa Construcciones S.A.” del 2/4/1973), el Tribunal Fiscal se ocupó de la naturaleza jurídica de esta sobre-imposición y la C.S.J.N. incursionó en el tema con el caso del pago de un rescate por el secuestro de un miembro del directorio, en la causa “Roque Vasalli S.A.” (13/5/1982). Que la doctrina también se ha ocupado del asunto. Giuliani Fonrouge y Navarrine (“Impuesto a las Ganancias”, p. 351 y sigtes., Ed. Depalma, Buenos Aires, 1976) señalan que es un gravamen “sui generis”, un tributo especial a cargo directo de la empresa que efectúa el gasto. Para Reig (“Impuesto a las Ganancias”, p. 337 y sigtes., Ed. Macchi, Buenos Aires, 1996) es un impuesto, pero a cargo del beneficiario del pago, recayendo sobre quien pesa la erogación una responsabilidad sustitutiva. La ley pone en cabeza del sujeto pagador de la salida no documentada la obligación de pagar el tributo, pero no a título de contribuyente sino de responsable sustituto (paga el impuesto por otro). En igual posición se ubica Bertazza, para quien se trata de una ficción legal que acuerda el carácter de responsable sustituto al contribuyente y por ende, obligado al ingreso del impuesto correspondiente al beneficiario (Boletín A.A.E.F., julio'99, p. 79). En cambio para Jarach (“Impuesto a las Ganancias”, p. 95 y sigtes, Ed. Cangallo, Buenos Aires, 1980), la norma del artículo 37 contiene una doble sanción, por un lado la no deducción del gasto en el balance impositivo y por otro lado el pago del impuesto real a la tasa máxima con carácter definitivo, criterio que es compartido por Raimondi y Atchabahian (“El Impuesto a las Ganancias”, p. 521 y sigtes, Ed. Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1982). Que un interesante estudio con comentarios de autores extranjeros y doctrina comparada, se encuentra en el trabajo de Agustín Torres “Salidas No Documentadas” (Doctrina Tributaria

Errepar, Tº X, p. 217 y sigtes.), al que el autor incorpora sus propias reflexiones, sosteniendo que el gravamen del art. 37 alcanza a un beneficiario oculto al que se supone ubicado en el peldaño sujeto a la tasa máxima de la escala de rentas. Otras consideraciones distintas, según se verá, son las que se formulan en el fallo unánime de la Sala “C” de este Tribunal en la causa “15.144-I - Radio Emisora Cultural S.A.”, sentencia del 24/6/1998. De todo lo expuesto y a modo de síntesis de las opiniones expuestas, se puede decir que se trata de un impuesto “sui generis”, que se aparta del carácter personal del tributo a la renta y adopta una forma del tipo real, que al no ser periódico asume la naturaleza de un impuesto instantáneo a la renta, pagado por sustitución y donde la obligación es única prestación y si el hecho imponible vuelve a producirse dará origen a una nueva obligación distinta de la primera (impuesto no repetitivo), sin por ello perder de vista que el art. 37 de la ley de ganancias es una norma sancionatoria, que se aplica a determinadas situaciones, tal como lo sostiene la sentencia de la citada causa Nº 15.144-I, confirmada por la alzada el 4/8/1999 (P.E.T. Nº 193 del 24/11/99, p. 8). Por lo tanto, debe repararse en que este tributo responde a una situación legalmente taxativa, es decir que afecta únicamente a aquellas operaciones onerosas para las cuales no existen comprobantes respaldatorios y por esa razón no se permite su deducción como gasto y además de ello, el pagador está obligado a ingresar la tasa máxima sobre el importe erogado a título propio, como responsable sustituto del verdadero beneficiario, respecto del cual se presume que, al no haber emitido comprobante y por lo tanto, al no identificarse, no habrá de abonar el impuesto que le corresponda. En el mismo sentido se pronuncian Jáuregui y Sambuccetti al sostener que “El instituto de la salida no documentada sólo es aplicable a una erogación que carezca totalmente de documentación. El hecho de poseer comprobantes imperfectos o no adecuados a la normativa vigente sobre facturación, en tanto dichos comprobantes (facturas, recibos simples, remitos, cheques, etc. o una combinación de ellos) contengan los elementos mínimos indispensables para poder corroborar la existencia de la operación y permitan conocer al beneficiario, no le hacen aplicable las prescripciones del art. 37” (“Tratamiento fiscal de las salidas no documentadas”, Rev. Impuestos, Tº LVIII-B, p. 16). Ello así, por cuanto el artículo 37 de la ley actúa como regla sancionatoria de una conducta omisiva, que requiere para su procedencia que se cumplan dos condiciones concurrentes: 1) que la erogación de que se trata carezca de respaldo documental, y 2) que no se pruebe por otros medios que debió ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas. VII. Que analizada precedentemente la naturaleza jurídica del instituto, corresponde hacerlo también con relación a las erogaciones que motivan el presente recurso, toda vez que la hermenéutica del tributo apunta a penalizar gastos que se reputan ficticios. Se trata de desembolsos que, por incidir en el resultado fiscal del ejercicio, tienen o se pretende obtener de ellos el efecto de producir el impuesto final a tributar. Por ello es que el artículo legal expresamente sostiene que: (la erogación) “...ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas...”. Que este enfoque es también el que surge de la reglamentación: “Las erogaciones efectuadas por el contribuyente no serán computables en su balance impositivo, cuando se carezca de los respectivos comprobantes o se presume que no han tenido por finalidad

obtener, mantener y conservar ganancias gravadas” (art. 55, párr. 1º, dec. 1344/98 y art. 52 en el ordenamiento anterior conf. dec. 2353/86). Pero para el caso que la erogación no tenga el propósito de constituirse en un gasto deducible, tanto la ley en su art. 38 como más explícitamente su reglamentación, regulan el tratamiento aplicable: “No se exigirá el ingreso indicado en el artículo anterior, ...cuando la Dirección General Impositiva presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes” (art. 38, inc. a) y tampoco corresponderá el pago del impuesto sobre las salidas no documentadas cuando existan indicios suficientes de que han sido destinadas a la adquisición de bienes (conf. dec. regl. art. 55, párr. 5º), para agregar a continuación: “En tal caso, la erogación será objeto del tratamiento que dispensa la ley a los distintos tipos de bienes, según el carácter que invistan para el contribuyente”. Mediante las normas pretranscriptas se corrobora que la doble penalidad prevista en el artículo 37 de la ley no actúa “erga omnes”, sino que sólo alcanza a las salidas indocumentadas cuando ellas pretenden convertirse en gastos deducibles del balance fiscal y no cuando se presuma -mediando indicios suficientes- que ellas han sido destinadas a la adquisición de bienes, en cuyo caso, serán objeto del tratamiento que “dispensa la ley a los distintos tipos de bienes del contribuyente (amortizables o no). En el dictamen comentado en el considerando III (DAL Nº 90/1994) se opina con relación a la norma legal, que el legislador piensa que nadie recibe nada a cambio de nada; si ello se produce en un ente empresario o patrimonial y un tercero aparece cobrando desembolsos sin causa y sin contraprestación, es el ente el que está distribuyendo fondos que tienen que tener origen en sus negocios empresarios o bien provenir de la realización de sus activos fijos, es decir ganancia de capital, y por tanto son resultados y distribuciones de beneficios o producidos del ente en favor de terceros, identificados o no. La impugnación del Fisco Nacional a la debida autenticidad de la documentación relacionada con Firenze Construcciones S.A., Grimsey S.A. y Arbill S.A. (conf. resolución del 27/12/1994, “B-Aspectos Observados”, a fs. 12) se sustenta en que las citadas empresas no figuran en el listado de proveedores y contratistas presentado por la dirección de la obra, el estudio de arquitectura “Mario Roberto Alvarez y Asoc.” (fs. 510 vta). También sostiene que esa comprobación se efectuó “a través de información aportada por terceros y el cruzamiento de la misma” (fs. 1447 vta.), aun cuando esta afirmación fue formulada sin apoyo documental que la justifique. Para el Fisco Nacional, la omisión señalada equivale a considerar inexistentes a las empresas y por lo tanto los pagos hechos en favor de ellas, conforme con su criterio, constituyen “salidas no documentadas” sujetas a la tasa del 45%, de acuerdo con la legislación vigente a ese momento (ver detalle a fs. 125/129). En su alegato el representante fiscal sostiene que las empresas impugnadas son desconocidas para la dirección de la obra y para quien ejercía el contralor de las inversiones (fs. 1450 vta). Para ello se basa en algunas frases sueltas tomadas de las notas aportadas como prueba informativa. En realidad, el análisis de tales frases y el contexto en que fueron dadas, demuestra que la conclusión arribada es errónea, pues lo que sí surge de los informes, es que tanto la dirección de obra como quien controlaba la inversión, no tenían contacto directo con los proveedores y/o contratistas ni con la documentación comercial emitida por ellos. Esto lleva a opinar que de una información de carácter general no pueden extraerse conclusiones particulares y pretender de ellas que son pruebas irrefutables, sin arriesgar equivocarse.

