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ICPC_01Audincia Pblica_27/2009

COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS

INTERPRETAO TCNICA ICPC 01

Contratos de Concesso

Correlao s Normas Internacionais de Contabilidade IFRIC 12

Contedo Item

REFERNCIAS

HISTRICO 13

ALCANCE 49

QUESTES 10

CONSENSO 11 - 27

Tratamento dos direitos do concessionrio sobre a infra-estrutura 11

Reconhecimento e mensurao do acordo 1213

Servios de construo ou melhoria 14

Valor pago pelo concedente ao concessionrio 1519

Servios de operao 20

Obrigaes contratuais de recuperao da infra-estrutura a um nvel especfico de

operacionalidade

21

Custos de emprstimos incorridos pelo concessionrio 22

Ativo financeiro 2325

Ativo intangvel 26

Itens fornecidos ao concessionrio pelo concedente 27

APRESENTAO E DIVULGAO 2830

DISPOSIES TRANSITRIAS 3132

ANEXO

GUIA DE APLICAO

NOTA EXPLICATIVA 1

NOTA EXPLICATIVA 2

EXEMPLOS ILUSTRATIVOS

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Referncias

Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das DemonstraesContbeisCPC 37Adoo Inicial das IFRSsCPC 40Instrumentos FinanceirosEvidenciaoCPC 23Polticas Contbeis, Mudanas de Estimativa e Retificao de ErroCPC 17Contratos de ConstruoCPC 27Ativo ImobilizadoCPC 06Operaes de Arrendamento MercantilCPC 30ReceitasCPC 07Subveno e Assistncia GovernamentaisCPC 20Custos de Emprstimos

CPC 39Instrumentos Financeiros: ApresentaoCPC 01Reduo ao Valor Recupervel de AtivosCPC 25Proviso, Passivos Contingentes e Ativos ContingentesCPC 04Ativo IntangvelCPC 14Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e EvidenciaoIFRIC 4Determining whether an Arrangement contains a Lease (*)SIC-29Service Concession Arrangements: Disclosures (**)

(*) Sem correspondente(**) Incorporada no texto desta interpretao

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Histrico

1. A infra-estrutura de servios pblicostais como estradas, pontes, tneis, prises,

hospitais, aeroportos, redes de distribuio de gua, redes de distribuio deenergia e de telecomunicaes historicamente foi construda, operada e mantidapelo setor pblico e financiada por meio de dotaes oramentrias.

2. Ao longo do tempo os governos introduziram acordos de prestao de serviospara atrair a participao do setor privado no desenvolvimento, financiamento,operao e manuteno dessa infra-estrutura. A infra-estrutura pode j existir ouser construda durante a vigncia do acordo de servio. Os acordos dentro doalcance da presente Interpretao geralmente envolvem uma entidade privada (umConcessionrio) que constri a infra-estrutura usada para prestar os serviospblicos ou melhor-la (por exemplo, aumento da capacidade), alm de oper-la e

mant-la durante um prazo especfico. O Concessionrio recebe pelos serviosdurante a vigncia do acordo. O acordo regido por um contrato que estabelecenveis de desempenho, mecanismos de ajuste de preos e resoluo de conflitospor via arbitral. Tal acordo pode ser descrito como construir-operar-transferir ourecuperar-operar-transferir ou um acordo de concesso de servio pblico aprivado.

3. Uma caracterstica desses acordos de prestao de servios sua natureza de umservio pblico, que fica sob a responsabilidade do Concessionrio. A polticapblica aplica-se a servios a prestar ao pblico, relacionados infra-estrutura,independentemente da identidade do prestador. O acordo de prestao de servios

obriga contratualmente o Concessionrio a prestar os servios populao emnome do rgo pblico. Outras caractersticas comuns so:

(a)a parte que concede o acordo de prestao de servios (o Concedente) umrgo pblico, inclusive por meio de uma autarquia ou agncia, ou umaentidade privada para a qual foi delegado o servio.

(b)o Concessionrio responsvel ao menos por parte da gesto da infra-estrutura e servios relacionados, no atuando apenas como mero agente, emnome do Concedente.

(c)o contrato estabelece o preo inicial a ser cobrado pelo Concessionrio,regulamentando suas revises durante a vigncia do acordo de prestao deservios.

(d)o Concessionrio fica obrigado a entregar a infra-estrutura ao Concedente emdeterminadas condies especificadas no final do acordo, por um pequeno ounenhum valor adicional, independentemente de quem tenha sido o seufinanciador.

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Alcance

4. Esta interpretao orienta os Concessionrios sobre a forma de contabilizao de

concesses de servios pblicos a entidades privadas.

5. Esta interpretao se aplica a concesses de servios pblicos a entidades privadascaso:

(a)o Concedente controle ou regulamente quais servios o Concessionrio deveprestar com a infra-estrutura, a quem os servios devem ser prestados e o seupreo; e

(b)o Concedente controlepor meio de titularidade, usufruto ou de outra forma qualquer participao residual significativa na infra-estrutura no final do

prazo da concesso.6. A infra-estrutura utilizada em uma concesso de servios pblicos a entidades

privadas durante toda a sua vida til (toda a vida do ativo) est dentro do alcancedesta interpretao se atendidas as condies descritas no item 5(a). Os itens GA1a GA8 orientam sobre como apurar se e at que ponto as concesses de serviospblicos a entidades privadas esto dentro do alcance desta interpretao.

7. Esta interpretao aplica-se:

(a) infra-estrutura construda ou adquirida junto a terceiros pelo Concessionrio

para cumprir o acordo de prestao de servios; e(b) infra-estrutura j existente, que o Concedente d acesso ao Concessionrio

para efeitos do acordo de prestao de servios.

8. Esta interpretao no especifica como contabilizar a infra-estrutura detida eregistrada como ativo imobilizado pelo Concessionrio antes da celebrao doacordo de prestao de servios. Essa infra-estrutura est sujeita s disposiessobre baixa de ativo imobilizado, estabelecidas no Pronunciamento Tcnico CPC27.

