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1ª edição

2016

ICMSManual de

Operações de Prestações

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Lucas aragão dos santos

Advogado. Formado em Direito pelo Centro Universitário das Faculdades Metro-politanas Unidas - FMU. Especialista em Direito Tributário pela Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getúlio Vargas - FGV. Ex-redator do Boletim Jurídico Tributário editado pela IOB-Sage. Coautor das obras: Serviços de Transportes - As-pectos Fiscais (ICMS/ISSQN) e Créditos Fiscais (ICMS/IPI) Manual de Apropria-ção, ambos publicados pela Editora IOB-Sage. Atualmente milita na advocacia consultiva e contenciosa como sócio no escritório E. J. Lima Advogados.

Mariana Letícia da siLva aMaraL

Coautora das obras Serviços de Transportes - Aspectos Fiscais (ICMS/ISSQN) 1ª edição, IOB, 2014 e Créditos Fiscais - Manual de Apropriação (ICMS/IPI) 1ª edi-ção, IOB, 2014. Formada em Direito pela Universidade Nove de Julho (Uninove). Ex-redatora do Boletim Jurídico Tributário editado pela IOB - SAGE. Atualmente exerce atividade na área de Consultoria Fiscal/Tributária.

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suMário

capítuLo i introdução

1. Introdução .......................................................................................... 23

capítuLo ii aspectos constitucionais

1. Sistema Constitucional Tributário ..................................................... 25

1.1. Princípios Constitucionais Tributários .................................... 27

1.1.1. Princípio da legalidade .............................................. 27

1.1.2. Princípio da igualdade ou isonomia ......................... 28

1.1.3. Principio da irretroatividade .................................... 28

1.1.4. Princípio da segurança jurídica ............................... 29

1.1.5. Princípio da anterioridade e anterioridade nonage-simal ou noventena ................................................... 29

1.1.6. Princípio da proibição de utilização de tributo, com efeito confiscatório .................................................... 29

1.1.7. Princípio da capacidade contributiva........................ 30

1.1.8. Princípio da liberdade de tráfego interestadual e in-termunicipal de pessoas ............................................ 30

1.2. Competência Tributária ........................................................... 30

1.2.1. Competência ICMS .................................................. 31

1.3. Espécies Tributárias ................................................................ 31

1.4. Limitações ao Poder de Tributar .............................................. 32

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14 Lucas aragão dos santos • Mariana Letícia da siLva aMaraL

1.4.1. Imunidades tributárias .............................................. 33

1.4.2. Isenções ..................................................................... 33

2. Benefícios fiscais ................................................................................ 33

2.1. Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) .............. 34

2.2. Convênios ................................................................................ 34

2.3. Protocolos ................................................................................ 36

capítuLo iii cuMuLatividade de tributos no sisteMa

Jurídico brasiLeiro e os probLeMas sistêMicos

1. Cumulatividade e Não Cumulatividade ............................................. 37

1.1. Tributos Cumulativos .............................................................. 37

1.1.1. Bitributação ............................................................... 38

1.1.2. Bis is idem .................................................................. 38

1.1.3. Sobreposição de tributos ........................................... 38

1.2. Tributos Não Cumulativos ..................................................... 38

1.2.1. Problemática na interpretação do instituto da não cumulatividade no âmbito do ICMS ......................... 39

1.2.2. Acúmulo de saldo credor de ICMS x violação à não cumulatividade ......................................................... 44

capítuLo iv icMs - anáLise sistêMica

1. Histórico da legislação ....................................................................... 51

2. Lei Kandir - Aspectos gerais .............................................................. 52

2.1. Incidência e Fato Gerador ....................................................... 53

2.1.1. Hipótese de incidência ............................................. 53

2.1.2. Não incidência .......................................................... 58

2.1.3. Fato gerador .............................................................. 59

3. Contribuintes e Responsáveis ........................................................... 61

3.1. Contribuintes .......................................................................... 61

3.2. Sujeição Passiva Indireta por Substituição ou Responsável Tributário ..................................................................................... 62