Pero lo que ciertamente no tuvo en cuenta la resolución recurrida, es que las sumas pagadas que juzga como “salidas no documentadas” tienen como finalidad adquirir bienes. En el caso, se trata de inversiones en la construcción del edificio destinado a convertirse una vez concluido, en bien de uso de la explotación hotelera inaugurada el 3/3/1995 (conf. diario Ambito Financiero 3/3/2000, p. 11) y no a constituirse en gastos deducibles en la liquidación del impuesto correspondiente a una actividad por entonces no iniciada. Prueba de ello es la documental de autos a fs. 540/591, consistente en los informes suministrados por el Estudio del Arquitecto Mario Roberto Alvarez y Asociados, quien se presenta como encargado del proyecto y dirección de la obra “Hotel Costa Galana”; la de oficios, a la que se agregan: el informe del Estudio Ranieri, que luce a fs. 628/642 y se reitera a fs. 1370/1384; los informes de auditoría preparados para el Banco de Galicia y Buenos Aires por el estudio Harteneck, López y Cía. (fs. 182/201 y 608/626); las constancias de pago emitidas por el precitado Banco, cuyas copias lucen a fs. 151 (reiterada a fs. 604) y a fs. 376/378 del expte. ppal. y las que aparecen fotocopiadas en el expediente Nº 8516 del Juzgado Federal Nº 1 de Mar del Plata (fs. 00141 y fs. 00143/00152), incorporado por el Fisco Nacional a las actuaciones administrativas de esta causa. Que se trata de pagos realizados como consecuencia de la construcción de un edificio, está también reconocido en la misma resolución atacada (A-Descripción de los hechos, a fs. 12). En razón de ello, resulta apropiado tener en cuenta las consideraciones que se exponen en el Dictamen (DAT) Nº 54/1999 del 19/7/99 (Boletín Impositivo - AFIP Nº 31 - Feb. 2000, p. 322 y sigtes.), en cuanto sostiene: “I. El artículo 38 de la ley del Impuesto a las Ganancias admite como excepción al ingreso del impuesto establecido por el artículo 37 de la misma ley, la presunción hecha por el organismo fiscal de que las erogaciones indocumentadas han sido destinadas a la adquisición de bienes. Sin embargo, esto no constituye una presunción incondicionalmente impuesta a la autoridad administrativa, sino que, por el contrario, es facultativo de ésta efectuarla o no según las circunstancias del caso. II. Corresponderá admitir la presunción únicamente en los casos en que la misma se encuentre respaldada por indicios que permitan deducir en forma fehaciente el destino dado a los fondos erogados sin documentación”. Y tal presunción queda confirmada como consecuencia de la propia labor inquisitiva del Fisco Nacional y surge de la documentación incautada y de la requerida al Banco de Galicia y Buenos Aires, porque las empresas objetadas han resultado ser proveedoras y contratistas de obra, según surge de la documental incorporada en autos a fs. 57/113, así como de las certificaciones del citado banco y consisten en presupuestos, contratos, facturas y recibos, relativos a las prestaciones concertadas. En consecuencia, tales “salidas no documentadas” no son gastos que se pretenda deducir de ningún balance fiscal con el propósito de perjudicar la recaudación, sino que son incorporaciones al activo societario de una futura explotación hotelera, amortizables o no, según la característica que invistan para su titular. Así planteadas las cosas, cabe tener presente que no obstante las objeciones formuladas por la actora a fs. 426 y 1292, se cuenta en autos con copias de los comprobantes objetados y es criterio del organismo fiscal que los mismos no resultan fehacientes por ostentar deficiencias que los invalidan y también los reputa falsos, al decir que “adolecen de la

debida autenticidad, conclusión inferida del resultado de las investigaciones practicadas sobre los presuntos emisores de los comprobantes mencionados” (fs. 12). Sin embargo, debe advertirse que la objeción sobre las empresas emisoras no se halla debidamente fundada, ya que de las actuaciones administrativas no surgen elementos fidedignos que permitan sustentar la conclusión a que arriba el Fisco. Ello así, porque las tres empresas impugnadas son sociedades anónimas regularmente constituidas con anterioridad a la fecha de las operaciones que se les atribuye (conf. oficio a fs. 1343/1367). Los servicios y obras en los que se supone intervinieron, se encuentran especificados en los contratos suscriptos cuyas copias se agregan; a fs. 64/70 en el caso de Arbill S.A.; a fs. 102/108 en el de Grimsey S.A. y en el caso de Firenze Construcciones S.A., a fs. 73/96 lucen copias de las facturas emitidas y de los recibos extendidos, cuyos importes son concordantes. Además, de conformidad con lo que expresa la dirección de la obra (Estudio Mario R. Alvarez y Asoc.) a fs. 1386/1387, los trabajos han sido efectivamente realizados, se corresponden técnicamente y en adhesión física a la construcción del hotel Costa Galana y su contratación ha sido necesaria e imprescindible para efectivizar su construcción, siendo el comitente quien contrataba los trabajos e informaba al Estudio los importes que se pagaban por los mismos. En