9. Esta interpretao no trata da contabilizao pelos Concedentes.

Questes

10. Esta interpretao estabelece os princpios gerais sobre o reconhecimento emensurao das obrigaes e respectivos direitos dos contratos de concesso. Asquestes tratadas nesta interpretao so as seguintes:

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(a) tratamento dos direitos do Concessionrio sobre a infra-estrutura;

(b)reconhecimento e mensurao do valor do acordo;

(c) servios de construo ou melhoria;

(d)servios de operao;

(e)custos de emprstimos;

(f) tratamento contbil posterior de um ativo financeiro e de um ativo intangvel;e

(g)itens fornecidos ao Concessionrio pelo Concedente.

Consenso

Tratamento dos direitos do Concessionrio sobre a infra-estrutura

11. A infra-estrutura dentro do alcance desta interpretao no ser registrada comoativo imobilizado do Concessionrio porque o contrato de concesso no prev acesso ao Concessionrio do direito de controle do uso da infra-estrutura deservios pblicos. O Concessionrio tem acesso para operar a infra-estrutura para aprestao dos servios pblicos em nome do Concedente, nas condies previstasno contrato.

Reconhecimento e mensurao do valor do acordo

12. Nos termos dos contratos de concesso dentro do alcance desta interpretao, oConcessionrio atua como prestador de servio. O Concessionrio constri oumelhora a infra-estrutura (servios de construo ou melhoria) usada para prestarum servio pblico e opera e mantm essa infra-estrutura (servios de operao)durante determinado prazo.

13. O Concessionrio deve registrar e mensurar a receita dos servios que presta deacordo com os Pronunciamentos Tcnicos CPC 11 Contratos de Construo eCPC 30 - Receitas. Caso o Concessionrio realize mais de um servio (p.ex.,

servios de construo ou melhoria e servios de operao) regidos por um nicocontrato ou acordo, a remunerao recebida ou a receber deve ser alocada combase nos valores justos relativos dos servios prestados caso os valores sejamidentificveis separadamente. A natureza da remunerao determina seu posteriortratamento contbil. Os itens 24 a 27 a seguir detalham o registro posterior daremunerao recebida como ativo financeiro e como ativo intangvel.

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Servios de construo ou melhoria

14. O Concessionrio deve contabilizar receitas e custos relativos a servios de

construo ou melhoria de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 11.

Valor pago pelo Concedente ao Concessionrio

15. Se o Concessionrio presta servios de construo ou melhoria, a remuneraorecebida ou a receber pelo Concessionrio deve ser registrada pelo seu valor justo.Essa remunerao pode corresponder a direitos sobre:

(a)um ativo financeiro, ou

(b)um ativo intangvel.

16. O Concessionrio deve reconhecer um ativo financeiro medida em que tem odireito contratual incondicional de receber dinheiro ou outro ativo financeiro doConcedente pelos servios de construo; o Concedente tem pouca ou nenhumaopo para evitar o pagamento, normalmente porque o contrato legalmenteimponvel. O Concessionrio tem o direito incondicional de receber dinheiro se oConcedente garantir em contrato o pagamento (a) de valores preestabelecidos ouapurveis ou (b) da diferena negativa, se houver, entre os valores recebidos dosusurios dos servios pblicos e os valores preestabelecidos ou apurveis, mesmose o pagamento estiver condicionado garantia pelo Concessionrio de que a infra-estrutura atende a requisitos especficos de qualidade ou eficincia.

17. O Concessionrio deve reconhecer um ativo intangvel medida que recebe odireito (autorizao) de cobrar os usurios dos servios pblicos. Esse direito noconstitui um direito incondicional de receber dinheiro porque os valores socondicionados utilizao do servio pelo pblico.

18. Se os servios de construo do Concessionrio so pagos parte em ativofinanceiro e parte em ativo intangvel, necessrio contabilizar cada componenteda remunerao do Concessionrio separadamente. A remunerao recebida ou areceber de ambos os componentes deve ser inicialmente registrada pelo seu valorjusto recebido ou a receber.

19. A natureza da remunerao paga pelo Concedente ao Concessionrio deve serapurada de acordo com os termos do contrato e, quando houver, legislaoaplicvel.

Servios de operao

20. O Concessionrio deve contabilizar receitas e custos relativos aos servios de

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operao de acordo com o Pronunciamento TcnicoCPC 30.

Obrigaes contratuais de recuperao da infra-estrutura a um nvel especfico de

operacionalidade21. O Concessionrio pode ter obrigaes contratuais que devem ser atendidas no

mbito da sua concesso (a) para manter a infra-estrutura com umaoperacionalidade especificada ou (b) recuperar a infra-estrutura numa condioespecificada antes de devolv-la ao Concedente no final do acordo de servio. Taisobrigaes contratuais de manuteno ou recuperao da infra-estrutura, excetoeventuais melhorias (vide item 14), devem ser registradas e avaliadas de acordocom o Pronunciamento Tcnico CPC 25 Provises, Passivos Contingentes eAtivos Contingentes, ou seja, pela melhor estimativa de gastos necessrios paraliquidar a obrigao presente na data do balano.

Custos de emprstimos incorridos pelo Concessionrio

22. De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 20 Custos de Emprstimos, oscustos de emprstimos atribuveis ao acordo devem ser registrados como despesano perodo em que so incorridos, a menos que o Concessionrio tenha o direitocontratual de receber um ativo intangvel (direito de cobrar os usurios dosservios pblicos). Nesse caso, custos de emprstimos atribuveis ao acordo devemser capitalizados durante a fase de construo, de acordo com aquelePronunciamento Tcnico.

Ativo financeiro

23. As disposies contbeis aplicveis a instrumentos financeiros (PronunciamentosTcnicos CPC 14, CPC 38, CPC 39 e CPC 40) aplicam-se ao ativo financeiroregistrado nos termos dos itens 16 e 18.