3.3. Cadastro de Contribuintes ...................................................... 63

3.4. Estabelecimento ....................................................................... 63

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icMs • Manual de Operações e prestações 15

3.5. Local da Operação ou da Prestação ......................................... 63

3.5.1. Mercadorias ou bens ................................................. 64

3.5.2. Serviços de transportes ............................................ 65

3.5.3. Serviços de comunicação ......................................... 66

3.5.4. Serviços não medidos .................................................... 66

3.5.5. Serviços prestados ou iniciados no exterior .............. 66

3.5.6. Estabelecimento ........................................................ 67

3.6. Alíquotas .................................................................................. 67

3.6.1. Resolução do Senado Federal nº 13/2012 ................. 68

3.6.2. Diferencial de alíquotas ............................................ 71

3.6.2.1. Cálculos .................................................... 72

3.7. Base de Cálculo ........................................................................ 73

3.8. Substituição Tributária ............................................................ 73

4. Simples nacional ................................................................................ 74

capítuLo v ModaLidades e operacionaLizações dos créditos

1. Modalidades de Créditos ................................................................... 77

1.1. Crédito Presumido ou Outorgado ........................................... 77

1.2. Crédito Acumulado ................................................................. 79

1.3. Crédito Extemporâneo ........................................................... 80

1.4. Operacionalização dos Créditos .............................................. 81

1.4.1. Apropriação ............................................................... 81

1.4.2. Estorno ..................................................................... 81

1.4.3. Vedações à apropriação ............................................. 82

1.4.4. Créditos indevidamente lançados ............................. 83

capítuLo vi créditos nas operações coM icMs

1. Créditos Fiscais .................................................................................. 85

1.1. Créditos de Bens de Uso e Consumo ....................................... 85

1.2. Créditos de Bens de Produção ................................................. 92

2. Crédito de mercadorias para revenda ................................................ 96

3. Crédito do ativo imobilizado ............................................................ 98

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16 Lucas aragão dos santos • Mariana Letícia da siLva aMaraL

4. Crédito de energia elétrica ................................................................. 100

5. Crédito de serviços de comunicação .................................................. 103

6. Crédito de serviço de transporte ........................................................ 104

7. Crédito de combustível ...................................................................... 105

8. Créditos de importação ...................................................................... 105

9. Permissão de crédito transmitido por empresas do Simples nacional 105

capítuLo vii icMs - núcLeo de incidência das

principais operações suJeitas ao icMs

1. Arrendamento mercantil/Leasing ...................................................... 107

1.1. Conceitos ................................................................................. 108

1.2. Arrendamento Mercantil Financeiro ....................................... 109

1.3. Arrendamento Mercantil Operacional ..................................... 109

1.4. Contratos de Arrendamento Mercantil .................................... 110

1.5. Hipótese de Incidência ............................................................ 110

1.6. Crédito do Imposto ................................................................. 111

1.7. Isenção do Imposto ................................................................. 112

2. Industrialização por encomenda ....................................................... 112

2.1 Conceito de Industrialização ................................................... 113

2.2. Benefício Fiscal ........................................................................ 115

3. Obrigações do estabelecimento industrializador ............................... 115

3.1. CFOP a Serem Utilizados nas Operações de Industrialização . 118

4. Importação ........................................................................................ 118

5. Contribuinte ...................................................................................... 119

5.1. Incidência ................................................................................ 119

5.2. Fato Gerador............................................................................ 119

5.3. Local da Operação ................................................................... 120

5.4. Cálculo do Imposto ................................................................. 120

5.4.1. Base de cálculo .......................................................... 120

5.4.2. Alíquota .................................................................... 121

5.4.3. Crédito fiscal ............................................................. 121

5.4.4. Recolhimento ............................................................ 121

5.4.5. Desoneração do pagamento ...................................... 122

5.4.6. Simples Nacional ...................................................... 122

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icMs • Manual de Operações e prestações 17