el caso particular de la empresa Firenze Construcciones S.A., obran en autos fotocopias expedidas por el Banco de Avellaneda, Suc. Mar del Plata, relativas al movimiento de su cuenta corriente, operada entre el 25/7/1989 y el 11/4/1991 (act. adm. cpo. adicional Firenze Const. S.A. fs. 41/63), que detallan la operatoria bancaria de aquélla. Lo expuesto lleva a concluir que las erogaciones que en la presente causa el Fisco Nacional denomina “salidas no documentadas” no deducibles y sujetas al pago de impuesto definitivo, no cumplimentan ninguna de las dos condiciones que hacen procedente el tratamiento previsto en el art. 37 de la ley, conforme se enumera en el último párrafo del considerando anterior. No cumplen la primera, porque el respaldo documental en realidad existe, aun cuando el organismo fiscal le niega eficacia y tampoco cumplen la segunda, porque el egreso estuvo destinado a adquirir bienes. Por otra parte, no puede obviarse como hecho a considerar al merituar la real existencia de las operaciones negadas, que toda la inversión destinada a la construcción del hotel del caso, incluyendo las salidas cuestionadas, fue ejecutada dentro de un programa especial de capitalización de deuda pública externa denominado “Proyecto Nº 95.164/1988” (conf. Resoluciones M.E. Nº 992/1987 y 492/1988), realizado bajo supervisión estatal y actuando como agente financiero, en representación del B.C.R.A., el Banco de Galicia (seg. Comunicado “A” 1109 y Comunicado “B” 3002), habiéndose contado con una auditoría externa anual a cargo de estudios de reconocido prestigio (exigencia normativa) y que en el caso se la ha confiado a la firma Harteneck, López y Cía., y con el control del seguimiento de la obra, encargado por el Banco de Galicia al Estudio del Ing. Luis Ranieri, de cuyo detalle hasta cumplido el 97,61% del total del emprendimiento, se da cuenta en el informe de su intervención, que luce a fs. 1423/1429, y en el que también se preocupa en destacar su independencia y no vinculación con los contratistas cuyas obras debía certificar (fs. 1428/1429).

Por lo expuesto, la situación que se analiza no es la que contempla el art. 37 de la ley, que está exclusivamente referida a aquellas en que los pagos realizados carecen de comprobantes, tienen por finalidad reducir el impuesto final y sus beneficiarios son ignotos anónimos, por lo que se puede inferir que ella resulta bien distinta de la que se verifica en autos, ya que su análisis permite arribar a la conclusión que no han existido las salidas no documentadas, que es el supuesto que sostiene la resolución atacada. Tampoco es la prevista en el art. 52 del reglamento, por cuanto la determinación fiscal soslaya las suficientes evidencias que demuestran que las erogaciones objetadas tenían como fin incrementar el patrimonio (doctrina del fallo “Yamazato Hnos. SRL”, confirmado en la alzada el 30/4/1985, conf. Derecho Fiscal Tº XXXIX, p. 295). Visto así, la figura elegida por el organismo fiscalizador no es la que corresponde a la situación que se juzga. Ello lleva a sostener que no está adecuadamente fundado el criterio de la resolución apelada respecto del tratamiento acordado a las operaciones impugnadas, toda vez que está probado que no se trata de gastos deducibles para liquidar el tributo. En consecuencia, siendo erróneo, el enfoque se torna inaplicable, resultando pertinente desecharlo. Por la forma como se resuelve, los demás agravios formulados por la apelante relativos al método empleado para calcular la actualización e intereses resarcitorios liquidados por el Fisco Nacional, así como la omisión de incluirlo en la resolución atacada, se han tornado abstractos y por lo tanto su análisis deviene innecesario. VIII. Con relación a la sanción y sin perjuicio de la forma como se resuelve, corresponde señalar que aún en el supuesto que las disposiciones del art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias constituyen una regla sancionatoria, conforme lo sostiene parte de la doctrina antes glosada, al aplicar adicionalmente una multa de dos tantos del impuesto con sustento en lo dispuesto en el art. 46 de la ley de procedimiento, el Fisco habría juzgado doblemente el mismo ilícito, violando así la garantía constitucional basada en el principio “non bis in ídem”. Por ello y las demás consideraciones que anteceden, corresponde revocar la determinación del impuesto a las ganancias, en cuanto intima la tasa del art. 37 de la ley respectiva con más actualización, intereses resarcitorios y multa. Las costas se imponen a la vencida. La doctora Gramajo dijo: Que adhiere a las conclusiones del voto precedente. Del resultado de la votación que antecede, SE RESUELVE: 1) Revocar la resolución apelada en todas sus partes. 2) Costas a la vencida. Se hace constar que este pronunciamiento se emite con el voto coincidente de dos Vocales de la Sala “D” por encontrarse en uso de licencia la Vocal Titular de la 11ª Nominación (conf. art. 184 de la ley Nº 11.683 -t.o. en 1998-).

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese. Sergio P. Brodsky - Ethel Eleonora Gramajo