24. O valor devido, direta ou indiretamente, pelo Concedente contabilizado deacordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 14 Instrumentos Financeiros:Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao como:

(a)um emprstimo ou recebvel;

(b)um ativo financeiro disponvel para venda; ou

(c)um ativo financeiro pelo valor justo por meio do resultado, caso sejamatendidas as condies para tal classificao.

25. Se o valor devido pelo Concedente contabilizado como um emprstimo ourecebvel ou ativo financeiro disponvel para venda, o CPC 14 exige que a parcela

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referente aos juros calculados com base no mtodo de taxa de juros efetiva sejareconhecida no resultado.

Ativo intangvel

26. O Pronunciamento Tcnico CPC 04 Ativo Intangvel aplica-se ao ativointangvel registrado de acordo com os itens 17 e 18. Os itens 44 a 46 doorientao sobre a mensurao de ativos intangveis adquiridos em troca de umativo ou de ativos no monetrios ou de uma combinao de ativos monetrios eno monetrios.

Itens fornecidos ao Concessionrio pelo Concedente

27. De acordo com o item 11, a infra-estrutura a que o Concedente d acesso ao

Concessionrio para efeitos do contrato de concesso no registrada como ativoimobilizado do Concessionrio. O Concedente tambm pode fornecer outros ativosao Concessionrio o qual pode reter ou negociar, se assim o desejar. Se essesoutros ativos fazem parte da remunerao a pagar pelo Concedente pelos servios,no constituem subvenes governamentais, tal como so definidas noPronunciamento Tcnico CPC 07 Subveno e Assistncia Governamentais.Esses outros ativos so registrados como ativos do Concessionrio, avaliados pelovalor justo no seu reconhecimento inicial. O Concessionrio deve registrar umpassivo relativo a obrigaes no cumpridas que ele tenha assumido em trocadesses outros ativos.

Apresentao e divulgaoAs disposies sobre a divulgao de informaes sobre acordos de concesso deservios foram baseadas na SIC-29 Acordos de Concesso de Servios:Divulgao.

28. Todos os aspectos de um contrato de concesso devem ser considerados paradeterminar as divulgaes e notas adequadas. O Concessionrio deve divulgar oseguinte ao fim de cada perodo:

(a)uma descrio do contrato;

(b)os termos significativos do contrato que possam afetar o valor, o prazo e acerteza dos fluxos de caixa futuros (por exemplo, o perodo da concesso,datas de reajustes nos preos e bases sobre as quais o reajuste ourenegociao sero determinados);

(c)a natureza e a extenso (por exemplo, quantidade, prazo ou valor, conforme ocaso) de:

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(i) direitos de uso de ativos especificados;

(ii) obrigao de prestar servios ou direitos de receber servios;(iii) obrigaes para adquirir ou construir itens da infra-estrutura da

concesso;

(iv) obrigao de entregar ou direito de receber ativos especificados nofinal do prazo da concesso;

(v) opo de renovao ou de resciso; e

(vi) outros direitos e obrigaes (por exemplo, grandes manutenesperidicas);

(d)mudanas no contrato ocorridas durante o perodo; e

(e)como o contrato de concesso foi classificado : ativo financeiro e/ou ativointangvel.

29. Um Concessionrio deve divulgar o total da receita e lucros ou prejuzosreconhecidos no perodo decorrentes da prestao de servios de construo, emtroca de um ativo financeiro ou um ativo intangvel.

30. As divulgaes requeridas de acordo com os itens 28 e 29 desta interpretaodevem ser feitas para cada contrato de concesso individual ou para cada classe decontratos de concesso. Uma classe o agrupamento de contratos de concessoenvolvendo servios de natureza similar (por exemplo, arrecadao de pedgio,servios de telecomunicaes e tratamento de gua).

Disposies transitrias

31. Sujeito ao item 32, as alteraes nas prticas contbeis so contabilizadas deacordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudanasde Estimativa e Retificao de Erro, ou seja, retroativamente.

32. Se, nos termos de qualquer contrato de concesso em particular, for impraticvelpara o Concessionrio a aplicao retroativa desta interpretao no incio doperodo mais antigo apresentado, este dever:

(a) registrar os ativos financeiros e os ativos intangveis existentes no incio doperodo mais antigo apresentado;

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(b)utilizar os valores contbeis anteriores dos ativos financeiros e intangveis(no importando a sua classificao anterior) como os seus valores contbeis

naquela data; e(c) testar o valor recupervel dos ativos financeiros e intangveis reconhecidos

naquela data, a menos que isso seja impraticvel, sendo que nesse caso aperda de valor residual deve ser testada no incio do perodo corrente.

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Anexo A: Guia de Aplicao

Este anexo parte integrante da Interpretao.

Alcance (item 4)

GA1. O item 5 desta interpretao especifica que a infra-estrutura est dentro doalcance da Interpretao quando se verificam as seguintes condies:

(a)o Concedente controla ou regulamenta quais servios o Concessionrio deveprestar com a infra-estrutura, a quem os servios devem ser prestados e opreo; e

(b)o Concedente controla por meio de titularidade, usufruto ou de outra

forma qualquer participao residual significativa na infra-estrutura nofinal da vigncia do acordo.

GA2. O controle ou regulamentao mencionados na condio (a) podem estarprevistos em contrato ou de outra forma (como por meio de uma agnciareguladora) e incluem os casos em que o Concedente adquire toda a produoou servio, assim como aqueles em que toda ou parte da produo ou servio adquirida por outros usurios. Ao aplicar esta condio, o Concedente equaisquer partes relacionadas devem ser considerados em conjunto. Se oConcedente uma entidade do setor pblico, o setor pblico como um todo,junto com quaisquer agncias reguladoras agindo no interesse pblico, deve ser

considerado parte relacionada do Concedente para efeitos desta interpretao.

GA3. Para efeitos da condio (a), o Concedente no necessita deter o controle totaldo preo: suficiente que o preo seja regulamentado pelo Concedente, porcontrato ou agncia reguladora, por exemplo, um mecanismo de teto. Noentanto, a condio deve ser aplicada essncia do contrato. Caractersticas noessenciais, como um teto aplicvel s em circunstncias remotas, devem serignoradas. Inversamente, por exemplo, em um contrato que d aoConcessionrio liberdade para fixar preos, mas eventuais lucros excessivos sodevolvidos ao Concedente, h um teto para o retorno do Concessionrio e oelemento preo do teste de controle atendido.