6. Exportação ......................................................................................... 123

6.1. Incidência ................................................................................ 123

6.2. Procedimentos do Estabelecimento Exportador ..................... 124

6.2.1. Recolhimento do imposto - Hipótese de exigência ... 125

6.3. Exportação Indireta ................................................................. 125

6.4. Procedimentos do Estabelecimento Remetente ....................... 127

6.5. Procedimentos do Destinatário ............................................... 128

6.5.1. Memorando-Exportação ........................................... 128

6.6. Procedimentos da Empresa Comercial Exportadora ............... 130

6.6.1. Comprovação da exportação ..................................... 130

6.7. Exportação por Conta e Ordem de Terceiros .......................... 131

6.8. Memorando-Exportação .......................................................... 132

6.9 CFOP Utilizados nas Operações de Venda com Destino ao Exterior .................................................................................... 133

7. Doação .............................................................................................. 133

7.1. Conceito .................................................................................. 133

7.2 Incidência ................................................................................ 134

7.3. Base de Cálculo ........................................................................ 134

7.4. Créditos - Mercadorias Recebidas em Doação ......................... 135

8. Fornecimento de refeição ................................................................. 135

8.1. Incidência do Imposto ............................................................. 135

8.2. Contribuinte ............................................................................ 136

8.3. Base de Cálculo ........................................................................ 136

8.4. Serviços de Buffet ..................................................................... 136

9. Mostruário ........................................................................................ 137

9.1. Disposições Gerais ................................................................... 137

9.2. Fato Gerador............................................................................ 137

9.3. Alíquota do Imposto ................................................................ 138

9.4. Base de Cálculo ........................................................................ 138

9.4.1. Determinação da base cálculo na falta de valor da operação .................................................................... 138

9.4.2. Base de cálculo do ICMS ........................................... 138

9.5. Remessa e Retorno de Mostruário ........................................... 140

10. Software - Tributação do ICMS e do ISS ............................................ 141

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18 Lucas aragão dos santos • Mariana Letícia da siLva aMaraL

10.1. Disposições Gerais ................................................................... 141

10.2. Considerações sobre Software de Prateleira e Personalizado ... 141

10.3. Base de Cálculo do ICMS ........................................................ 142

10.4. Devolução de Software ............................................................. 142

11. Consignação mercantil ...................................................................... 143

11.1. Conceito .................................................................................. 143

11.2. Terminologia Adotada ............................................................. 143

11.3. Procedimentos Fiscais ............................................................. 144

11.3.1. Saídas em consignação .............................................. 144

11.3.2. Venda de mercadoria remetida em consignação ....... 144

11.3.3. Entrada da mercadoria em consignação .................... 145

11.3.4. Devolução pelo consignatário ao consignante .......... 145

11.3.4.1. Devolução física ....................................... 146

11.3.5. Reajuste de preço ...................................................... 146

12. Consignação industrial ..................................................................... 147

12.1. Conceito .................................................................................. 147

12.2. Operações de consignação interestaduais ................................ 148

12.3. Procedimentos na Saída da Mercadoria a Título de Consignação Industrial ............................................................ 148

12.3.1. Pelo consignante .......................................................... 148

12.3.2. Pelo consignatário ..................................................... 148

12.4. Procedimentos ao Final do Período de Apuração ................... 149

12.4.1. Pelo consignatário ..................................................... 149

12.4.2. Pelo consignante ....................................................... 149

12.5. Devolução Efetiva da Mercadoria ............................................ 150

12.5.1. Procedimento observado pelo consignatário ............ 150

13. Combustíveis .................................................................................... 151

13.1. Disposições Gerais ................................................................... 151

13.2. Conceitos ................................................................................. 151

13.3. Tributação ................................................................................ 154

13.4. Substituição Tributária .............................................................. 155

13.4.1. Responsabilidade tributária ...................................... 156

13.4.2. Diferencial de alíquotas ............................................. 157

13.4.3. Não aplicabilidade da substituição tributária ........... 157

13.4.4. Operações de importação .......................................... 158

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icMs • Manual de Operações e prestações 19