GA4. Para efeitos da condio (b), o controle do Concedente sobre qualquerparticipao residual significativa deve restringir a capacidade prtica doConcessionrio para vender ou caucionar a infra-estrutura e dar ao Concedenteo direito permanente de us-la durante o prazo do acordo. A participaoresidual na infra-estrutura o valor corrente estimado da infra-estrutura como seela j tivesse o tempo de vida e a condio esperada no final do prazo doacordo.

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GA5. O controle dever ser distinguido de administrao. Caso o Concedente retenha ograu de controle descrito no item 5(a) e qualquer participao residual

significativa na infra-estrutura, o Concessionrio apenas gerencia a infra-estrutura em nome do Concedente ainda que, em muitos casos, possa terampla independncia administrativa.

GA6. As condies (a) e (b) juntas identificam quando a infra-estrutura, inclusivequaisquer substituies necessrias (vide item 21), controlada peloConcedente durante toda a sua vida econmica. Por exemplo, se oConcessionrio tem que substituir parte de um item da infra-estrutura durante oprazo do acordo (p.ex., a camada de asfalto de uma estrada ou o telhado de umprdio), o item da infra-estrutura deve ser considerado como um todo. Portanto,a condio (b) atendida para a totalidade da infra-estrutura, inclusive a partesubstituda, se o Concedente detenha uma participao residual significativa nasubstituio final dessa parte.

GA7. s vezes, o uso da infra-estrutura parte regulado conforme descrito no item5(a), e parte no-regulado. Entretanto, tais acordos tm diferentes formas:

(a)qualquer infra-estrutura fisicamente separvel e capaz de ser operadaindependentemente, que atenda a definio de unidade geradora de caixa,conforme definida no Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao ValorRecupervel de Ativos, deve ser analisada separadamente se for utilizada natotalidade para fins no-regulados. Por exemplo, isso pode ser aplicado alaprivada de um hospital, em que o restante do hospital utilizado peloConcedente para atender pacientes do servio pblico.

(b)quando atividades puramente acessrias (como por exemplo uma loja dentrode um hospital) no so reguladas, os testes de controle devem ser aplicadoscomo se esses servios no existissem, porque nos casos em que oConcedente controla os servios na forma descrita no item 5, a existncia deatividades acessrias no altera o controle da infra-estrutura peloConcedente.

GA8. O Concessionrio pode ter o direito de usar a infra-estrutura separvel descritano item GA7(a) ou as instalaes usadas para prestar os servios no-reguladosdescritos no item GA7(b). Em qualquer caso, na essncia pode ser umarrendamento do Concedente ao Concessionrio; nesse caso, deve sercontabilizado de acordo com as disposies contbeis aplicveis a contratos dearrendamento.

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Nota Informativa 1

Estrutura contbil bsica para acordos de prestao de servico pblico-privado

Esta nota acompanha, porm no faz parte da Interpretao ICPC 01.

O diagrama abaixo resume a contabilizao de acordos de servio estabelecida pelaICPC 01.

O operador tem um direito

contratual de receber caixa ou

outro ativo financeiro do

concedente, ou conforme sua

instruo, conforme descrito no

pargrafo 16?

O outorgante controla, por meio da titularidade, direito

beneficirio ou de outro modo, qualquer participao

residual significativa na infra-estrutura ao final do acordo

de servio? Ou a infra-estrutura utilizada no acordo

durante toda a sua vida til?

O concedente controla ou regula quais servios o operador

deve prestar com a infraestrutura, para quem deve prest-

los e a qual preo

A infra-estrutura construda ou

adquirida pelo operador de um

terceiro para o objetivo do acordode prestao de servio?

DENTRO DO ESCOPO DA INTERPRETAO

O operador no reconhece a infra-estrutura como ativo imobilizado ou como um ativoarrendado.

A infra-estrutura infra-estrutura

existente do concedente qual

dado acesso ao operador para o

propsito do acordo de prestaode servio?

FORA DO ESCOPO DA

INTERPRETAOVeja Nota Informativa 2

No

Sim

No

No

Sim

No

O operador tem um direito

contratual de cobrar os

usurios dos servios

pblicos conforme descrito

no pargrafo 17?

FORA DO ESCOPODA INTERPRETAO

Veja Item 27

O operador reconhece um ativo

financeiro na medida em que ele

tiver um direito contratual de

receber caixa ou outro ativo

financeiro conforme descrito no

pargrafo16

O operador reconhece um ativo

intangvel na medida em que ele

tiver um direito contratual de

receber um ativo intangvel

conforme descrito no

pargrafo17

No

SimSim

Sim Sim

No

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Nota Informativa 2

Referncias aos Pronunciamentos Tcnicos CPC que se aplicam para tpicos

acordos pblico - privado

Esta nota acompanha, porm no faz parte da Interpretao ICPC 01.

O tabela abaixo define os tipos comuns de acordos de participao do setor privado nofornecimento de servios do setor pblico e d referncias aos CPCs que se aplicam aesses acordos. A lista de tipos de acordos no exaustiva. A finalidade da tabela destacar a sucesso de acordos. A inteno desta interpretao no passar a impressode que existem demarcaes claras entre os requisitos de contabilizao de acordospblico-privado.

Categoria Arrendatrio Provedor de servios Proprietrio

Tpicosacordos

Arrendamento(ex: operador

arrenda oativo do

concedente)

Contrato deservio e/oumanuteno

(tarefasespecficas.

Ex: cobranade dvida)

Atualizar-operar-

transferir

Construir-operar-

transferir

Constri eopera

100%Desinvestimento/

privatizao/

Constituio

Propriedadedo ativo

Concedente Operador

Investimentode capital

Concedente Operador

Risco dedemanda

Diviso ConcedenteOperador e/ou

concedenteOperador

Duraotpica

8-20 anos 1-5 anos 25-30 anos

Indefinida (oupode serlimitada alicena)

Interesseresidual

Concedente Operador

RelevanteCPCs

CPC 06 CPC 30 ICPC01 CPC 27

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Exemplos Ilustrativos

Estes exemplos acompanham, porm no faz parte da Interpretao ICPC 01.

Exemplo 1: O Concedente d ao operador um ativo financeiro

Termos do Acordo

IE1. Os termos do acordo requer que um operador construa uma estrada completando a construo em dois anos e mantenha-a e a opere em umdeterminado padro de qualidade por oito anos (i.e. anos 3-10). Os termos do

acordo tambm requerem que o operador faa o recapeamento asfltico daestrada ao final do ano 8 a atividade de recapeamento considerada umaatividade geradora de receita. Ao final do ano 10, o acordo terminar. Ooperador estima que os custos que incorrer para atender s obrigaes serocomo abaixo:

Tabela 1.1 Custos do contrato

Ano R$

Servios de construo 1 500

2 500Servios de operao (ao ano) 3 a 10 10

Recapeamento da estrada 8 100

IE2. Os termos do acordo prevem que o concedente pague ao operador R$ 200 aoano, nos anos 3 a 10, para disponibilizar a estrada ao pblico.

IE3. Para a finalidade desta Ilustrao, presume-se que todos os fluxos de caixaocorram no final do ano.

Receita do contrato

IE4. O operador reconhece a receita e os custos do contrato de acordo com o CPC 17Contratos de Construo e o CPC 30Receitas. Os custos de cada atividadeconstruo, operao e recapeamento so reconhecidos como despesas porreferncia ao estgio de concluso dessa atividade. A receita do contrato ovalor justo do valor devido pelo concedente pela atividade assumida

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reconhecida na mesma ocasio. De acordo com os termos do acordo, o operador obrigado a recapear a estrada no final do ano 8. No ano 8, o operador serreembolsado pelo concedente pelo recapeamento da estrada. A obrigao de

recapear a estrada medida em zero na demonstrao da situao financeira e areceita e despesa no so reconhecidas no resultado at que o trabalho derecapeamento seja realizado.

IE5. A contraprestao total (R$200 nos anos 3-8) reflete os valores justos de cadaum dos servios, que so:

Tabela 1.2 Valores justos da contraprestao recebida ou a receber

Valor justo

Servios de construo Custo previsto + 5%

Servios de operao + 20%Recapeamento da estrada + 10%

Taxa de juros efetiva 6,18% ao ano

IE6. No ano 1, por exemplo, os custos de construo de R$500, a receita deconstruo de R$525 (custo mais 5 %), e, portanto, o lucro de construo deR$25 so reconhecidos no resultado.

IE7. Os valores devidos pelo concedente atendem definio de um recebvel noCPC 14 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao eEvidenciao. O recebvel medido inicialmente pelo valor justo. medido

subseqentemente pelo custo amortizado, ou seja, o valor inicialmentereconhecido mais os juros cumulativos sobre esse valor calculado utilizando omtodo dos juros efetivos menos as amortizaes.

IE8. Se os fluxos de caixa e os valores justos permanecerem os mesmos que aquelesprevistos, a taxa de juros efetiva 6,18 % ao ano e o recebvel reconhecido nofinal dos anos 1-3 ser:

Tabela 1.3 Mensurao do recebvel

R$*

Valor devido pela construo no ano 1 525

Crdito no final do ano 1* 525

Juros efetivos no ano 2 sobre o crdito no final do ano 1

(6,18% R$525)

32

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Valor devido pela construo no ano 2 525

Crdito no final do ano 2 1.082

Juros efetivos no ano 2 sobre o crdito no final do ano 2

(6,18% R$1.082)

67

Valor devido pela operao no ano 3 (R$10 (1 + 20%)) 12

Recebimentos de caixa no ano 3 (200)

Crdito no final do ano 3 961

* No h juros efetivos no ano 1 porque pressupe-se que os fluxos de caixa

ocorrem no final do exerccio.

Viso geral dos fluxos de caixa, demonstrao do resultado abrangente edemonstrao da situao financeira

IE9. Para a finalidade desta Ilustrao, presume-se que o operador financie o acordototalmente com dvida e lucros retidos. Ele paga juros de 6,7 %a.a. sobre advida pendente. Se os fluxos de caixa e os valores justos permanecerem osmesmos que aqueles previstos, os fluxos de caixa, demonstrao do resultadoabrangente e demonstrao da situao financeira do operador ao longo dadurao do acordo sero:

Tabela 1.4 Fluxos de caixa (Reais)

Ano 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total

Recebimentos - - 200 200 200 200 200 200 200 200 1.600

Custos do contrato*

(500) (500) (10) (10) (10) (10) (10) (110) (10) (10) (1.180)

Custos do emprstimo

- (34) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (342)Entrada/ (sada) lquida

(500) (534) 121 129 167 147 157 67 171 183 78

* Tabela 1.1 Dvida no incio do exerccio (tabela 1.6) 6,7%

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Tabela 1.5 Demonstrao do resultado abrangente (Reais)

Ano 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total

Receita525 525 12 12 12 12 12 122 12 12 1.256

Custos docontrato*

(500) (500) (10) (10) (10) (10) (10) (110) (10) (10) (1.180)

Receitafinanceira

- (32) 67 59 51 43 34 25 22 11 344

Custos doemprstimo

- (34) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (342)

Lucro lquido

23 25 - - - 2 3 14 5 78

* Valor devido pelo concedente no incio do exerccio (tabela 1.6) 6,18% Caixa/(dvida) (tabela 1.6) 6,7%

Tabela 1.6 Demonstrao da situao financeira (Reais)

Final doano

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Valor devidopelo

concedente* 525 1.082 961 832 695 550 396 343 177 -

Caixa/(dvida) (500) (1.034) (913) (784) (647) (500) (343) (276) (105) 78

Ativos lquidos 25 48 48 48 48 50 53 67 72 78

* Valor devido pelo concedente no incio do exerccio, mais receita e receita financeira auferida noexerccio (tabela 1.5), menos recebimentos no exerccio ( tabela 1.4).