13.5. Base de Cálculo ........................................................................ 158

13.6. Alíquotas do Imposto .............................................................. 159

13.7. Biodiesel .................................................................................... 160

14. Amostra grátis ................................................................................... 161

14.1. Disposições Gerais ................................................................... 161

14.2. Isenção ..................................................................................... 161

14.3. Estorno de Crédito .................................................................. 162

14.4. Amostra grátis Tributada pelo ICMS ....................................... 162

14.4.1. Base de cálculo .......................................................... 163

14.4.2. Alíquotas ................................................................... 163

capítuLo viii icMs - núcLeo de incidência das

prestações de serviços de transportes

1. Transporte Ferroviário de Cargas ....................................................... 165

1.1. Histórico e Conceito ................................................................ 165

1.2. Tratamento Tributário ............................................................. 166

1.2.1. Escrituração e emissão de documentos fiscais .......... 166

1.2.1.1. Trânsito da mercadoria ............................. 167

2. Transporte Rodoviário de Cargas ...................................................... ........................................................................................................... 168

2.1. Conceito .................................................................................. 168

2.2. Serviço de Transporte em Veículo Próprio .............................. 168

2.3. Documentos Fiscais ................................................................. 169

3. Serviço de Transporte Rodoviário, Ferroviário ou Aquaviário de Passageiros ......................................................................................... 169

3.1. Conceito - Transporte Rodoviário ........................................... 169

3.2. Conceito - Transporte Aquaviário ........................................... 169

3.3. Conceito - Transporte Ferroviário ........................................... 170

3.4. Tratamento Fiscal .................................................................... 170

3.5. Equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF) ..................... 171

3.6. Emissão do Cupom Fiscal para Registro de Prestação de Serviço de Transporte de Passageiro ........................................ 172

3.7. Escrituração Fiscal ................................................................... 173

3.8. Cancelamento da Prestação do Serviço de Transporte ............ 175

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20 Lucas aragão dos santos • Mariana Letícia da siLva aMaraL

3.9. Impedimento de Uso de ECF, Revalidação da Data de Embarque e Intervenção Técnica ............................................ 175

4. Serviço de Transporte Aéreo de Cargas .............................................. 176

4.1. Conceito .................................................................................. 176

4.2. Tratamento Fiscal ................................................................... 176

4.2.1. Alíquotas ................................................................... 176

4.2.1.1. Alíquota interna ....................................... 176

4.1.1.2. Alíquota interestadual ............................. 177

4.1.2. Crédito presumido .................................................... 177

4.1.3. Obrigações acessórias ............................................... 177

5. Regime Especial ................................................................................. 178

5.1. Noções Gerais .......................................................................... 178

5.2. Sujeitos ao Regime .................................................................. 178

5.3. Escrituração Fiscal e Emissão de Documentos Fiscais ............ 178

6. Serviço de Transporte Aquaviário de Cargas ...................................... 179

6.1. Conceito .................................................................................. 179

6.2. Tratamento Tributário ............................................................. 179

6.3. Obrigações Acessórias ............................................................. 180

7. Transporte Aéreo de Passageiros ........................................................ 181

7.1. Conceito .................................................................................. 181

7.2. Tratamento Tributário ............................................................. 181

8. Transporte Internacional .................................................................... 183

8.1. Conceito ................................................................................. 183

8.2. Tratamento Tributário ............................................................ 183

9. Empresas de Courier .......................................................................... 184

9.1. Histórico e Conceitos .............................................................. 184

9.2. Incidência ................................................................................ 186

9.2.1. Hipótese de não incidência ....................................... 186

9.2.1.1. Transporte da mercadoria ......................... 187

9.3. Hipótese de Isenção ................................................................ 188

9.4. Exemplo de Cálculo de ICMS ................................................. 188

9.5. Emissão de Documentos Fiscais .............................................. 189

9.6. Preenchimento da GNRE ....................................................... 189

9.7. Recolhimento do Imposto ...................................................... 190

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icMs • Manual de Operações e prestações 21