Dvida no incio do exerccio mais fluxo de caixa lquido no exerccio (tabela 1.4).

IE10. Este exemplo trata somente de um dos diversos tipos de acordos possveis. Suafinalidade ilustrar o tratamento contbil de algumas caractersticas que socomumente encontradas na prtica. Para tornar a Ilustrao mais clara possvel,foi presumido que o perodo do acordo de somente dez anos e que osrecebimentos anuais do operador so constantes ao longo desse perodo. Naprtica, os perodos de acordo podem ser muito mais longos e as receitas anuaispodem aumentar com o tempo. Nessas circunstncias, as mudanas no lucrolquido de um ano para o outro podem ser maiores.

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Exemplo 2: O concedente d ao operador um ativo intangvel (umalicena para cobrar os usurios)

Termos do acordo

IE11. Os termos de um acordo de servio exigem que um operador construa umaestrada concluindo a construo dentro de dois anos e mantenha e opere aestrada seguindo um padro especificado durante oito anos (ou seja, anos 3-10).Os termos do acordo tambm exigem que o operador faa o recapeamento daestrada quando o asfalto original tiver se deteriorado abaixo de uma condioespecificada. O operador estima que ter de executar o recapeamento no finaldo ano 8. No final do ano 10, o acordo de servio ser encerrado. O operadorestima que os custos que incorrer para cumprir sua obrigao sero:

Tabela 2.1 - Custos dos contratos

Ano R$


2 500

Servios de operao 3-10 10

Recapeamento asfltico 8 100

IE12. Os termos do acordo permitem ao operador cobrar pedgios dos motoristas queutilizam a estrada. O operador prev que a quantidade de veculos permanecerconstante ao longo da durao do contrato e que ele receber pedgio de R$200em cada um dos anos 3-10.

IE13. Para a finalidade desta ilustrao, presume-se que todos os fluxos de caixaocorram no final do ano.

Ativo intangvel

IE14. O operador fornece servios de construo ao concedente em troca de um ativointangvel, ou seja, o direito de cobrar pedgios dos usurios da estrada nos anos3-10. De acordo com o CPC 04 - Ativos Intangveis, o operador reconhece oativo intangvel pelo custo, ou seja o valor justo da contraprestao transferidapara adquirir o ativo, que o valor justo da contraprestao recebida ou a

receber pelos servios de construo entregues.

IE15. Durante a fase de construo do acordo, o ativo do operador (que representa seudireito acumulado a ser pago por fornecer servios de construo) classificadocomo um ativo intangvel (licena para cobrar os usurios da infra-estrutura). Ooperador estima que o valor justo de sua contraprestao recebida sejaequivalente aos custos de construo previstos mais uma margem de 5 %.Presume-se tambm que, de acordo com o CPC 20 - Custos de Emprstimo, o

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operador capitalize os custos de emprstimo, estimados a 6,7 %, durante a fasede construo do acordo:

Tabela 2.2 - Mensurao inicial do ativo intangvel

R$

Servios de construo no ano 1 (R$500x(1+5%)) 525

Capitalizao de custos financeiros (tabela 2.4) 34

Servios de construo no ano 2 (R$500x(1+5%)) 525

Ativo intangvel ao final do ano 2 1.084

IE16. De acordo com o CPC 04, o ativo intangvel amortizado ao longo do perodoem que o operador espera que esse ativo esteja disponvel para uso, ou seja,anos 3-10. O valor deprecivel do ativo intangvel (R$1.084) alocadoutilizando um mtodo linear. A taxa de amortizao anual , portanto, R$1.084dividido por 8 anos, ou seja, R$135 ao ano.

Custos e receita de construo

IE17. O operador reconhece a receita e os custos de acordo com o CPC 17 - Contratosde Construo, ou seja, por referncia ao estgio de concluso da construo.Ele mede a receita do contrato pelo valor justo da contraprestao recebida ou areceber. Desse modo, em cada um dos anos 1 e 2, ele reconhece em seuresultado os custos de construo de R$500, a receita de construo de R$525

(custo mais 5 %) e, portanto, o lucro de construo de R$25.

Receitas de pedgio

IE18. Os usurios da estrada pagam pelos servios pblicos na mesma ocasio em queos recebem, ou seja, quando utilizam a estrada. O operador, portanto, reconhecea receita de pedgio quando cobra os pedgios.

Obrigaes de recapeamento

IE19. A obrigao de recapeamento do operador surge como conseqncia do uso da

estrada durante a fase de operao. Ela reconhecida e medida de acordo com oCPC 25 Proviso e Passivo e Ativo Contingentes, ou seja, pela melhorestimativa do gasto necessrio para liquidar a obrigao presente no final doperodo de prestao de informaes.

IE20. Para a finalidade desta Ilustrao, presume-se que os termos da obrigaocontratual do operador sejam de tal forma que a melhor estimativa do gasto

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necessrio para liquidar a obrigao em qualquer data seja proporcional quantidade de veculos que utilizaram a estrada at essa data e aumente emR$17 (descontado a um valor corrente) a cada ano. O operador desconta a

proviso ao seu valor presente de acordo com o CPC 25. O encargo reconhecidoem cada perodo no resultado :

Tabela 2.3 - Obrigao de recapeamento (em reais)

3 4 5 6 7 8 Total

Obrigao surgindo no ano

(R$ 17 descontado a 6%) 12 13 14 15 16 17 87

Aumento da proviso pela

passagem do tempo 0 1 1 2 4 5 13Despesa total reconhecida no

resultado 12 14 15 17 20 22 100


IE21. Para a finalidade desta Ilustrao, presume-se que o operador financie o acordototalmente com dvida e lucros retidos. Ele paga juros de 6,7 % ao ano sobre advida pendente. Se os fluxos de caixa e os valores justos permanecerem osmesmos que aqueles previstos, os fluxos de caixa, demonstrao do resultadoabrangente e demonstrao da situao financeira do operador ao longo dadurao do acordo sero:

Tabela 2.4 - Fluxos de caixa (em reais)

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total

Receitas - - 200 200 200 200 200 200 200 200 1.600

Custos do contrato(a)

(500) (500) (10) (10) (10) (10) (10) (110) (10) (10) (1.180)

Custos financeiros(b)

- (34) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (342)Fluxo lquido de entradas e

sadas (500) (534) 121 129 137 147 157 67 171 183 78

(a) Tabela 2.1

(b) Dvida no incio (tabela 2.6) x 6,7% Tabela 2.5 - Demonstrao do resultado abrangente (em reais)

Ano 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total

Receitas 525 525 200 200 200 200 200 200 200 200 2.650Amortizao - - (135) (135) (136) (136) (136) (136) (135) (135) (1.084)

Despesa com recapeamento (12) (14) (15) (17) (20) (22) (100)

Outros custos do contrato (500) (500) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (1.080)

Custos financeiros(a) e (b)

- - (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (308)Fluxo lquido de entradas e

sadas 25 25 (26) (20) (14) (6) 1 9 36 48 78

(a) Custos financeiros so capitalizados durante a fase de construo

(b) Tabela 2.4

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Tabela 2.6 - Balano patrimonial (em reais)

Fim do ano 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Ativo intangvel 525 1.084 949 814 678 542 406 270 135 -

Caixa/(dvida)(a)

(500) (1.034) (913) (784) (647) (500) (343) (276) (105) 78

Obrigao de recapeamento - - (12) (26) (41) (58) (78) - - -

Ativos lquidos 25 50 24 4 (10) (16) (15) (6) 30 78

(a) Dvida no incio do ano adicionada dos fluxos lquidos do ano (tabela 2.4)


Exemplo 3: O concedente d ao operador um ativo financeiro e umativo intangvel

Termos do acordo

IE23. Os termos de um acordo de servio exigem que o operador construa uma

estrada concluindo a construo dentro de dois anos e opere e mantenha aestrada seguindo um padro especificado durante oito anos (ou seja, anos 3-10).Os termos do acordo tambm exigem que o operador faa o recapeamento daestrada quando o asfalto original tiver deteriorado abaixo de uma condioespecificada. O operador estima que ter que empreender o recapeamento nofinal do ano 8. No final do ano 10, o acordo ser encerrado. O operador estimaque os custos que incorrer para cumprir sua obrigao sero:

Tabela 3.1 - Custos dos contratos

Ano R$*


2 500

Servios de operao (por ano) 3-10 10

Recapeamento asfltico 8 100

* Neste exemplo valores monetrios esto denominados em Reais

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IE24. O operador estima que a contraprestao em relao aos servios de construoseja o custo mais 5 %.

IE25. Os termos do acordo permitem ao operador cobrar pedgios dos motoristas queutilizam a estrada. Alm disso, o concedente garante ao operador um valormnimo de R$700 e juros a uma taxa especificada de 6,18 % para refletir aocasio dos recebimentos de caixa. O operador prev que a quantidade deveculos permanecer constante ao longo da durao do contrato e que receberpedgios de R$200 em cada um dos anos 3-10.

IE26. Para a finalidade desta Ilustrao, presume-se que todos os fluxos de caixaocorram no final do ano.

Dividindo o acordo

IE27. O direito contratual de receber caixa do concedente pelos servios e o direito decobrar os usurios pelos servios pblicos devem ser considerados como doisativos separados de acordo com esta interpretao. Portanto, neste acordo, necessrio dividir a contraprestao do operador em dois componentes umcomponente de ativo financeiro baseado no valor garantido e um ativointangvel para o restante.

Tabela 3.2 - Divindindo o valor pago pelo operador

Total

t vo

Financeiro

t vo

intangvel

Servios de construo no ano 1 (R$500x(1+5%)) 525 350 175

Servios de construo no ano 2 (R$500x(1+5%)) 525 350 175

Total dos custos de construo 1.050 700 350

100% 67% 33%

Receita financeira, a taxa especfica de 6,18% sobre

o recebvel (veja Tabela 3.3) 22 22 -

Custos de financiamento capitalizados (juros pagos

nos anos 1 e 2 x 33%) - Veja Tabela 3.7 11 - 11

Total do valor justo do custo pago pelo operador 1.083 722 361

* O porcentual do ativo financeiro representa o montante garantido pelo concedente como uma

proporo dos servios de construo Ativo financeiro

IE28. O valor devido pelo concedente, ou conforme sua instruo, em troca dosservios de construo atende definio de um recebvel no CPC 14

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Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao. Aconta a receber medida inicialmente pelo valor justo. Ela medida de formasubseqente pelo custo amortizado, ou seja, o valor inicialmente reconhecido

mais os juros acumulados sobre esse valor, menos amortizaes.IE29. Nesta base, a conta a receber reconhecida no final dos anos 2 e 3 ser:

Tabela 3.3 - Mensurao do recebvel

R$

Servios de construo no ano 1 alocados ao ativo financeiro 350

Recebvel ao final do ano 1 350

Servios de construo no ano 2 alocados ao ativo financeiro 350

Juros no ano 2 sobre o recebvel em aberto ao final do ano 1(6,18% x R$ 350) 22


Juros no ano 3 sobre o recebvel em aberto ao final do ano 2 (6,18% x R$ 722) 45

Servios de construo no ano 2 (R$500x(1+5%)) (117)


Ativo intangvel

IE30. De acordo com o CPC 04 Ativos Intangveis, o operador reconhece o ativointangvel pelo custo, ou seja o valor justo da contraprestao recebida ou a

receber.IE31. Durante a fase de construo do acordo, o ativo do operador (que representa o

seu direito acumulado a ser pago por fornecer servios de construo) classificado como um direito de receber uma licena para cobrar os usurios dainfra-estrutura. O operador estima que o valor justo de sua contraprestaorecebida ou a receber seja equivalente aos custos de construo previstos mais5%. Presume-se tambm que, de acordo com a CPC 20 - Custos de Emprstimo,o operador capitalize os custos de emprstimo, estimados em 6,7 %, durante afase de construo:

Tabela 3.4 - Mensurao inicial do ativo intangvel

R$

Servios de construo no ano 1 (R$ 500 x (1+5%) x 33%) 175

Custos de financiamento (juros pagos nos anos 1 e 2 x 33%) - Veja tabela 3.7 11

Servios de construo no ano 2 (R$ 500 x (1+5%) x 33%) 175

Ativo intangvel ao final do ano 2 361

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IE32. De acordo com o CPC 04, o ativo intangvel amortizado ao longo do perodoem que o operador espera que o ativo esteja disponvel para uso, ou seja, anos3-10. O valor deprecivel do ativo intangvel (R$361 incluindo custos de

emprstimo) alocado utilizando um mtodo linear. O encargo de amortizaoanual , portanto, R$361 dividido em 8 anos, ou seja, R$45 ao ano.

Receita e custos do contrato

IE33. O operador fornece servios de construo ao concedente em troca de um ativofinanceiro e um ativo intangvel. De acordo tanto com o modelo de ativofinanceiro quanto com o modelo de ativo intangvel, o operador reconhece areceita e os custos do contrato de acordo com a CPC 17 - Contratos deConstruo, ou seja, por referncia ao estgio de concluso da construo. Elemede a receita do contrato pelo valor justo da contraprestao a receber. Dessemodo, em cada um dos anos 1 e 2, ele reconhece no resultado os custos deconstruo de R$500 e a receita de construo de R$525 (custo mais 5 %).

Receitas de pedgio

IE34. Os usurios da estrada pagam pelos servios pblicos na mesma ocasio em queos recebem, ou seja, quando utilizam a estrada. De acordo com os termos desteacordo, os fluxos de caixa so alocados ao ativo financeiro e ao ativo intangvelproporcionalmente, de modo que o operador aloca os recebimentos obtidos dospedgios entre a amortizao do ativo financeiro e a receita obtida do ativointangvel:

Tabela 3.5 - Alocao das receitas de pedgio

R$

Receita garantida pelo concedente 700

Receita financeira (veja tabela 3.8) 237

Total 937

Caixa alocado para a realizao do ativo financeiro por ano (R$ 937/8 anos) 117

Receitas atribuveis ao ativo intangvel (R$ 300 x 8 anos - R$ 937) 663

Receita annual do ativo intangvel (R$ 663/ 8 anos) 83

Obrigaes de recapeamento

IE35. A obrigao de recapeamento do operador surge como uma conseqncia douso da estrada durante a fase de operao. Ela reconhecida e medida de acordocom a CPC 25Proviso e Passivo e Ativo Contingentes, ou seja, pela melhor

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estimativa do gasto necessrio para liquidar a obrigao presente no final doperodo de prestao de informaes.

IE36. Para a finalidade desta Ilustrao, presume-se que os termos da obrigaocontratual do operador sejam de tal forma que a melhor estimativa do gastoexigido para liquidar a obrigao em qualquer data seja proporcional quantidade de veculos que utilizaram a estrada at essa data e aumente emR$17 a cada ano. O operador desconta a proviso de seu valor presente deacordo com o CPC 25. O encargo reconhecido em cada perodo no resultado :

Tabela 3.6 - Obrigao de recapeamento (em reais)

3 4 5 6 7 8 Total

Obrigao surgindo no ano(R$ 17 descontado a 6%) 12 13 14 15 16 17 87

Aumento da proviso pela

passagem do tempo 0 1 1 2 4 5 13Despesa total reconhecida no

resultado 12 14 15 17 20 22 100


IE37. Para a finalidade desta Ilustrao, presume-se que o operador financie o acordototalmente com dvida e lucros retidos. Ele paga juros de 6,7 % ao ano sobre advida pendente. Se os fluxos de caixa e os valores justos permanecerem osmesmos que aqueles previstos, os fluxos de caixa, demonstrao do resultadoabrangente e demonstrao da situao financeira do operador ao longo dadurao do acordo sero:

Tabela 3.7 - Fluxos de caixa (em reais)

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total

Receitas - - 200 200 200 200 200 200 200 200 1.600

Custos do contrato(a)

(500) (500) (10) (10) (10) (10) (10) (110) (10) (10) (1.180)

Custos financeiros(b)

- (34) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (342)Fluxo lquido de entradas e

sadas (500) (534) 121 129 137 147 157 67 171 183 78

(a) Tabela 3.1

(b) Dvida no incio (tabela 3.9) x 6,7%

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Tabela 3.8 - Demonstrao do resultado abrangente (em reais)

Ano 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total

Receitas de construo 525 525 1.050

Receitas do ativo intagvel 83 83 83 83 83 83 83 83 663

Receita financeira(a)

- 22 45 40 35 30 25 19 13 7 237

Amortizao - - (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (361)

Despesa com recapeamento (12) (14) (15) (17) (20) (22) (100)

Custos de construo (500) (500) (1.000)

Outros custos do contrato(b)

(10) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (80)

Custos financeiros(c)

- (23) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (331)

Lucro lquido 25 24 (8) (7) (5) (2) (0) 2 22 28 78

(a) Juros sobre o recebvel

(b) Tabela 3.1

(c) No ano 2, custos de financiamento so apresentados lquidos do valor capitalizado no intagvel (tabela 3.4)

Tabela 3.9 - Balano patrimonial (em reais)

Fim do ano 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Recebvel 350 722 650 573 491 404 312 214 110 -

Ativo intangvel 175 361 316 271 226 181 136 91 46 -

Caixa/(dvida)(a)

(500) (1.034) (913) (784) (647) (500) (343) (276) (105) 78

Obrigao de recapeamento - - (12) (26) (41) (58) (78) - - -

Ativos lquidos 25 49 41 34 29 27 27 29 51 78

(a) Dvida no incio do ano adicionada dos fluxos lquidos do ano (tabela 3.7)


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