capítuLo iX icMs - núcLeo de incidência das

prestações de serviços de coMunicação

1. Disposições gerais .............................................................................. 191

1.1. Conceito .................................................................................. 192

1.2. Não Incidência ......................................................................... 192

1.3. Contribuinte ............................................................................ 192

1.4. Local da Prestação do Serviço .................................................. 193

1.5. Fato Gerador............................................................................ 193

1.6. Base de Cálculo ........................................................................ 194

1.7. Alíquota ................................................................................... 194

1.8. Crédito Fiscal .......................................................................... 194

1.8.1. Estorno ...................................................................... 195

1.8.2. Vedação ..................................................................... 195

1.9. Empresas de Telecomunicações ............................................... 196

1.10. Provedor de Acesso à Internet ................................................. 196

1.11. Habilitação de Celular ............................................................. 197

1.11.1. Análise do problema ................................................. 199

1.11.2. Posição do STF .......................................................... 201

1.12. Serviço de Paging/Radiochamada ............................................ 201

1.13. Serviços de TV por Assinatura................................................. 208

1.14. Isenção ..................................................................................... 208

1.14.1. Escolas públicas ........................................................... 208

1.14.2. Gesac ......................................................................... 209

capítuLo X icMs - núcLeo de incidência nas operações coM ativo iMobiLizado

1. Disposições gerais .............................................................................. 211

1.1. Incidência e Fato Gerador ....................................................... 212

1.2. Contribuinte ............................................................................ 212

1.3. Local da Operação ................................................................... 212

1.4. Crédito Fiscal .......................................................................... 213

1.4.1. Aquisições realizadas até 31.07.2000 ........................ 213

1.4.2. Aquisições realizadas a partir de 1º.08.2000............. 214

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22 Lucas aragão dos santos • Mariana Letícia da siLva aMaraL

1.5. Saída de Ativo em Comodato .................................................. 217

1.6. Transferência ........................................................................... 218

1.7. Conserto, Limpeza, Revisão, Locação ou Empréstimo ............ 218

1.8. Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente (Ciap).... 219

1.8.1. Escrituração do Ciap ................................................. 220

1.8.2. Sped - Bloco G ............................................................... 221

capítuLo Xi

eMenda constitucionaL nº 87/2015 e seus efeitos na tributação do icMs

1. Histórico ........................................................................................... 225

2. Emenda Constitucional nº 87/2015 e seus efeitos tributários .......... 231

3. Convênio ICMS Nº 93/2015 .............................................................. 239

3.1. Dos Convênios no Âmbito do CONFAZ ................................. 243

3.1.2. Da ilegalidade do Convênio nº 93/2015 .................. 244

4. Regulamentação dos Estados - Emenda Constitucional nº 87/2015 . 267

5. Alterações das alíquotas de ICMS ...................................................... 268

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Capítulo I Introdução

1. INTRODUÇÃO

Nos últimos anos, muitos Países, inclusive o Brasil, discutem propostas de reforma tributária. Essas propostas, em suma, são redi-recionadas para a redução dos encargos incidentes sobre poupança e investimento, para a atenuação da progressividade do imposto sobre a renda do trabalho e para o aumento da participação dos impostos sobre o consumo na receita tributária.

Com efeito, os impostos sobre o consumo representam a parcela mais significativa da carga tributária no Brasil. Dessa forma, consideran-do que nossa Carta Constitucional outorgou aos Estados-membros e ao Distrito Federal competência para instituir o imposto sobre circulação de mercadorias, sendo esse o principal tributo sobre consumo em nosso País, eis que temos o primeiro problema acerca desse tributo, visto que possuímos 27 entes tributantes regulando o mesmo tributo de forma di-versa, o que leva aos sujeitos passivos submetidos a esse tributo insegu-rança jurídica atinente ao cumprimento de suas obrigações tributárias, em razão dos inúmeros atos normativos que regulam a matéria.

Em contrapartida, o ICMS possui limitações constitucionais e infraconstitucionais em que todas as unidades da Federação estão

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submetidas. Dentre elas, a Lei Complementar nº 87/1996, denomi-nada Lei Kandir, que é a principal norma tributária no Brasil acerca do ICMS.

O presente trabalho tem como objetivo apresentar as principais características e ineficiências da tributação do consumo no Brasil no que diz respeito ao ICMS, bem como trazer à baila as questões con-troversas e atuais, de âmbito nacional, de modo a apresentar, à luz da jurisprudência dos Tribunais Superiores e da Doutrina, o cenário atual desse tributo que gera tantas discussões.

Objetivamos ainda demonstrar ao profissional da área tributá-ria as premissas e horizontes em que caminha a legislação tributária do ICMS, em âmbito nacional, bem como apresentar soluções para os profissionais que militam na área nas situações pragmáticas do dia a dia.

Algumas distorções acerca do ICMS já foram corrigidas, mas outras ainda necessitam de correção. Pretende-se também mostrar os maiores desafios para a reformulação dessa forma de tributação.

Dentre os temas de grande relevância que serão abordados, des-tacamos a Emenda Constitucional nº 87/2015, que trouxe um grande marco nacional acerca da tributação do ICMS no Comércio Eletrônico.

Por derradeiro, imperioso salientar que o trabalho também visa, de forma exaustiva, destrinchar a Lei Complementar nº 87/1996, a fim de prestar esclarecimentos de efeito pragmático aos operadores e usuários da legislação tributária.

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Capítulo II Aspectos Constitucionais

1. SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO

A Constituição Federal de 1988 garantiu a todos os denomina-dos Direitos Sociais, dos quais podemos destacar a educação, a saúde, a alimentação, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdên-cia social, a proteção à maternidade e à infância e a assistência aos desamparados.

É de suma observar que tais direitos garantidos pela Constituição Federal são direitos que podem ser interpretados de maneira extensiva, haja vista a amplitude de seus alcances.

Nesse sentido, a Lei Maior conferiu ao Estado prerrogativas e deveres de promover esses direitos, de modo que sua concretização gere condições mínimas e dignas de sobrevivência a todas as pessoas situadas no território nacional da República Federativa do Brasil.

Entretanto, para que o Estado alcance e concretize as diretrizes asseguradas pela Constituição Federal, este deverá se valer de recur-sos para desempenhar suas atividades. Sendo assim, o mecanismo preponderante para captação de recursos que o Estado poderá utili-zar é por meio da tributação.

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Desta maneira, a Carta Republicana de 1988 reservou um títu-lo para tratar do Sistema Tributário Nacional, onde está disciplinado entre os artigos 145 a 162, que trazem os fundamentos basilares, que o Estado exerça a sua função típica de tributar, cabendo ressaltar que, independente dos dispositivos tratarem exclusivamente da tributação, a Constituição Federal deverá sempre ser analisada como um todo.

Sob a égide do fundamento constitucional para o desempenho da função de tributar, surge então o estudo dessa atividade típica do Estado que integra as ciências jurídicas e está inserida no ramo do di-reito público da qual podemos denominar o Direito Tributário.

Temos na doutrina diversas definições acerca da definição do que é o direito tributário. Todavia, independente dos conflitos subje-tivos de ideias e definições suscitadas pelos estudiosos do direito, de-vemos ter como enfoque a atividade estatal abrangente da instituição, arrecadação e fiscalização de tributos.

Na definição desse ramo do direito, que se insere no âmbito do Direito Público, a professora Regina Helena Costa1 conceitua o Direi-to Tributário como “o conjunto de normas jurídicas que disciplinam a instituição, arrecadação e a fiscalização de tributos”.

Ainda, nesse sentido, o jurista Paulo de Barros Carvalho2afirma que: “é o ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo con-junto das proposições jurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, à arrecadação e à fiscalização de tributos.”

Nota-se, portanto, que o direito tributário tem por objetivo o estudo das normas jurídicas sistematicamente organizadas no orde-namento jurídico, tendo por marco inicial a Constituição Federal, a qual criou um verdadeiro sistema para regular essa atividade estatal que é composto pelos seguintes elementos: princípios constitucionais tributários, competência tributária, espécies tributárias, repartição das receitas tributárias e limitações ao poder de tributar, dentre outros.

1. COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 10.2. BARROS CARVALHO, Paulo de. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 47.

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Como já observado, o objeto desse trabalho visa demonstrar ao leitor a sistemática de tributação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre as Prestações de Serviços de Transporte Inte-restadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), diante disso, passaremos a analisar de forma sistêmica os elementos contidos no sistema tributário nacional, aplicáveis a esse tributo.

1.1. Princípios Constitucionais Tributários

Os princípios são linhas gerais aplicadas a determinada área do direito, é a regra básica implícita ou explícita que possui posição de des-taque no ordenamento jurídico e, por isso, consagram normas jurídicas, sejam dos próprios mandamentos constitucionais ou de determinação de norma infraconstitucional, constituindo, portanto, as bases e deter-minando as estruturas em que se assentam institutos e normas jurídicas.

Para melhor assentarmos o que são os princípios, convém re-gistrar com maior exatidão o que o Mestre Roque Antônio Carrazza3 observa, in verbis: “princípio jurídico é enunciado lógico, implíci-to ou explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das nor-mas jurídicas que com ele se conectam.”

Passemos então aos princípios constitucionais tributários em espécie, bem como a sua aplicabilidade no que concerne ao ramo do direito tributário.

1.1.1. Princípio da legalidade

Aduz o texto constitucional no bojo de seu art. 5º, II, que “nin-guém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Nota-se que aqui o Estado, por força constitu-cional, não poderá exigir qualquer conduta dos administrados senão

3. CARRAZZA. Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Ma-lheiros. p. 45.

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em virtude de lei. Podemos afirmar que o referido comando alcança, inclusive, a exigência de tributos.

Para proteger qualquer cobrança abusiva de tributos, a própria Constituição em seu art. 150, I, reforçou essa ideia ao assim dispor:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;” (...)

1.1.2. Princípio da igualdade ou isonomia

No direito tributário, a isonomia ou igualdade tributária está prevista no art. 150, II, da CF/1988, segundo o qual “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir tra-tamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação pro-fissional ou função por eles exercida, independentemente da denomi-nação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”.

In casu, seria a hipótese de um Estado federado exigir ICMS de dois contribuintes aplicando alíquotas distintas, sendo que esses exercem a mesma atividade, vendem o mesmo produto e ainda pos-suem estabelecimentos vizinhos.

1.1.3. Principio da irretroatividade

Com exceção das hipóteses que possam beneficiar o sujeito passivo da obrigação tributária, ou seja, o contribuinte e o responsá-vel tributário, a Constituição veda a retroatividade da lei em matéria tributária. Sendo assim, o art. 5º, XXXVI, estampa essa regra matriz dispondo que “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”.

Reforçando, com maior clareza essa ideia, podemos destacar o disposto no 150, III, “a”, da Lei Maior.

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

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III - cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei

que os houver instituído ou aumentado;” (...)

1.1.4. Princípio da segurança jurídica

O princípio da segurança jurídica, com forte ligação ao prin-cípio da legalidade, denota que a lei não poderá prejudicar o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada.

1.1.5. Princípio da anterioridade e anterioridade nonagesimal ou noventena

Visando evitar eventuais surpresas aos contribuintes, a Consti-tuição Federal vedou os entes tributantes de cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Neste caso, estaremos diante do princípio da anterioridade.

Contudo, esse comando constitucional tem algumas peculiari-dades, das quais dependerão do tributo tratado.

Decorrente do princípio da anterioridade, temos também o princípio da anterioridade nonagesimal ou noventena. Neste princí-pio, os entes tributantes ficam proibidos de cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

No ICMS, ambos princípios são de observância obrigatória.

1.1.6. Princípio da proibição de utilização de tributo, com efeito confiscatório

Muito embora seja tarefa difícil estabelecer um critério na práti-ca para esse princípio, sempre que a tributação for fator impeditivo ao contribuinte para desenvolver suas atividades, de modo que a tribu-tação seja imposta de maneira abusiva e evitando que o contribuinte possa se sustentar e deixar de obter ganhos, em razão da tributação excessiva, estaremos diante do efeito confiscatório.